Portaria n.º 276/2017

Portaria n.º 276/2017 Declaração de 18 de setembro Em conformidade com os artigos 61.º e 63.º da Con- venção, os Estados Unidos da América declaram que a sua O Decreto-Lei n.º 40/2017, de 4 de abril, estabelece o aplicação se deverá estender apenas aos seguintes territó- regime jurídico aplicável à instalação e exploração dos rios: todos os 50 Estados, o Distrito da Colômbia, Guam, estabelecimentos de culturas em águas marinhas, incluindo Porto Rico e Ilhas Virgens dos Estados Unidos. as águas de transição, em águas interiores e estabeleci- mentos conexos. Nos termos do n.º 2 do artigo 58.º da Convenção, esta O respetivo artigo 22.º determina que a atribuição de foi aprovada pela União Europeia em 9 de abril de 2014. Título de Atividade Aquícola, que habilita o seu titular Nos termos da alínea a) do n.º 2 do artigo 60.º da Con- à utilização privativa de recursos hídricos e do espaço venção, esta entra em vigor para a União Europeia em marítimo e à instalação e exploração de estabelecimentos 1 de agosto de 2014. de culturas em águas marinhas, em águas interiores e esta- A República Portuguesa está vinculada pela Convenção belecimentos conexos, está sujeita à prestação de caução. como resultado da aprovação por parte da União Europeia, A caução é destinada a garantir a manutenção das con- conforme o Aviso n.º 50/2017, publicado no Diário da dições físico-químicas e biológicas das águas marinhas, República, 1.ª série, n.º 93, de 15 de maio de 2017. das águas interiores e dos estabelecimentos conexos e a Departamento de Assuntos Jurídicos, 7 de setembro assegurar, no momento da cessação do referido título, a de 2017. — A Diretora, Susana Vaz Patto. remoção das obras e das estruturas móveis inseridas na área ou no volume afetos ao título, prevendo que o seu regime Aviso n.º 113/2017 e montante são fixados por portaria dos membros do Go- verno responsáveis pelas áreas das finanças, dos recursos Por ordem superior se torna público que, por notifica- hídricos, da aquicultura em águas interiores e do mar. ção datada de 8 de abril de 2016, o Secretário-Geral das Assim, ao abrigo do n.º 1 do artigo 22.º do Decreto- Nações Unidas comunicou ter o Estado Independente de -Lei n.º 40/2017, de 4 de abril, manda o Governo, pelos Samoa aderido, a 8 de abril de 2016, ao Acordo sobre os Ministros das Finanças, do Ambiente e da Agricultura, Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5447 das Florestas e Desenvolvimento Rural e pela Ministra do b) A componente R corresponde a 0,5 % para molusci- Mar, o seguinte: cultura e algacultura e 1 % para outras culturas, designa- Artigo 1.º damente de peixes, crustáceos ou anfíbios. Objeto Artigo 4.º A presente portaria estabelece o regime e o montante Prazo da caução da caução destinada a garantir, no momento da cessação do Título de Atividade Aquícola (TAA), o bom estado 1 — O titular do TAA deve prestar caução, a favor da ambiental do meio marinho e das massas de águas mari- entidade coordenadora até à data do efetivo início da ins- nhas e de águas interiores, bem como a remoção das obras talação do estabelecimento, nos termos do artigo 26.º do e das estruturas móveis inseridas na área ou no volume Decreto-Lei n.º 40/2017, de 4 de abril. afetos ao título. 2 — O período de vigência da caução não pode ser Artigo 2.º inferior à validade do TAA. Dispensa de prestação de caução 3 — O TAA caduca caso o respetivo titular não tenha prestado a caução no prazo referido no n.º 1, de acordo com A prestação de caução pode ser dispensada nas seguintes o disposto a alínea g) do n.º 1 do artigo 21.º do Decreto-Lei situações: n.º 40/2017, de 4 de abril. a) Quando o uso ou atividade não seja suscetível de Artigo 5.º causar alteração das condições físico-químicas e bioló- gicas das águas marinhas e das águas interiores e não Formas de prestação houver lugar à construção de obras ou de estruturas mó- 1 — A caução pode ser prestada por depósito em di- veis, ou as mesmas sejam em terreno próprio, ou, não o nheiro, garantia bancária, seguro-caução, garantia finan- sendo, o contrato de arrendamento o não salvaguarde; ceira ou instrumento financeiro equivalente, de acordo com b) Quando, no âmbito da legislação específica ambiental o modelo disponibilizado no Balcão do Empreendedor. ou relativa ao uso ou atividade, seja imposta a prestação 2 — A caução é contratada com uma instituição finan- de garantias que asseguram, em termos equivalentes, os ceira legalmente autorizada a exercer a atividade em Por- fins referidos na alínea anterior. tugal, devendo ser autónoma, incondicional, irrevogável, interpelável à primeira solicitação e liquidável no prazo Artigo 3.º de três dias. Montante da caução 3 — O depósito em dinheiro deve ser efetuado em qual- quer instituição financeira legalmente autorizada a exercer 1 — O montante da caução é fixado com base na se- a atividade em Portugal, à ordem da entidade competente guinte fórmula: para a emissão do título. Vcaução = M+R 4 — Se a caução for prestada mediante garantia bancá- ria, deve ser enviado à entidade coordenadora competente em que a componente M corresponde ao montante des- para a emissão do TAA o documento pelo qual a instituição tinado à garantia da manutenção das condições físico- bancária legalmente autorizada assegura o imediato paga- -químicas e biológicas do meio marinho, das massas de mento de quaisquer importâncias, até ao limite do valor águas marinhas e das massas de águas interiores e a com- da caução, em virtude do incumprimento das obrigações ponente R corresponde ao montante destinado a assegurar, por parte do titular do TAA. no momento da cessação do direito de utilização privativa, 5 — Se a caução for prestada mediante seguro-caução, a remoção das obras ou de estruturas móveis. deve ser enviada à entidade coordenadora competente 2 — Em águas marinhas, as componentes M e R corres- para a emissão do TAA a apólice nos termos da qual uma pondem às seguintes percentagens do montante investido entidade legalmente autorizada a contratar esse seguro na obra: assuma o encargo de satisfazer de imediato quaisquer im- a) A componente M corresponde a 0,5 % para molusci- portâncias, até ao limite do valor da caução, em virtude do cultura e algacultura e 1 % para outras culturas; incumprimento das obrigações por parte do titular do TAA. b) A componente R corresponde a 4 % para moluscicul- 6 — Das condições da garantia bancária, da apólice de tura e algacultura e 5 % para outras culturas. seguro-caução não pode, em caso algum, resultar uma dimi- nuição das garantias da entidade coordenadora competente 3 — Em águas de transição, as componentes M e R para a emissão do TAA, nos moldes em que são assegura- correspondem às seguintes percentagens do montante in- das pelas outras formas admitidas de prestação da caução. vestido na obra: 7 — As despesas decorrentes da prestação de caução são da responsabilidade do titular do TAA. a) A componente M corresponde a 1,5 % para molusci- cultura e algacultura e 2 % para outras culturas; Artigo 6.º b) A componente R corresponde a 2 % para moluscicul- tura e algacultura e 3 % para outras culturas. Liberação da caução A entidade coordenadora competente para a emissão do 4 — Em águas interiores, as componentes M e R correspon- TAA procede à liberação da caução nos casos em que o dem às seguintes percentagens do montante investido na obra: referido título se extinga ou seja cassado, de acordo com a) A componente M corresponde a 1,5 % para molus- o previsto no artigo 21.º do Decreto-Lei n.º 40/2017, de cicultura e algacultura e 2 % para outras culturas, desig- 4 de abril, bem como nos termos do n.º 5 do artigo 22.º nadamente de peixes, crustáceos ou anfíbios; do mesmo diploma. 5448 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 Artigo 7.º De acordo com o apuramento do Relatório único/Quadro Utilização da caução de Pessoal de 2015, a parte empregadora outorgante das convenções cumpre o requisito previsto na subalínea i) da A entidade coordenadora competente para a emissão alínea c) do n.º 1 da RCM, porquanto tem ao seu serviço do TAA aciona a caução sempre que constate que as obras 52,2 % dos trabalhadores do setor de atividade, no âmbito ou as estruturas móveis inseridas na área ou no volume geográfico, pessoal e profissional de aplicação pretendido afetos ao título não foram removidas ou que as condições na extensão. do bom estado ambiental do meio aquático não se encon- Considerando que as convenções atualizam a tabela sa- tram asseguradas. larial e que importa ter em conta os seus efeitos no emprego Artigo 8.º e na competitividade das empresas do setor, procedeu-se ao estudo de avaliação do impacto da extensão das tabelas Entrada em vigor salariais. Segundo os Quadros de Pessoal de 2015, a atuali- A presente portaria entra em vigor no dia seguinte ao zação das retribuições efetivas dos trabalhadores por conta da sua publicação. de outrem abrangidos pela presente extensão representa um acréscimo nominal de 0,6 % na massa salarial do total O Ministro das Finanças, Mário José Gomes de Freitas dos trabalhadores por conta de outrem abrangidos. Centeno, em 6 de setembro de 2017. — O Ministro do Am- Considerando que os regimes das referidas convenções biente, João Pedro Soeiro de Matos Fernandes, em 30 de são substancialmente idênticos procede-se, conjuntamente, agosto de 2017. — O Ministro da Agricultura, Florestas e à extensão. Desenvolvimento Rural, Luís Manuel Capoulas Santos, em Atendendo a que as convenções regulam diversas con- 24 de agosto de 2017. — A Ministra do Mar, Ana Paula dições de trabalho, procede-se à ressalva genérica de cláu- Mendes Vitorino, 18 de agosto de 2017. sulas contrárias a normas legais imperativas. Embora as convenções tenham área nacional, a extensão de convenções coletivas nas Regiões Autónomas compete TRABALHO, SOLIDARIEDADE aos respetivos Governos Regionais, pelo que a extensão E SEGURANÇA SOCIAL apenas é aplicável no território do continente. Foi publicado o aviso relativo ao projeto da presente Portaria n.º 277/2017 extensão no BTE, n.º 29, de 8 de agosto de 2017, na se- quência do qual a Federação dos Sindicatos dos Traba- de 18 de setembro lhadores Têxteis, Lanifícios, Vestuário, Calçado e Peles de Portugal — FESETE deduziu oposição à exclusão do Portaria de extensão das alterações dos contratos coletivos âmbito de aplicação das relações de trabalho em que sejam entre a ANIL — Associação Nacional dos Industriais de La- parte empregadores filiados na ATP. nifícios e outra e a Federação dos Sindicatos dos Traba- Como referido no projeto de extensão, na área e no âm- lhadores Têxteis, Lanifícios, Vestuário, Calçado e Peles de bito de atividade das referidas convenções existem outros Portugal — FESETE e entre a mesma associação de empre- gadores e outra e a Federação de Sindicatos da Indústria, contratos coletivos celebrados pela ATP — Associação Energia e Transportes — COFESINT e outra. Têxtil e Vestuário de Portugal e pela Associação Nacional das Indústrias de Vestuário, Confecção e Moda — ANI- As alterações dos contratos coletivos entre a ANIL — As- VEC/APIV, com portaria de extensão. O alargamento das sociação Nacional dos Industriais de Lanifícios e outra e a condições de trabalho previstas nas referidas convenções Federação dos Sindicatos dos Trabalhadores Têxteis, Lani- tem sido feito em função da especificidade do setor de fícios, Vestuário, Calçado e Peles de Portugal — FESETE atividade têxtil representado pelas associações de empre- e entre a mesma associação de empregadores e outra e a gadores outorgantes, pelo que as extensões das convenções Federação de Sindicatos da Indústria, Energia e Transpor- celebradas pela ANIL e pela ANIT-LAR, Associação Na- tes — COFESINT e outra, publicadas, respetivamente, cional das Indústrias de Têxteis-Lar têm sido aplicadas à no Boletim do Trabalho e Emprego, n.º 21, de 8 de junho indústria de lanifícios e de têxteis-lar e as extensões das de 2017 e n.º 23, de 22 de junho de 2017, abrangem, no ter- convenções celebradas pela ATP e pela ANIVEC/APIV ritório nacional, as relações de trabalho entre empregadores têm sido aplicadas à indústria têxtil e de vestuário. No que se dediquem às indústrias de lanifícios, têxteis-lar, entanto, as anteriores extensões das convenções celebra- têxtil algodoeira e fibras, rendas, bordados, passamanarias das pela ANIL e ANIT-LAR excluíram do seu âmbito de e tapeçaria, e trabalhadores ao seu serviço, uns e outros aplicação os empregadores filiados na ATP, na sequência representados pelas associações outorgantes. da oposição desta. Neste contexto, a presente extensão As partes signatárias requereram a extensão das altera- segue os termos das extensões anteriores, mantendo a ções das convenções na mesma área geográfica e setor de referida exclusão. atividade aos empregadores não filiados nas associações Ponderadas as circunstâncias sociais e económicas justi- de empregadores outorgantes e aos trabalhadores ao seu ficativas da extensão, nos termos do n.º 2 do artigo 514.º do serviço, das profissões e categorias nelas previstas, não Código do Trabalho e observados os critérios necessários representados pelas associações sindicais outorgantes, para o alargamento das condições de trabalho previstas em observando o disposto nas alíneas a) e b) do n.º 1 da convenção coletiva, inscritos no n.º 1 da RCM, promove- Resolução do Conselho de Ministros n.º 90/2012, pu- -se a extensão das alterações dos contratos coletivos em blicada no Diário da República, 1.ª série, n.º 211, de causa. 31 de outubro, alterada pela Resolução do Conselho de Assim, Ministros n.º 43/2014, publicada no Diário da República, Manda o Governo, pelo Secretário de Estado do Em- 1.ª série, n.º 122, de 27 de junho de 2014, doravante prego, no uso da competência delegada pelo Despacho designada por RCM. n.º 1300/2016, de 13 de janeiro de 2016, do Ministro do Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5449 Trabalho, Solidariedade e Segurança Social, publicado no o Sindicato dos Profissionais de Laticínios, Alimentação, Diário da República, 2.ª série, n.º 18, de 27 de janeiro de Agricultura, Escritórios, Comércio, Serviços, Transportes 2016, ao abrigo do artigo 514.º e do n.º 1 do artigo 516.º Rodoviários, Metalomecânica, Metalurgia, Construção do Código do Trabalho e da Resolução do Conselho de Civil e Madeiras e entre a mesma associação de emprega- Ministros n.º 90/2012, de 31 de outubro, alterada pela Re- dores e outras e a FESAHT — Federação dos Sindicatos solução do Conselho de Ministros n.º 43/2014, publicada da Agricultura, Alimentação, Bebidas, Hotelaria e Turismo no Diário da República, 1.ª série, n.º 122, de 27 de junho de Portugal e outros, publicadas no Boletim do Trabalho de 2014, o seguinte: e Emprego, n.º 21, de 8 de junho de 2017, abrangem as relações de trabalho entre empregadores que no território Artigo 1.º nacional se dediquem à indústria de laticínios, e traba- 1 — As alterações dos contratos coletivos entre a lhadores ao seu serviço, uns e outros representados pelas ANIL — Associação Nacional dos Industriais de Lanifí- associações outorgantes. cios e outra e a Federação dos Sindicatos dos Trabalha- As partes signatárias requereram a extensão das alte- dores Têxteis, Lanifícios, Vestuário, Calçado e Peles de rações das convenções a todas as empresas não filiadas Portugal — FESETE e entre a mesma associação de em- na associação de empregadores outorgante que na área pregadores e outra e a Federação de Sindicatos da Indústria, de aplicação destas se dediquem à mesma atividade e Energia e Transportes — COFESINT e outra, publicadas, trabalhadores ao seu serviço, das profissões e categorias respetivamente, no Boletim do Trabalho e Emprego, n.º 21, nelas previstas, representados pelas associações sindicais de 8 de junho de 2017 e n.º 23, de 22 de junho de 2017, outorgantes, observando o disposto nas alíneas a) e b) do são estendidas, no território do continente: n.º 1 da Resolução do Conselho de Ministros n.º 90/2012, a) Às relações de trabalho entre empregadores não fi- publicada no Diário da República, 1.ª série, n.º 211, de liados nas associações de empregadores outorgantes que 31 de outubro, alterada pela Resolução do Conselho de se dediquem à indústria de lanifícios, têxteis-lar, têxtil Ministros n.º 43/2014, publicada no Diário da República, algodoeira e fibras, rendas, bordados, passamanarias e 1.ª série, n.º 122, de 27 de junho de 2014, doravante de- tapeçaria e trabalhadores ao seu serviço das profissões e signada por RCM. categorias profissionais previstas nas convenções; De acordo com o apuramento do Relatório Único/Qua- b) Às relações de trabalho entre empregadores filiados dros de Pessoal de 2015, a parte empregadora subscritora nas associações de empregadores outorgantes que exerçam das convenções cumpre o requisito previsto na subalínea i) as atividades abrangidas pelas convenções e trabalhadores da alínea c) do n.º 1 da RCM, porquanto tem ao seu serviço ao seu serviço das profissões e categorias profissionais 67 % dos trabalhadores do setor de atividade, no âmbito nelas previstas não representados pelas associações sin- geográfico, pessoal e profissional de aplicação pretendido dicais outorgantes. na extensão. Considerando que as convenções atualizam as tabe- 2 — O disposto na alínea a) do número anterior não las salariais e que importa ter em conta os seus efeitos se aplica a empregadores filiados na ATP — Associação no emprego e na competitividade das empresas do setor, Têxtil e Vestuário de Portugal. procedeu-se ao estudo de avaliação do impacto da exten- 3 — Não são objeto de extensão as disposições contrá- são das tabelas salariais. Segundo os Quadros de Pessoal rias a normas legais imperativas. de 2015, a atualização das retribuições efetivas dos tra- balhadores por conta de outrem abrangidos pela presente Artigo 2.º extensão representa um acréscimo nominal de 0,7 % na massa salarial do total dos trabalhadores por conta de 1 — A presente portaria entra em vigor no quinto dia outrem abrangidos. após a sua publicação no Diário da República. As retribuições relativas às categorias profissionais 2 — As tabelas salariais e as prestações de conteúdo de estagiário, previstas nas tabelas salariais das conven- pecuniário produzem efeitos a partir do primeiro dia do ções, são inferiores à retribuição mínima mensal garantida mês da publicação da presente portaria. (RMMG) em vigor. Sem prejuízo de a RMMG poder ser O Secretário de Estado do Emprego, Miguel Filipe Par- objeto de reduções relacionadas com o trabalhador, de dal Cabrita, em 8 de setembro de 2017. acordo com o artigo 275.º do Código do Trabalho, justifica- -se que as referidas retribuições apenas possam ser objeto Portaria n.º 278/2017 de extensão para abranger situações em que a RMMG resultante da redução seja inferior àquelas. de 18 de setembro Considerando que os regimes das referidas convenções são substancialmente idênticos procede-se, conjuntamente, Portaria de extensão das alterações dos contratos coletivos entre a Associação Nacional dos Industriais de Laticínios (ANIL) e à extensão. outras e o Sindicato dos Profissionais de Laticínios, Alimenta- Embora as convenções tenham área nacional, a extensão ção, Agricultura, Escritórios, Comércio, Serviços, Transportes de convenções coletivas nas Regiões Autónomas compete Rodoviários, Metalomecânica, Metalurgia, Construção Civil e aos respetivos Governos Regionais, pelo que a extensão Madeiras e entre a mesma associação de empregadores e outras apenas é aplicável no território do continente. e a FESAHT — Federação dos Sindicatos da Agricultura, Alimen- Foi publicado o aviso relativo ao projeto da presente tação, Bebidas, Hotelaria e Turismo de Portugal e outros. extensão no Boletim do Trabalho e Emprego, n.º 29, de 8 As alterações dos contratos coletivos entre a Associação de agosto de 2017, ao qual não foi deduzida oposição por Nacional dos Industriais de Laticínios (ANIL) e outras e parte dos interessados. 5450 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 Ponderadas as circunstâncias sociais e económicas justi- SUPREMO TRIBUNAL ADMINISTRATIVO ficativas da extensão, nos termos do n.º 2 do artigo 514.º do Código do Trabalho e observados os critérios necessários Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo para o alargamento das condições de trabalho previstas em n.º 4/2017 convenção coletiva, inscritos no n.º 1 da RCM, promove- -se a extensão das alterações dos contratos coletivos em Acórdão do STA de 07-06-2017, no Processo causa. n.º 279/17 — Pleno da 2.ª Secção Assim, Acordam no Pleno da Secção de Contencioso Tributário Manda o Governo, pelo Secretário de Estado do Em- do Supremo Tribunal Administrativo: prego, no uso da competência delegada pelo Despacho n.º 1300/2016, de 13 de janeiro de 2016, do Ministro do A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, Trabalho, Solidariedade e Segurança Social, publicado inconformada, recorre do acórdão proferido pelo TCA Sul, no Diário da República, 2.ª série, n.º 18, de 27 de janeiro datado de 27.10.2016, que concedeu provimento ao recurso de 2016, ao abrigo do artigo 514.º e do n.º 1 do artigo 516.º que havia sido interposto por “A…, CRL”, ao abrigo do do Código do Trabalho e da Resolução do Conselho de disposto no artigo 152.º do CPTA, por o mesmo se encon- Ministros n.º 90/2012, de 31 de outubro, alterada pela Re- trar em evidente oposição, quanto à mesma questão fun- damental de direito, com o acórdão proferido pelo mesmo solução do Conselho de Ministros n.º 43/2014, publicada Tribunal Central Administrativo, datado de 28.04.2016, no Diário da República, 1.ª série, n.º 122, de 27 de junho recurso n.º 08784/15. de 2014, o seguinte: Alegou, tendo concluído: I. O presente Recurso para Uniformização de Jurispru- Artigo 1.º dência vem interposto do Acórdão proferido pelo Tribunal 1 — As condições de trabalho constantes das alterações Central Administrativo Sul, em 27 de Outubro de 2016 no dos contratos coletivos entre a Associação Nacional dos Proc. n.º 095549/16, o qual reconheceu o direito à então Industriais de Laticínios (ANIL) e outras e o Sindicato Recorrente a juros de mora, contados desde 01.01.2012, dos Profissionais de Laticínios, Alimentação, Agricultura, até à emissão da nota de crédito em 24.07.2012, nos ter- Escritórios, Comércio, Serviços, Transportes Rodoviários, mos do disposto no n.º 5 do art. 43 ° da LGT, a uma taxa Metalomecânica, Metalurgia, Construção Civil e Madeiras equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida e entre a mesma associação de empregadores e outras e na lei geral para as dívidas do Estado e outras entidades a FESAHT — Federação dos Sindicatos da Agricultura, públicas. Alimentação, Bebidas, Hotelaria e Turismo de Portugal II. Todavia, o entendimento perfilhado no acórdão re- corrido colide frontalmente com o Acórdão do Tribunal e outros, publicadas no Boletim do Trabalho e Emprego, Central Administrativo Sul prolatado em 28 de Abril de n.º 21, de 8 de junho de 2017, são estendidas no território 2016, no âmbito do Proc. n.º 08784/15, já transitado em do continente: julgado, bem como da jurisprudência emanada em acórdãos a) Às relações de trabalho entre empregadores não filia- proferidos por aquele TCA Sul, entre os quais nos permi- dos na associação de empregadores outorgante, incluindo timos destacar o Acórdão proferido no Proc. n.º 08311/14 cooperativas e uniões de cooperativas de produtores de de 23.04.2015, mais recentemente o Acórdão do TCAS leite, que se dediquem à produção de diversos tipos de leite, proferido no âmbito do Proc. n.º 09624/16 de 13.07.2016 manteiga, queijo e de produtos frescos ou conservados e de jurisprudência emanada por esse Colendo Tribunal. derivados do leite e à produção de bebidas à base de leite, III. Ou seja, o acórdão sob escrutínio (acórdão do TCAS e trabalhadores ao seu serviço, das profissões e categorias proferido no Proc. n.º 09549/16 de 27.10.2016), encontra- profissionais previstas nas convenções; -se em manifesta contradição com o acórdão fundamento b) Às relações de trabalho entre empregadores abran- proferido por aquele Colendo Tribunal no âmbito do Proc. gidos pelas convenções e trabalhadores ao seu serviço n.º 08784/15 em 28 de Abril de 2016, pois, enquanto que o das profissões e categorias profissionais nelas previstas, acórdão recorrido reconhece o direito a juros moratórios e indemnizatórios de forma cumulativa e no que respeita ao não representados pelas associações sindicais outorgantes. mesmo período de tempo (entre 01.01.2012 a 24.07.2012), em sentido diametralmente oposto se pronunciou o acórdão 2 — A retribuição do nível I da tabela salarial das con- proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, em venções apenas é objeto de extensão nas situações em 28 de Abril de 2016, no âmbito do Proc. n.º 08784/15, o que seja superior à retribuição mínima mensal garantida qual reitera peremptoriamente, ser legalmente inadmissí- resultante de redução relacionada com o trabalhador, de vel a condenação de juros indemnizatórios e moratórios acordo com o artigo 275.º do Código do Trabalho. sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo. Artigo 2.º IV. Antes de mais atente-se que, no caso vertente, se 1 — A presente portaria entra em vigor no quinto dia encontram reunidos os supra elencados requisitos para após a sua publicação no Diário da República. que se tenha por verificado o recurso por uniformização de 2 — A tabela salarial e cláusulas de natureza pecuniária jurisprudência, pois existe identidade entre as situações de previstas nas convenções produzem efeitos a partir do facto, entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento, primeiro dia do mês da publicação da presente portaria. tendo em conta que em ambos os arestos estava em causa a apreciação no mesmo período temporal do direito a juros O Secretário de Estado do Emprego, Miguel Filipe Par- indemnizatórios e moratórios, estando ainda em causa situa- dal Cabrita, em 11 de setembro de 2017. ções idênticas relativamente ao pagamento da quantia em Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5451 dívida acrescida de juros indemnizatórios, e a apreciação, mesmo período temporal, sob pena de duplicação injusti- no mesmo período temporal, do direito a juros de mora. ficada de reparação do mesmo prejuízo. V. Donde, entre o acórdão recorrido e o acórdão fun- XI. Significava assim que existindo incumprimento da damento há uma identidade de situações de facto, na me- execução espontâneo do julgado e havendo lugar ao paga- dida que em ambos os casos, é apreciada a condenação mento de juros indemnizatórios, aos respectivos períodos da Recorrente ao pagamento de juros indemnizatórios de retardamento aplica-se a mesma taxa legal de 4 % ao e moratórios sobre a mesma quantia e relativamente ao ano, inexistindo cumulação de juros indemnizatórios e mesmo período de tempo. juros de mora relativamente ao mesmo período tempo- VI. A questão fundamental de direito apreciada, quer ral (v.d. acórdão desse Colendo Tribunal de 07.09.2011. no acórdão recorrido quer no acórdão fundamento é ainda no Proc. n.º 0352/11 e ainda acórdão de 02.07.2008, no idêntica, — ou seja, saber se face ao preceituado no n.º 5 Proc. n.º 0303/08, e acórdão de 17.06.2009, no Proc. do Art. 43.º da LGT, na redacção dada pela Lei 64-B/2011 n.º 0447/07). de 30 de Dezembro, é admissível a atribuição cumula- XII. Propalou-se assim nesse douto Tribunal no acórdão tiva de juros indemnizatórios e juros moratórios sobre de 2013.10.09, proferido no Proc. n.º 01235/12, referindo a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de se a impossibilidade de cumulação de juros moratórios tempo, entendendo acórdão recorrido — secundado por e juros indemnizatórios que: «visando estes ressarcir os alguma doutrina — que a norma constante do n.º 5 do prejuízos da privação da importância indevidamente paga, Art. 43.º da LGT, é uma norma de carácter excepcional e não se pode justificar uma dupla compensação pela mesma de natureza sancionatória, e por esse facto são cumuláveis privação da disponibilidade daquela quantia… juros moratórios com juros indemnizatórios, enquanto que XIII. Resulta assim que a jurisprudência firmada por o acórdão fundamento entendeu em sentido diametral- esse douto tribunal, tem reiteradamente entendido que é mente oposto, ou seja, ser legalmente inadmissível a con- legalmente inadmissível a cumulação de juros indemniza- denação da Autoridade Tributária no pagamento de juros tórios e moratórios, sobre o mesmo período temporal. indemnizatórios e juros de mora sobre a mesma quantia e XIV. O aditamento do n.º 5 do artigo 43.º da LGT pela relativamente ao mesmo período de tempo. Lei n.º 64-B/2011, de 30/12, em nada contraria o enten- VII. Resulta assim que, entre o acórdão recorrido e dimento acolhido na mencionada jurisprudência do STA, o acórdão fundamento existe uma patente e inarredável pois não alterou a razão de ser dos juros de mora, que contradição sobre a mesma questão fundamental de di- continua a ser o direito do contribuinte a ser compensado reito que importa dirimir no presente recurso, devendo, pela privação de uma disponibilidade financeira, tendo consequentemente, ser anulada a decisão recorrida, que por fundamento a inexecução espontânea de uma decisão deve ser substituída por novo acórdão que, no sentido judicial transitada em julgado que condena a restituição aqui defendido pela Recorrente, definitivamente, decida do imposto. a questão controvertida. XV. O contexto específico do incumprimento de uma VIII. Tendo a fundamentação vertida quer em decisões decisão judicial transitada em julgado justifica a aplicação proferidas anteriormente por esse Colendo Tribunal quer em acórdão do TCAS, é inequívoca a conclusão de que de uma taxa de juro agravada para o dobro, que esteja em é legalmente inadmissível a cumulação de juros indem- harmonia com a mora naquele incumprimento, por forma nizatórios com juros moratórios relativamente ao mesmo a cumular a sua função reparadora com uma função san- período de tempo. cionatória pelo incumprimento do prazo para pagamento IX. Pois, o acórdão recorrido ao pugnar pela cumulação de dívida já reconhecida por sentença judicial. de juros indemnizatórios e moratórios relativamente ao XVI. Não se vislumbra, por conseguinte, como defende mesmo período de tempo contrariou a jurisprudência desse o acórdão recorrido, que o disposto no n.º 5 do Art. 43.º STA cuja pronúncia uniformemente tem vindo a ser no da LGT se esgote na prossecução de uma finalidade san- sentido de que não há cumulação de juros indemnizatórios cionatória, destinada a compelir a Recorrente a executar e juros de mora relativamente ao mesmo período temporal, tempestivamente as decisões transitadas em julgado, uma pois ambos destinam-se a compensar o contribuinte pela vez que essa finalidade já é prosseguida por outros me- mesma privação da disponibilidade da prestação tributária canismos legais que garantem o direito a tutela judicial indevidamente paga, pelo que não são cumuláveis relati- efectiva na vertente do direito a execução das decisões vamente ao mesmo período de tempo por não se poder judiciais, como são o disposto no Art. 159.º do CPTA, justificar uma dupla compensação pela mesma privação de sob a epígrafe «Inexecução ilícita das decisões judiciais», disponibilidade da quantia indevidamente paga (v.d. a título que prevê a responsabilidade civil, disciplinar e criminal de exemplo o acórdão de 19.12.2001, Proc. n.º 26608, de quando a Recorrente não cumpre os deveres que lhe in- 20.10.2004, Proc. n.º 338/04, de 02.05.2007, Proc n.º 9/7, cumbem em virtude de decisão judicial e o disposto no de 02.03.2011, no Proc. n.º 0880/11 cf. ac. STA-Pleno da Art. 169.º do CPTA sob a epígrafe «Sanção pecuniária 2.ª Secção, 17/6/2009, rec. 447/07; ac. STA-2.ª Secção, compulsória». 22/5/2013, rec. 1008/12; ac TCA Sul 2.ª Secção, 21/5/2015, XVII. Aquele agravamento destina-se, por conseguinte, proc. 8379/15; ac. T.C.A. Sul-2.ª Secção, 10/9/2015, proc. a reforçar as medidas legislativas já existentes, destinadas 8862/15… a compelir ao cumprimento do julgado, e, simultanea- X. Justamente, a Recorrente adere a este entendimento mente, a manter a função reparadora que desde sempre da jurisprudência, mais entendendo que o mesmo, embora foi reconhecida aos juros de mora, inexistindo na letra anterior à introdução do n.º 5 do artigo 43.º da LGT, aditado ou no espírito da lei elementos que permitam justificar a pela Lei n.º 64-B/2011, se mantém na íntegra, na medida intenção de alteração da natureza ou essência dos juros de em que, ambos os juros (indemnizatórios e moratórios) mora, tanto mais que a integração sistemática dos juros de partilham a mesma natureza indemnizatória, inexistindo mora no Art. 43.º da LGT revela a partilha da sua manifesta cumulação de juros de mora e juros indemnizatórios no identidade teleológica com os juros indemnizatórios, por- 5452 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 quanto, recorde-se, tem por base e fundamento a privação XXIV. Recorta-se assim, que entre o acórdão recorrido da prestação tributária paga. e o acórdão fundamento existe uma patente e inarredável XVIII. Foi esse o entendimento acolhido nos mais re- contradição sobre a mesma questão fundamental de di- centes acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de reito que importa dirimir no presente recurso, devendo, que se destaca o acórdão de 23.04.2015, Proc. n.º 08311/14, consequentemente, ser anulada a decisão recorrida, que o acórdão fundamento, e mais recentemente o acórdão deve ser substituída por novo acórdão que, no sentido do TCAS proferido no âmbito do Proc. n.º 09624/16 de aqui defendido pela Recorrente, definitivamente, decida 13.07.2016 (todos anteriores ao acórdão recorrido). a questão controvertida. XIX. Por fim, a acolher-se o entendimento propugnado Termos em que deve o presente Recurso para Unifor- no acórdão recorrido, o legislador teria, necessariamente, mização de Jurisprudência ser aceite e julgado procedente, acolhido no n.º 5 do Art. 43.º da LGT, uma solução le- por provado, sendo, em consequência, nos termos e com gislativa manifestamente desproporcional, destituída de os fundamentos acima indicados revogado o acórdão re- qualquer justificação razoável, conducente ao pagamento corrido e substituído por outro acórdão consentâneo com de juros de mora, “a uma taxa equivalente ao dobro da o quadro jurídico vigente e a jurisprudência. taxa de juros de mora definida na lei geral para as dívidas Contra-alegou a recorrida, nos seguintes termos: ao Estado e outras entidades públicas”, em cúmulo com I. Entende a Recorrida que, com as alterações intro- juros indemnizatórios, o que na prática conduz ao paga- duzidas pela LOE 2012, nomeadamente, a modificação mento de juros pelo retardamento a uma taxa de 11,5 % a da redacção do artigo 100.º da LGT e a introdução do título de juros de mora acrescida de 4 % a título de juros regime excepcional previsto no artigo 43.º, n.º 5 da LGT, indemnizatórios, a que poderá ainda acrescer eventual o legislador pretendeu, inequivocamente, modificar a Lei sanção pecuniária compulsória prevista no Art. 169.º do no sentido de separar conceptualmente os fundamentos do CPTA, todos durante o mesmo período temporal. pagamento de juros indemnizatórios e de juros de mora XX. Em face da jurisprudência uniforme dos Tribunais, resultantes no atraso de execução do julgado, precisamente e caso a intenção do legislador fosse a de retirar aos juros tendo em vista inflectir o sentido da jurisprudência deste de mora a sua natureza reparadora, era expectável que o Supremo Tribunal. tivesse expresso, o que de todo não fez. II. O regime de pagamento de juros de mora em caso XXI. Por outro lado, a leitura adoptada pela decisão de inexecução tempestiva de julgado, estabelecido no ar- recorrida não só se afigura ilegal, mas manifestamente tigo 43.º, n.º 5 da LGT, tem uma natureza distinta do re- inconstitucional, pois a lei já estabelece outros mecanismos gime de juros indemnizatórios. Enquanto aqueles procuram legais para compelir a Recorrente a agir, sancionando-a sancionar a Administração Tributária pelo incumprimento pelo seu atraso na execução de decisões judiciais, mor- tempestivo de decisão judicial, estes procuram ressarcir mente para assegurar o direito a tutela jurisdicional efectiva o contribuinte pela indisponibilidade de um determinado (Art. 204.º da CRP), designadamente a sanção pecuniária montante pecuniário. Não estão, pois, em causa institutos compulsória, para além de que a admitir-se a cumulação, afins. a taxa de juros global a suportar pelo Estado cifrar-se-ia III. O regime hoje em vigor é especialmente severo tanto num juro verdadeiramente usurário, e sem paralelo na para a Administração Tributária como para o contribuinte. legislação vigente. Contudo, a realidade demonstra uma actuação da Admi- XXII. A penalização para os contribuintes, assente no nistração tributária sistematicamente violadora dos prazos dever fundamental de pagar impostos (cf. Art. 103.º, n.º 1 de execução dos julgados. da CRP) e ínsita no mencionado Art. 44.º, n.º 3 da LGT, IV. Refira-se, finalmente, que ao contrário do alegado, igualmente introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30.12, o regime de juros de mora instituído pelo artigo 43.º, n.º 5 não faz com que tais juros corram, em paralelo no tempo, da LGT é perfeitamente conciliável com a possibilidade com quaisquer outros juros, não obstante a natureza aqui de imposição de sanção pecuniária compulsória, conforme marcadamente sancionatória da opção pelo legislador na prevista no artigo 169.º do Código de Processo nos Tri- consagração da taxa agravada, o que leva a concluir pela bunais Administrativos (“CPTA”), na medida em que, o inconstitucionalidade dos Artigos 43.º, 100° e 102.º, n.º 2 regime ali previsto (artigo 43.º, n.º 5 da LGT) somente da LGT e 61.º do CPPT, na interpretação normativa segundo tem em vista sancionar o atraso de execução de decisão a qual há cumulação de juros indemnizatórios e de juros de judicial, na componente relativa a imposto que deva ser mora pelo mesmo período temporal, com início após o termo restituído. do prazo para execução espontânea do julgado, porquanto Deverá, pois, ser mantido o sentido da decisão do tal viola o princípio constitucional da igualdade (Art. 13.º acórdão recorrido, aliás, em consonância com os acór- da CRP), na medida em que se estabelece um regime de taxa dãos do Tribunal Central Administrativo de 18.02.2016 de juros global a suportar pelo Estado após o termo do prazo (Proc. 09163/15) e de 27.10.2016 (Proc. 09549/16). de execução espontânea da decisão judicial, bastante mais Termos em que, deverá o Acórdão recorrido ser con- gravoso (mormente face ainda da possibilidade de cumula- firmado, mantendo-se a condenação da Administração ção de outros mecanismos coercivos, como a sanção pecu- tributária ao pagamento de juros de mora no valor de niária compulsória) do que o previsto para os contribuintes. € 295.453,766. XXIII. Pelo exposto, a solução jurídica consagrada no O Ministério Público emitiu parecer no sentido do pro- acórdão recorrido colide com a jurisprudência anterior- vimento do recurso. mente firmada por esse Colendo Tribunal, e com a vasta Cumpre decidir. jurisprudência do TCAS, relativamente à inadmissibilidade No acórdão recorrido julgou-se provada a seguinte ma- da cumulação de juros indemnizatórios e moratórios no téria de facto: mesmo período temporal, encontrando-se em manifesta 1 — Em 17 de março de 2003 a ora Exequente foi notifi- contradição com o entendimento propugnado no acórdão cada da liquidação oficiosa de IVA n.º 03020776 referente fundamento. ao período de 1999 no montante de EUR 3.753.759,29 e Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5453 das liquidações de juros compensatórios n.os 03020764 a através do “Banco …”, que remeteu os juros para a “C.” 03020775, no montante total de EUR 4.614.566,50; e esta para a autora. 2 — Em 30 de julho de 2003 a ora Exequente apresentou D. Na mesma data, o “Banco …” procedeu a retenção no serviço de finanças de Oeiras 3 (Algés) impugnação na fonte da quantia de €1.170.000,00, aplicando a taxa judicial das liquidações de IVA e juros identificadas no de 20 %. ponto anterior, que correu termos no TAF de Sintra com E. O “Banco …” procedeu de seguida à entrega dessa o n.º 68/03 — 4J2S quantia de imposto retida ao IGCP. 3 — Em 16 de dezembro de 2002 a ora Exequente pa- F. No dia 21-8-2002, a autora dirigiu requerimento à gou o montante de EUR 3.753.759,29 correspondente à Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, intitulado liquidação oficiosa de IVA n.º 03020776 “ao abrigo do “pedido de reembolso parcial do imposto português retido DL 248-A/2002”. na fonte sobre juros, nos termos da Convenção para evitar 4 — Em 28 de janeiro de 2011 foi proferida sentença no a Dupla Tributação entre a Alemanha e Portugal”, do TAF de Sintra julgando procedente a impugnação judicial qual constam os dizeres “Attached please find our claim n.º 68/03-4J2S, determinando-se no respetivo segmento for repayment of the portuguese tax reduction at source on decisório a anulação das liquidações oficiosas de IVA interests and the certificate from C. which is confirming e de juros compensatórios e condenando-se a Fazenda that EURO 1.170.000,00 have been deducted. Please repay Nacional a pagar à ora Exequente juros indemnizatórios this amount to our account (...)”. contados desde 16 de dezembro de 2002, data em que o G. A autora juntou em anexo um pedido de reembolso do pagamento foi efetuado, até à data da emissão da respetiva imposto retido, no montante de €1.170.000,00, através de nota de crédito. formulário MOD. 5 — RFI (denominado pedido de reem- 5 — Em 31 de janeiro de 2011 foi expedida pelo TAF de bolso parcial do imposto português retido na fonte sobre Sintra a notificação à representação da Fazenda Pública dividendos, juros e royalties, nos termos da convenção do teor da sentença identificada no ponto anterior. para evitar a dupla tributação), nos termos que constam 6 — Em 11 de fevereiro de 2011 deu entrada no TAF de de fls. 19/22 e cujo teor aqui se dá por integralmente Sintra requerimento de recurso para o Tribunal Central reproduzido, bem como de certificado das autoridades Administrativo do Sul apresentado pela Fazenda Pública fiscais da Alemanha, atestando a sua qualidade de resi- da sentença proferida pelo TAF de Sintra identificada no dente fiscal nesse país, e de documento emitido pela “C.” ponto 4. atestando a data do pagamento dos juros das obrigações 7 — O objeto do recurso identificado no ponto anterior do Tesouro. consistiu na parte da sentença recorrida “relativamente ao H. No dia 5-11-2002, a autora dirigiu novo pedido à corte do direito à dedução do IVA na dedução de Rapell Direcção de Serviços dos Benefícios Fiscais, solicitando pela impugnante aos seus associados na importância de a confirmação do recebimento do requerimento indicado EUR 97.927,90”. no ponto F. 8 — Por despacho proferido em 15 de fevereiro de 2011 I. No dia 30/04/2003, a Direcção de Serviços dos Bene- foi atribuído efeito meramente devolutivo ao recurso iden- fícios Fiscais remeteu à autora carta registada com aviso tificado no ponto anterior. de recepção, com devolução do formulário MOD. 5 — RFI, 9 — Em 4 de outubro de 2011 foi proferido pelo Tribunal para efeito de correcção do pedido de reembolso no sen- Central Administrativo Sul acórdão, cujo teor aqui se dá tido de: por integralmente reproduzido, negando provimento ao — estar preenchido e ser identificada a entidade resi- recurso interposto pela Fazenda Pública e confirmando dente em Portugal/entidade devedora; a sentença identificada no ponto 4. — ser indicado o intermediário financeiro residente em 10 — O requerimento inicial do presente processo de território português que interveio na operação. execução deu entrada no TAF de Sintra em 21 de abril de 2011. J. No dia 28-7-2003, a autora entregou à Direcção de Ser- 11 — Em 24/07/2012, a Administração Fiscal emitiu a viços dos Benefícios Fiscais novo formulário MOD. 5 — RFI, favor da Exequente o cheque n.º5284068813, no montante para efeito do pedido de reembolso. de €3.753.759,29. K. No dia 27-11-2003, a Direcção de Serviços dos Be- 12 — Em 04/09/2012, a Administração Fiscal emitiu nefícios Fiscais remeteu à Autora carta registada com a favor da Exequente o cheque n.º 7384069134, no valor aviso de recepção, notificando-a para, no prazo de 15 dias, de €1.486.797,21. juntar os seguintes elementos: No acórdão fundamento deu-se como assente a seguinte matéria de facto: — identificação do número de identificação fiscal da A. A autora é uma instituição de crédito com sede na entidade emitente dos títulos; … que investe em obrigações dos Estados da União Eu- — identificação do código do valor mobiliário (código ISIN, ropeia. número internacional de identificação de valores mobi- B. No dia 15-5-2002, a autora adquiriu obrigações do liários); Tesouro (OT 5.85) da República Portuguesa (ISIN PTO- — indicação da quantidade total de títulos, indicando a -TEHOE0008), pelo valor bruto de €109.189.863,01 e data de aquisição e data do vencimento dos mesmos; líquido de € 100.000.000,00, através de uma central de — identificação do intermediário financeiro residente liquidação internacional denominada “C., S. A.”, a qual em Portugal que interveio na operação, ou do intermediá- opera no mercado de valores mobiliários em Portugal rio financeiro não residente em Portugal que seja cliente através do “Banco …”, na qualidade de sub-custodiante direto do intermediário financeiro residente neste país, e responsável pela retenção na fonte de imposto. sendo ainda necessário que os valores mobiliários rela- C. No dia 20-5-2002, o Tesouro Português procedeu ao tivos à dívida pública portuguesa tenham sido registados pagamento de juros à autora no valor de €5.850.000,00, pela entidade registadora em território português. 5454 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 L. No dia 10-12-2003, a autora informou a Direcção de T. Este acórdão veio a ser confirmado por decisão do Serviços dos Benefícios Fiscais que o intermediário finan- Tribunal Central Administrativo Sul, que transitou em ceiro residente em Portugal que interveio na operação é o julgado no dia 26-6-2013. “Banco …” e novo formulário MOD. 5 — RFI. U. No dia 30-8-2013, a Direcção dos Serviços de Rela- M. No dia 02/02/2004, a Direcção de Serviços dos Be- ções Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira nefícios Fiscais remeteu à autora carta registada com emitiu cheque a favor da exequente, para pagamento da aviso de recepção, notificando-a para, no prazo de 30 dias, quantia de € 877.500,00. juntar os seguintes elementos: V. A entrega postal do referido cheque não foi conse- guida. — identificação do código do valor mobiliário (código W. No dia 7-11-2013, a Direção dos Serviços de Rela- ISIN, número internacional de identificação de valores ções Internacionais da Autoridade Tributária e Aduaneira mobiliários); emitiu novo cheque a favor da exequente, para pagamento — indicação da quantidade total de títulos, indicando da quantia de € 877.500,00. a data de aquisição e data do vencimento dos mesmos, de X. O qual foi entregue ao mandatário da exequente no acordo com os registos efetuados no vosso banco. dia 18-11-2013. Há que apreciar. N. No dia 2-3-2004, o “Banco …” informou a Dire- Nos termos do disposto no artigo 152.º do CPTA, para ção de Serviços dos Benefícios Fiscais não ter qualquer que o recurso seja admissível têm que se verificar 4 pres- registo que os referidos títulos tenham sido detidos pelo supostos de verificação cumulativa, a) contradição entre requerente. acórdãos dos TCAs, entre acórdãos do STA, ou entre um O. Por despacho datado do dia 6-4-2004, o subdiretor- acórdão do TCA e outro do STA, b) trânsito em julgado -geral dos Impostos indeferiu o pedido de reembolso de do acórdão impugnado e do acórdão fundamento, c) con- IRC retido na fonte sobre juros de obrigações do tesouro tradição entre a mesma questão fundamental de direito relativos ao ano de 2002, com fundamento na inexistên- e d) a orientação perfilhada no acórdão recorrido estar cia de qualquer registo junto do intermediário financeiro desconforme com a jurisprudência mais recentemente residente em território português, impossibilitando a veri- consolidada do STA. ficação da autora ter sido titular das referidas obrigações, No presente caso estão verificados os quatro requisitos. nos termos que constam de fls. 12 e cujo teor aqui se dá Apesar de este Supremo Tribunal já se ter pronunciado por integralmente reproduzido. quanto à questão essencial, em sentido contrário ao pro- P. No dia 3-5-2007, o subdiretor-geral dos Impostos au- pugnado neste recurso, ainda não se formou jurisprudência torizou o reembolso à autora do montante de € 292.500,00, consolidada sobre a mesma, pelo que há que conhecer do correspondente à diferença entre o imposto liquidado e recurso que nos vem dirigido. cobrado à taxa de 20 % e a taxa de 15 % que é o limite A recorrente identifica nos seguintes termos a questão máximo devido nos termos da CDT entre Portugal e a Ale- fundamental de direito que os acórdãos decidiram de forma manha, por se ter confirmado que a requerente suportou na contraditória: totalidade o imposto retido em Portugal, pelo que é parte saber se face ao preceituado no n.º 5 do art. 43.º da LGT, legítima para o pedido de reembolso do mesmo, apesar de na redacção dada pela Lei 64-B/2011 de 30 de Dezembro, não ter retido os títulos durante todo o período. é admissível a atribuição cumulativa de juros indemniza- Q. No dia 17-9-2004, a exequente apresentou neste tórios e juros moratórios sobre a mesma quantia e relati- Tribunal Tributário de Lisboa ação administrativa es- vamente ao mesmo período de tempo. pecial contra o despacho de indeferimento do pedido de reembolso de IRC retido na fonte sobre juros de obriga- Em ambos os processos estão em causa os mesmos ções do tesouro relativos ao ano de 2002, proferido pelo pressupostos de facto, ou seja, estão em causa execuções subdiretor-geral dos Impostos no dia 6-4-2004. de sentença de anulação de liquidações de impostos que im- R. Aí formulou como pedido a anulação do ato de in- plicavam a restituição do imposto já pago, o pagamento de deferimento e o reembolso integral das quantias retidas juros indemnizatórios e a não devolução pela AT da quantia à autora. paga pelo contribuinte, a título de imposto, até ao fim do S. No âmbito daquele processo de acção administrativa prazo de execução voluntária da sentença anulatória. especial, foi proferido acórdão no dia 28-9-2012, que As normas aplicáveis são as que se encontram em vi- julgou nos seguintes termos: gor, em especial o disposto no artigo 43.º, n.º 5 da LGT, introduzido pela Lei do Orçamento do Estado para o ano a) improcedente o pedido de impugnação da idoneidade de 2012. da tradução; Como já se disse, esta questão já não é nova neste Su- b) extinta a instância, por inutilidade superveniente da premo Tribunal, tendo mesmo sido decidida de forma lide, no que se refere ao montante de € 292.500,00, inte- consentânea com o que se decidiu no acórdão recorrido. grado no montante global cuja restituição se requer; A propósito da mesma escreveu-se no acórdão datado c) no mais, julgar procedente por provada a presente de 01.02.2017, recurso n.º 0285/16: ação administrativa especial e, em consequência, anular A questão que se coloca nos presentes autos passa por o ato sindicado; saber se os juros de mora com taxa agravada previstos d) condenar a entidade demandada a restituir à autora no artigo 43.º, n.º 5 da LGT, são ou não cumuláveis, no o montante de € 877.500,00; mesmo período de tempo — compreendido entre a data do d) improcedente o pedido de condenação da entidade termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial demandada como litigante de má fé; transitada em julgado até à data da emissão da nota de e) condenar a entidade demandada no pagamento das crédito — com os juros indemnizatórios que sejam devidos, custas do processo. cf. artigos 100.º e 43.º, n.º 1 da LGT e 65.º do CPPT… Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5455 A Recorrente defende que não … e o recorrido, tal como Mas diferentemente deste artigo 44.º, para os casos de a sentença recorrida, defendem que sim, por entenderem incumprimento por parte do contribuinte, a previsão da que os juros de mora previstos neste n.º 5 constituem uma aplicação da taxa em dobro aos juros de mora a pagar sanção à administração devedora e não uma reparação pela AT foi introduzida no preceito legal que dispõe sobre ao contribuinte. os juros indemnizatórios, levando mesmo alguns autores O principal argumento da recorrente é o seguinte, e a referir que tal taxa de juro “dobrada” só será devida que resulta das conclusões E) e F): ambas as espécies de quando forem devidos os juros indemnizatórios a que alude juros, indemnizatórios e moratórios, têm uma natureza o artigo 43.º, cf. mesmo autor citado, pág. 377. indemnizatória atribuída com base em responsabilidade Ou seja, da leitura atenta que se faz deste preceito civil e destinando-se a reparar os prejuízos advindos ao legal (artigo 43.º, n.º 5 da LGT), podemos perceber que a contribuinte do desapossamento e consequente indispo- consideração de tal taxa de juro sancionatória justifica-se nibilidade de um determinado montante pecuniário — a nos casos em que sejam devidos juros indemnizatórios, e prestação tributária. Tratam-se de duas realidades jurídi- no período expressamente assinalado no referido preceito cas afins com um regime semelhante, que não podem ser legal — período de tempo que vai além do termo do prazo cumuláveis em relação ao mesmo período de tempo. de execução espontânea da decisão judicial transitada em Ou seja, tendo a recorrente já pago um valor correspon- julgado e até à data da emissão da nota de crédito a favor dente aos juros indemnizatórios, nos termos do disposto do contribuinte; haverá, por isso, uma cumulação dos no artigo 61.º, n.º 5 do CPPT — dispõe esta norma que os “normais” juros indemnizatórios, com os juros de mora juros são contados desde a data do pagamento indevido do “dobrados”, uma vez que estes mais não configuram do imposto até à data do processamento da respectiva nota que uma sanção à administração relapsa. Efectivamente, estes juros “dobrados” a favor do con- de crédito, em que são incluídos —, não teria aplicação tribuinte, ao contrário dos juros indemnizatórios, perdem o disposto naquele artigo 43.º, n.º 5 da LGT — dispõe o a natureza indemnizatória/reparatória que poderiam ter seguinte: no período que decorre entre a data do termo do e apenas assumem a natureza de sanção. prazo de execução espontânea de decisão judicial transi- De resto, se assim não fosse, mal se compreenderia tada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, re- que o legislador ao fixar idêntica regra para os juros lativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por que se vencem a favor da AT se tenha limitado a prever decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de a duplicação dos juros de mora que já eram devidos, mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de cf. artigo 44.º, n.º 3, ao passo que neste artigo 43.º, n.º 5 mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e ou- previu uma nova categoria de juros de mora que acom- tras entidades públicas — uma vez que os dois tipos de ju- panham os juros indemnizatórios, não se tendo limitado, ros não são cumuláveis relativamente à mesma quantia e ao como naquele artigo 44.º, n.º 3, a “dobrar” os juros que mesmo período de tempo por se destinarem ao mesmo fim. sempre seriam legalmente devidos, cf. na doutrina, tal Portanto, no caso dos autos, e no entender da recorrente, como referido na sentença recorrida, Diogo Leite Cam- como já se mostram pagos os juros indemnizatórios não há pos e outros, Lei Geral Tributária, anotada e comentada, lugar à aplicação do disposto no artigo 43.º, n.º 5 da LGT. págs. 344 e 345. Ou seja, para a recorrente o disposto neste preceito Contra esta argumentação contrapõe a recorrente, no legal é absolutamente inútil quando já se mostrem pagos os essencial e neste recurso, os seguintes cinco argumentos juros indemnizatórios relativamente ao período de tempo (ou questões): que vai além do termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado e até à data da 1 — ambos os juros, indemnizatórios e moratórios, parti- emissão da nota de crédito; nem sequer tem a virtualidade lham a mesma natureza indemnizatória, inexistindo cumu- de fixar uma taxa de juro diferente aos juros indemnizató- lação de juros de mora e juros indemnizatórios no mesmo período temporal, sob pena de ocorrer dupla compensação rios, uma vez que a taxa dos juros indemnizatórios é a que pela mesma privação da disponibilidade daquela quantia; resulta do disposto no n.º 4 do mesmo artigo 43.º 2 — o disposto no n.º 5 do Art. 43.º da LGT não se Evidentemente que esta interpretação do preceito em esgota na prossecução de uma finalidade sancionatória, apreço não tem qualquer correspondência com a letra da destinada a compelir a Recorrente a executar tempestiva- lei e com a inserção sistemática da norma e, portanto, viola mente as decisões transitadas em julgado, uma vez que essa o disposto nos artigos 9.º do Código Civil e 11.º da LGT. finalidade já é prosseguida por outros mecanismos legais É certo que este n.º 5 foi aditado ao artigo 43.º por via que garantem o direito a tutela judicial efectiva na vertente da Lei do Orçamento de Estado de 2012 “…em confor- do direito a execução das decisões judiciais, como são o midade como previsto no ponto 3.34-ii do Memorando de disposto no Art. 159.º do CPTA, sob a epígrafe «Inexecu- Entendimento Sobre Condicionalidades de Política Eco- ção ilícita das decisões judiciais», que prevê a responsa- nómica entre Portugal e a Troika UE/BE/FMI. Trata-se de bilidade civil, disciplinar e criminal quando a Recorrente uma disposição legal claramente destinada a dissuadir os não cumpre os deveres que lhe incumbem em virtude de atrasos da administração tributária na restituição aos con- decisão judicial e o disposto no Art. 169.º do CPTA sob a tribuintes, dos valores indevidamente pagos, após o trânsito epígrafe «Sanção pecuniária compulsória»; em julgado das decisões judiciais. Esta norma tem como 3 — a acolher-se o entendimento propugnado no acór- contrapartida outra de idêntico teor destinada a dissuadir dão recorrido, o legislador teria, necessariamente, aco- o atraso dos contribuintes no pagamento das dívidas fiscais lhido no n.º 5 do Art. 43.º da LGT, uma solução legislativa em contencioso após o trânsito em julgado das decisões manifestamente desproporcional, destituída de qualquer judiciais que confirmem os respectivos actos tributários, justificação razoável, conducente ao pagamento de juros que foi introduzida pelo legislador no mesmo contexto, no de mora, “a uma taxa equivalente ao dobro da taxa de juros n.º 3 do artigo 44.º- da LGT.”, cf. José M. F. Pires e outros, de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e Lei Geral Tributária, comentada e anotada, pág. 376. outras entidades públicas”, em cúmulo com juros indem- 5456 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 nizatórios, o que na prática conduz ao pagamento de juros cuja liquidação não era devida, se o não fizer até ao termo pelo retardamento a uma taxa de 11,5 % a título de juros do prazo de execução espontânea de tal decisão judicial. de mora acrescida de 4 % a título de juros indemnizatórios, E a sanção é precisamente o pagamento de juros de a que poderá ainda acrescer eventual sanção pecuniária mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros compulsória prevista no Art. 169.º do CPTA, todos durante de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e o mesmo período temporal; outras entidades públicas. 4 — a admitir-se a cumulação, a taxa de juros global a Tal como anteriormente, e pelas mesmas razões, também suportar pelo Estado cifrar-se-ia num juro verdadeiramente agora se deve considerar que sendo devidos pela AT juros usurário, e sem paralelo na legislação vigente; indemnizatórios respeitantes a imposto indevidamente 5 — a penalização para os contribuintes, assente no pago, cf. artigo 100.º (a administração tributária está dever fundamental de pagar impostos (cf. Art. 103.º, n.º 1 obrigada, em caso de procedência total ou parcial de da CRP) e ínsita no mencionado Art. 44.º, n.º 3 da LGT, reclamações ou recursos administrativos, ou de processo igualmente introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30.12, judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena re- não faz com que tais juros corram, em paralelo no tempo, constituição da situação que existiria se não tivesse sido com quaisquer outros juros, não obstante a natureza aqui cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de marcadamente sancionatória da opção pelo legislador juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na na consagração da taxa agravada, o que leva a concluir lei) e 43.º, n.º 1 (são devidos juros indemnizatórios quando pela inconstitucionalidade dos Artigos 43.º, 100.º e 102.º, se determine, em reclamação graciosa ou impugnação ju- n.º 2 da LGT e 61.º do CPPT, na interpretação normativa dicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte segundo a qual há cumulação de juros indemnizatórios pagamento da dívida tributária em montante superior ao e de juros de mora pelo mesmo período temporal, com legalmente devido), ambos da LGT e artigo 61.º, n.º 5 (os início após o termo do prazo para execução espontânea juros são contados desde a data do pagamento indevido do julgado, porquanto tal viola o princípio constitucional do imposto até à data do processamento da respectiva da igualdade (Art. 13.º da CRP), na medida em que se nota de crédito, em que são incluídos) do CPPT, tais juros estabelece um regime de taxa de juros global a suportar destinam-se a compensar o contribuinte do prejuízo pro- pelo Estado após o termo do prazo de execução espontânea vocado pelo pagamento indevido da prestação tributária, da decisão judicial, bastante mais gravoso (mormente face cf. acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 08.05.2013, ainda da possibilidade de cumulação de outros mecanismos recurso n.º 01114/12. coercivos, como a sanção pecuniária compulsória) do que E igualmente, os juros de mora, quando devidos, o previsto para os contribuintes. cf. artigo 102.º, n.º 2 (em caso de a sentença implicar a Como bem se percebe das alegações apresentadas pela restituição de tributo já pago, são devidos juros de mora recorrente, a mesma respalda a argumentação que aqui a partir do termo do prazo da sua execução espontânea) vem pedir que se acolha, não só da interpretação que faz da LGT, têm como função, também uma função indemni- dos preceitos legais aplicáveis, mas, essencialmente, na zatória, tal como este Supremo Tribunal explicou de modo jurisprudência maioritária deste Supremo Tribunal sobre suficientemente esclarecedor nos acórdãos indicados pela a impossibilidade de incidência de juros de mora sobre recorrente: os juros moratórios a favor do contribuinte juros indemnizatórios, bem como a impossibilidade de se e os juros indemnizatórios perseguem a mesma finali- cumular, relativamente ao mesmo período de tempo e sobre dade: os indemnizatórios destinam-se “a compensar o a mesma quantia, a contagem de juros indemnizatórios e contribuinte do prejuízo provocado pelo pagamento in- juros de mora. devido da prestação tributária” e os moratórios visam Todas as decisões contrárias à decisão agora recorrida, “reparar prejuízos presumivelmente sofridos [pelo sujeito e que seguem a mesma linha de raciocínio do acórdão passivo], derivados da indisponibilidade da quantia não fundamento, têm invocado em favor da sua argumentação paga pontualmente”. Estas duas espécies de juros têm, essa mesma jurisprudência, toda ela emitida por referência pois, a mesma função, “correspondendo ambos a uma a situações materiais e processuais anteriores à da entrada indemnização atribuída com base em responsabilidade em vigor da Lei do Orçamento de Estado para 2012, que civil e destinando-se a reparar os prejuízos advindos ao veio introduzir o referido n.º 5 naquele artigo 43.º da LGT, contribuinte do desapossamento e consequente indisponi- bem como alterou outras disposições legais referentes bilidade de um determinado montante pecuniário, recte, esta matéria. da prestação tributária. Ainda que os respectivos fac- Que para essa jurisprudência era inadmissível a incidên- tos geradores sejam diferentes — num caso a liquidação cia dos juros de mora sobre os juros indemnizatórios, tal ilegal, no outro o atraso no pagamento —, sempre está como a recorrente alega, é ponto pacífico, bem como era presente uma obrigação indemnizatória derivada da pro- inadmissível a contagem de juros indemnizatórios cumu- dução de determinados danos ou prejuízos provocados por lativamente com juros moratórios, sobre a mesma quantia aquela indisponibilidade. Juros indemnizatórios e juros e durante o mesmo período de tempo, porque quando há moratórios a favor do contribuinte são, portanto, duas lugar a juros indemnizatórios, não tem aplicação o regime realidades jurídicas afins que têm um regime semelhante dos juros de mora previsto no artº. 102.º, pois toda a dívida e desempenham a mesma função. de juros é paga a título de juros indemnizatórios, cf. por Era precisamente esta semelhante natureza e fundamen- todos, o acórdão datado de 08.05.2013, recurso n.º 033/13. to — obrigação indemnizatória que pretende ressarcir Porém, tal jurisprudência não é compaginável, pelo idênticos prejuízos — de ambos os tipos de juros que, menos, com a redacção do disposto no artigo 43.º, n.º 5 tal como hoje, impedem que os mesmos pudessem ser da LGT. cumulados relativamente à mesma quantia e ao mesmo Já vimos que este inciso legal veio impor uma sanção à período temporal. AT no caso de ter que devolver, na sequência de decisão judi- Ou seja, se eram devidos juros indemnizatórios já não cial transitada em julgado, quantias respeitantes a impostos poderiam ser pagos juros moratórios, e vice-versa. Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5457 E, por esta razão, é que a recorrente defendeu no re- pecuniária compulsória, cf. artigo 169.º e a responsabili- curso 0285/16 que não teria que pagar qualquer quantia a dade civil e disciplinar da administração e dos seus órgãos, título de juros de mora devidos nos termos do disposto no cf. artigo 159.º, ambos do CPTA. Enquanto que os normais n.º 5 do artigo 43.º da LGT, uma vez que já havia pago os juros indemnizatórios, compensatórios e de mora são es- juros indemnizatórios. tabelecidos, essencialmente, na perspectiva do credor, de Ou seja, nos casos como os dos autos, a seguir-se o en- modo a que se diminuam as suas perdas pela privação da tendimento da recorrente, nunca seria aplicável o disposto quantia que lhe é devida, estes juros de mora agravados no artigo 43.º, n.º 5 sempre que já tivessem sido pagos os são estabelecidos na perspectiva do devedor, de modo a juros indemnizatórios ou devessem ser pagos. que o mesmo se sinta efectivamente compelido a efectuar Portanto, tal como no recente acórdão de Fevereiro o pagamento em falta. último, poderíamos chegar à conclusão que a introdução E, na verdade, compreende-se que assim seja, uma vez de tal norma pela Lei do Orçamento de Estado para 2012 que tal sanção foi estabelecida numa época de grandes seria uma norma sem sentido, ou sem aplicação prática, dificuldades económicas (que parcialmente se mantêm) sempre que fossem devidos juros indemnizatórios, e no em que era essencial que todos contribuíssem atempa- caso de serem devidos os juros moratórios, apenas teria damente para a economia comum, uns por via do rápido como finalidade agravar a taxa para o dobro, sempre que pagamento de impostos, outra, a administração tributária, estivesse em causa uma execução de sentença. pela rápida devolução aos contribuintes das quantias in- Já vimos, nesse referido acórdão, que não é assim. devidamente pagas a título de impostos (sobre a razão de O disposto no artigo 43.º, n.º 5, bem como o disposto ser do regime dos juros de mora agravados, diz J. Maria no artigo 44.º, n.º 3 (a taxa de juros de mora é a definida Fernandes Pires e outros, Lei Geral Tributária, Comentada na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades e Anotada, págs. 378 e 392: “O legislador estabeleceu uma públicas, excepto no período que decorre entre a data taxa de juros de mora agravada no n.º 3 do artigo 44.º do termo do prazo de execução espontânea de decisão da LGT. A excepção constante do n.º 3 do artigo 44.º -foi judicial transitada em julgado e a data do pagamento introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro da dívida relativamente ao imposto que deveria ter sido (Lei do Orçamento do Estado para 2012). A introdução pago por decisão judicial transitada em julgado, em que deste regime no ordenamento jurídico tributário foi um será aplicada uma taxa equivalente ao dobro daquela), dos compromissos assumidos por Portugal no âmbito do ambos introduzidos pela referida LOE para 2012, tiveram plano de assistência financeira assinado em 11 de Maio de unicamente como objectivo exercer pressão sobre os de- 2011. Essa medida consta do ponto 3.34-ii do Memorando vedores para que solvam rapidamente as suas obrigações. de Entendimento entre Portugal, a Comissão Europeia, Na verdade, não se encontra na previsão de tais preceitos o Banco Central Europeu e o FMI (a chamada Troika). qualquer fundamento ressarcitório ou indemnizatório. O objectivo do regime dos juros de mora agravados foi Como já vimos, o contribuinte é ressarcido — relativa- o de aplicar um juro legal especial ao não cumprimento mente ao período de tempo em que esteve indevidamente das decisões dos tribunais tributários pelos sujeitos pas- desapossado do imposto pago e não devido — por via dos sivos. Para o efeito, estabeleceu-se a aplicação de uma juros indemnizatórios ou moratórios, a administração tri- taxa de juros de mora agravada, correspondente ao dobro butária é ressarcida — relativamente ao período de tempo da taxa de juros de mora por dívidas ao Estado e outras em que esteve indevidamente desapossada do imposto entidades públicas (prevista nos n.os 1 e 2 do artigo 3.º devido — por via dos juros compensatórios, cf. artigo 35.º, do Decreto-Lei n.º 73/99, de 16 de Março, com a redac- n.º 1 (são devidos juros compensatórios quando, por facto ção da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, e do Decreto-Lei imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação n.º 32/2012, de 13 de Fevereiro) sempre que houver uma de parte ou da totalidade do imposto devido ou a entrega decisão transitada em julgado, ou seja, definitiva (porque de imposto a pagar antecipadamente, ou retido ou a reter insusceptível de recurso), e da qual resulte a obrigação no âmbito da substituição tributária) e por via dos juros de pagamento (pelo contribuinte) de certo montante de moratórios, cf. artigo 44.º, n.º 1 (são devidos juros de mora imposto, e que não seja cumprida no prazo de execução quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no espontânea da sentença. Esta medida tinha como objec- prazo legal), ambos da LGT, sendo que os juros compen- tivo diminuir a litigância, o excesso de pendências de satórios se integram na dívida de imposto, cf. art. 35.º, n.º 8 processos nos tribunais tributários, o tempo médio de e, portanto, sobre os mesmos incidirão os respectivos juros resolução dos processos e ainda o incumprimento das moratórios quando devidos. decisões judiciais com expedientes dilatórios utilizados Ou seja, o legislador ao elevar para o dobro a taxa dos nos processos executivos. juros de mora devidos pelo contribuinte, nos termos do Na verdade, a razão fundamental que está na origem da artigo 44.º, n.º 3 e ao instituir a obrigação do pagamento instituição do mecanismo dos juros de mora em dobro é a de juros de mora, a favor do contribuinte, a uma taxa dissuasão do incumprimento do dever de pagamento pelos equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida contribuintes, nos casos em que a litigância é utilizada na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades até ao extremo para protelar o pagamento do imposto, públicas, cf. artigo 43.º, n.º 5, sendo que incluiu tal obri- incluindo no processo executivo (como resulta do n.º 3 do gação de pagamento de juros de mora no preceito legal artigo 44.º da LGT). A instituição do mecanismo dos juros que dispõe sobre os juros indemnizatórios também a favor demora a favor do contribuinte é uma opção de política do contribuir, não pretendeu, claramente, estabelecer um legislativa reflexa daquela que se encontra prevista no regime legal em que os juros indemnizatórios e moratórios n.º 3 do artigo 44.º da LGT, destinando-se a garantir um fossem alternativos ou que mutuamente se excluíssem. princípio de igualdade e de reciprocidade nas relações Antes pretendeu instituir uma sanção para as situações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.”. de incumprimento grave, e tal como refere a recorrente, a Aliás, e como já anteriormente se disse, a única interpre- par das restantes sanções já legalmente previstas, a sanção tação das normas legais em apreço que respeita o disposto 5458 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 nos artigos 9.º do Código Civil e 11.º da LGT, que dispõem compensação pela mesma privação da disponibilidade da sobre a interpretação dos preceitos legais, é precisamente quantia indevidamente paga… No caso previsto neste novo aquela que leva à conclusão de que nas situações previstas n.º 5 do art. 43.º não deixa de valer, naturalmente, este no artigo 43.º, n.º 5 há uma efectiva cumulação dos juros juízo, mas a atribuição dos juros de mora não é explicada indemnizatórios com os juros de mora contados ao dobro pela intenção de compensar o sujeito passivo pela privação da taxa dos juros legais para as dívidas ao Estado e outras da quantia que pagou indevidamente, mas sim pela ideia entidades públicas, sob pena de tal norma perder qualquer de sancionar a administração tributária pelo incumpri- sentido útil. mento do dever que a lei lhe impõe de executar as decisões Se assim não fosse, e nas situações de incumprimento judiciais nos prazos previstos na lei e, nos casos em que grave, ou seja, quando se mantém o incumprimento já incorreu em incumprimento, compeli-la a pôr rapidamente após o fim do prazo de cumprimento voluntário das de- termo a essa situação de incumprimento, para não sofrer a cisões transitadas em julgado, apenas o contribuinte seria consequência do pagamento de juros de mora fortemente onerado com tal “sanção”, à AT bastar-lhe-ia proceder ao agravados. Isto é, a atribuição de juros de mora agrava- pagamento dos juros indemnizatórios para não mais lhe ser dos, nesta específica situação, tem afinidade funcional aplicável tal preceito legal. Efectivamente, nas situações com sanção pecuniária compulsória, prevista no art. 179.º, em que o contribuinte se mantenha faltoso após a data do n.º 3, do CPTA, para impor à administração a execução termo do prazo de execução espontânea da decisão judi- das decisões judiciais e não identidade teleológica com os cial transitada em julgado, e até ao pagamento efectivo juros indemnizatórios, sendo estas diferentes finalidades do imposto devido, tem que arcar sempre com os juros de que permitem justificar a cumulação de juros.”. mora contados ao dobro da taxa legal, sendo certo que tais Por último, importa referir que não se vê que esta inter- juros agravados incidem, também, sobre o montante dos pretação que se faz dos artigos 43.º, 100.º e 102.º, n.º 2 da juros compensatórios que sejam devidos. LGT e 61.º do CPPT, possa violar o princípio constitucional Portanto, não tem, assim, qualquer sentido a referência da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP. que a recorrente faz ao facto de tais juros de mora em do- O estabelecimento pelo legislador de obrigações de juros bro, devidos conjuntamente com os juros indemnizatórios, de mora com taxa agravada e de taxas agravadas de juros de se tratarem de juros usurários, nos termos do disposto mora, visa o sancionamento de comportamentos omissivos nos artigos 559.º-A e 1146.º, ambos do Código Civil. Às graves e, portanto, tais regimes são estabelecidos em fun- concretas obrigações de juros, e às concretas taxas de ção da necessidade de dissuasão de tais comportamentos. juros agravadas estabelecidas como novidade pela LOE O princípio da igualdade estabelecido naquele artigo 13.º para 2012, não são aplicáveis tais preceitos legais uma da CRP visa, no essencial, que ninguém, face à lei ou às vez que tais juros não se destinam a exercer função remu- decisões dos tribunais, seja beneficiado ou prejudicado em neratória ou reparadora, antes se destinam a exercer uma função da sua própria condição pessoal. função sancionatória, desincentivadora de comportamentos Estando toda a actividade da administração tributária omissivos das obrigações que resultam para as partes das sujeita ao princípio da legalidade, nos termos do disposto decisões judiciais transitadas em julgado. no artigo 55.º da LGT, bem como está especialmente obri- A propósito da natureza deste regime dos juros de mora gada ao cumprimento das decisões judiciais nos termos do agravados, referem Diogo Leite Campos e outros, Lei disposto no artigo 158.º, n.º 1 do CPTA, ex vi, do disposto Geral Tributária Anotada e Comentada, pág. 344: “A Lei no artigo 146.º, n.º 1 do CPPT, impende sobre si uma obri- n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro, aditou um n.º 5 a este gação acrescida, face aos particulares, de cumprimento das art. 43.º em que se atribui ao sujeito passivo o direito a decisões judiciais transitadas em julgado. Por esta razão juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro dos juros é que a inexecução ilícita das decisões judiciais importa de mora previstos para as dívidas ao Estado e outras en- para a Administração responsabilidade civil e para os que tidades públicas. Trata-se de um regime excepcional, com nela prestem funções, responsabilidade civil e discipli- evidente natureza sancionatória e compulsória, visando nar, cf. artigo 159.º do CPTA, pelo contrário, o legislador compelir a administração tributária a executar tempes- não previu que sobre os particulares recaia tal obrigação tivamente as decisões transitadas em julgado, o que é acrescida e consequentemente também as suas omissões reclamado pelo direito à tutela judicial efectiva (art. 20.º, são sancionadas de modo menos gravoso (já anterior- n.os 1 e 4, da CRP) que inclui o direito à execução (art. 2.º, mente referimos que a taxa de juro de mora em dobro, nos n.º 1, do CPC). Por outro lado, estabelecendo-se que estes termos do disposto no artigo 44.º, n.º 3, incidirá sobre o juros de mora agravados são devidos relativamente ao valor respeitante ao imposto propriamente dito, bem como período entre o termo do prazo de execução e a emissão sobre o valor respeitante aos juros compensatórios, pelo da nota de crédito, é de concluir que, nos casos em que que, sendo o valor base do cálculo dos juros de mora em esteja em causa executar uma decisão e se trate de uma dobro, a favor da administração, superior àquele que situação enquadrável no n.º 1, em que são devidos juros serve de cálculo aos juros de mora em dobro devidos aos indemnizatórios, estes juros de mora serão cumuláveis contribuintes, estamos em crer que o agravamento san- com os indemnizatórios, pois estes são «contados desde cionatório da taxa de juro não será diferente, ao contrário a data do pagamento indevido do imposto até à data do do que refere a recorrente, para os contribuintes e para a processamento da respectiva nota de crédito, em que são administração tributária). incluídos» (art. 61.º, n.º 5, do CPPT). Isto significa que, É certo que a sanção pecuniária compulsória a que alude nos casos em que esteja em causa a execução de uma o artigo 169.º do CPTA (não se discutirá agora se tal san- decisão judicial e seja excedido o prazo de execução es- ção poderá incidir sobre as dívidas de quantia certa), tal pontânea da decisão, não se aplicará o entendimento que como o agravamento dos juros de mora, é um meio de o STA tem vindo a adoptar sobre a não cumulação de constrangimento destinado a induzir o devedor a cum- juros de mora com juros indemnizatórios relativamente ao prir a obrigação a que se encontra adstrito e a obedecer mesmo período de tempo, por não se justificar uma dupla à injunção judicial. A sanção pecuniária compulsória é Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5459 uma condenação acessória da condenação principal do Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo devedor no cumprimento da prestação que deve, visando n.º 5/2017 tal sanção exercer pressão sobre a sua vontade e determiná- -lo a cumprir, cf. acórdão deste Supremo Tribunal, datado Acórdão do STA de 07-06-2017, no Processo n.º 1471/14 de 26.09.2013, recurso n.º 01052/12. do Pleno da 2.ª Secção Poder-se-á, porventura, entender que a aplicação cumu- lativa de tal sanção, que terá de ser decretada pelo juiz, 1 — Relatório com a contagem, ope legis, dos juros de mora agravados, A…, melhor identificado nos autos, dirigiu ao Pleno da seria suficiente para incorrer na violação do princípio da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal proporcionalidade — cf. art. 18.º, n.º 2 da CRP —, e tam- Administrativo ao abrigo do disposto nos artigos 25.º, n.º 2 bém os princípios da adequação, exigibilidade e da justa do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária medida que se compreendem naquele, que deve presidir à e o artigo 152.º n.º1 do CPTA, recurso da decisão arbitral aplicação de ambas as sanções, no entanto, mesmo que se proferida no processo n.º 453/2014-T de 20 de Novembro concluísse pelo desrespeito de tais princípios em caso de de 2014 que julgou improcedente o pedido de pronúncia cumulação de sanções, a taxa de juro agravada, porque é arbitral e em consequência manteve o acto tributário. específica e própria do sistema jurídico tributário, e é de Invoca para o efeito, a oposição dessa decisão com os aplicação ope legis, deve então prevalecer sobre a aplicação acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 3.12.2013 da sanção pecuniária compulsória e afastá-la, tanto mais e 8.1.2014 proferidos nos processos n.os 1582/13 e 1078/12 que esta sanção tem identidade funcional com a sanção quanto à questão de saber, se o facto tributário subjacente pecuniária compulsória a que se refere o artigo 829.º-A, à tributação de mais-valias resultantes de alienação n.º 4 do Código Civil — quando for estipulado ou judi- onerosa de partes sociais é um facto instantâneo ou se cialmente determinado qualquer pagamento em dinheiro trata antes de um facto continuado e se as alterações corrente, são automaticamente devidos juros à taxa de 5 % introduzidas ao regime tributário das mais-valias mo- ao ano, desde a data em que a sentença de condenação biliárias pela Lei n.º 15/2010, de 26/7, se aplicam apenas transitar em julgado, os quais acrescerão aos juros de aos factos tributários ocorridos em data posterior à mora, se estes forem também devidos, ou à indemnização entrada da referida lei. a que houver lugar — e não com a que se encontra pre- Invoca, também, a oposição da decisão arbitral com os vista no artigo 169.º do CPTA, incluída no Capítulo II do acórdãos do TCA Norte de 28/02/2013 e 1/4/2014 proferi- mesmo Código, respeitante à execução para prestação de dos no processo n.º 00011/04 e 808/11, quanto à questão factos ou coisas. dos efeitos jurídicos da não notificação ao mandatário Assim, e por estas razões, não se pode concluir que a constituído do projecto de relatório e do relatório final interpretação que se faz dos preceitos legais em questão de inspecção. afecte o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º Admitido o recurso pelos despachos a fls. 227, 360, da CRP, uma vez que estamos perante situações concretas 360 verso e 417 dos autos foram as partes notificadas para diferentes, relativamente às quais o legislador pode, e quis, apresentar alegações tendentes a demonstrar a oposição dispor de modo diverso. entre a decisão arbitral e os vários acórdãos fundamento, Pelo exposto, temos que concluir que o recurso não nos termos do artigo 284.º, n.º 3 e n.º 4 do CPPT. merece provimento, tendo mesmo que se concluir que face A… apresentou alegações de recuso para demonstrar ao preceituado no n.º 5 do art. 43.º da LGT, na redacção as razões que devem conduzir à oposição de julgados, dada pela Lei 64-B/2011 de 30 de Dezembro, é admissível articulando para o efeito, as seguintes conclusões: a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados nos termos deste preceito «1 — As alterações introduzidas ao regime tributário legal, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo das mais-valias mobiliárias pela Lei n.º 15/2010, de 26 período de tempo. de Julho aplicam-se apenas aos factos tributários ocor- Pelo exposto, acordam os juízes do Pleno da Secção de ridos em data posterior à da sua entrada em vigor (27 Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administra- de Julho de 2010 — art. 5.º da Lei n.º 15/2010) — Ac. tivo em negar provimento ao recurso, manter o acórdão do STA de 4.12.2013, Processo n.º 1582/13. recorrido, e fixar jurisprudência nos seguintes termos: 2 — Nas mais-valias resultantes da alienação onerosa de valores mobiliários sujeitas a IRS como incrementos face ao preceituado no n.º 5 do art. 43.º da LGT, na re- patrimoniais o facto tributário ocorre no momento da alie- dacção dada pela Lei 64-B/2011 de 30 de Dezembro, é nação (artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS), sendo esse o admissível a atribuição cumulativa de juros indemniza- momento relevante para efeitos de aplicação no tempo da tórios e de juros moratórios, calculados nos termos deste lei nova, na ausência de disposição expressa do legislador preceito legal, sobre a mesma quantia e relativamente ao em sentido diverso (artigos 12.º n.º 1 da LGT e do CC). mesmo período de tempo. 3 — Sendo o rendimento anual para efeitos de IRS Custas pela recorrente. um facto complexo de formação sucessiva, na ausência Publique-se (artigo 152.º, n.º 4, do CPTA). de norma expressa em sentido diverso, poderá aplicar-se, D.n. sem retroactividade própria ou autêntica, a lei nova aos factos que o integram ocorridos a partir da sua entrada Lisboa, 7 de Junho de 2017. — Jorge Miguel Barroso em vigor (artigo 12.º n.º 2 da Lei Geral Tributária). de Aragão Seia (relator) — Isabel Cristina Mota Marques 4 — No procedimento tributário, a lei releva toda e da Silva — António José Pimpão — Joaquim Casimiro qualquer ilegalidade que ocorra anteriormente à prola- Gonçalves — Dulce Manuel da Conceição Neto — José ção da decisão final, por força do princípio da impugna- da Ascensão Nunes Lopes — Francisco António Pedrosa ção tributária consagrado no art.º 54.º do CPPT, sendo de Areal Rothes — Pedro Manuel Dias Delgado — Ana que, no procedimento de inspecção tributária, o mesmo Paula da Fonseca Lobo. princípio se acha decantado no artigo 11.º do RCPIT. 5460 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5 — No procedimento tributário, a lei (CPPT e LGT), 13 — No primeiro caso, a sua omissão ou falta cons- em ponto algum, se encontra consagrada a regra de que titui preterição de formalidade legal não passível de a violação de um preceito legal impositivo, traduzido na impugnação autónoma mas sim no acto definitivo ou omissão de prática de um acto legalmente devido, con- principal in casu nos termos aliás do disposto no ar- substancia uma ilegalidade imputável à decisão final que tigo 11.º do RCPIT. se degrada em mera irregularidade: ao contrário, o CPP 14 — Quando a notificação é condição de eficácia releva (artº 99º, alínea d) do CPPT) como fundamento de do acto notificando a sua falta não contende com a impugnação judicial “preterição de outras formalidades perfeição do acto notificando mas determina a sua inexi- legais” (para além da falta de fundamentação). gibilidade e uma ineficácia interna superveniente desse 6 — A circunstância de o procedimento de inspecção mesmo acto. tributária ter uma natureza abrasiva dos direitos e inte- 15 — A interpretação do art.º 40.º, n.os 1 e 2, do CPPT, resses legalmente protegidos, de carácter patrimonial do no sentido de irrelevar a ilegalidade positivamente co- contribuinte, demanda que a ilegalidade nele cometida metida pela administração de notificação do contribuinte de falta de notificação ao advogado constituído pelo em vez do seu advogado constituído e de irrelevar a contribuinte e em nome do qual exerceu o direito de ilegalidade negativamente cometida pela mesma ad- audição do relatório final da inspecção tributária não ministração de omissão do advogado constituído pelo se possa degradar em mera irregularidade. contribuinte), viola o direito e garantia constitucional 7 — Sem notificação perfeita do projecto de relatório dos administrados a uma tutela efectiva e eficaz dos seus e do relatório de inspecção tributária, não está concluído direitos e interesses legalmente protegidos, consagrados o procedimento de inspecção e, consequente e forçosa- nos artigos 268.º e 20.º da CRP. mente, não se pode avançar para a prolação do acto de 16 — Foram violadas as seguintes normas: art. 5.º liquidação, por falta de verificação de um pressuposto da Lei n.º 15/2010; artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS; legal de formação e conformação da vontade adminis- artigos 12.º n.º 1 da LGT e do CC; artigo 12.º n.º 2 da trativo-tributária (art.º 62.º, n.os 1 e 2 do RCPIT). Lei Geral Tributária; art.º 54.º do CPPT; art.º 11.º do 8 — A falta de notificação do relatório final de fis- RCPIT; art.º 99.º, alínea d) do CPPT; art.º 62.º, n.os 1 calização ao advogado constituído no procedimento de e 2 do RCPIT; nos n.os 1 e 2 do artigo 40.º do CPPT; inspecção, de acordo com o Acórdão desse Venerando artigos 268º e 20.º da CRP. Tribunal Central Administrativo Norte, de 28/02/2013, Termos em que e nos mais de direito deve o presente proferido no Proc. 00011/04.7BEBRG, disponível no recurso ser julgado provido e, consequentemente, revo- site www.dgsi.pt/jtcn “retira-lhe a eficácia em relação ao gada a decisão arbitral recorrida, anulando-se a liqui- acto principal da liquidação ou seja, a preterição desta dação impugnada, com todas as legais consequências.» formalidade inquina as liquidações em causa”. 9 — A notificação prevista no n.º 2 do art.º 62.º do A Autoridade Tributária e Aduaneira apresen- RCPIT cumpre não só uma função de dar conhecimento tou as suas contra alegações com o seguinte quadro do contribuinte de qual foi o resultado final da inspecção conclusivo: tributária em função do qual a administração tributária «I. O presente recurso para uniformização de juris- tem de conformar a sua vontade no acto tributário, como prudência, tem por base a alegada oposição entre decisão a de assinalar o momento da conclusão do procedimento proferida por Tribunal Arbitral em matéria Tributária, de inspecção, dimensão esta com efectivo relevo ma- constituído sob a égide do Centro de Arbitragem Admi- terial, nomeadamente, para efeitos de caducidade do nistrativa (CAAD), no âmbito do processo arbitral que direito à liquidação (cf. art.º 46.º da LGT). correu termos sob o 453/2014-T (adiante designada por 10 — As notificações legalmente devidas (exceptua- Decisão arbitral) e um manancial de Acórdãos proferi- das as que tivessem em vista a prática pelo interessado dos quer por esse colendo Supremo Tribunal no âmbito de acto pessoal) só podem ser efectuadas legalmente do processo n.º 1582/13 de 03.12.2013 e 1078/12 de na pessoa do advogado do contribuinte no caso de estar 08.01.2014 relativamente à questão de saber se o facto constituído, de acordo com o disposto nos n.os 1 e 2 do tributário subjacente à tributação das mais-valias resul- artigo 40.º do CPPT. tantes da alienação onerosa de partes sociais é um facto 11 — A posição de admitir que, em caso de o con- instantâneo ou um facto continuado; quer relativamente tribuinte haver constituído advogado no procedimento à questão dos efeitos jurídicos da não notificação ao de inspecção tributária, a administração possa escolher mandatário constituído no projecto de relatório e do a notificação ao contribuinte em vez da notificação ao relatório final, o que no entendimento do Recorrente, advogado interfere, de forma gravemente atentatória do a decisão arbitral se encontra em confronto com os direito fundamental da autodeterminação e liberdade de Acórdãos proferidos no TCAN no âmbito do Proc. decisão decorrentes do direito de personalidade e capa- n.º 00011/041BEBRG de 28.02.2013 e 808/11.1BE- cidade jurídicas, nas relações de confiança e de boa-fé CBR de 01.04.2014; que o exercício do mandato pressupõe existir entre o II. A referida decisão arbitral foi proferida na sequên- advogado e o seu constituinte, e viola o direito e garantia cia de pedido de pronúncia arbitral, formulado pela constitucional dos administrados a uma tutela efectiva e ora Recorrente, tendente à declaração de ilegalidade eficaz dos seus direitos e interesses legalmente protegi- e consequentemente, à anulação do acto de liquidação dos, consagrados nos artigos 268.º e 20.º da CRP. de IRS referente ao ano 2010 no montante global de 12 — A notificação de um acto ou procedimento € 155.588,20, na qual entendeu que o facto tributário tributário tanto pode ser encarada como acto formal a decorrente da alienação de participações sociais, com a integrar a formação da vontade de um acto ou órgão entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, é como também pode ser encarada como condição de um facto de formação sucessiva, entendendo ainda que o eficácia do acto notificando. regime do IRS, constitui um regime especial em relação Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5461 à LGT, sendo de afastar a aplicabilidade do disposto no liminarmente o seu propósito, na medida em que existe n.º 2 do artigo 12.º da LGT, entendendo ainda o Tribunal total falta de identidade de facto e de direito acerca da Arbitral, quanto à alegada preterição de notificação do questão em confronto, ou seja, enquanto que a questão mandatário, constituiu uma formalidade imperfeita- sindicada na decisão arbitral impendia sobre os efeitos mente cumprida relativamente à pessoa do Requerente, jurídicos da não notificação ao mandatário constituído em vez do seu mandatário, não ocorreu em termo de no projecto de relatório e do relatório final, no acórdão gerar a anulabilidade da liquidação, degradando-se em fundamento competia saber quais os efeitos da falta de mera irregularidade; notificação do relatório final ao Impugnante; III. No âmbito do pedido do presente recurso o Re- X. O que, por si só, justifica que se considere in- corrente veio arguir a desconformidade de entendimento cumprido o disposto no n.º 3 do artigo 152.º do CPTA vertido na decisão arbitral, relativamente à questão quando exige que os Recorrentes, nas alegações, identi- dos efeitos jurídicos da não notificação ao mandatário fiquem de “forma precisa e circunstanciada, os aspectos constituído no projecto de relatório e do relatório final, de identidade que determinam a contradição alegada”, invocando para o efeito dois Acórdãos proferidos no pela total inexistência de similitude/identidade de situa- TCAN — Proc. n.º 00011/04.7BEBRG de 28.02.2013 ções de facto; e n.º 808/11.1BECBR de 01.04.2014; XI. Neste desiderato, depreende-se não apenas a in- IV. Pese embora os 4 acórdãos citados pelo Recor- coincidência da matéria de direito em questão, mas rente não tenham sido juntos no âmbito da interposição igualmente a divergência na sua factualidade (v.d. de recurso (conforme se atesta na parte final do recurso), acordo com o Acórdão do STA, processo n.º 0940/11, a entidade Recorrida desconhece igualmente se os mes- de 19/01/2012) “Os referidos arestos partem, pois, de mos já transitaram em julgado, sendo que relativamente situações factuais distintas, que explicam os diferentes ao Acórdão 808/11.1BECBR de 01.04.2014, o mesmo caminhos tomados, soçobrando um dos pontos funda- não se encontra disponível na base de dados www.dgsi. mentais para que se possa falar em recurso para unifor- pt, razão pela qual a entidade Requerida, não pode, mização de jurisprudência, idênticas situações de facto. quanto ao mencionado acórdão aferir a validade dos seus Logo, só pode concluir-se não se ter apreciado em ambos pressupostos (atente-se que o Requerente no âmbito do os acórdãos a mesma questão fundamental de direito, pedido de pronúncia arbitral já havia referido no ponto inexistindo qualquer oposição de soluções jurídicas.”); n.º 73 que o acórdão 808/11.1BECBR de 01.04.2014, XII. Logo, sem necessidade de mais desenvolvimen- o mesmo não se encontrava publicado); tos, não sendo as situações, de facto, idênticas, não V. Estatui o disposto no n.º 2 do artigo 25.º do RAJT, poderão as mesmas ser analisadas à luz do recurso para que as decisões arbitrais são passíveis de Recurso, para uniformização de jurisprudência; o Supremo Tribunal Administrativo, caso estejam em XIII. A questão submetida no presente recurso gravita oposição, quanto à mesma questão fundamental de di- em torno de saber se, por um lado o facto tributário sub- reito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Ad- jacente à tributação das mais-valias resultantes da alie- ministrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo, nação onerosa de partes sociais é um facto instantâneo seguindo o recurso com as necessárias adaptações o ou um facto continuado; e relativamente à questão dos regime de recurso para uniformização de jurisprudência efeitos jurídicos da não notificação ao mandatário cons- regulado no artigo 152.º do Código de Processo nos tituído no projecto de relatório e do relatório final; Tribunais Administrativos; XIV. Numa primeira abordagem importa suscitar que VI. Tendo em atenção doutrina e jurisprudência que o Recorrente, expõe um arrazoado de seguimentos dou- se entende consolidada, serão requisitos de admissibili- trinários e jurisprudenciais, fazendo por diversas vezes dade do recurso para uniformização de jurisprudência, menção ao entendimento preconizado pela AT (che- a) a existência de contradição entre um acórdão arbitral gando a sindicar mais amiúde o entendimento perfilhado e um acórdão proferido pelo Tribunal Central Adminis- pela AT do que o perfilhado na decisão arbitral, de que trativo; b) o trânsito em julgado do acórdão fundamento; recorreu), sem proceder a uma plena e concreta identi- c) a existência de contradição sobre a mesma questão ficação das questões em confronto na decisão arbitral e fundamental de direito; e, d) desconformidade entre a no acórdão fundamento, em manifesta dissidência com orientação perfilhada no acórdão impugnado e a juris- o recurso por uniformização de jurisprudência, aliás o prudência mais recentemente consolidada do STA; que só por si é fundamento de não admissão do recurso; VII. Salvo o devido respeito, o recurso apresentado XV. Assim, alega o Recorrente que na tributação falha na verificação de qualquer destes pressupostos, das mais-valias — em clara conformidade com o que sendo significativo o facto de a Recorrente não esboçar se decidiu nos acórdãos fundamento — estabelecida qualquer esforço no sentido de demonstrar a sua presença na alínea a) do n.º 3 do artigo 10.º do CIRS — estamos (a este propósito veja-se o acórdão proferido pelo STA, perante um tributo de obrigação única, incidindo sobre em 23/03/1993, no âmbito do Processo n.º 028256); operações que se produzem e esgotam de modo instan- VIII. Assim e quanto à questão dos efeitos jurídi- tâneo, sem prejuízo da matéria colectável ser apurada cos da não notificação ao mandatário constituído no anualmente, não tendo a Lei n.º 15/2010 de 26 de Julho projecto de relatório e do relatório final, o Recorrente estabelecido qualquer regime transitório, razão pela qual sustenta que a decisão arbitral se encontra em manifesta em conformidade com o estabelecido no Artigo 12 da oposição com o entendimento propugnado no Acórdão LGT, apenas se aplicam a factos tributários ocorridos fundamento — Acórdão proferidos no TCAN — Proc. em data posterior à sua entrada em vigor; n.º 00011/04.7BEBRG de 28.02; XVI. À revelia do alegado pelo Recorrente, a decisão IX. Recorta-se sobremaneira que o fim visado pelo recorrida fez uma correcta aplicação das normas legais, Recorrente de que o entendimento da decisão arbitral se máxime do disposto na alínea a) do n.º 3 do Art. 10.º encontra em oposição com o acórdão fundamento, falha do CIRS e do Art. 12.º da LGT; 5462 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 XVII. Desde logo porque a presunção constante do acções detidas pelo seu titular durante mais de 12 meses, artigo 10.º n.º 3 alínea a) do CIRS depende da reunião de todavia, como se sabe, o IRS caracteriza-se por ser um dois requisitos cumulativos: a celebração de um contrato imposto directo e periódico de carácter anual, sendo promessa; e a tradição ou posse dos bens objecto do con- igualmente na Doutrina e na Jurisprudência, que o facto trato, por outras palavras enquanto que o artigo 10.º n.º 3 gerador do imposto se verifica à data de 31 de Dezembro alínea a) do CIRS assenta na titularidade jurídica sobre de cada ano, assim se compreendendo o carácter unitário os bens objecto de transmissão, o artigo 10.º n.º 1 daquele e global da tributação do rendimento, isto não obstante código assenta na componente económica da transmissão; o recorte analítico das várias categorias de rendimento XVIII. Quanto à violação do Princípio da Proibição de acordo com a sua fonte (nesse mesmo sentido veja-se da Retroactividade Fiscal (artigo 103.º da Constituição) o Acórdão n.º 399/2010 do Tribunal Constitucional); em virtude daquele acto tributário resultar da aplica- XXIV. Não sendo de relevar a interpretação literal ção da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, quando na re- dada nos acórdãos citados de que as normas relevantes alidade o facto gerador do imposto (i.e., a venda das do CIRS, designadamente do seu artigo 10.º n.º 3, consi- acções) — facto tributário instantâneo — ocorreu em dera que o facto gerador ocorre com alienação dos bens momento anterior à entrada em vigor daquele diploma, que lhe deram origem, tanto mais que o facto gerador entendemos que a decisão arbitral procedeu à correcta não é sequer o ganho resultante da alienação, mas sim, interpretação e aplicação dos normativos legais; inquestionavelmente, o saldo (positivo) apurado, em XIX. Desde logo, na reforma da tributação do ren- determinado período de tributação, entre as mais e as dimento operada em 1989, o legislador aderiu a um menos-valias, conforme preceitua o artigo 43.º n.º 1 conceito de rendimento para efeitos de tributação que do CIRS, pelo que, pretender, que o facto gerador seja traduzisse, com rigor, o índice da capacidade dos sujeitos a alienação das acções que originaram as mais-valias passivos, tendo nesse desiderato sido considerado rendi- tributadas, além de desvirtuar o carácter anual do im- mento, para efeitos de IRS, todo o fluxo de carácter pa- posto, atenta contra o seu carácter unitário, entendido trimonial que de forma evidente revelasse a capacidade como princípio básico e estruturante da reforma levada de pagar imposto por parte dos seus beneficiários — daí a cabo em 1989 (v.d. MANUEL FAUSTINO IN «Re- a adopção do conceito de rendimento acréscimo; troactividade, retrospectividade e alguma serenidade», XX. Não obstante, a adopção dessa concepção de in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, Ano 3, rendimento, o legislador permitiu alguns desvios ao n.º 3 (Outono), págs. 199 e 200); princípio, designadamente ao consagrar uma exclusão XXV. Logo as alterações introduzidas pela Lei de tributação das mais-valias geradas por valores mobi- n.º 15/2010, de 25 de Julho, não colidem com o dis- liários, desde que verificadas determinadas condições, posto no artigo 12.º da LGT, desde logo, porque a Dou- tendo este regime privilegiado sido mais tarde revogado, trina costuma distinguir três graus de retroactividade, com a Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, diploma legal ocorrerá retroactividade de grau máximo (de 1.º grau, que operou a revogação do regime até então vigente, perfeita ou própria) nas situações em que a lei nova se pondo fim ao regime excepcional gozado pelos rendi- mentos gerados por mais-valias decorrentes de valores pretender aplicar a factos tributários passados e já total- mobiliários; mente consolidados; a mesma será de grau intermédio XXI. É certo que aquela lei não contemplou qual- (de 2.º grau, imperfeita ou imprópria) quando a lei se quer norma de direito transitório, contrariamente ao pretende aplicar a factos tributários anteriores, ou seja, que sucedeu em relação a outras alterações legislativas ocorridos no domínio da lei antiga, mas cujos efeitos, referentes à tributação de mais-valias mobiliárias, como, ainda não totalmente concretizados, se produzem já na por exemplo, o artigo 5.º/1 do decreto-lei 442-/88, de 30 vigência da nova lei; é ainda identificada a retroactivi- de Novembro, o artigo 3.º/5 da Lei 30-G/2000, de 29 de dade dita de fraca; inautêntica ou imprópria (de 3.º grau Dezembro, o artigo 30.º/9 da Lei 109-B/2001, de 27 de ou retrospectividade), situação em que os próprios factos Dezembro, e o artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 228/2002, não se verificam por inteiro na vigência da lei antiga, de 31 de Outubro, todavia parece resultar evidente que antes prolongam efeitos no âmbito da lei nova; o legislador, ao optar por não consagrar na lei qualquer XXVI. Logo, não faz sentido afirmar que no caso norma de direito transitório que salvaguardasse eventuais como o dos autos estamos perante uma situação de factos tributários em formação (como fez no passado, retroactividade de 1.º grau relativamente à alteração pre- à luz dos exemplos apontados), pretendeu de facto que conizada pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, quando a as situações de realização de mais-valias durante o ano solução legal, por um lado, se aplica ao saldo apurado de 2010 das quais resultasse um saldo positivo — fosse entre as mais-valias e as menos-valias realizadas em sujeito a tributação efectiva, independentemente da data cada ano e, por outro, respeita a factualidade ainda em da sua realização. formação, cuja verificação plena apenas ocorre no fim XXII. Por outro lado, o elemento histórico contradiz a do período de tributação, pelo que a respectiva con- tese defendida pelo Requerente, na medida em que o pró- substanciação integral e definitiva ocorre no domínio prio legislador fiscal referia clara e expressamente que o da nova lei; novo regime seria aplicável ao resultado das mais-valias XXVII. Desta forma, tendo em atenção os contornos apuradas ao longo de todo o ano de 2010 (como bem factuais que fluem dos autos, será de concluir não ser salienta JOÃO MENESES LEITÃO no acórdão pro- configurável a existência de um grau de retroactivi- ferido no âmbito do processo arbitral n.º 135/2013-T); dade susceptível de fazer frustrar a aplicação da Lei XXIII. É certo que à data em que ocorreu a transmis- n.º 15/2010, de 26 de Julho, e isto não obstante se referir são geradora das mais-valias (2010-03-12), a redacção no artigo 12.º n.º 2 da LGT que «se o facto tributário for do artigo 10.º n.º 2-a) do CIRS determinava a exclusão de formação sucessiva; a lei nova só se aplica ao período de tributação das mais-valias geradas pela alienação de decorrido a partir da sua entrada em vigor»; Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5463 XXVIII. Resulta ainda da jurisprudência emanada no âmbito de um procedimento, todas as notificações do Tribunal Constitucional, que o artigo 103.º n.º 3 da posteriores, terão de ser endereçadas ao mandatário, CRP se aplica apenas a situações configuráveis como logo, o que a norma em questão preconiza é que, sendo de retroactividade forte, autentica ou própria, ou seja, junta procuração no quadro de um procedimento de de 1.º grau, traduzida pela aplicação da lei nova a factos inspecção tributária, todas as notificações no quadro inteiramente verificados ao abrigo da lei antiga, tendo desse mesmo procedimento sejam efectuadas na pessoa já produzido todos os seus efeitos no âmbito dessa lei do mandatário constituído; (cf., entre outros, os acórdãos do Tribunal Constitucional XXXVI. A vexatio quaestio, reside, pois, em aferir n.º 128/2009 e n.º 399/2010); em caso de inobservância de notificação ao mandatá- XXIX. A aplicação da Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho, rio no âmbito de um procedimento, qual a cominação à operação de venda de acções não afronta o princípio aplicável em caso de irregularidade da notificação do da retroactividade da lei fiscal consagrado no aludido relatório final e sobre essa matéria já decidiu esse Ve- artigo da Constituição, não fazendo sentido pretender nerando Tribunal no Acórdão proferido no âmbito do aplicar ao caso concreto o artigo 12.º da LGT (constante Proc. n.º 01094/12 de 19.02.2014 e no mesmo sentido de legislação geral) para efeitos da fixação da aplicação no Acórdão do STA proferido em 08.05.2013, no âmbito temporal da Lei n.º 15/2010, de 26 de julho, quando na do Proc. 0841/11; realidade a solução a dar a tal questão resulta do próprio XXXVII. Logo, ainda que subsista irregularidade CIRS (legislação especial); na notificação, ou tenha sido imperfeitamente cum- XXX. Ora, aquilo que ressalta inequivocamente deste prida no âmbito do procedimento de inspecção tribu- último corpo legal é o princípio da anualidade do IRS, tária, a mesma não gera anulabilidade da liquidação donde resulta ser inócua a circunstância da alteração subsequente, degradando-se em mera irregularidade, preconizada pela Lei n.º 15/2010, de 26 de julho, ter conforme a profícua jurisprudência firmada por esse ocorrido em data posterior à venda das acções, pois que colendo Tribunal;» a anualidade do IRS conduz necessariamente à agluti- nação de todos os factos geradores e dos rendimentos O Ministério Público veio emitir parecer com o se- que se verifiquem até 31 de Dezembro do período em guinte conteúdo: causa (veja-se igualmente o entendimento preconizado «O Ministério Público, notificado no recurso de uni- por JOÃO MENESES LEITÃO e na mesma esteira a formização de jurisprudência interposto por A…. e em decisão arbitral de 2014-09-30 no âmbito do processo que é recorrida a A.T. pronunciar-se, nos termos do n.º 107/2014-T); artigo 146.º n.º 1 do C.P.T.A.: XXXI. Resulta assim dos fundamentos apresentados que a decisão recorrida fez uma correcta interpretação 1) Resulta ser de apreciar, antes de mais, a admissibi- das normas legais e uma correcta aplicação do direito, lidade do recurso interposto, nos termos do previsto nos não merecendo qualquer censura, não podendo ser artigos 25.º n.º 3 do R.J.A.M.T. e 152.º do C.P.T.A. acompanhado o entendimento perfilhado nos acórdãos 2) As questões de direito em oposição foram enun- citados pelo Recorrente; ciadas como sendo relativas às seguintes questões fun- XXXII. Quanto à questão suscitada pelo Recorrente damentais de direito: acerca dos efeitos da falta de notificação ao mandatário — se o facto tributário subjacente à tributação de do projecto do relatório de inspecção tributária e do re- mais-valias resultantes de alienação onerosa de partes latório, refira-se que conforme já anteriormente exposta sociais é instantâneo ou continuado e se as alterações que inexiste identidade de facto e de direito acerca da introduzidas ao regime tributário das mais-valias mobi- questão suscitada e decidida na decisão arbitral e o liárias pela Lei n.º 10/2010, de 26 de Julho, se aplicam acórdão junto como fundamento pelo Recorrente, o que apenas aos factos tributários ocorridos em data posterior só por si é insusceptível de ser apreciado em sede de à entrada em vigor da Lei n.º 15/2010, de 26/7; recurso por uniformização de jurisprudência; — os efeitos jurídicos da não notificação ao mandatá- XXXIII. Todavia, à cautela importa rebater os argu- rio constituído do projeto de relatório e do relatório final. mentos explanados pelo Recorrente, alertando desde já que os mesmos são manifestamente despiciendos 3) Analisando o decidido pelo tribunal arbitral quer em face da matéria de facto constante nos autos, (fls. 218 e ss.), e a jurisprudência constante do acórdão quer de direito; do S.T.A. de 8-1-14, proferido no processo 1078/12 que XXXIV. Desde logo, o Recorrente foi devidamente seguindo o decidido no acórdão de 3-2-13, proferido no notificado do projecto de conclusões do relatório de proc. 1582/13, de quanto à primeira questão a existência inspecção tendo exercido o direito de audição prévia de diferença factual porquanto na decisão proferida se pelo próprio punho e não por terceiro, designadamente deu como provado ter sido celebrado em 12 de Março por mandatário judicial, pelo que, tendo o próprio Re- de 2010 um contrato de compra e venda de ações de que querente exercido directamente por si as prerrogativas era contitular por um preço a pagar faseadamente até que lhe assistiam e sendo o próprio Requerente o alvo 30-11-10, o qual foi posteriormente prorrogado e sem do procedimento inspectivo, nenhuma razão existia para que tal transmissão conste da Informação Empresa- notificar terceiras pessoas alheias àquele procedimento rial Simplificada da sociedade a que se refere, e no e que em momento algum tiveram nele algum tipo de acórdão(s) indicado(s) em fundamento se deu como pro- intervenção; vado ter ocorrido a transmissão de ações ou títulos. XXXV. O disposto no n.º 1 do Artigo 40.º do CPPT, 4) Por outro lado, e quanto à segunda questão, constitui uma norma de cariz procedimental, ou seja, a solução a que se chegou nos acórdãos do T.C.A. tal norma não pode ser entendida como uma norma que Norte, nomeadamente, no de 1-4-14, proferido no imponha que, uma vez apresentada procuração forense, proc. 808/11.1BECBR, foi a de considerar ineficaz a 5464 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 notificação por não efetuada na pessoa de mandatário g) O incumprimento por parte da “D…” determinou a constituído, o que se entendeu nos termos do previsto interposição de uma acção judicial do Requerente contra no art. 77.º n.º 6 e 127.º do C.P.A. e com o efeito de ela, concluída por uma transacção, datada de 1 de Fevereiro invalidar o ato de liquidação. de 2012, na qual se estabeleciam formas, novamente fasea- 5) No entanto, aí tinha sido esse mandatário que das e parceladas, de pagamento do remanescente do preço. exercera ainda o direito de audição, o que não ocorreu h) Das importâncias previstas no termo de transacção, no caso a que se refere a decisão proferida pelo CAAD, a compradora só pagou €65.000,00. em que ficou apenas a constar que o mandatário juntou i) A compradora “C” declarou na sua Modelo 4 — Aqui- procuração com um requerimento, mas foi o contri- sição e/ou alienação de valores mobiliários que a data de buinte que exerceu depois o direito de audição. transmissão das acções é a da data da outorga do contrato 6) Não parece que ocorra, assim, identidade que de compra e venda, ou seja 12 de Março de 2010; tam- determine a contradição entre julgados, quer quanto bém na IES — Informação Empresarial Simplificada da à primeira questão, quer quanto à segunda, sendo de “C” é mencionado que a posse das acções da “B” ocorreu decidir, nos termos dos artigos 25.º n.º 3 do R.J.A.M.T. somente em 2010. e 152.º n.º 2 do C.P.T.A.. j) Por outro lado, a IES — Informação Empresarial 7) A entender-se doutro modo, estão reunidos os re- Simplificada da “B” indica a existência, em 2009, de um quisitos para se julgar o recurso, nos termos do art. 152.º mero adiantamento por conta de investimentos financeiros n.º 4 a 6 do C.P.T.A..» no valor de €108.000,00. Notificado o recorrente do parecer do Ministério k) Pelo ofício n.º …, datado de 17 de Janeiro de 2014, Público, veio o mesmo, a fls. 409 e seguintes, reiterar emitido ao abrigo do princípio da colaboração e do disposto a sua posição, no sentido que a decisão que se recorre nos artigos 59.º e 63.º da LGT, e 29.º/4 do RCPIT, a AT diverge frontalmente e explicitamente com a dos acór- dirigiu ao Requerente um pedido de elementos com vista dãos fundamento, pelo que falece a posição vertida à obtenção de vários documentos; na resposta apresentada no douto parecer, devendo ser proferido acórdão que em 3 de Fevereiro de 2014 pelo Requerente àquele pedido julgue a impugnação procedente. de elementos formulado pela AT, foi junto um documento Os Juízes Conselheiros desta Secção do Contencioso e apresentada procuração a favor de mandatário judicial. Tributário do STA tiveram vista dos autos. l) As notificações feitas no procedimento inspectivo foram dirigidas ao Requerente, e por ele recebidas. 2 — Fundamentação m) Elaborado o relatório de inspecção, o direito de audi- ção prévia foi exercido pelo próprio requerente, que assina Com interesse para a decisão foram dados como pelo próprio punho, e não por terceiro, nomeadamente por provados na decisão recorrida do CAAD, os seguintes mandatário judicial. factos: a) O Requerente recebeu o documento n.º 2014…, emi- Matéria de facto dada como provada no acórdão fun- tido pela AT, do qual constam liquidações de IRS e de juros damento do STA processo n.º 01582/13 de 04-12-2013 compensatórios relativas ao ano de 2010, no montante 1 — No ano de 2010 a Impugnante esposa alienou as total de €155.588,20. seguintes ações por si detidas, b) Essas liquidações assentam em fundamentos apresen- tados pela AT, seja no relatório de Inspecção Tributária, seja em passos subsequentes do Processo Administrativo. c) O Requerente era contitular de acções representativas do capital social da “B…, S. A. d) Em 12 de Março de 2010 foi celebrado, entre o Re- querente e a D…, S. A., um contrato de compra e venda das acções, por um preço global de € 2.160.000,00, a ser pago faseadamente, em diversas parcelas, até à data-limite de 30 de Novembro de 2010. e) Desse contrato consta que “a totalidade das acções a transmitir pelas VENDEDORAS para a COMPRADORA serão transmitidas sem quaisquer ónus ou encargos e sem qualquer limitação à sua livre disposição” (Cláusula 1.ª, 2) e que “com a outorga do presente contrato é efectuada a transmissão das acções (Cláusula 3.ª, 1). f) Em 27 de Outubro de 2010 a compradora entregou uma letra no valor de €100.000,00, com vencimento em Abril de 2011; em 12 de Janeiro de 2011 a compradora pagou €35.000,00; em 28 de Abril de 2011 a compradora reformou um título de crédito, substituindo-o por outro no valor de €90.000,00, com vencimento a 90 dias e por um cheque no valor de €10.000,00; em 23 de Maio de 2011 a compradora entregou 2 letras com valor total de €420.000,00, com vencimento em Agosto de 2011, tendo no entanto o pagamento das letras ocorrido somente no final de 2013; em 23 de Maio de 2011 a compradora pagou €12.500,00 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5465 3 — Com base na declaração de rendimentos apresen- tada foi emitida a liquidação n.º 20115004624767, entre o mais, com o seguinte teor, — cf. doc. de fls 18 e 19 dos autos, — cf. doc. de fls. 9 dos autos. 4 — A liquidação referida no ponto anterior foi paga em 7.9.2011. — cf. doc. de fls. 9 dos autos. 2 — No Anexo G à declaração Modelo 3 — IRS, re- lativa ao ano de 2010, os Impugnantes declararam, entre Matéria de facto dada como provada no acórdão o mais, fundamento do TCA Norte processo n.º 00011/04 de 28-02-2013; 1 — O impugnante exerce a actividade fundição de “mercadorias” e transformação em peças. fls. 11 do apenso. 2 — Em 7 de Abril de 2003 foi o impugnante pessoal- mente notificado da ordem de serviço n.º 16996, e do início formal do procedimento externo de inspecção, credenciado por aquela ordem de serviço, de âmbito geral e a incidir sobre os exercícios de 1999 e 2000 pelo exercício de uma actividade de natureza industrial. 3 — A inspecção decorreu de 07/04/03 a 09/05/03. fls. 37. 4 — Em 26 de Maio de 2003, pelo ofício n.º 5127476 da Direcção de Finanças de Braga, foi o impugnante notificado para exercer o direito de audição previsto no art.º 60.º da Lei Geral Tributária (LGT) e art.º 60.º do Re- gime Complementar do Procedimento de Inspecção Tribu- tária (RCPIT), sobre o Projecto de Conclusões do Relatório de Inspecção, que foi junto, conforme fls. 34 a 43, para a seguinte morada, R. A…4710 Braga (fls. 7 do apenso). 5 — Do projecto consta designadamente: I — Conclusões da acção Inspectiva 1.1 — IVA deduzido indevidamente resultante de ope- rações forjadas (facturas falsas). a) Exercício 1999 b) Exercício 2000 B — Motivo, âmbito e incidência temporal A Acção de inspecção teve a sua origem uma vez que — cf. docs. de fls. 13 e 14 dos autos. aquando a recolha do Anexo P — IVA mapa recapitulati- 5466 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 vo — Fornecedores — anexo à declaração anual exercício III — Descrição dos factos e fundamentos das correc- de 1999, o NIPC …era inválido… ções meramente aritméticas. 6 — A firma J…, segundo o Sr C…, iniciou a activi- 1 — Conforme, descrito no ponto C, nomeadamente, dade em 1998, tendo exercido a actividade até Fevereiro ponto [, 2 e 4.1 e ainda à informação remetida pela Direc- de 2000, data a partir da qual a sua actividade consiste em ção de Finanças do Porto a qual deu entrada nestes serviços facturar o Stock existente à empresa “M…, Ld”. em 20/05/2003, onde é informado que a morada constante 7 — Valores declarados pelo sujeito passivo (declaração das facturas do “possível” emissor das facturas “Á…” é modelo 3) falsa, uma vez que não existe lugar de … na Trofa. Existe um lugar de … mas pertence a Stº Tirso e neste local o possível fornecedor é desconhecido. Foram ainda efectuadas diligências, segundo a mesma informação, junto de familiares, cujos sujeitos passivos constam do sistema informático, tendo um já falecido em 04-02-1988 e a outra pessoa é um jovem de 13 anos neto do falecido e nunca exerceram actividade ligada ao comércio de sucatas. Desta forma estamos perante facturas “Falsas”, em que o emitente é inexistente, consequentemente as ope- rações constantes das respectivas facturas são fraudulentas e nos termos do n.º3, artigo 19.º do código do imposto sobre o valor acrescentado não é dedutível o imposto que 7.1 — Analisados os documentos de suporte contabilís- resulte de operação simulada violando desta forma o sujeito tico, nomeadamente de compra constatamos que o principal passivo o respectivo preceito legal, sendo tipificado como fornecedor de matéria-prima era “Álvaro Duarte”, crime de fraude fiscal nos termos do artigo 23.º do Regime Jurídico das Infracções fiscais não aduaneiras (RJIFNA) e 103 do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT) em vigor desde 05/07/2001. Mais informamos de que as quantidades mencionadas nas facturas são avultadas que seria impossível transportar de uma só vez as respectivas quantidades, pois o acesso às instalações era muito rudi- 7.1.2 — Determinação do custo médio da matéria-prima mentar e segundo o Sr. J…(pessoa que recebe a matéria por fornecedor prima) ao local só chegava carrinhas abertas que transpor- A) E… tavam entre 3000 e 4000 quilos. 1.1 — IVA deduzido indevidamente resultante de ope- rações forjadas (facturas falsas) — ver anexo relação de facturas fls. 1 a 12 a) Exercício 1999 b) F… b) Exercício 2000 c) Silca d) Arnaldo Jorge Pereira Ferreira 7 — Em 1 de Agosto de 2003, a impugnante foi noti- ficada, por cartas com aviso de recepção, para a seguinte morada R.A. …, 4710 Braga, das liquidações do IVA dos anos de 1999 e 2000, e respectivos juros compensatórios, conforme fls 24 a 29. 7.1.3 — Analisado o custo unitário e comparando o 8 — Por carta de 17/6/03, com aviso de recepção, foi mesmo tipo de matéria prima, constatamos que a matéria enviada notificação ao impugnante do relatório final da prima adquirida ao fornecedor “Á…” foi mais cara que a inspecção e fixação dos rendimentos por métodos indi- adquirida fornecedor mencionado no quadro b). rectos, conforme fls. 3 ss do apenso, para a morada: R… 7.2 — O sujeito passivo não possui contabilidade or- 4710, Braga! ganizada, tendo optado pelo sistema informatizado. Para 9 — Tal carta foi devolvida com indicação de “endereço o efeito efectuou a respectiva comunicação nos termos do incompleto 23/6/03”. fls. 1 do apenso artigo 50.º do código do IVA. A contabilidade não eviden- 10 — A AF enviou segunda carta com aviso de recepção, cia recebimentos nem pagamentos. com o mesmo endereço, que veio devolvida com indicação Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5467 “endereço incompleto 1/7/03”. fls. 2 do apenso e doc 4 de 2009, recursos números 452/07, 616/07 e 617/08, res- junto com petição. pectivamente). 11 — Com data de 17/6/03 foi proferido o despacho que consta de fls. 17 do apenso, por J…, Tec. Econ. Assessor A alteração substancial da regulamentação jurídica re- principal, por delegação, conforme do mesmo consta, de- levante para afastar a existência de oposição de julgados terminando a fixação da matéria tributável com recurso à verifica-se «sempre que as eventuais modificações le- aplicação de métodos indirectos. gislativas possam servir de base a diferentes argumentos 12 — Dou por reproduzido o teor do relatório final que possam ser valorados para determinação da solução constante de fls. 17 ss do apenso. jurídica» (v. Acórdãos do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 19 de Junho de 1996 e de 18 de Maio 3 — Decidindo neste STA de 2005, proferidos nos recursos números 19532 e 276/05, Antes da decisão de mérito importa decidir, previa- respectivamente). mente, da verificação dos pressupostos substantivos dos Por outro lado, a oposição de soluções jurídicas pressu- quais depende o prosseguimento para conhecimento do põe identidade substancial das situações fácticas, entendida mérito do presente recurso para uniformização de jurispru- esta não como uma total identidade dos factos mas ape- dência, a saber: a existência de contradição entre a decisão nas como a sua subsunção às mesmas normas legais (cf. arbitral recorrida e o acórdão invocado como fundamento, JORGE LOPES DE SOUSA, op. cit., p. 809 e o acórdão relativamente à mesma questão fundamental de direito e, do Supremo Tribunal de Justiça de 26 de Abril de 1995, bem assim, a de que a decisão arbitral recorrida não se proferido no recurso n.º 87156). encontre em sintonia com a jurisprudência mais recente- Acresce referir que como se deu nota no acórdão do mente consolidada da Secção de Contencioso Tributário Pleno desta Secção de 4/06/2014, no proc. n.º 01763/13, do STA. para apurar da existência de contradição sobre a mesma Verificados que sejam aqueles pressupostos, haverá que questão fundamental de direito entre a decisão arbitral conhecer do mérito do recurso. recorrida e o acórdão fundamento é exigível «que se trate Da verificação dos pressupostos substantivos do re- do mesmo fundamento de direito, que não tenha havido curso: alteração substancial da regulamentação jurídica e que se Face ao disposto no artigo 25.º do Dec. Lei n.º 10/2011, tenha perfilhado solução oposta nos dois arestos: o que, de 20 de Janeiro (regime jurídico da arbitragem em matéria como parece óbvio, pressupõe a identidade de situações de facto, já que sem ela não tem sentido a discussão dos refe- tributária), a decisão proferida na sequência de pedido de ridos pressupostos. Sendo que a oposição também deverá pronúncia arbitral é susceptível de recurso para o Supremo decorrer de decisões expressas, que não apenas implícitas. Tribunal Administrativo quando esteja em oposição, quanto (Cfr., neste sentido, os acórdãos do Pleno da Secção de à mesma questão fundamental de direito, com acórdão Contencioso Tributário, de 25/3/2009, rec. n.º 598/08 e proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo do Pleno da Secção de Contencioso Administrativo, de Supremo Tribunal Administrativo (n.º 2), sendo aplicável 22/10/2009, rec. n.º 557/08; bem como Mário Aroso de a tal recurso, com as necessárias adaptações, o regime do Almeida e Carlos Alberto Fernandes Cadilha, Comentário recurso para uniformização de jurisprudência regulado no ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, artigo 152.º do CPTA (n.º 3). 3.ª ed., Coimbra, Almedina, 2010, pp. 1004 e ss.; e Jorge A admissibilidade dos recursos por oposição de acór- Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo dãos, tendo em conta o regime previsto nos artigos 27.º, Tributário, Anotado e Comentado, Vol. IV, 6.ª ed., Áreas alínea b) do ETAF e 152.º do Código de Processo nos Editora, 2011, anotação 44 ao art. 279.º pp. 400/403.)». Tribunais Administrativos (CPTA), depende de existir Em suma, este tipo de recurso pressupõe uma identi- contradição entre o acórdão recorrido e o acórdão invocado dade dos factos subjacentes (que terão de ser essencial- como fundamento sobre a mesma questão fundamental mente os mesmos do ponto de vista do seu significado de direito. jurídico) e uma identidade do regime jurídico aplicado Como já entendeu o Pleno da Secção do Contencioso (ainda que em invólucros legislativos diferentes), pois sem Administrativo deste Supremo Tribunal Administrativo essa identidade não será possível vislumbrar a emissão (Acórdão de 29 de Março de 2006, rec. n.º 1065/05), rela- de proposições jurídicas opostas, sobre a mesma questão tivamente à caracterização da questão fundamental sobre a fundamental de cada direito, que careça de uniformização qual deve existir contradição de julgados, devem adoptar-se jurisprudencial. os critérios já firmados no domínio do ETAF de 1984 e da Vejamos, então, se tais pressupostos se verificam no LPTA, para detectar a existência de uma contradição: caso dos autos. — identidade da questão de direito sobre que recaíram Estão suscitadas duas questões distintas e para cada os acórdãos em confronto, que supõe estar-se perante uma uma delas foram indicados mais do que um acórdão fun- situação de facto substancialmente idêntica; damento. Tomaremos em consideração o primeiro dos — que não tenha havido alteração substancial na regu- acórdãos indicados como fundamento para cada uma das lamentação jurídica; questões. — que se tenha perfilhado, nos dois arestos, solução Estas questões são as seguintes: oposta; Saber se o facto tributário subjacente à tributação — a oposição deverá decorrer de decisões expressas, de mais-valias resultantes de alienação onerosa de par- não bastando a pronúncia implícita ou a mera considera- tes sociais é um facto instantâneo ou se se trata, antes, ção colateral, tecida no âmbito da apreciação de questão de um facto continuado e se as alterações introduzidas distinta (Acórdãos do Pleno desta Secção do STA de 26 ao regime tributário das mais-valias mobiliárias pela de Setembro de 2007, 14 de Julho de 2008 e de 6 de Maio Lei n.º 15/2010, de 26/7, se aplicam apenas aos factos 5468 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 tributários ocorridos em data posterior à entrada da preenchidos os pressupostos da oposição de acórdãos referida lei. quanto a esta segunda questão pelo que nesta parte o re- Saber, ainda, quais são os efeitos jurídicos decorren- curso deve ser julgado findo. tes da não notificação ao mandatário constituído do Já quanto à primeira questão: projecto de relatório e do relatório final de inspecção. Parece-nos que ocorre efectiva oposição de julgados. Desde logo, importa referir que resulta dos autos que os Em ambos os arestos estava em causa a tributação de acórdãos tidos por fundamento, a considerar, já transitaram mais-valias mobiliárias resultantes da alienação onerosa em julgado. de valores mobiliários sujeitas a IRS e em ambas as de- Vejamos quanto à segunda questão: cisões foram abordadas as mesmas questões de direito No caso concreto, concordamos com a recorrida e com que foi necessário abordar para se chegar a uma decisão o Senhor Procurador Geral Adjunto, neste STA que, não há final, a saber: completa similitude de factos quanto à segunda questão. a) Se o facto tributário tinha natureza instantânea ou Ocorre efectivamente, falta de identidade de facto e de duradoira. direito acerca da questão em confronto, ou seja, enquanto b) Se as alterações introduzidas ao regime tributário que a questão sindicada na decisão arbitral impendia so- das mais-valias mobiliárias pela Lei n.º 15/2010 de 26 de bre os efeitos jurídicos da não notificação ao mandatário Julho se aplicam apenas aos factos tributários ocorridos constituído do projecto de relatório e do relatório final, em data posterior à da sua entrada em vigor, em 27 de no acórdão fundamento competia saber quais os efeitos Julho de 2010. da falta de notificação do relatório final ao próprio Im- pugnante e tratou-se também a questão da perfeição da notificação que ao mesmo foi efectuada na circunstância de E a resposta a estas questões foi diversa/antagónica a mesma não ter sido remetida para o seu domicílio fiscal em ambos os arestos o que conduziu a decisões opostas. e concluiu-se que “[...] a falta de notificação de relatório Considerou o acórdão fundamento que não podia ser tri- retira-lhe a sua eficácia em relação ao acto principal de butado o saldo das mais-valias e menos valias decorrentes liquidação ou seja, a preterição desta formalidade inquina da alienação de acções ocorridas até 26/07/2020 à taxa de as liquidações em causa [...] “. 20 % mas já o acórdão recorrido em situação factual idên- Mas de modo diverso no caso a que se refere a deci- tica ou muito próxima manteve o acto tributário. Ocorre são proferida pelo CAAD, factualmente, ficou apenas pois, a nosso ver oposição de acórdãos quanto à primeira a constar que o mandatário juntou procuração com um questão suscitada. requerimento, mas foi o contribuinte que exerceu depois Do Mérito do recurso o direito de audição. Estas questões colocadas no presente recurso foram Com efeito, resulta do probatório supra destacado o resolvidas em vários acórdãos da secção de contencioso seguinte: tributário deste STA o primeiro dos quais foi tirado em 03/12/2013 no recurso n.º 1582/13 a que se seguiu o acór- k) Pelo ofício n.º …, datado de 17 de Janeiro de 2014, dão de 08/01/2014 proferido no recurso n.º 1078/12. Pos- emitido ao abrigo do princípio da colaboração e do disposto teriormente, o Pleno da mesma secção, mantendo a mesma nos artigos 59.º e 63.º da LGT, e 29.º/4 do RCPIT, a AT linha de entendimento dos primeiros acórdãos, pronunciou- dirigiu ao Requerente um pedido de elementos com vista se em 16/09/2015 nos recursos n.os 1292/14 e 1504/14 e à obtenção de vários documentos; na resposta apresentada ainda mais recentemente no acórdão de 18/05/2016 tirado em 3 de Fevereiro de 2014 pelo Requerente àquele pedido no recurso n.º 0784/15. de elementos formulado pela AT, foi junto um documento Todos os arestos mantiveram o entendimento de que: e apresentada procuração a favor de mandatário judicial. I — As alterações introduzidas ao regime tributário das l) As notificações feitas no procedimento inspectivo mais-valias mobiliárias pela Lei n.º 15/2010, de 26 de Julho foram dirigidas ao Requerente, e por ele recebidas. apenas podem aplicar-se aos factos tributários ocorridos m) Elaborado o relatório de inspecção, o direito de audi- em data posterior à da sua entrada em vigor (27 de Julho ção prévia foi exercido pelo próprio requerente, que assina de 2010 — art. 5.º da Lei n.º 15/2010). pelo próprio punho, e não por terceiro, nomeadamente por II — Nas mais-valias resultantes da alienação onerosa mandatário judicial. de valores mobiliários sujeitas a IRS como incrementos patrimoniais o facto tributário ocorre no momento da alie- E, considerou-se depois que atento o disposto no ar- nação (artigo 10.º n.º 3 do Código do IRS), sendo esse o tigo 40.º n.º 1 do CPPT apenas haveria obrigação para a momento relevante para efeitos de aplicação no tempo da AT de proceder às notificações relativas ao procedimento lei nova, na ausência de disposição expressa do legislador de inspecção tributária, na pessoa do mandatário, caso a em sentido diverso (artigos 12.º n.º 1 da LGT e do CC). procuração houvesse sido junta no âmbito de tal procedi- Vejamos o caso dos autos: mento mas que se verifica “do elenco de factos provados Nuclearmente também estava em causa o entendimento que a junção da procuração se deu na sequência de uma da decisão de 1.ª instância que entendeu que no caso da notificação efectuada, para além do mais, no quadro do tributação das mais-valias estamos perante um tributo de artigo 29.º n.º 4 do RCPIT, o que indicia o curso de um obrigação única, incidindo sobre operações que se produ- procedimento de inspecção em curso ainda que de forma zem e esgotam de modo instantâneo, sem prejuízo de a eventualmente irregular” matéria colectável ser apurada anualmente. Vistas as situações distintas em ambos os arestos — o Mas, o acórdão recorrido fazendo referência expressa recorrido do CAAD e o acórdão fundamento citado, do àqueles arestos afastou-se deste entendimento expressando TCA-Norte — mostra-se pois acertado o parecer do Senhor estar-se perante um facto complexo de formação sucessiva Procurador Geral Adjunto neste STA de que não parece que no entendimento de que a situação dos autos é semelhante ocorra, assim, identidade que determine a contradição entre à julgada pelo tribunal Constitucional no acórdão 399/10 julgados. Não existe de facto e daí que não se mostrem (alteração da taxa de IRS no decurso do próprio ano a Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5469 que a alteração respeita) e distinta da julgada pelo mesmo de 12 meses, e alterou o n.º 4 do artigo 72.º do mesmo tribunal nos acórdãos relativos às tributações autónomas. diploma, fixando em 20 % a taxa especial de tributação A argumentação expendida para sustentar este enten- que era, anteriormente, de 10 %. dimento consiste na consideração de que cada mais-valia Sob o ponto de vista constitucional, ambos os arestos realizada será, análoga por exemplo a um salário e não consideraram que a proibição da retroactividade das a uma despesa sujeita a tributação autónoma de per si e normas de natureza fiscal, a que alude o artigo 103.º, independentemente de outras realizadas, uma vez que o n.º 3, da CRP, veda a aplicação da lei nova a factos que é tributado é o saldo das mais e menos valias o que que tenham produzido todos os seus efeitos ao abrigo revela uma distinta natureza da das tributações autónomas da lei antiga. A divisão surge, porém, quanto ao mo- (estas tributadas de per si) o que será evidenciado pela mento em que ocorre o facto tributário que origina a possibilidade de englobamento do rendimento das mais- obrigação tributária em questão: segundo o acórdão -valias com o restante rendimento do sujeito passivo sujeito fundamento, o facto tributário é instantâneo, nascendo a IRS, sendo certo que a opção de englobamento só ocorre e completando-se no momento da alienação, dado que no final do ano/período pelo que não há que distinguir se consubstancia no incremento patrimonial que nela entre mais-valias objecto de englobamento das que o não se realiza, enquanto segundo a decisão arbitral o facto sejam. E, daí a conclusão de que não será inconstitucional tributário é complexo e de formação sucessiva, comple- a opção do legislador de tributar as mais-valias do ano de tando-se apenas no final do ano, dado que a tributação 2010 realizadas antes da entrada em vigor da alteração do incide sobre a diferença ou saldo entre as mais-valias e respectivo regime atenta a natureza não instantânea do as menos-valias apuradas no termo do exercício. facto tributário. E tal problemática tem de ser prioritariamente anali- Assim definido o âmbito da divergência entre a decisão sada e resolvida, porquanto a norma que regula a apli- do CAAD e da jurisprudência deste Supremo Tribunal e, cação da lei tributária no tempo, contida no artigo 12.º consequentemente, deste recurso, há que decidir. da LGT e que tem aplicação caso o legislador não regule Considerando que a factualidade relevante apurada expressamente a questão da aplicação no tempo de uma pelo CAAD é em muito semelhante àquela que serviu de nova lei, estabelece que «1. As normas tributárias apli- fundamento aos acórdãos proferidos por este Supremo cam-se aos factos posteriores à sua entrada em vigor, não Tribunal, ou seja: podendo ser criados quaisquer impostos retroactivos» e «2. Se o facto tributário for de formação sucessiva, a — titularidade pelo contribuinte de participações sociais lei nova só se aplica ao período decorrido a partir da (acções). sua entrada em vigor». O que constitui a reafirmação — alienação das mesmas no ano de 2010, antes da data do princípio geral de direito firmado no nosso sistema de entrada em vigor da Lei n.º 15/2010 (27/07/2010); jurídico e constante do artigo 12.º do Cód. Civil, como — a alienação gerou mais-valias subsumíveis ao dis- do princípio constitucional da irretroactividade da lei posto nos artigos 10.º, n.º 1, al. b), n.º 2, al. a), n.º 3, n.º 4, tributária constante do artigo 103.º da CRP. a), n.º 11 e artigo 72.º, n.os 4 e 7, ambos do CIRS, na re- Vejamos, pois, tendo em atenção que se trata de ma- dacção em data anterior à da entrada em vigor daquela téria assaz controversa, que tem vindo a obter decisões Lei, que veio alterar o regime legal da tributação dessas opostas e contraditórias no seio do próprio tribunal mais-valias. arbitral (como se pode ver pela leitura nomeadamente, das seguintes decisões arbitrais: de 10/08/2012, no Proc Não se vê, agora, razão para decidir de forma não coin- n.º 25/2011-T, de 31/03/2015, no Proc. n.º 770/2014-T, cidente com a jurisprudência que tem vindo a fazer venci- de 18/01/2014, no Proc. n.º 135/2013-T, e de 27/02/2015, mento, uma vez que os circunstancialismos fáctico-jurídi- no Proc. n.º 509/2014T), algumas das quais acolhem cos são idênticos, impondo-se, por isso, idêntica solução. a posição sufragada pelo Supremo Tribunal Adminis- Sufraga-se pois, a argumentação do acórdão fundamento trativo nos dois arestos que proferiu sobre a matéria, e e porque não são aportados novos argumentos relevantes, outras divergem dela, como sucedeu no caso da decisão nem se vislumbra motivo para divergir da jurisprudência recorrida. uniforme do STA, limitar-nos-emos (atendendo, também, Como se sabe, os acréscimos patrimoniais que o Có- ao disposto no n.º 3 do art. 8.º do CCivil), a seguir a funda- digo do IRS considera como mais-valias tributáveis na mentação expendida naquele referido aresto, e no acórdão Categoria G correspondem, essencialmente, a ganhos do Pleno de 16/09/2015 tirado no recurso n.º 1292/14, resultantes de uma valorização de bens (os denominados onde se decidiu: “ganhos trazidos pelo vento” ou windfall gains no dizer “[...] A questão fundamental de direito que opõe anglo-saxónico), cujo tratamento fiscal na legislação a decisão arbitral ao acórdão do Supremo Tribunal portuguesa contém muitas especificidades, desde logo Administrativo consiste em saber se é ou não legal- face à opção, por parte do legislador, de apenas tribu- mente admissível submeter a tributação das mais-valias tar as mais-valias no momento da realização (o que decorrentes da venda de partes sociais (acções) no contradiz a teoria do rendimento-acréscimo, que caso período compreendido entre 1 de Janeiro de 2010 e 26 fosse adoptada implicaria que fossem sujeitas a tribu- de Julho de 2010 ao regime legal instituído pela Lei tação todas as valorizações patrimoniais ocorridas, n.º 15/2010, que entrou em vigor no dia 27 de Julho quer fossem ou não realizadas). do mesmo ano. Com efeito, em matéria de incidência de imposto No que toca à situação fáctica em apreciação, im- sobre o rendimento das pessoas singulares, o Código do porta reter que a referida Lei n.º 15/2010 revogou o n.º 2 IRS estabelece que “constituem mais-valias os ganhos do artigo 10.º do CIRS, que, na sua alínea a), excluía obtidos que [...] resultem da alienação onerosa de partes da tributação as mais-valias provenientes da alienação sociais e de outros valores mobiliários” e determina de acções detidas pelo respectivo titular durante mais que “os ganhos consideram-se obtidos no momento 5470 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 da alienação” — artigo 10.º, n.º 1, al. b), e n.os 3 e 4. ganho no momento de cada acto de alienação dos bens Isto é, estabelece, de forma clara e inequívoca, que os mobiliários em questão. incrementos patrimoniais ou ganhos derivados da alie- E o facto de o IRS ser um imposto de natureza pe- nação onerosa de partes sociais, que se consubstanciam riódica não inviabiliza que seja composto por rendi- na diferença entre o valor da aquisição e o valor de mentos de formação instantânea e por rendimentos realização desses bens, constituem mais-valias que se de formação sucessiva. Com efeito, enquanto alguns consideram obtidas no momento da alienação. rendimentos são, pela natureza do seu facto gerador, Por conseguinte, as mais-valias surgem logo que o de formação sucessiva no tempo, já outros, como os valor arrecadado pelo respectivo titular/transmitente acréscimos patrimoniais que a lei fiscal considera como é superior ao valor pelo qual adquirira o bem, isto é, mais-valias tributáveis na Categoria G, provêm de ope- logo que ocorre a alienação e é alcançado o inerente rações isoladamente realizadas ou instantâneas, em ganho. O que quer dizer que é neste ganho, obtido no que cada facto gerador se apresenta como autónomo momento da alienação, que reside o facto tributário e completo, isto é, sem exigência de qualquer facto ou gerador das mais-valias. E sendo o ganho medido pela ocorrência posterior. diferença entre o valor de realização e o da aquisição Por tudo isto, somos levados a sufragar a posição do próprio bem, e, por conseguinte, avaliado em cada acolhida no acórdão fundamento, cuja argumentação concreto acto de alienação, torna-se claro que a mais- jurídica, dado o seu grau de convincência, considera- -valia se reporta a cada ganho de per si. mos ser essencial reproduzir. Razão por que …consideramos que o facto tributário «No que se reporta às mais-valias estas constituem se reporta ao momento em que se realizam as mais- aumentos inesperados do valor dos ativos patrimoniais, valias, ou, por outras palavras, o facto tributário que não sendo por definição um rendimento-produto, por as origina e conforma nasce e esgota-se no preciso não constituírem a contrapartida da participação na momento (autónomo e completo) da alienação e coe- atividade produtiva (cf. neste sentido, José Guilherme tânea realização das mais-valias, sendo, por isso, um Xavier de Basto, IRS Incidência Real e Determinação facto tributário instantâneo, e não um facto tributário dos Rendimentos Líquidos, Coimbra Editora, p. 379). complexo de formação sucessiva ao longo de um ano. Um dos princípios gerais da sua tributação é, desde É certo que as mais-valias, tal como os demais ren- logo, o princípio da realização, isto é, só há tributa- dimentos sujeitos a IRS, são declaradas anualmente ção quando a mais-valia é realizada, quando o ativo é (art. 57.º do CIRS) e que o rendimento colectável anual transacionado, excluindo-se de tributação os aumentos do sujeito passivo corresponde ao saldo positivo apu- de valor dos activos que não tenham sido objeto de rado entre as mais-valias e as menos-valias que se alienação onerosa. [...]. tenham concretizado no mesmo ano (art. 43.º n.º 1 do Em sede de IRS, o art. 10.º, n.º 1, alínea b) do Código CIRS). Mas essa operação de agregação entre as mais- insere no campo de incidência da tributação as mais- valias e as menos-valias não tem a virtualidade de -valias de partes sociais e valores mobiliários, sendo alterar ou transmutar a natureza dos factos tributários que esta incidência supõe a realização da mais-valia, subjacentes. O que daí pode concluir-se é, apenas, que ou seja, a sua alienação onerosa. E é esta alienação as mais-valias e as menos-valias alcançadas durante o onerosa o facto gerador (vd. José Guilherme Xavier de mesmo ano são declaradas num único momento — na Basto, IRS Incidência Real e Determinação dos Rendi- declaração anual de IRS — e que ambas concorrem mentos Líquidos, Coimbra Editora, p. 397). para o apuramento do saldo final que vai servir para Como escreve José Guilherme Xavier de Basto (in determinar e quantificar o rendimento anual sujeito a IRS Incidência Real e Determinação dos Rendimentos tributação em IRS. Líquidos, Coimbra Editora, p. 397 e 427) “No que res- Por outras palavras, a norma que prevê a agregação peita ao momento em que o imposto é exigível [...] rege necessária ao apuro do saldo positivo entre as mais-va- o n.º 3 do artigo 10.º, que estabelece, como regra geral, lias e as menos-valias em face de todos os actos de alie- que os ganhos se consideram obtidos no momento da nação ocorridos no ano, constitui uma norma sobre a prática dos actos previstos no n.º 1”. Quer dizer, o facto determinação da base tributável para efeitos de IRS, isto gerador reporta-se ao momento do ato que “realiza” a é, uma norma sobre a determinação do rendimento co- mais-valia. Dir-se-á, em termos gerais, que o momento lectável, e não uma norma sobre a incidência, como, de relevante é, pois, o da alienação do activo em que se resto, ressalta da organização sistemática do Código do apuraram mais-valias tributáveis, ou operação a ela IRS, onde a referência a esse saldo se encontra inserida equiparada.”. Daqui resulta que, em geral (oposta- no capítulo que trata da determinação do rendimento mente ao que sucede na alínea b) deste normativo), a colectável e não no capítulo que trata da incidência do exigibilidade do imposto coincide com o momento em imposto. E, como é óbvio, o facto tributário tem de ser que se verifica o seu facto gerador. localizado no tempo em face da respectiva norma de Quanto ao seu regime fiscal, no caso das mais-valias incidência, e não em face da norma de determinação mobiliárias, ele passa pela não obrigatoriedade do do rendimento colectável. englobamento das mais-valias tributáveis (72.º, n.º 7 do Em suma, o saldo positivo que será tributado não CIRS) e pela tributação a uma taxa especial (art. 72.º, se confunde com o facto tributário em si. Tal saldo tem n.º 4 do CIRS). E nos termos do art. 43.º, n.º 1 do CIRS relevo apenas para o acerto do rendimento colectável o que se tributa nas mais-valias é “o saldo apurado e determinação da obrigação de pagamento de imposto entre as mais-valias e as menos-valias realizadas no que emerge (ou não) para o sujeito passivo em sede mesmo ano”. de IRS, carecendo de relevo para a formação do facto Assim, optando pelo englobamento os rendimentos tributário em si, já que este, como se viu, surge isolado de mais-valias (ou melhor o saldo entre mais-valias e no tempo, ocorrendo por mero efeito da obtenção do menos-valias) serão adicionados aos demais rendimen- Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 5471 tos para que sejam tributados pela globalidade às taxas Constitucionais nos 20 anos da Constituição, Vol. II, gerais aplicáveis à situação particular, em função da Coimbra, 1997, p. 418). totalidade dos rendimentos englobados. Não optando Entendemos que no caso da tributação das mais- pelo englobamento, a mais-valia apurada é sujeita a -valias estamos perante um tributo de obrigação única, tributação a uma taxa especial. incidindo sobre operações que se produzem e esgotam Ora, é bom de ver que no caso das mais-valias de de modo instantâneo, sem prejuízo de a matéria cole- participações sociais sendo o facto gerador do imposto tável ser apurada anualmente.». a sua alienação onerosa, não estamos perante um facto Por conseguinte, e em suma, os ganhos qualificados tributário complexo, de formação sucessiva ao longo como mais-valias resultantes da alienação onerosa de de um ano, mas sim perante um facto tributário ins- acções consideram-se, por força de expressa determi- tantâneo. nação legal, obtidos no momento da alienação; e daí O facto tributário que dá origem ao imposto esgota-se que a alienação em causa na decisão arbitral recor- na realização da mais-valia (Atente-se que já o imposto rida, realizada em 30/03/2010, se configure como um de mais-valias era tido como de obrigação única — cf. facto gerador instantâneo e autónomo, que não carece Ac. do STA de 18.1.1995, P. 18287). de qualquer evento posterior para se completar. Ade- E a este entendimento não obsta a circunstância de mais, tendo existido essa única operação de alienação ser tributado “o saldo apurado entre as mais-valias e as durante o ano de 2010, o facto tributário sempre se menos-valias realizadas no mesmo ano”, pois que o que teria esgotado nessa transacção, não fazendo sentido está em causa no art. 43.º, n.º 1 do CIRS é, ao lado das invocar a necessidade de realização de uma operação normas que regem a determinação do ganho sujeito a de apuro de um saldo com outros (inexistentes) incre- imposto, a determinação da matéria coletável no que se mentos patrimoniais. reporta aos rendimentos resultantes de mais-valias. Posto isto, a questão que importa passar a conhecer Trata-se, a nosso ver, de uma situação semelhante é a da aplicação da lei no tempo, isto é, a de saber qual às tributações autónomas em sede de IRC, onde se a lei aplicável aos ganhos obtidos com a alienação concluiu que “o facto de a liquidação do imposto ser de acções ocorrida em 30/03/2010 e detidas pelo seu efetuada no fim de um determinado período não trans- titular por mais de 12 meses, tendo em conta que nesse forma o mesmo num imposto periódico, de formação momento estava em vigor o artigo 10.º, n.º 2, al. a), sucessiva ou de caráter duradouro. Essa operação de do CIRS, segundo o qual “excluem-se do disposto no liquidação traduz-se apenas na agregação, para efeito número anterior as mais-valias provenientes da alie- de cobrança, do conjunto de operações sujeitas a essa nação de: acções detidas pelo seu titular durante mais tributação [...]” [cf. Ac. do Tribunal Constitucional de 12 meses», mas que essa norma foi revogada pelo n.º 310/2012]. artigo 2.º da Lei n.º 15/2010, de 26 de julho. Com efeito, também nas mais-valias resultantes da Esta Lei n.º 15/2010 é omissa no que toca ao esta- alienação de participações sociais o tributo incide sobre belecimento de regras específicas quanto à sua apli- operações que se produzem e esgotam de modo instan- cação no tempo, pois não contém qualquer norma que tâneo, surgindo o facto gerador do tributo isolado no deponha sobre a sua aplicação temporal, limitando-se tempo. Simplesmente há uma consolidação anual das a prescrever que “A presente lei entra em vigor no dia mais-valias e menos-valias para efeito de apuramento seguinte ao da sua publicação”. O que não pode deixar da matéria coletável, sobre a qual vai incidir a taxa de representar uma opção silente do legislador no que especial ou que vai ser englobada aos rendimentos das toca a essa matéria, até porque essa problemática, da demais categorias. aplicação no tempo das alterações legislativas que o A similitude com as situações de tributação autónoma diploma veio introduzir na tributação das mais-valias, é ainda maior quando, como in casu, o contribuinte não foi colocada e discutida no quadro do debate parlamen- opta pelo englobamento, já que aqui ocorre verdadeira- tar que precedeu a aprovação desta Lei. mente uma tributação separada, por aplicação de uma Ora, tendo o legislador optado por não disciplinar taxa fixa (vd. Rui Duarte Morais, Sobre o IRS; Alme- essa matéria, limitando-se a determinar a data da en- dina, 2.ª edição, p. 171). Ou seja, a taxa vai ser aplicada trada em vigor do diploma no dia seguinte ao da sua ao saldo anual, não havendo qualquer influência da publicação, sem estabelecer qualquer norma que permi- grandeza desse saldo na determinação da taxa. tisse a sua aplicação a um período tributário anterior, Tendo em conta que a “[...] a linha demarcadora do impõe-se, necessariamente, aplicar a regra geral que âmbito da retroatividade fiscal constitucionalmente rege a aplicação da lei fiscal substantiva no tempo, admissível passará, desde logo, pela distinção entre plasmada no artigo 12.º da LGT, sendo insustentável situações tributárias «permanentes» e «periódicas» afastar tal regra ou princípio geral com o argumento e «factos» cuja eficácia fiscal se esgota ou se firma de que existirão elementos históricos e genéticos que «instantaneamente», para cada um deles «de per si» permitem inferir que o legislador terá pretendido que a (maxime, pela distinção entre «impostos periódicos» e lei nova se aplicasse a todas as transmissões realizadas «impostos de obrigação única»), e passará provavel- no ano de 2010. É que ainda que fosse essa a vontade mente, depois, no que concerne àquele primeiro tipo de inicial do legislador, o certo é que acabou por não a situações, pela distância temporal que já tiver mediado expressar e conformar no texto legislativo, e tal conduz, entre o período de produção dos rendimentos e a criação necessariamente, à aplicação do princípio geral sobre (ou modificação) do correspondente imposto. Isto, de a aplicação da lei tributária no tempo, segundo o qual todo o modo, sem prejuízo do relevo de outras circuns- as normas tributárias se aplicam apenas aos factos tâncias, cujo possível peso não poderá ignorar-se.” (Cfr. posteriores à sua entrada em vigor. Cardoso da Costa, “O Enquadramento Constitucional Razão por que consideramos que a lei aplicável é a do Direito dos Impostos em Portugal”, in Perspetivas vigente na data da ocorrência do facto tributário instan- 5472 Diário da República, 1.ª série — N.º 180 — 18 de setembro de 2017 tâneo gerador. E não há, no caso, qualquer dificuldade butação, sendo, por isso, ilegal a liquidação que sobre em situar esse facto no tempo, dado que a alienação é elas incidiu.”. datada (30/03/2010), nem há qualquer questão que se coloque quanto ao princípio da progressividade do im- E, assim sendo, impõe-se anular a decisão arbitral recor- posto, já que a consequência da aplicação do artigo 12.º rida (cf. n.º 6 do art. 152.º do CPTA), por errada interpre- n.º 1 da LGT é a não consideração das mais-valias em tação dos mencionados preceitos legais do CIRS e da Lei questão para efeitos de liquidação do imposto. n.º 15/2010, e julgar procedente o pedido de anulação das Assim sendo, também no que diz respeito a esta ques- liquidações adicionais de IRS referentes ao ano de 2010 tão, de saber se a liquidação em análise respeitou as formulado no processo n.º 453/2014-T do CAAD. regras de aplicação da lei tributária no tempo consigna- 4 — Decisão das no artigo 12.º da LGT, se subscreve a argumentação jurídica tecida no acórdão fundamento. Pelo exposto, acordam os Juízes do Pleno da Secção E por todo o exposto julgamos ser claro que, no caso, de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Admi- ocorreu a aplicação de lei nova a factos tributários de nistrativo em: natureza instantânea já completamente formados em a) não tomar conhecimento do recurso relativo à se- momento anterior à data da sua entrada em vigor, o que gunda questão, supra enunciada. envolve uma retroactividade autêntica, porquanto o que b) conceder provimento ao recurso, quanto à primeira para esse efeito releva não é o momento da liquidação questão supra enunciada anulando a decisão arbitral re- ou do apuramento do imposto, mas o momento em que corrida e julgar procedente o pedido de anulação da liqui- ocorre o facto tributário que determina uma eventual dação de IRS formulado nos autos, com todas as legais liquidação e pagamento de imposto, pois é nessa altura consequências. que se exige que se encontre em vigor a lei que prevê a Custas pela Autoridade Tributária, que contra-alegou criação ou o agravamento do tributo (em obediência ao neste Supremo Tribunal. princípio da legalidade, na vertente fundamentada pelo princípio da proteção da confiança), de modo a que o Publique-se (art. 152.º, n.º 4, do CPTA). cidadão possa equacionar as consequências fiscais do Lisboa, 7 de Junho de 2017. — José da Ascensão Nunes seu comportamento. Lopes (relator) — Joaquim Casimiro Gonçalves — Isabel Em conclusão, as mais-valias em discussão nestes Cristina Mota Marques da Silva — Francisco António autos estão sujeitas ao regime legal vigente à data da Pedrosa de Areal Rothes — Pedro Manuel Dias Delga- venda, e preenchendo os pressupostos vertidos no ar- do — Ana Paula da Fonseca Lobo — Jorge Miguel Bar- tigo 10.º, n.º 2, al. a), do CIRS, estão excluídas de tri- roso de Aragão Seia — Dulce Manuel da Conceição Neto. I SÉRIE Diário da República Eletrónico: Endereço Internet: http://dre.pt Contactos: Correio eletrónico: dre@incm.pt Tel.: 21 781 0870 Depósito legal n.º 8814/85 ISSN 0870-9963 Fax: 21 394 5750