1288/21

ACÓRDÃO Nº 296/2023 Processo n.º 1288/21 2.ª Secção Relator: Conselheiro António José da Ascensão Ramos * Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional, I. Relatório 1. A., ACE (doravante, A. ACE) interpôs recurso de fiscalização concreta para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alíneas b) e f) da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), do acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27 de outubro de 2021, pedindo a fiscalização dos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º, todos do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária do Setor Energético (RJCESE), aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, com fundamento em violação dos princípios da capacidade contributiva e da equivalência, imanações do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa), da tributação pelo rendimento real (artigos 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa), da proporcionalidade (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa) e, bem assim, da liberdade de iniciativa económica, da propriedade privada e da não-consignação (artigos 61.º, 62.º e 105.º, n.º 3, todos da Constituição da República Portuguesa). 2. A., ACE propôs Impugnação Judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal Beja contra a (auto-)liquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) referente ao ano de 2018 no valor de € 48.076,24 e de juros compensatórios associados no valor de € 76,77. O Tribunal julgou a impugnação judicial totalmente improcedente e, inconformada, a recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, que lhe negou provimento, confirmando a decisão em 1.ª instância. 3. A., ACE interpôs então recurso para o Tribunal Constitucional nos seguintes termos: “vem, ao abrigo do regime dos artigos 6º, 70º, n.ºs 1, alínea b), e 2, 71º, n.º 1, 72º, n.ºs 1, alínea b), e 2, 75º, n.º 1, e 75º-A, n.ºs 1 e 2, todos da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei do Tribunal Constitucional - LTC), interpor recurso daquele Acórdão para o Tribunal Constitucional, o qual requer que seja admitido, uma vez que o mesmo aplicou normas cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo (cfr. alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da LTC). As normas em causa são os artigos 2º, 3º, 4º, 11º e 12º do regime jurídico da "Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético", criada pelo artigo 228º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de dezembro, em vigor em 2018 através do artigo 280º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro. No entendimento da Recorrente, as normas referidas violam os princípios constitucionais da capacidade contributiva e da equivalência, emanações do princípio da Igualdade (artigo 13º da Constituição), da tributação das empresas pelo lucro real (n.º 2 do artigo 104º), ele próprio uma decorrência da capacidade contributiva e da Igualdade, da proporcionalidade (n.º 2 do artigo 18º), da livre iniciativa (artigo 61º), da propriedade privada (artigo 62º) e da não consignação (n.º 3 do artigo 105º). A questão da inconstitucionalidade dos artigos referidos é a causa de pedir suscitada pela Recorrente quer na petição inicial que deu entrada na primeira instância quer nas alegações de recurso apresentadas neste Tribunal Central Administrativo, conforme de resto decorre do acórdão recorrido.” 4. O Tribunal “a quo” admitiu o recurso, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito devolutivo. 5. Recebidos os autos no Tribunal Constitucional e depois de notificada para o efeito, a recorrente apresentou alegações, concluindo pela seguinte forma: “A. A CESE foi estabelecida com a intenção de constituir uma medida extraordinária (conforme decorre, aliás, da sua própria designação), no âmbito e a propósito da negociação e cumprimento do Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF) acordado entre o Estado português, a União Europeia e o Fundo Monetário Internacional, que vigorou entre 2011 e 2014 (vulgo "programa da Troika"). Assim sendo, era suposto que a CESE vigorasse por um período transitório e limitado. Porém, desde que foi criada, a medida tem vindo a ser prorrogada anualmente, até ao presente, estando já no nono ano de vigência (quase uma década). O período em causa nos presentes autos, 2018, foi o quinto ano em que a CESE esteve em vigor. B. Quer agora, em 2022, quer no ano aqui em questão, 2018, estamos a falar de momentos por reporte aos quais foram há muito ultrapassadas as circunstâncias que justificaram a permanência excepcional e transitória da CESE na nossa ordem jurídica. De acordo com a jurisprudência mais recente do Tribunal Constitucional, essas circunstâncias reconduzem- se à situação de emergência financeira que a República Portuguesa atravessou entre o início e meados da década passada. Com efeito, apesar de até ao momento o Tribunal se ter colocado do lado da validade da CESE, não só teve apenas em conta o tributo vigente entre 2014 e 2017 como, das decisões conhecidas, é possível retirar como consequência que, a partir de 2018, a medida deixou de ter justificação constitucional para vigorar (extraordinariamente) no nosso ordenamento. C. A essa luz, tanto os actuais nove anos de duração da CESE quanto os cinco que ela já levava em 2018 configuram uma situação óbvia de uso excessivo e inconstitucional do poder do Estado, que requer com urgência uma intervenção que o limite - pelo menos, como ultima ratio, uma intervenção judicial. E essa intervenção que se requer a este Tribunal, enquanto garante máximo dos princípios constitucionais em que se baseia a ordem jurídico-política portuguesa. D. Segundo o Tribunal, a conformidade da CESE com a Constituição mantém-se apenas enquanto ela puder ser considerada uma medida extraordinária, pelo que saber se ela ainda merece ou não essa qualificação é uma questão central, um critério fundamental que deve orientar a apreciação da sua validade ou invalidade. Ora, à luz da jurisprudência, não faz sentido que, no quinto ano de vigência da medida, ainda se possa considerar admissível a permanência da CESE na ordem jurídica. E que não é só a urgência da receita gerada que despareceu (em 2018, Portugal não estava já na situação financeira de há dez anos. Nessa altura, aliás, o Governo inclusivamente celebrava o facto de termos ultrapassado essa situação); desapareceu também a urgência de o tributo existir naquelas condições - condições essas que, lembre-se, este Tribunal aceitou porque eram «de fácil implementação e aplicação para um período de aplicação transitório e certo, onde não se justificaria a implementação de critérios, porventura mais adequados (...), mas muito complexos e com elevados custos de cumprimento, ou seja, totalmente desajustados à urgência do caso pretendido». E. Pois bem: para o Tribunal (por exemplo, no Acórdão n.º 532/2021), saber se a CESE reveste ou não natureza extraordinária é uma pergunta cuja resposta tem de ser determinada por um "critério conjuntural", em cada ano de vigência, à luz da "verificação periódica de um certo estado de coisas". F. No entanto, esta circunstância de a validade da CESE tem de ser apreciada ano a ano, de acordo com a manutenção ou não do contexto que justificou a sua criação, implica que não nos possamos desviar de alguns princípios essenciais. Em primeiro lugar, sob pena de se abrir a porta à maior arbitrariedade possível, ao configurarem-se as razões que justificam a continuidade do tributo na ordem jurídica, não podemos estar permanentemente a pesquisar razões novas que sustentem, por exemplo, a natureza extraordinária da CESE. G. É verdade que, potencialmente e em abstracto, em todos anos, até à eternidade, existirão por certo no Estado português circunstâncias (por exemplo, de índole orçamental) que poderão justificar a necessidade de receitas tributárias acrescidas, de natureza extraordinária; todavia, quando nos debruçamos sobre uma determinada medida concreta, para averiguar se ela é (ou ainda permanece) constitucionalmente válida - desde logo à luz da sua eventual natureza extraordinária - , não nos podemos afastar dos motivos que levaram o legislador a criá-la: é que, se optarmos por esse afastamento, estamos a aceitar que pode deixar de haver - ou deixar de ser impossível averiguar - qualquer correspondência entre a razão de ser do tributo e a necessidade de o exigir especificamente aos operadores económicos que são os seus sujeitos passivos. H. Em vez de estarmos sempre a justificar a CESE com razões novas, ou com razões que, mesmo existindo à data da criação do tributo, não consta dos documentos legislativos ou de qualquer elemento do contexto da sua criação que tenham sido levadas em conta, aquilo a que estamos adstritos é a perguntar se as razões que presidiram à implementação do tributo se mantêm ou não, ou se foram cumpridas com a receita gerada pela medida. Caso contrário, estaremos perante uma medida violadora do princípio da proporcionalidade, por não existir correspondência entre a sua suposta necessidade e os objectivos determinado pelo legislador. I. Nesse caso, só há duas hipóteses: ou a CESE tem de ser expurgada da ordem jurídica ou as suas regras têm de ser alteradas, com - nas palavras do TC - "a implementação de critérios, porventura mais adequados" à vigência do tributo posterior ao momento extraordinário da sua criação. J. De resto, diga-se também, em segundo lugar, que não se pode dar justificações para a CESE que alterem natureza do tributo, a não ser que daí se retirem as devidas consequências, por exemplo e desde logo, considerando que não se trata de uma contribuição financeira, mas sim de um imposto. Lembre-se que a qualificação da CESE como uma contribuição, estabelecida no Acórdão n.º 7/2019, tinha por pressuposto que a actividade dos sujeitos passivos dava causa aos problemas que o tributo visava ajudar a resolver e/ou beneficiavam da actuação do Estado na resolução desses problemas. Porém, se a CESE passar a ser justificada sem apelo a essa ideia de bilateralidade, então é porque é um imposto e tem de ser tratada como tal, de acordo com os princípios que conformam a constitucionalidade da criação de impostos. K. Ora, o único argumento que o TC avança para justificar a validade da CESE até 2017 é o das condições de emergência financeira em que a República Portuguesa se encontrava. Em concreto, o TC justifica a CESE com a situação de rescaldo do PAEF, durante o qual Portugal permanecia num contexto de fragilidade das contas públicas, e a manutenção do procedimento por défice excessivo, previsto no artigo 126º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (relativamente à CESE dos anos de 2015 e 2016, podemos referir as Decisões Sumárias n.ºs 358/2021 e 422/2021 e os Acórdãos n.ºs 436/2021, 437/2021, 438/2021, 513/2021 e 532/2021. Quanto a 2017, podemos citar o Acórdão 736/2021). L. Antes de mais, analisada a jurisprudência em apreço, o que importa sublinhar é que o TC dá apenas uma justificação para a CESE de 2015, 2016 e 2017 - e essa justificação é a necessidade de consolidação orçamental. Esta circunstância transporta dois significados importantes para o caso vertente. M. Em primeiro lugar, implica necessariamente que a CESE deve ser considerada como um verdadeiro imposto, na medida em que, se serviu simplesmente para consolidação orçamental, constitui afinal um tributo cobrado para os fins gerais dos impostos, sem qualquer efeito no financiamento de medidas de sustentabilidade do sector energético, seja na redução da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional ou em qualquer outra. Assim, é indispensável a medida ser apreciada à luz dos princípios constitucionais que regem a criação de impostos. N. Aliás, insista-se, a partir de 2018 a CESE perdeu até a ligação à emergência da consolidação orçamental, que nessa altura deixou de se verificar, o que acarreta que deixou de existir qualquer correspectividade especial entre a CESE e uma necessidade do Estado que pudesse justificar, mesmo que temerariamente, a sua vigência extraordinária. Também por este facto se deve concluir, então, que falar hoje da CESE como um tributo bilateral - designadamente uma contribuição especial - é um erro. O. Com efeito, em segundo lugar, levando em linha de conta a jurisprudência do Tribunal Constitucional, tem de se concluir que a CESE deixou de ser uma medida extraordinária em 2018, pois que nesse ano Portugal não só já tinha há muito deixado para trás o PAEF como havia fechado o procedimento por défice excessivo. Por reporte a 2017, o último ano analisado pelo Tribunal, este já só teve como pressuposto da natureza extraordinária da CESE a existência do procedimento por défice excessivo: se este terminou, terá de se concluir que com ele terminou igualmente a validade transitória e excepcional da CESE. Ao contrário do que sucedeu de 2014 a 2017, em 2018 e nos anos seguintes Portugal já não estava obrigado pela União Europeia à adopção de medidas orçamentais extraordinárias. Em 2018, o ano aqui em causa, o défice foi de 0,5% do PIB, que na altura o Governo celebrou como um «resultado histórico e virtuoso». P. Portanto, se a jurisprudência do Tribunal Constitucional é a que é, e se os factos de 2018 são o que são, nada pode justificar a vigência da CESE nesse ano. O Tribunal sinaliza claramente uma aproximação da CESE ao limite do aceitável, já que a razão com a qual o tem identificado a justificação da validade temporária da medida - a emergência financeira de Portugal - não se verifica nos anos seguintes àqueles sobre os quais se debruçou a jurisprudência conhecida. O limite do aceitável, segundo o TC, foi ultrapassado em 2018. Q. E por isso que, precisamente a partir de 2018, o Governo foi dando sinais formais - nas sucessivas leis orçamentais - de que pretende uma revogação faseada da medida. Fê-lo mediante autorizações legislativas, para sinalizar uma alegada vontade do Estado português de, mais tarde ou mais cedo, remover a CESE do ordenamento jurídico. E fê-lo porque teve a noção do risco de constitucionalidade de o não fazer. R. Porém, ao desaproveitar sistematicamente essas autorizações legislativas, o que o Governo demonstrou é que, em bom rigor, a sua intenção é fazer letra-morta da natureza extraordinária da CESE, que deste modo permanece ainda na ordem jurídica basicamente como foi aprovada em 2014. S. Do exposto resulta que a CESE tem de ser apreciada como aquilo que verdadeiramente é — ou que verdadeiramente era já em 2018: um imposto especial sobre o sector da energia, sem natureza extraordinária. T. Trata-se, sem dúvida, de uma medida inconstitucional. U. A inconstitucionalidade decorre, antes de mais, de a CESE ser um imposto cujas bases de tributação subjectiva e objectiva violam o princípio da capacidade contributiva, concretização do princípio da Igualdade (artigo 13º da Constituição), desenvolvido também, no que respeita à base objectiva, pelo princípio da tributação das empresas pelo lucro real (n.º 2 do artigo 104º). V. Sobre isso, deve começar-se por sublinhar que a Recorrente não exerce qualquer actividade no sector electroprodutor, nem sequer em qualquer outro subsector da electricidade, pelo que em nada contribui para o problema da dívida tarifária do Sistema Eléctrico Nacional (SEN) - que é o principal problema regulatório que o regime da CESE declara pretender resolver-, não beneficiando, pois, de nenhuma forma directa ou especial, da actividade do Estado exercida no âmbito do problema em causa (o mesmo acontecendo com grande parte dos sujeitos passivos do tributo). W. Não tendo qualquer relação com a dívida tarifária do SEN, a Recorrente não contribuiu ou beneficiou das circunstâncias que geraram esse problema, pelo que não tem também relação com o consequente desequilíbrio orçamental que o Estado português assumiu igualmente como objectivo anular ou atenuar (o mesmo acontecendo, também aqui, com grande parte dos sujeitos passivos da CESE). A Recorrente não é parte da causa de tal desequilíbrio, nem retirará da actuação estadual nesse aspecto qualquer benefício que não seja partilhado, em princípio na mesma medida, por todos os particulares. X. Quanto ao financiamento de outras políticas sociais e ambientais do sector energético, em geral, que o legislador também inscreveu formalmente no regime como justificação da CESE, não se conhecem, com um grau mínimo de probabilidade objectiva, qual a natureza, o conteúdo e a importância das mesmas, razão pela qual nunca poderemos dar por demonstrada a sua indispensabilidade e, portanto, que os sujeitos passivos do tributo poderão em princípio, alguma vez, ser efectivos beneficiários de uma ou mais das políticas em causa. Y. Aliás, mesmo que pudéssemos estabelecer uma ligação entre um benefício decorrente das políticas em questão e a actividade das empresas energéticas que não actuam no sector da produção de electricidade - no qual se gerou o problema da dívida tarifária do SEN e o consequente desequilíbrio orçamental -, sempre essa ligação seria insuficiente para assegurar a legitimidade da CESE, na medida em que aquelas empresas continuariam a suportar um tributo cuja receita (a restante receita) é afecta a um objectivo com o qual nada têm a ver (a redução da dívida tarifária do sector electroprodutor) e a um outro cuja solução beneficia de igual modo, geral e indiscriminadamente, todos os particulares - para além de ser ele próprio, em parte, uma consequência daquela dívida tarifária (a consolidação orçamental). Z. Em face do exposto, a CESE não cabe no campo dos tributos bilaterais ou sinalagmáticos (taxas ou contribuições financeiras), por não respeitar o princípio da equivalência: os montantes exigidos não o são para o exercício de uma actividade do Estado de que os sujeitos passivos concretamente em causa beneficiem (directa ou indirectamente, efectiva ou presumivelmente, de modo suficientemente distinto da generalidade dos particulares não abrangidos pela incidência do tributo), não sendo sequer possível dizer que a actividade a financiar é originada, específica ou genericamente, pela daqueles sujeitos passivos. AA. A CESE é, pois, um verdadeiro imposto - um imposto especial sobre alguns operadores de um sector de actividade específico, em razão da sua alegada capacidade contributiva particular. BB. Posto isto, a CESE é um imposto materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva, subprincípio em que se concretiza no campo dos impostos o princípio constitucional da Igualdade (artigo 13º da Constituição), porque a sua base de incidência subjectiva atinge contribuintes que pouco ou nada têm a ver com os fins declarados da "contribuição" (não são de todo beneficiados com as actividades estaduais que a receita pretende financiar nem deram origem aos problemas que aquela é suposto colmatar) - designadamente todos aqueles que não actuam no âmbito do sector da produção de electricidade, como é caso da ora Recorrente. CC. Vista como um imposto sobre o rendimento, a CESE viola ainda o princípio da capacidade contributiva por, ao ter como base objectiva o valor dos activos das empresas abrangidas, constituir uma aproximação indirecta ou presumida aos lucros das mesmas - uma aproximação ou presunção fantasiosa, puramente conjecturada do rendimento real, que facilmente conduzirá a resultados arbitrários: com efeito, a CESE permite ao Estado apurar uma colecta sobre lucros ainda que nenhuma capacidade contributiva se revele efectivamente nessa forma, ou uma colecta igual ou superior aos lucros efectivamente obtidos, caso em que representará uma taxa de 100% ou mais de tributação do rendimento e, nessa medida, um imposto confiscatório. DD. Além disso, a CESE tem um efeito de dupla tributação e sobreposição ao IRC que é inaceitável, acentuado pela decisão do legislador de impedir que aquela seja dedutível em sede do referido imposto, o que define com especial clareza a violência do tributo e a sua inconstitucionalidade, mesmo se considerado como um imposto sobre o património ou uma contribuição financeira, pelo menos por violação do princípio da proporcionalidade. EE. E, na verdade, a CESE apresenta problemas inultrapassáveis também ao nível do respeito devido pelo princípio da proporcionalidade. FF. Este princípio é violado, em primeiro lugar, na sua dimensão de idoneidade ou adequação, porque a CESE não é um instrumento tendente a resolver o problema da dívida tarifária do SEN - um dos objectivos legislativamente declarados da medida, ao qual é consignado uma parte importante da respectiva receita: não se trata de uma medida que possa assegurar a eliminação ou sequer uma atenuação séria, estrutural, dessa dívida tarifária (mediante uma alteração das regras vigentes em que assenta a sua existência), mas antes, simplesmente, de uma fonte de receita obtida a fim de o Estado continuar a assegurar o objectivo político central quanto à matéria em causa, ou seja, proteger os consumidores finais de electricidade do esforço de redução da dívida tarifária, impedindo o aumento dos preços em medida pelo menos aproximada à exigida por aquela redução. GG. Neste sentido, a CESE é uma medida inócua e indiferente, tendo por referência a sua aproximação ao fim visado, e até contraproducente, porque produz o efeito negativo de adiar a resolução dos desequilíbrios do SEN e, assim, prolongar e acentuar o problema. HH. Depois, a CESE viola o princípio da proporcionalidade também porque é consignada em parte ao financiamento de políticas sociais e ambientais no mesmo ano em que, por exemplo e desde logo, foi reduzida a taxa de IRC em dois pontos percentuais, perdendo-se uma receita pública, já existente, que poderia obviamente servir para aquele fim (não está, assim, cumprida a dimensão da necessidade ou exigibilidade em que assenta a regra da proporcionalidade), e ainda porque, apesar de os objectivos declarados do legislador serem importantes, nunca poderão ser considerados como pretextos suficientes para justificar o prejuízo económico e patrimonial que a CESE inflige nos seus sujeitos passivos, ainda para mais de modo tão violador do princípio da igualdade: na incidência, lembre-se, são incluídas entidades - como a Recorrente - que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, directa e especialmente, com a solução de tais problemas (desrespeita-se, assim, a dimensão da proporcionalidade em sentido estrito ou do equilíbrio). Termos em que o presente recurso deve ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a declaração de inconstitucionalidade dos artigos 2o, 3o, 4o, 11º e 12º do regime jurídico da "Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético" (criada pelo artigo 228º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de Dezembro), em vigor em 2018 através do artigo 280º da Lei n.º 114/2017, de 29 de Dezembro” 6. A recorrida, Autoridade Tributária (AT), não ofereceu resposta. Cumpre apreciar e decidir. * II. Fundamentação 7. Observa-se da indicação realizada no requerimento de interposição acima transcrito, que as normas sob sindicância compreendidas no requerimento de interposição abarcavam quatro matérias distintas relacionadas com o Regime Jurídico da CESE. Incluiu-se no objeto do recurso a intransferibilidade legal do encargo tributário inerente à CESE por via de dedução à base coletável em IRC (artigo 12.º do RJCESE) e, bem assim, a disciplina legal da CESE nas suas componentes essenciais: o artigo 2.º define a respetiva incidência subjetiva e o artigo 3.º a incidência objetiva; foi também pedida a sindicância do estatuto de isenções do tributo, estabelecido no artigo 4.º do RJCESE, e do artigo 11.º, n.º 1, do RJCESE, que consigna a receita libertada pelo tributo ao “Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético” (FSSSE). Sucede, porém, que nas alegações de recurso a recorrente abandonou boa parte das questões que colocou no requerimento de interposição, excluindo a controvérsia referente a algumas das normas cuja sindicância suscitou e alguns dos fundamentos a que fez apelo. Não se alcança, sequer por via indireta, qual a crítica que a recorrente dirigiria aos artigos 4.º (isenções) e 11.º (consignação ao FSSSE), do RJCESE, ou de que forma essa crítica seria sustentável. Ao mesmo passo, nada se alega a propósito da violação, por qualquer uma das normas de direito ordinário, do direito à liberdade de iniciativa económica (artigo 61.º da Constituição da República Portuguesa), do direito à propriedade (artigo 62.º da Constituição da República Portuguesa) ou do princípio da não-consignação (artigo 105.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa), a propósito de qualquer uma das normas cuja sindicância se requereu. A composição das alegações de recurso nestes termos, particularizando, de entre a temática definida no requerimento de interposição, um leque de questões mais magro, terá de ser entendida como uma forma tácita de exprimir e de obter a redução do objeto do recurso, especificamente prevista no artigo 635.º, n.º 4, do Código de Processo Civil [CPC] (ex vi artigos 281.º do Código de Procedimento e Processo Tributário [CPPT] e 69.º da LTC) (v., acórdão do TC n.º 512/2006; v., também, C. LOPES DO REGO, Os Recurso de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, 2010, p. 264 e acórdãos do TC n.ºs 333/02 e 269/2019, o primeiro dos quais apud op. cit.). O recurso ficará por isso cingido às questões efetivamente colocadas pelo recorrente em alegações (artigos 2.º, 3.º e 12.º, do RJCESE, na redação conferida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), sem prejuízo do conhecimento oficioso de vícios de inconstitucionalidade não-arguidos (ou que, nos termos expostos, assim devam ser qualificados), caso seja esse o entendimento deste Tribunal (cfr. artigo 79.º-C, 2.ª parte, da LTC). Cabe-nos então apresentar a redação dos dispositivos legais do RJCESE sob sindicância. Com referência à Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que lançou a CESE para o ano de 2018, estes possuíam a seguinte redação: “Artigo 264.º Alteração legislativa no âmbito do regime da contribuição extraordinária sobre o setor energético 2- Mantém-se em vigor em 2017 a contribuição extraordinária sobre o setor energético, cujo regime foi aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro. 3 - Consideram-se feitas ao ano de 2017 todas as referências ao ano de 2015, com exceção das que constam do n.º 1 do Anexo I a que se referem os n.os 6 e 7 do artigo 3.º do regime da contribuição extraordinária sobre o setor energético, na redação que lhe foi dada pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril. Artigo 2.º Incidência subjetiva São sujeitos passivos da contribuição extraordinária sobre o setor energético as pessoas singulares ou coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2015, se encontrem numa das seguintes situações: a) - Sejam titulares de licenças de exploração de centros eletroprodutores, com exceção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira; b) - Sejam titulares, no caso de centros eletroprodutores licenciados ao abrigo do Decreto-Lei n.º 172/2006, de 23 de agosto, de licença de produção e tenham sido considerados em condições de ser autorizada a entrada em exploração, conforme relatório de vistoria elaborado nos termos do n.º 5 do artigo 21.º do referido decreto-lei, com exceção dos localizados nas Regiões Autónomas dos Açores ou da Madeira; c) - Sejam concessionárias das atividades de transporte ou de distribuição de eletricidade, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 29/2006, de 15 de fevereiro, alterado pelos Decretos-Leis n.os 104/2010, de 29 de setembro, 78/2011, de 20 de junho, 75/2012, de 26 de março, 112/2012, de 23 de maio, e 215-A/2012, de 8 de outubro; d) - Sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n. os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro; e) - Sejam titulares de licenças de distribuição local de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro; f) - Sejam operadores de refinação de petróleo bruto e de tratamento de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro; g) - Sejam operadores de armazenamento de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro; h) - Sejam operadores de transporte de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro; i) - Sejam operadores de distribuição de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro; j) - Sejam comercializadores grossistas de gás natural, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n. os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro; k) - Sejam comercializadores grossistas de petróleo bruto e de produtos de petróleo, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 31/2006, de 15 de fevereiro; l) - Sejam comercializadores grossistas de eletricidade, nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 29/2006, de 15 de fevereiro, alterado pelos Decretos-Leis n.os 104/2010, de 29 de setembro, 78/2011, de 20 de junho, 75/2012, de 26 de março, 112/2012, de 23 de maio, e 215-A/2012, de 8 de outubro; m) Seja comercializador do Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN), nos termos definidos no artigo 39.º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro. Artigo 3.º Incidência objetiva 1- A contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitem, cumulativamente, a: a) - Ativos fixos tangíveis; b) - Ativos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e c) - Ativos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior. 2- No caso previsto na alínea m) do artigo anterior, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide ainda, para além dos elementos previstos no número anterior, sobre o valor económico equivalente dos contratos de aprovisionamento de longo prazo em regime de take-or-pay, previstos no artigo 39.º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n. os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro. 3-A contribuição extraordinária sobre o setor energético incide ainda sobre o excedente apurado para o valor económico equivalente dos contratos a que se refere o número anterior, tendo em conta a informação sobre o real valor desses contratos. 4- No caso das atividades reguladas, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos ativos regulados aceites pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (ERSE) na determinação dos proveitos permitidos recuperados pelas tarifas do ano seguinte, caso este seja superior ao valor dos ativos referidos no n.º 1. 5- Para efeitos do n.º 1, entende-se por 'valor dos elementos do ativo' os ativos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de janeiro de 2015, ou no 1.º dia do exercício económico, caso ocorra em data posterior. 6- O valor económico equivalente dos contratos previstos no n.º 2 é determinado por aplicação da fórmula prevista no anexo I a este regime, que dele faz parte integrante, cujos parâmetros e valores são definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área da energia, ouvidas a Direção-Geral de Energia e Geologia (DGEG) e a ERSE, no prazo de 60 dias após a entrada em vigor da presente lei, os quais devem ter em conta a informação disponível, designadamente a relativa à duração dos contratos, às quantidades contratadas e às regras de cálculo do preço do gás previstas nos contratos. 7- Nas situações previstas no n.º 3, o excedente do valor económico equivalente dos contratos corresponde à diferença positiva entre o valor económico equivalente apurado com a informação sobre o real valor desses contratos, designadamente a relativa à sua duração, às quantidades contratadas e às regras de cálculo do preço do gás previstas nos contratos, aplicando-se ao excedente a metodologia prevista no anexo I a este regime, considerando como ano base de valor unitário para efeitos do parâmetro k o ano de 2017 e o valor económico equivalente inicialmente apurado, ao qual é aplicável a Portaria n.º 157-B/2015, de 28 de maio. 8- O valor do excedente ao valor económico equivalente é apurado fazendo-se uso de parâmetros e valores que são definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área da energia, ouvidas a Direção-Geral de Energia e Geologia (DGEG) e a ERSE, no prazo de 60 dias após a entrada em vigor do Orçamento do Estado para 2017. 9- Nos casos em que a obrigação prevista no n.º 8 do artigo 7.º não é cumprida de forma atempada, impedindo a ponderação da informação ali mencionada para efeitos de elaboração e aprovação da portaria referida no número anterior, o pagamento da contribuição extraordinária sobre o setor energético passa a ter natureza de pagamento por conta da contribuição extraordinária sobre o setor energético definitiva, procedendo-se à cobrança do valor remanescente ou ao reembolso do excesso pago, consoante o caso, após análise dos mencionados documentos e informações necessárias à aplicação da contribuição extraordinária. 10- Nos casos em que a obrigação prevista no n.º 7 do artigo 7.º não é cumprida de forma atempada, impedindo a ponderação da informação ali mencionada para efeitos de elaboração e aprovação da portaria referida no número anterior, o pagamento da contribuição extraordinária sobre o setor energético passa a ter natureza de pagamento por conta da contribuição extraordinária sobre o setor energético definitiva, procedendo-se à cobrança do valor remanescente ou ao reembolso do excesso pago, consoante o caso, após análise dos mencionados documentos e informações necessárias à aplicação da contribuição extraordinária. 11- A liquidação, a cobrança e o pagamento da contribuição extraordinária sobre o setor energético cobrada ao abrigo deste artigo segue, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 7.º e 8.º. 12- Para efeitos do disposto no n.º 4, entende-se por 'valor dos ativos regulados' o valor reconhecido pela ERSE para efeitos de apuramento dos proveitos permitidos, com referência a 1 de janeiro de 2015. 13- Para efeitos do disposto no n.º 3, entende-se por 'valor dos ativos regulados' o valor reconhecido pela ERSE para efeitos de apuramento dos proveitos permitidos, com referência a 1 de janeiro de 2015. Artigo 12.º Não dedutibilidade A contribuição extraordinária sobre o setor energético não é considerada um gasto dedutível para efeitos de aplicação do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas.” Delimitado que está o programa normativo que subjaz ao ato de liquidação impugnado e que se compreende no recurso de fiscalização, passemos à apreciação das questões colocadas. 8. Comecemos por fazer ver que, em boa parte, a alegação da recorrente esgota-se em controvérsias que são hoje objeto de jurisprudência consolidada deste Tribunal Constitucional, maxime no que respeita à qualificação jurídico-tributária da CESE como contribuição financeira (e não como imposto, como se pretende) e sua arguida desconformidade para com os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo rendimento real, da igualdade tributária e da proporcionalidade. Pelo Acórdão n.º 7/2019, decidiu o plenário do Tribunal Constitucional “Não julgar inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 2.º, 3.º, 4.º, 11.º e 12.º que modelam o regime jurídico da “Contribuição Extraordinária sobre o Sector Energético”, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83º-C/2013, de 31 de dezembro”, posicionando-se pela conformidade para com Constituição de boa parte das normas ora sindicadas, bem como da CESE cujo regime legal delas deriva. Foi entendimento adotado no aresto que a CESE escapa ao conceito (e regime jurídico próprio) do imposto (por não constituir tributo destinado a satisfazer toda a despesa pública) e da taxa (que se entende contrapartida de uma prestação pública de que beneficia o obrigado tributário), sendo qualificável como contribuição financeira a entidades públicas (v. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 539/2015) e, como tal, inserindo-se num tertium genus que não partilha o regime jurídico de nenhuma daquelas duas classes de tributos (v. acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 152/2013, 365/2008 e 613/2008). É a unidade de interesses de grupo, a responsabilidade de grupo e o benefício de grupo, com relação à CESE e aos operadores no setor energético abrangidos pelo âmbito de incidência subjetiva (artigo 2.º do RJCESE), que suportam a conceptualização do tributo em causa como contribuição financeira inserida na lógica comutativa de aquisição de benefício difusa pela ação pública, esta por sua vez assente em responsabilidade de grupo pela situação carecida da atividade que a contribuição é chamada a financiar. De facto, porque a CESE está legalmente alocada ao financiamento de Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (artigo 11.º, n.º 1 do regime jurídico da CESE) e destinada a financiar “mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor energético” (artigo 1.º, n.º 2), o tributo compreende-se de acordo com uma ótica interna de despesa, justificando a incidência contributiva sobre os operadores no setor energético por a atividade financiada se repercutir positivamente na sua atividade (bilateralidade genérica, potencial ou difusa). A atividade do FSSSE está legalmente dirigida à “promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional” (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2014 de 9 de abril e artigo 1.º, n.ºs 1 e 2 do RJCESE), o que caracteriza o espetro de vantagens para os operadores económicos do setor enquanto benefício grupal decorrente da ação pública financiada (artigo 81.º, alínea m) da Constituição da República Portuguesa). Por sua parte, também a necessidade de intervenção estadual tendo em vista garantir equilíbrio ambiental e a racionalização na exploração de recursos (artigo 66.º, n.º 2, alíneas d) e f) da Constituição da República Portuguesa), ambos integrados no programa de atividade do FSSSE (cfr. artigo 2.º, alínea a) do Decreto-Lei n.º 55/2014 de 9 de abril), constitui essencialmente uma forma de responder à pressão que a atividade económica dos operadores sujeitos à CESE coloca no respetivo domínio setorial e que, por esse motivo, igualmente lhes aproveita, reforçando a subsunção do tributo à figura da contribuição financeira. Neste sentido, diz-se no citado acórdão: “a sujeição à CESE de determinados operadores económicos tem como um dos seus objetivos «financiar mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do sector energético» (artigo 1º, n.º 2, do regime da CESE). É, a par do objetivo da redução da dívida tarifária – que é uma das suas causas –, o objetivo da promoção de mecanismos para financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, e de medidas relacionadas com a eficiência energética, bem como de medidas de apoio às empresas, que gerará, igualmente, contrapartidas, ainda que difusas, dirigidas aos sujeitos passivos da CESE. A existência destas presumidas contraprestações que vão além do mero objetivo da redução tarifária, e que a criação do FSSSE garante, assegura, também, o caráter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua caracterização como imposto, já que nelas é possível identificar a satisfação das utilidades do sujeito passivo do tributo como contrapartida do respetivo pagamento. É a participação de um especial setor da atividade económica nos benefícios/custos presumidos da adoção destas políticas de financiamento que permite isolá-los dos demais contribuintes, sujeitando-os à contribuição criada pelas normas em apreciação, sem que essa diferenciação possa considerar-se violadora da Constituição, como veremos. Assim, apesar de não pressupor uma contraprestação direta, específica e efetiva, razão pela qual não pode ser qualificada como taxa, a CESE, reveste características de bilateralidade na relação entre o Estado e os sujeitos passivos do tributo, pela conexão entre a origem das receitas e o seu destino. Não estamos, por isso, perante uma cobrança de tributo para participação nos gastos gerais da comunidade, numa pura angariação de receitas, que vise prover, indistintamente, às necessidades financeiras do Estado, que traduza o cumprimento de um dever geral de cidadania e solidariedade, como o dever de pagar impostos, em que esteja ausente uma qualquer contraprestação pública dedicada. Isto porque não é finalidade imediata e genérica deste tributo a obtenção de receitas, a serem afetadas, geral e indiscriminadamente, à satisfação de encargos públicos. (…) no contexto do Estado regulador, «as contribuições financeiras impostas aos operadores económicos, quer para financiar os sobrecustos do sistema, quer para financiar novos encargos no contexto da regulação social, cumprem ainda a exigida “conexão entre a origem das receitas [o pressuposto do tributo] e o destino [finalidade] que a lei lhes assinala”; conexão que neste caso é reconduzida a uma ‘relação causal’ entre o Estado, na qualidade de garantidor do funcionamento eficiente e socialmente equitativo do sistema (neste caso do sector energético), e o sujeito passivo»; e «a CESE, ao ser exigida aos operadores do sector energético com o intuito de financiar políticas do sector energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética e com a redução do stock da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional, inscreve-se claramente neste tipo de contribuições exigidas pelo modelo económico-social do Estado regulador» (…) consignada a um fundo que tem natureza de património autónomo, sem personalidade jurídica e com autonomia administrativa e financeira, o Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (…) esta [é] uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais, confirmando a relação de bilateralidade, como decidido pelo Tribunal no Acórdão n.º 152/2013, relativo à taxa pela utilização do espetro radioelétrico. Independentemente de se considerar esta consignação de receitas decisiva para a caracterização do tributo em causa, a verdade é que a natureza de contribuição financeira da CESE resulta, inequivocamente, da presença de um sinalagma, ainda que difuso, que lhe confere bilateralidade, nos termos atrás desenvolvidos.” O alegado pelo recorrente em nada abala esta doutrina, de profundas raízes na nossa jurisprudência constitucional e que aqui se reitera. Com interesse para a presente decisão, porém, cabe chamar à colação o julgado no recente Acórdão do TC n.º 101/2023, que se debruçou e exerceu juízo de reprovação constitucional sobre o regime jurídico na CESE, quando aplicável às empresas do setor de distribuição, transporte e armazenamento subterrâneo de gás natural e com relação ao modelo legal com vigência em 2018. 9. A sobredita decisão adotou por fundamento central as alterações promovidas pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro ao Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, que estabelece o regime jurídico do Fundo para a Sustentabilidade do Setor Energético (em vigor a partir de 8 de dezembro e, como tal, abrangendo o regime contributivo sob sindicância – cfr. artigo 3.º do diploma). O Acórdão faz ver que, nos termos do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, o Fundo dispunha de dois objetivos programáticos: por um lado, (i) o “financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética” (artigo 2.º, alínea a), do diploma); por outro, (ii) a “redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional” (artigo 2.º, alínea b), do diploma). Sublinha-se ainda que, na sua redação original, estava legalmente imposta uma certa forma de priorização da alocação da receita angariada através da CESE, que seria absorvida em 2/3 com custos destinados aos objetivos assinalados sob (i) supra (o Acórdão conforta esta observação com o disposto no artigo 4.º, n.º 2, alíneas a) e b), do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril). Sucede que, no ver do aresto, as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, importaram uma alteração substancial deste quadro de organização financeira e do que se apelida de «destino típico» da CESE, o que, por sua vez, teria transportado consigo a descaracterização do interesse de grupo dos obrigados tributários (ou, ao menos, de certas entidades entre eles incluídas), de que depende a qualificação da CESE como contribuição financeira: “Esta ordem de prioridades foi, todavia, invertida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018 (…) ficou o Governo habilitado a decidir, com a mais larga discricionariedade, a percentagem de receita da CESE afeta ao financiamento das políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética, no intervalo de 0% a 33%, visto que a lei não define nenhum limite mínimo nem fixa critérios de decisão (…) forçoso é reconhecer que os termos em que, a partir de 2018, se encontravam previstas as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar, obstam a que se possa firmar o necessário nexo entre tais prestações e o grupo dos sujeitos passivos que exercem as atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, a que diz respeito a norma sindicada no presente recurso. Em primeiro lugar, tornou-se evidente que, por imposição legal, a maior parcela da receita se destinaria, a partir desse momento, a reduzir a dívida tarifária do setor elétrico, sem que sejam claras as razões pelas quais o legislador teve por adequado exigir a operadores não integrados nesse subsetor que participassem nos encargos daí advenientes, quando lhes não deram causa alguma, nem se vê que daí extraiam um especial benefício. Cabe notar que a mera circunstância de todos os operadores integrarem o «setor energético» não é manifestamente suficiente para afirmar que exista uma responsabilidade de grupo do subsetor do gás natural pelos encargos respeitantes a um problema específico do subsetor da energia elétrica. Embora seguramente exista alguma homogeneidade de interesses e interdependência entre os vários operadores do mercado energético, são diferentes as condições em que estes operam e bem assim os problemas de sustentabilidade que a propósito de cada um se colocam. (…) O que daqui se depreende é que não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores (…) (…) o regime não define critérios que imponham que uma parte relevante da receita da CESE se mantenha afeta ao financiamento de medidas tendentes a favorecer os interesses de todos os operadores económicos incluídos no seu âmbito de incidência subjetiva (e não isentos). Pelo contrário, na prática, é confiada ao Governo a possibilidade de, em função dos «objetivos que se revelem mais prementes», afetar toda a receita da CESE à redução da dívida tarifária do setor elétrico – ou seja, ao financiamento de prestações públicas de que os operadores do setor do gás natural não podem, como se viu, presumir-se causadores ou beneficiários. Por fim, ainda que um terço da receita da CESE tivesse sido consignado ao «financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética», a circunstância de as tarefas que o tributo se destina a financiar não terem sido objeto de densificação mínima, não permite sequer apreender se e em que medida cada um dos subsetores em causa é visado pelas medidas a adotar pelo FSSSE. De facto, mesmo em tais condições – estritamente hipotéticas −, não se poderia presumir que um terço da receita da CESE tivesse sido destinado a medidas de que seriam especiais beneficiários os operadores do subsetor do gás natural, de modo a garantir um certo equilíbrio na participação pelos subgrupos de operadores dos benefícios presumivelmente proporcionados pelo FSSSE.” Se do excerto transcrito se diria que o Acórdão do TC n.º 101/2023 se preparava para concluir que as alterações sobre a disciplina legal de realização de despesa pelo FSSSE teriam importado a ruína do modelo tributário da CESE enquanto contribuição financeira, certo é que conclui em termos muito mais modestos. O Tribunal não adotou esta conclusão maximalista, antes cingiu o juízo de inconstitucionalidade às normas do, “artigo 2.º, alínea d), do regime jurídico da CESE (aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2018 pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo a que se refere o n.º 1 do artigo 3.º do mesmo regime, da titularidade das pessoas coletivas que integram o setor energético nacional, com domicílio fiscal ou com sede, direção efetiva ou estabelecimento estável em território português, que, em 1 de janeiro de 2018, sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural (nos termos definidos no Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, na sua redação atual)” (sublinhado nosso) Atendendo à formulação do dispositivo, é de concluir que o juízo de inconstitucionalidade adotado pelo Acórdão por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa) se dirige apenas à norma que integra na regra de incidência subjetiva as concessionárias dos serviços de transporte, distribuição e armazenamento subterrâneo de gás natural, tendo por base, infere-se, a inobservância de um dever de diferenciação destes operadores do setor energético que seria imposto pelo sobredito princípio. A referência ao quadro de incidência objetiva da contribuição (artigo 3.º, n.º 1), pois, surge apenas por se tratar de norma de parametrização da obrigação contributiva daquela categoria de sujeitos passivos (“na parte em que determina que o tributo incide sobre o valor dos elementos do ativo (…) da titularidade das pessoas coletivas que (…) sejam concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural). Assim sendo, o aresto não oferece suporte à afirmação de que a CESE é inqualificável como contribuição financeira, nem pretende realizar um confronto direto com a doutrina adotada pela jurisprudência do Tribunal Constitucional até esta data, que acima descrevemos. Noutro sentido, apenas introduz o entendimento de que, pela operatividade de um quadro legislativo entrado em vigor no ano de 2018, as empresas do setor que destaca (distribuição, transporte e armazenamento subterrâneo de gás natural) passaram a não poder ser entendidas como dotadas dos atributos e propriedades que permitiriam integrá-las na lógica grupal que preside à contribuição. Para o Acórdão, o facto de a receita da CESE estar dirigida essencialmente à gestão da dívida tarifária – que, por essa altura e segundo se diz, apresentava sinais de vir ingressando numa curva descendente –, associado ao facto de não reconhecer uma vantagem própria aos operadores do setor do gás natural que adviesse dessa gestão, nem um nexo de causa entre a atividade destes e o problema gerido, levaria a que esses agentes económicos ficassem afastados do espectro de incidência. Também este seria, ao que parece, o caso da ora recorrente no caso sub iudicio. Ora, em primeiro lugar (e deixando de parte, por ora, a norma do artigo 11.º, n.º 4, do RJCESE), cabe fazer ver que nunca o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, nem na sua redação originária, nem na introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, alguma vez estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo para a Sustentabilidade do Setor Energético: a prioridade definida no sobredito preceito respeita às “verbas do FSSSE”, ou seja, a todas as disponibilidades financeiras integradas no património do Fundo, advenientes das cinco fontes de receita legalmente previstas (cfr. artigo 3.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, acrescidas dos excedentes transportados de exercícios anteriores – cfr. n.º 2), não à coleta obtida de uma delas, fosse o caso da CESE. Sobre o destino específico a cometer à receita por esta contribuição financeira no âmbito da governação do FSSSE, nenhuma alteração foi introduzida no diploma pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, porque nunca nenhuma finalidade peculiar às disponibilidades libertadas pela CESE alguma vez esteve fixada no Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril. Desde a sua aprovação inicial, este diploma recorre ao valor de receita anual da CESE como parâmetro de limitação de certas categorias de despesa do Fundo, tendo em vista garantir o equilíbrio da sua orçamentação e da sua conta final. O valor bruto de receita obtida com a contribuição constitui o valor de referência para o limite à despesa com políticas do setor energético (artigo 2.º, alínea a), do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril) e com despesas de liquidação e cobrança da CESE (fixada em 3% da receita bruta da CESE), que, agregadas, não era permitido excedessem 2/3 daquele montante (cfr. artigo 4.º, n.º 2, alínea a) e 3, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril). A alteração introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro, reduziu este teto máximo (de 2/3) para 1/3 da receita da CESE, permitindo ainda ao Governo definir uma regra orçamental que se contenha neste quadro (cfr. artigo 4.º, n.º 4, alínea a), e 3, na nova redação). No entanto, como está bom de ver, isso não importou uma regra diferente de consignação da receita obtida pela CESE a certas despesas, já que essa regra nunca existiu: aquela permanece alocada à globalidade das despesas do Fundo, em consonância com os objetivos programáticos da entidade pública. Mais se diga, se algum destino específico alguma vez foi associável à receita da CESE aquando da sua primitiva introdução na ordem jurídica, até seria mais fácil defender que respeitaria à gestão da dívida tarifária, o que desde logo pulveriza a noção de uma alteração da finalidade típica da receita em que se apoia toda a fundamentação constante do sobredito Acórdão. De facto, na definição daquela atribuição que subjaz à criação do FSSSE, ao artigo 2.º, alínea b), do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, foi conferida uma redação que expressamente refere ambas: “O FSSSE visa contribuir para a promoção do equilíbrio e sustentabilidade sistémica do setor energético e da política energética nacional, designadamente através: (…) b) Da redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN), mediante a receita obtida com a contribuição extraordinária sobre o setor energético prevista no artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro”. (sublinhado nosso) Seja como for, e como ressalta do supra exposto, nunca a jurisprudência do Tribunal Constitucional esqueceu ou obnubilou a relação entre a CESE, o FSSSE e a gestão da dívida tarifária do setor energético, sem por isso concluir pela desconformidade constitucional do regime da contribuição, designadamente no que respeita à sua incidência subjetiva, na sua total extensão e incluindo operadores do setor do gás natural. A inversão da doutrina até aqui acolhida pela jurisprudência constitucional imporia se realizasse uma desmontagem global do percurso argumentativo que a suporta, de modo a fundamentar a inversão nas conclusões a que conduz, demonstração que não vemos realizada no Acórdão do TC n.º 101/2023, tal como acima se disse. Em segundo lugar, se é bem verdade que, na nova redação conferida ao artigo 4.º, n.º 2, alínea a), in fine, do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, a despesa do FSSSE em cada exercício no âmbito do “financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética” passou a estar limitada a 1/3 da coleta anual da CESE, como assinalámos, por contrapartida foi também eliminado o teto de € 100 M, que, na redação primitiva, capeava a realização de despesa anual por encargos a este título, revogando este limite nominal absoluto. Por esse motivo, do ponto de vista normativo não é defensável que se conclua estarmos perante uma alteração de essência do objetivo programático da CESE ou do FSSSE que se caracterizasse pela reorientação de qualquer um para um escopo diverso face ao primitivo – fosse o combate à dívida tarifária – e que permitisse qualificar como irrelevantes ou marginais todas as demais ações que este último venha a empreender. Eliminando o teto financeiro nominal (de € 100 M), é até possível que, em certos exercícios, o investimento em políticas ambientais e sociais no plano do setor energético se possa entender aliviado de condicionantes a despesa por comparação com o regime legal anterior, dependendo das variações da receita da CESE e, por conseguinte, da expressão concreta que o terço fixado na lei (como único limite estático a despesa) represente em cada exercício na conta de FSSSE. Se não se discute, pois, que a atividade regulatória do FSSSE no plano de políticas relativas ao setor energético e sua eficiência, maxime de cariz social e ambiental (artigo 2.º, alínea a) do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril), responde (também) a necessidades geradas pela atividade das entidades integradas no Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) e que dessa regulação estas extraem vantagem, o facto de não decorrer necessariamente das alterações operadas ao Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, eo ipso, um limite reforçado de encargos ou de despesa nesse âmbito em todos os casos – antes dependendo da casuística referente a cada exercício fiscal –, impõe que desde já se conclua que a lógica dos tributos comutativos atribuída à CESE pela jurisprudência deste Tribunal Constitucional não se pode dizer embargada: a CESE, enquanto instrumento de assistência financeira ao FSSSE, viu preservado o nexo relevante para com as empresas do SNGN que até então se veio observando, bem como para com as demais que integram o quadro de incidência subjetiva, permitindo e impondo a sua qualificação como contribuição financeira. De resto, como o próprio Acórdão n.º 101/2023 até refere, a disciplina legal do FSSSE, articulável com o regime da CESE, denota preocupações específicas orientadas para a estabilidade do subsetor do gás natural. A receita contributiva obtida das empresas deste setor tendo por fonte o valor e excedentes de contratos de aprovisionamento take-or-pay (artigo 39.º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 16 de julho e artigo 3.º, n.ºs 2 e 3, do RJCESE), acha-se alocada ao alívio dos encargos tarifários inerentes à utilização global do sistema (UGS) de gás natural pelos operadores das respetivas redes de transporte e de distribuição (cfr. artigo 11.º, n.º 4, do RJCESE, na redação conferida pela a Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro). A regulamentação da atividade do Fundo assegura ainda a atualização anual do abatimento programado (cfr. artigo 2.º-A, da Portaria n.º 1059/2014 de 18 de dezembro, na redação conferida pela Portaria n.º 133-A/2017 de 4 de outubro). O abatimento no valor da tarifa por UGS do SNGN constitui uma medida de realização de despesa pelo FSSSE que se destina à estabilidade e equilíbrio do subsetor do gás natural que acresce às demais atividades compreendidas no seu escopo programático dirigidas ao conjunto do setor energético, de que os respeitos operadores serão beneficiários, seja o caso da recorrente. Seria, pois, a exclusão das empresas do subsetor do gás natural do regime contributivo – solução diferenciada que contrastaria com os demais agentes económicos do setor energético, em contexto em que a atividade do FSSSE persiste legalmente dirigida ao domínio de atividade de todos eles –, que representaria um tratamento tributário desigual e injustificado entre operadores e, por inerência, que dificilmente se poderia dizer compatível com o artigo 13.º da Lei Fundamental. Se o exposto não é bastante para embargar a conclusão que, em efeito, da alteração legislativa pode decorrer uma certa forma de priorização da despesa de FSSSE destinada ao controlo e redução da dívida tarifária, também se diga, e por último, que esse não é um problema que se possa dizer alheio ao grupo obrigado pelo regime contributivo, quando observado no seu conjunto ou relativamente ao caso particular das empresas integradas no SNGN, tanto menos essa observação coloca em causa a lógica grupal em que assenta o regime jurídico da contribuição. Ainda que a dívida tarifária seja diretamente coeva à produção de eletricidade, o insucesso na sua gestão mostra-se apto a conduzir à instabilidade da plataforma de consumo do setor energético na sua globalidade, sendo apto a criar uma situação de asfixia financeira e de sobrecarga do público consumidor de energia (incluindo aqui também agentes industriais). Este efeito, ao menos em princípio, seria passível de produzir um perigoso efeito de contágio aos operadores em todos os segmentos deste espaço económico, importando prejuízo para a organização dos meios de produção que se observa e perturbando os fatores de concorrência e de crescimento do setor energético. Esta contingência constitui uma externalidade à generalidade dos sujeitos jurídicos em território português e não é sequer partilhada pelos agentes empresariais nacionais de outros ramos económicos, circunscrevendo-se aos operadores do setor energético obrigados pela CESE. A dívida tarifária resulta, essencialmente, dos modelos de equilíbrio adotados pela Legislação do setor no âmbito da contratação para aquisição de energia e destina-se a compensar os produtores pela prática de preços tarifados (artigo 13.º do Decreto-Lei n.º 185/2003, de 20 de agosto e Decreto-Lei n.º 240/2004, de 27 de dezembro). Procurando temperar a evolução dos preços de energia por via da geração de stock de dívida, assenta-se no pressuposto de que, assegurando melhores condições de acesso por via da imposição de preços no mercado (tarifação), os produtores terão de ser compensados pelo encurtamento do preço potencial que praticariam em contexto de mercado desregulado. A dívida tarifária surge, portanto, como mecanismo de (e contrapartida do) controlo do preço no mercado de energia, tornando mais estável e evolutiva a respetiva procura, sem com isso prejudicar os ratios de rendibilidade das empresas eletroprodutoras. Se daqui resulta, necessariamente, um efeito de proteção do público consumidor, incluindo indústria transformadora e outras empresas cuja atividade importe utilização intensiva de energia, não é menos verdade que o modelo garante aos agentes no mercado energético um volume de oferta de que, de outro modo, não beneficiariam, já que o aumento de preço imporia necessariamente retração da procura, desencorajando investimento ou, pelo menos, degradando as suas condições de rendibilidade e de crescimento. A rotura dos agentes de consumo no médio/longo prazo seria também uma consequência equacionável, caso o preço de colocação de energia no mercado se descontrolasse, com o inerente risco de desorganização do setor. Embora já resulte do exposto, impõe-se sublinhar que a necessidade de regulação do preço da energia nos mercados nacionais através de modelos contratuais é coeva à privatização do setor energético: renunciando o Estado a um papel de prestador neste domínio – de importância cardinal na capacidade do país, observado na sua globalidade, para gerar riqueza – e entregando-o a agentes privados (e admitindo que absorvam as inerentes mais-valias), surgem as necessidades de monitorização da atividade, mobilizando a função regulatória estadual, cujos encargos serão, por isso, imputáveis a esses agentes de forma específica. A assistência financeira à entidade reguladora compreende-se, pois, no trade-off inerente à liberalização do setor energético por quem nele adquire posição como meio de rentabilização de capitais próprios, convocando a figura tributária em causa. Com o exposto, este Tribunal Constitucional não apresenta uma petição em favor do mecanismo em referência, não aplaude o modelo de compensação adotado, nem debate a sua eficácia por contraponto a alternativas possíveis: essas matérias acham-se fora dos parâmetros de constitucionalidade passíveis de fundamentar a apreciação da causa e aqui não nos importam. Recentrando a nossa apreciação na relação entre a dívida tarifária e o conjunto do setor energético no âmbito do controlo da homogenia de grupo, porque nesta sede nos importa, como se disse, o mercado do gás natural de forma particular, comecemos por fazer ver que este subsetor está, desde logo, em situação de completa dependência da produção de energia elétrica e das condições de atividade dos respetivos operadores. No ano de 2018 – exercício a que respeita a incidência de CESE nestes autos (e no Acórdão do TC n.º 101/2023 a que nos temos vindo a referir) – 48,80% do gás consumido em território nacional destinou-se à produção de energia (2.649.693 103Nm3) (fonte: Direção Nacional de Energia e Geologia, DNEG). Este valor constituía, na altura, indicador de uma tendência crescente e, no ano de 2021 (o mais recente quanto a dados disponíveis), o gás consumido como energia primária ascendeu a 49,63% (2.700.327 103Nm3) do total do consumo nacional. Não é demais afirmar, pois, que metade do gás natural transportado, distribuído ou armazenado por empresas em Portugal nestes anos, seja o caso da recorrente, não era mais que eletricidade «em potência». De outra perspetiva, daqui resulta que o consumo de gás natural está diretamente dependente da capacidade do mercado para absorver a oferta do setor electroprodutor: reduções do consumo ou a degradação das margens de valor acrescentado neste domínio possuirão impacto direto na procura e/ou no preço do gás natural. Cabe ainda notar que as empresas da indústria transformadora e o consumo doméstico representaram, em 2018 e conjuntamente, 44,17% do consumo total de gás natural em Portugal. Em 2021 este valor evoluiu para 47,02%, denotando também tendência de crescimento. Esta observação possui também a sua importância, já que o consumo de gás natural por estes dois grupos depende de abastecimento contemporâneo de energia elétrica. Não é imaginável um aparelho industrial noutras condições e essa dependência é também observável em contexto de economia doméstica: em ambos os casos, o fornecimento e consumo de gás natural não são úteis, nem viáveis, sem acesso a eletricidade. Se disso alguém duvida, veja-se que, em 2018, a indústria transformadora foi responsável por 33,52% (16.388.875.815kWh) do consumo de energia elétrica em Portugal e, em 2021, por 33,81% (16.290.752.161kWh). Já o consumo doméstico exibiu oscilações semelhantes, representando 27,07% do total nacional de eletricidade consumida em 2018 e 29,38% no ano de 2021. A proximidade entre todas estas variações reforça a ideia de interdependência entre subsetores no que reporta às bases que suportam a competente procura. Por outra parte, associados estes dois registos ao consumo de gás natural como energia primária nos mesmos períodos, temos que este conjunto tripartido representa, respetivamente, 92,97% e 93,67% de todo o consumo de gás natural nos anos de 2018 e 2021 em Portugal. Está bom de ver, no território português, o mercado do gás natural não tem expressão se não estiverem asseguradas condições equilibradas de oferta e de procura no mercado de energia elétrica. Se dissemos acima que a gestão da dívida tarifária responde, essencialmente, à necessidade de estabilização do mercado electroprodutor quanto a procura (mediante temperamento do preço), não ficam dúvidas que a rotura ou perturbação das suas bases de consumo (que o mecanismo se destina a prevenir) impactaria de forma dramática na procura de gás natural e nas condições de atividade das empresas deste subsetor. Não se diga, como sugere o Acórdão do TC n.º 101/2023, que o interesse das empresas do setor de gás natural que aqui se sinaliza advém de linha “oblíqua”, ou que fosse de tal forma ténue que não se pudesse convocar como fundamento da incidência contributiva. O que se observa do exposto é a estreita interdependência entre subsetores do grande setor energético e a partilha de bases de consumo, sinalizando um mesmo feixe de interesses económicos, unitário e consistente, de onde resulta a homogeneidade de grupo que suporta a incidência da CESE, tal como vem, desde há muito, defendendo a jurisprudência do Tribunal Constitucional. Como acima dissemos, a dívida tarifária é produto direto da forma como foi liberalizado o mercado de energia. Trata-se, por assim dizer, de um «filho da privatização» e da oportunidade de negócio capturada pelas empresas que atuam no setor energético e é daí que resulta a necessidade de regulação pública. Da perspetiva das unidades industriais ou dos consumidores domésticos, por exemplo, é absolutamente indiferente se o prestador é o Estado ou agentes privados. Estivessem estes ausentes da organização económica, assim em contexto de mercado nacionalizado, às entidades públicas caberia fazer a gestão do preço (e da procura energética) diretamente, em consonância com as suas fontes de receita e orientação de políticas públicas. Foi da necessidade de regular um mercado composto por particulares, dotados da sua própria carteira de interesses (legítimos, sem dúvida), que emergiu a necessidade de intervenção estadual no processo de formação do preço através de geração de dívida tarifária. Daqui resulta um grupo tendencialmente homogéneo de operadores que beneficia da estabilidade proporcionada por essa intervenção no respetivo mercado-alvo, e que, por isso, pode ser sujeito a obrigações contributivas específicas nesse âmbito, tal como sucede com a CESE e como vem afirmando a jurisprudência constitucional. Exigir um nexo de correspondência de registo superior entre a prestação tributária e o benefício obtido, significaria reclamar pela caracterização, no âmbito da CESE, de uma relação jurídica entre obrigados tributários e entidade pública que exibisse “estrutura linear, diárquica e polarizada, assimilável à troca, identificando como sujeito passivo o beneficiário específico de uma prestação singular e individualizável da entidade pública credora com nexo de equivalência para com a respetiva obrigação de pagar” (Acórdão do TC n.º 682/2022), que é dizer, seria assimilar a estrutura da contribuição financeira ao modelo da taxa, desrespeitando a autonomia dogmática entre as duas figuras jurídicas. Globalmente, o que da alteração legislativa decorre não é mais do que uma forma de preservação do equilíbrio entre fontes de despesa no âmbito do FSSSE e, bem assim, o propósito de estabelecer a sua organização no plano gestionário, garantindo maior plasticidade aos critérios para alocação das verbas de receita, que, no entender do Legislador executivo, se revelaram demasiado “rígidos, impedindo que, em cada ano, se possam ajustar os valores aos objetivos do FSSSE que se mostrem mais prementes” (cfr., preâmbulo do Decreto-Lei n.º 109-A/2018 de 7 de dezembro). Em face do exposto e como já tínhamos concluído, não colhe o argumento de que a CESE se destina exclusiva ou predominantemente a propósitos de “consolidação orçamental” ou que as entidades obrigadas, fosse esse o caso dos operadores do SNGN, dela não retiram vantagem que não seja comum a qualquer outra pessoa, singular ou coletiva, sediada em território nacional: demonstradamente e em face do respetivo regime e realidade operacional com que os operadores no setor da energia se confrontam, estamos perante situação absolutamente oposta. 10. Por outro lado, defende a recorrente que, prolongando-se a vigência da CESE desde 2014 até ao presente, daí se deve concluir que deve ser qualificada como um imposto, especialmente levando em conta que a situação financeira do país melhorou sensivelmente, obtendo até um superavit orçamental no ano de 2018 (período de incidência da CESE lançada em 2017). O Acórdão do TC n.º 101/2023 apresenta uma argumentação que se pode dizer convergir com esta alegação, ao menos em parte, conquanto, referindo-se à situação financeira do Estado no ano de lançamento da contribuição sob fiscalização (exercício de 2018), alude à alteração dos pressupostos de facto em que teria assentado a introdução da CESE no ordenamento jurídico para fundamentar a descaracterização das empresas do SNGN como compreendidas na lógica de grupo característica das contribuições financeiras (“esta alteração do destino típico das receitas da CESE ocorreu num contexto significativamente diverso daquele em que o tributo foi criado. Com efeito, superados os condicionamentos impostos pela execução do PAEF e pelo procedimento de défice excessivo, findo em 2017, observava-se já em 2018 uma «tendência de diminuição da dívida tarifária do SEN, iniciada em 2015”). Em primeiro lugar, é difícil de compreender como a conjuntura económico-financeira estadual influiria na qualificação de dado modelo tributário como imposto ou contribuição, ou como poderia participar na compreensão do respetivo âmbito de incidência subjetiva: a situação de folga ou estrangulamento financeiro do Estado não constitui parâmetro para a qualificação jurídica de um programa normativo de natureza jurídico-tributária, tanto menos participa no juízo sobre a consistência da relação de grupo de que depende a figura da contribuição financeira. Em todos os casos, importa a adequada avaliação da caracterização estrutural do programa no plano dogmático. Dito de outra forna, enfim, não se divisa como seria possível que a qualificação de uma figura jurídico-tributária pudesse variar em função da linha final da conta geral do Estado. De outra parte, é de notar que o regime jurídico da CESE tem vindo a ser objeto de atos legislativos anuais e sucessivos, cada um deles aprovando a sua vigência para um ano e alguns dos quais introduzindo alterações sensíveis de disciplina legal. A contribuição foi primeiro introduzida no ordenamento pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013 de 31.12, sendo depois lançada para o ano de 2015 pelo artigo 237.º da Lei n.º 82-B/2014, de 31.12, para o ano de 2016 pelo artigo 6.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30.12, para o ano de 2017 pelo artigo 264.º da Lei n.º 42/2016 de 28.12, para o ano de 2018 pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017 de 29.12, para o ano de 2019 pelo artigo 313.º da Lei n.º 71/2018 de 31.12, para o ano de 2020 pelo artigo 376.º da Lei n.º 2/2020 de 31.03, para o ano de 2021 pelo artigo 415.º da Lei n.º 75-B/2020 de 31.12, para o ano de 2022 pelo artigo ​6.º da Lei n.º 99/2021, de 31.12 e para o ano de 2023 pelo artigo 261.º da Lei n.º 24-D/2022, de 30.12. Não falta, de resto, quem defenda que as alterações introduzidas por alguns destes diplomas importaram a criação de tributos inteiramente novos face aos predecessores, destacando pelo menos três figuras de contribuição financeira distintas entre si (v., neste sentido, F. VASCONCELOS FERNANDES, A Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético, Regime Fiscal e Constitucional, 2019, Gestlegal, pp. 51-57; o autor autonomiza a CESE aprovada pela Lei n.º 83-C/2013 de 31.12 no regime vigente até à Lei n.º 42/2016 de 28.12 [CESE 1 – vigência 2014-2016]; a CESE com o recorte conferido por este diploma até às alterações introduzidas pela Lei n.º 71/2018 de 31.12 [CESE 2 – vigência 2017-2018]; e a CESE que passou a vigorar com o figurino adotado por este último ato legislativo [CESE 3 – 2019]). Em face do exposto e como vem entendendo a jurisprudência constitucional, cada ano merecerá uma análise própria e individualizada à contraluz da dogmática tributária e constitucional colocada e, se não há dúvidas que boa parte das conclusões alcançadas pelo Tribunal Constitucional bem cedo são transponíveis e aplicáveis ao regime jurídico da CESE em anos subsequentes (mormente quanto a conformidade constitucional), considerações a propósito de iniciativas legislativas anteriores ou posteriores, como é evidente, não possuem relevância no juízo a formular nestes autos, porque cingidos a um quadro legal cuja vigência surgiu apenas no ano de 2018. Mais se diga, se é inegável que a CESE foi considerada “extraordinária” pelo Legislador fiscal e permaneceu vigente no ordenamento pelos anos que se seguiram a 2014, não vemos como, por esse motivo, se pudesse entender convertida em imposto, ou devesse ser assim qualificada desde o início de vigência. A transitoriedade ou excecionalidade não constitui um atributo peculiar a nenhuma das duas figuras jurídico-tributárias, razão por que as conclusões extraídas pela recorrente a este propósito denotam um vazio de fundamento num ponto central da sua lógica argumentativa. Em qualquer caso, há que sublinhar que o intervalo temporal por que uma medida tributária esteja em vigor não se pode entender o critério mais importante para aferir do seu caráter (substancialmente) excecional, antes interessará saber se, pelo hiato por que se manteve em vigência, a medida se justifica pela persistência do problema extraordinário a que oferece resposta, ou se, por oposição, em alguma altura ficou convertida num instrumento de captação de receita que servisse necessidades gerais de financiamento público. Cabe relembrar que um dos principais problemas setoriais que a CESE se dirigiu a resolver (e não o único, como já vimos) respeita à necessidade de assistência financeira a um problema transitório e excecional relativo ao setor energético, a dívida tarifária acumulada (cfr. artigo 2.º, alínea b) do Decreto-Lei n.º 55/2014 de 9 de abril). No pressuposto – que, imaginamos, será incontroverso – que a dívida tarifária continuou a constituir um problema grave no setor da energia, que se prolongou no tempo e mesmo conheceu agravamento face a 2014 em alguns dos anos posteriores (2015 e 2016), não vemos, pois, como seja possível afirmar com propriedade no segundo dos sentidos possíveis: no ano de lançamento da contribuição (2014), a dívida tarifária ascendia a € 4.690 M, em 2017 (ano em que foi aprovada a norma sob sindicância), cifrava-se em € 4.397 M e, no encerramento do exercício de 2018 (ano a que respeita a incidência), fixava-se em € 3.654 M. Se se denota uma ligeira amortização – ao que não será estranha, na conta do ano de 2018, a receita angariada pela contribuição cuja constitucionalidade aqui se discute –, não merece dúvidas que a sujeição a CESE no ano em referência continuou a compreender-se também por este problema transitório, já que o stock de dívida tarifária continuou a ensombrar o setor energético português. De maior importância, ainda que se acedesse a que a contribuição adquiriu estabilidade, que foi desprovida de natureza extraordinária e que deve hoje ser considerada uma componente permanente do sistema tributário, daqui apenas resultaria que o seu regime jurídico se converteu em algo mais próximo, face ao inicialmente consagrado, daquele que caracteriza as demais contribuições financeiras do ordenamento jurídico português. O princípio geral é o da revisibilidade da legislação e não se divisa princípio constitucional que impusesse, sem outras considerações, imobilismo ou estaticidade ao legislador a respeito do regime contributivo do setor energético, como não vemos qualquer contexto que pudesse ter sedimentado expectativas jurídicas sobre a não-implementação (ou cessação de efeitos a prazo) de um tributo com os carateres daquele que está sob fiscalização. Para além de, no contexto colocado, o nomen iuris da contribuição financeira (CExtraordináriaSE) se mostrar francamente insuficiente para constituir, só por si, fonte de uma expectativa jurídica que merecesse outras considerações, o ponto de essência reside agora, como sempre residiu, na qualificação dogmática da CESE e nos parâmetros que a fundamentam. Quanto a estes e como já vimos, não se observa qualquer forma de rutura com o estatuto constitucional: o caráter transitório desta contribuição financeira será, pois, entendido como meramente conjuntural, não importando considerações de maior para efeitos de tutela de expectativas legítimas ou, por inerência, de constitucionalidade: “não se afigura decisivo o elemento da excecionalidade para um julgamento de não inconstitucionalidade do regime jurídico da CESE. Tal caraterística reforça a argumentação plasmada no Acórdão n.º 7/2019, mas está longe de constituir o seu único pilar de sustentação. Para o juízo de não inconstitucionalidade então proferido – e que agora se renova – contribui, sobretudo, a caraterização dogmática do tributo como contribuição financeira, e o objetivo de financiamento de mecanismos que promovam a sustentabilidade sistémica do setor da energia, já que este permite afirmar a sinalagmaticidade do tributo, ainda que não referida a uma contraprestação específica” (v. acórdão do TC n.º 437/2021, também chamado à colação no acórdão do TC n.º 736/2021, que procedeu à fiscalização da norma do artigo 264.º da Lei n.º 42/2016 de 28.12 [vigência da CESE em 2017]) Assim, não procede a imputação de vício de inconstitucionalidade material. 11. Posto isto e tendo nós concluído que a CESE é qualificável como contribuição financeira, não como imposto e porque está devidamente sinalizada a lógica de grupo em que assenta aquela primeira categoria de tributos, resulta prejudicada a apreciação de boa parte dos vícios de constitucionalidade que a recorrente aponta ao diploma ou a certas normas específicas. O princípio da tributação das empresas pelo rendimento real e sua associação ao princípio da capacidade contributiva dependeria que estivessemos, não apenas perante um imposto, mas perante um imposto sobre o rendimento, o que, está bom de ver, não é de todo o caso. Também a caracterização da CESE como imposto ou tributo discriminatório, abrogante do princípio da igualdade material, fica precludida pelas conclusões já alcançadas a propósito da relação entre a contribuição e os especiais interesses grupais que a CESE está destinada a financiar e que suportam a sua incidência subjetiva. Afasta-se, pois, o pretendido juízo de reprovação constitucional com fundamento no disposto nos artigos 104.º, n.º 2 e 13.º, ambos da Constituição da República Portuguesa. Não obstante, no âmbito das contribuições financeiras o princípio da igualdade possui especial importância ao impôr obrigação de equivalência (justiça fiscal na incidência e quantificação da contribuição – v. acórdão do TC n.º 344/2019) e também nesta dimensão o acórdão n.º 7/2019 deste Tribunal concluiu que a CESE não colide com a Lei Fundamental, essencialmente pelos motivos já expostos. A contribuição compreende-se por ter abrangido os operadores no setor energético com uma forma especial de participação nos custos de estabilização do sistema coevo ao ramo económico em que operam. A constituição de uma entidade administrativa (o FSSSE), dotada de órgão executivo autónomo, que tem por única missão obter e preservar a estabilidade do setor energético e que, para esse propósito, absorve todas as receitas libertadas pela CESE, é, de si, não apenas evidente penhor do caráter comutativo e bilateral da contribuição, mas também adequada trave estrutural de equilíbrio, acentuando a importância do objetivo que preside ao tributo. Esta questão relaciona-se também com a defesa da recorrente sobre a desproporção da CESE, no que reclama por juízo de inconstitucionalidade autónomo com esse fundamento: defende a recorrente que um operador nas suas condições se acha sobrecarregado com carga tributária, assim em violação de critérios de necessidade (ou, talvez, de proibição de excesso): à incidência de IRC sobre os lucros que obtenham, diz-se, os agentes no setor vêm acrescer um regime contributivo adicional que assenta no valor dos seus ativos fixos como critério principal de incidência objetiva (artigo 3.º do RJCESE), não os incrementos patrimoniais obtidos em cada exercício, situação penalizadora que se defende ultrapassar o limiar da equidade por, ao mesmo passo, não ser permitido a esses operadores abater o encargo tributário da CESE a lucros (artigo 12.º do RJCESE). Ora, de modo algum os artigos 3.º e 12.º do RJCESE podem ser entendidos como achando-se em rutura com princípios constitucionais e, bem vistas as coisas, da consagração deste regime legal depende a efetividade da conexão entre a CESE e os parâmetros que a justificam (factores de responsabilidade de grupo e de vantagem de grupo). A CESE responde à necessidade de oferecer estabilidade ao setor energético (que a recorrente integra) e, como se viu, resulta claro que os operadores nesse campo disso extraem vantagem: o benefício de não se acharem confrontados com um setor instável (desorganizado ou em rutura, fosse para com o contexto económico, social ou ambiental, que os envolve) é, sem dúvida, uma mais-valia económica para as entidades que nele operam, daí se compreendendo a chamada a financiamento da ação pública nesse domínio. Veja-se que a forma de definição de base de incidência objetiva da CESE pelos ativos fixos dos operadores (artigo 3.º, compreendido no pedido de fiscalização) foi avaliada pelo Acórdão n.º 7/2019 e, também aqui, não vemos que a crítica da recorrente se mostre fundada: “A titularidade dos ativos tributáveis por parte das empresas que as normas legais sujeitam à CESE, cuja justificação radica na sustentabilidade sistémica do setor energético, torna-as presumíveis beneficiárias das políticas públicas de energia e da sua regulação. Os ativos não surgem como manifestação meramente hipotética da capacidade contributiva, que fosse exigida como receita para despesas gerais do Estado, mas como indicador que permite presumir a potencial utilidade das prestações públicas que aos operadores aproveitam, e os custos presumidos que provocam, já que os ativos são elementos essenciais ao desenvolvimento da atividade, sendo suficientemente adequados para diferenciarem aquele impacto. Também por esta razão, não pode ligar-se a sujeição do ativo ao tributo a qualquer demonstração de que estaríamos perante um imposto sobre o património das empresas. Na lógica do legislador, a titularidade de ativos em certa área da economia é um dado que permite aferir da suscetibilidade da empresa para ser causa de ou beneficiar de políticas de sustentabilidade, o que a distingue dos demais operadores de outras áreas e dos cidadãos. Não é, assim, uma forma de arrecadar receita, indistintamente. É, por isso, uma base de incidência adequada.” Conquanto a receita da CESE está dirigida, como já tantas vezes repetimos, a conferir estabilidade ao setor energético, resulta líquido que o benefício que cada operador extrai dessa atividade pública dependerá da dimensão da sua atividade, mais que do rendimento líquido que extrai da aplicação dos seus capitais: de uma parte, grandes operadores colocarão mais pressão no setor energético do que operadores de atividade mais modesta, ainda que estes últimos possuam uma atividade mais rentável ou libertem maiores lucros anuais que os primeiros; por outra parte, porque o investimento em capitais fixos dos primeiros é mais elevado, serão esses agentes mais sensíveis a situações de rutura setorial que, no limite, a atividade do FSSSE pretende poder prevenir. Também não merecerá discussão que o valor do investimento em capitais fixos (líquido de amortizações e depreciações) que cada operador apresente será o indicador mais direto para avaliar a dimensão da atividade das entidades sujeitas a CESE, tendo em vista aferir a partir daí qual a medida de benefício que extrairão da atividade reguladora do FSSSE. De facto, pela situação do imobilizado e de investimentos financeiros associados à exploração (cfr. artigo 3.º, n.º 1, alíneas a) a c) e n.º 5, do RJCESE – v. g., participações sociais em sociedades agrupadas que participam na atividade sujeita a incidência) exprime-se o universo de recursos alocados à atividade por cada um dos operadores no setor económico. No caso de comercializadores do SNGN, é ainda estabelecido um ajustamento financeiro referente ao valor económico dos contratos de aprovisionamento de longo prazo em regime «take or pay» e respetivo excedente (artigo 3.º, n.ºs 2 e 3, do RJCESE), por forma a melhor exprimir o valor real da estrutura e evitar omissões relativas a ativos financeiros inerentes à atividade não-contabilizados, assim prevenindo «injustiças relativas» face a operadores do setor que operem noutras áreas. Assim, duas empresas que possuam registos semelhantes neste particular estarão em condições idênticas no que tange à abordagem ao mercado da energia, por ser semelhante o conjunto de meios colocado no terreno e, sendo assim, se impor concluir que o benefício que obterão da atividade reguladora do Estado, via FSSSE, será também idêntico. Por sua vez e de forma simétrica, desníveis entre organizações empresariais quanto a este conjunto de ativos estruturais sinalizarão registos de benefício potencial desiguais entre operadores, oferecendo indicadores diferenciados para efeitos contributivos. Não se trata, pois, de tributar empresas pelo seu património (o parâmetro de incidência cinge-se às componentes do seu ativo afetos à atividade com caráter estrutual e não-circulante, excluindo todos os demais elementos patrimoniais – cfr. artigo 3.º do RJCESE), nem de lançar um imposto sobre o rendimento normalizado (tributando o lucro que o sujeito passivo estaria em condições de obter da sua constelação de ativos em condições médias de gestão). Noutro sentido, bastante mais elementar, mas mais adequado face à natureza do tributo, o quadro de incidência objetiva está definido de modo a ser apto a aferir a dimensão da atividade do sujeito passivo, já que o registo de capitais fixos e de investimentos financeiros associados à atividade representará o investimento estrutural do agente económico e, como dissemos, constituirá o melhor critério para compreender (i) a medida por que cada empresa extrairá benefício da ação pública do FSSSE e (ii) a medida por que essa ação pública se pode entender imputável à atividade da empresa sujeita a CESE. Assim, não se vê que as normas de incidência objetiva da CESE (artigo 3.º do RJCESE) se encontrem em rutura com qualquer norma ou princípio da Constituição tributária ou que possuam o alegado caráter penalizador ou de efeito cumulativo (dupla tributação) para com o IRC. De seu lado, caso se admitisse a dedutibilidade da CESE como custo fiscal em imposto sobre o rendimento (afastando as normas dos artigos 12.º do RJCESE), o encargo inerente à contribuição seria, em parte, transferido destas entidades para o Estado, então na medida por que importasse redução de receita em IRC (cfr. artigos 15.º, n.º 1 e 17.º, n.º 1, ambos do CIRC). Por outras palavras, caso se afastasse o caráter definitivo da CESE ou se permitisse que concorresse (negativamente, como custo) para o apuramento da matéria coletável em sede de IRC, teríamos que o FSSSE seria em parte financiado, não pelos beneficiários da ação reguladora, mas pelo orçamento da República. Sobre este ponto, a jurisprudência deste Tribunal Constitucional já fez ver: “se o encargo da CESE pudesse ser deduzido ao lucro tributável de modo a reduzir a coleta de IRC, o impacto financeiro deste tributo para os seus sujeitos passivos poderia ser efetivamente menor, resultando numa diminuição da respetiva «taxa efetiva». Contudo, a impossibilidade de atenuação do impacto financeiro deste tributo através da dedução dos respetivos encargos ao lucro tributável em IRC constitui um aspeto extrínseco a essa correlação relevante para a configuração da CESE e que não pode ser adequadamente apreciado à luz do princípio da equivalência, nem sequer como expressão do princípio da proporcionalidade.” (v. acórdão do TC n.º 301/2021) Sobre esta matéria e mais exatamente, há que levar em conta a operatividade da CESE enquanto instrumento tributário de captação de receita: a conexão necessária entre contribuição e benefício (difuso) obtido (tributo comutativo) apenas se pode entender alcançável se a CESE participar na sustentabilidade do setor energético sem implicar um alívio das demais obrigações fiscais dos obrigados (seja exemplo o IRC), como seria o caso se fosse admitida como gasto a abater a proveitos no exercício fiscal, já que isso significaria a geração de despesa pública. Se fosse assim, o tributo ficaria desprovido de boa parte do seu alcance contributivo efetivo, cingindo-se, da perspetiva do sujeito passivo e em parte, a um mero efeito de transferência entre fontes de despesa corrente. Acresce que a dedutibilidade da CESE como custo fiscal introduziria ruído no critério de incidência (dimensão da atividade), já que penalizaria operadores com lucros mais baixos ou que apresentassem resultados negativos, ainda que possuíssem uma estrutura de recursos colocada no terreno idêntica ou inferior a operadores com atividades de maior rendibilidade. Na verdade, entidades com ganhos líquidos mais reduzidos (ou que enfrentassem situações de prejuízo em dado exercício), poderiam nem sequer estar em condições de deduzir por inteiro (ou de todo) o valor da contribuição a lucros (porque insuficientes), o que prejudicaria a equidade e equilíbrio do tributo entre sujeitos passivos, quando se mantenha presente o critério de incidência. Em essência, o modelo aparentar-se-ia a um imposto sobre o rendimento das empresas de caráter regressivo. Eliminar esta variável da equação, não permitindo que a CESE concorra para a base de tributação em IRC, está bom de ver, permite ampliar a justiça relativa do sistema, maximizar o princípio da neutralidade fiscal do tributo e descentrá-lo da rendibilidade de capitais do operador (que não é, de todo, fundamento ou parâmetro da tributação in casu), singularizando o benefício (potencial) inerente à atividade pública financiada pela contribuição como critério de incidência. Serve por dizer, é a norma do artigo 12.º do RJCESE, cuja constitucionalidade aqui se debate, que assegura, em boa parte, a coerência interna do regime de tributação e a solidez da conexão entre a CESE e os princípios que a fundamentam enquanto contribuição financeira, também do ponto de vista jurídico-constitucional. Em face do exposto, não se observa tensão entre a contribuição sob sindicância e os princípios da igualdade na subvertente de equivalência e, bem assim, da proporcionalidade: o encargo a que a recorrente fica sujeita por via da CESE não se pode entender descontextualizado ou desproporcionado face às contrapartidas de que beneficia e observa-se um quadro legal de incidência objetiva bem fundado, em face dos interesses presentes, repelindo a sua qualificação como tributo discriminatório ou desproporcionado. Uma nota para deixar impresso que o juízo de constitucionalidade do regime jurídico da CESE, nestas vertentes, tem sido repetidamente reiterado pelo Tribunal Constitucional. Os exemplos são muito numerosos mas, por proximidade com a temática destes autos, assinalamos que, com relação ao regime contributivo do setor energético referente ao exercício de introdução da norma (2014), debruçaram-se sobre a sua natureza jurídica e constitucionalidade do seu regime de incidência (artigos 2.º-4.º) e desconsideração como custo fiscal em IRC (artigo 12.º), os acórdãos com os n.ºs 303/2021, 463/2021, 506/2021, 777/2021, 856/2021 e 411/2022, em todos os casos renovando-se a jurisprudência que viemos de expor, sem divergência assinalável. O acórdão n.º 204/2022, por sua vez, aplicou o entendimento colhido desta jurisprudência constitucional, ampla e pacífica, ao RJCESE na configuração de que ficou dotado pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro para vigorar em 2018, chegando às mesmas conclusões, posição com que convergimos. Assim e por tudo, a censura dirigida à recorrente às normas compreendidas no presente recurso de fiscalização concreta não merece procedência, pelo que se negará provimento ao recurso interposto, na parte em que a apreciação se impunha. 12. Por decair no presente recurso, é o recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1 do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 25 unidades de conta. * III. Decisão Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se: a) Não julgar inconstitucional o artigo 2.º, 3.º e 12.º, todos do Regime Jurídico da Contribuição Extraordinária do Setor Energético, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, na versão e período de vigência conferidos pelo artigo 280.º da Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro; b) Julgar, nesta parte, o recurso improcedente e, no mais, não conhecer o objeto do recurso. c) Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta. Lisboa, 25 de maio de 2023 - António José da Ascensão Ramos - Assunção Raimundo - José Eduardo Figueiredo Dias - Mariana Canotilho - Gonçalo Almeida Ribeiro (vencido, nos termos da declaração de voto junta). DECLARAÇÃO DE VOTO Vencido. 1. O principal argumento aduzido no presente aresto para refutar a fundamentação do Acórdão n.º 101/2023 – que relatei −, o qual julgou inconstitucional, por violação do princípio da igualdade, as normas do regime jurídico da CESE para o ano de 2018 que determinam a incidência do tributo sobre as entidades concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural, é o de que «nunca o artigo 4.º, n.º 2, do Decreto Lei n.º 55/2014, de 9 de abril [que criou o FSSSE] (…) estabeleceu uma regra de afetação da receita da CESE a determinadas despesas do Fundo de Sustentabilidade do Sector Energético (…)». A proceder, o argumento atinge a razão essencial para o juízo de inconstitucionalidade firmado no Acórdão n.º 101/2023 – a de que, de acordo com o regime de consignação que consta do diploma que criou o FSSE, ao passo que, «na sua configuração inicial, a CESE destinava-se, não apenas a acudir à premente resolução do problema do défice tarifário do SEN, mas principalmente a financiar políticas do setor energético de cariz social e ambiental, ações de regulação e medidas relacionadas com a eficiência energética», «os termos em que, a partir de 2018, se encontravam previstas as prestações públicas que a CESE se destinava a financiar, obstam a que se possa firmar o necessário nexo entre tais prestações e o grupo dos sujeitos passivos que exercem as atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural», uma vez que, em apertada síntese, «a maior parcela da receita se destinaria, a partir desse momento, a reduzir a dívida tarifária do setor elétrico» e, «na prática, é confiada ao Governo a possibilidade de, em função dos “objetivos que se revelem mais prementes”, afetar toda a receita da CESE à redução da dívida tarifária do setor elétrico». Porém, o argumento do presente aresto é improcedente. A consignação da receita da CESE a determinadas despesas do FSSSE foi estabelecida logo na versão originária do diploma que criou este último, resultando inequivocamente da conjugação do artigo 11.º do regime jurídico da CESE, constante do artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, com os artigos 2.º e 4.º, n.º 2, alíneas a) e b), do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril. Com efeito, o citado artigo 11.º dispõe, sob a epígrafe «consignação», que «a receita obtida com a contribuição extraordinária do setor energético é consignada ao Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE) (…)», determinando simultaneamente o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 55/2014 que os «objetivos» do FSSSE são o «financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental (…)» e a «redução da dívida tarifária do Sistema Elétrico Nacional (SEN) (…)», e o n.º 2 do artigo 4.º do mesmo diploma que «as verbas do FSSSE devem ser alocadas de acordo com a seguinte ordem de prioridade: a) [c]obertura de encargos decorrentes [do financiamento de políticas do setor energético] no montante correspondente a dois terços da receita; [e] b) [c]obertura dos encargos decorrentes da realização do objetivo de [redução da dívida tarifária do SEN] no montante remanescente». É bem certo que, como se salienta no presente aresto, o FSSSE tem outras receitas para além da CESE e que a alínea a) do n.º 2 do artigo 4.º do Decreto Lei n.º 55/2014 limitava a um valor máximo de 100 milhões de euros a regra de afetação de dois terços das verbas do Fundo ao financiamento de políticas do setor energético. Mas nenhum destes argumentos complementares infirma o juízo de que a CESE se encontrava consignada, em proporções fixas e diversas, aos dois objetivos do FSSSE. Por um lado, as demais receitas do FSSSE, que constam das alíneas b) a e) do artigo 3.º do diploma que o criou – a saber: dotações legais, rendimentos de aplicações, o produto de doações, heranças e legados ou outras receitas atribuídas por lei ou negócio jurídico −, são relativamente insignificantes, não constando sequer que se tenham materializado em medida alguma desde que o FSSSE foi criado. Com efeito, como notam José Casalta Nabais e Marta Costa Santos, “Contribuição Extraordinária do Sector Energético: Um Imposto Sob Outro Nome”, Revista Portuguesa de Direito Constitucional, n.º 2, 2022, p. 54, «[a] CESE é a única receita do Fundo que se encontra verdadeiramente prevista (…)». Por outro lado, compulsando a conta geral, verifica-se que a receita total da CESE atingiu, nos vários anos de vigência do tributo, valores pouco superiores ao limite máximo de afetação de dois terços das verbas do FSSSE ao objetivo de financiamento das políticas do setor energético – o que era mais do que previsível, tendo em conta a simplicidade das regras de incidência objetiva do tributo −, pelo que não se pode duvidar que a alteração das proporções de afetação das verbas e a atribuição ao executivo da prerrogativa de determinar até ao montante de um terço qual a percentagem a usar no financiamento das políticas setoriais, ambas operadas em 2018, implicou uma modificação de grande monta no regime financeiro do tributo, descaracterizando a sua natureza como contribuição financeira para as entidades que operam no setor do gás. Assim se argumentou, com desenvolvimento, no Acórdão n.º 101/2023. 2. Resta-me fazer duas observações adicionais sobre o presente aresto. A primeira diz respeito a uma putativa «relação entre a dívida tarifária e o conjunto do setor energético no âmbito do controlo da homogenia de grupo», fundada na verificação de que «o mercado de gás natural» está «em situação de completa dependência da produção de energia elétrica e das condições de atividade dos respetivos operadores», ao ponto de se afirmar que «metade do gás natural transportado, distribuído ou armazenado por empresas em Portugal nestes anos [de vigência da CESE] não era mais do que “eletricidade em potência”». Ainda que se concedam – arguendo – os factos invocados e, o que é coisa bem diversa, os corolários deles inferidos, cabe notar que as contribuições financeiras se destinam a compensar prestações administrativas que, pese apenas se poderem presumir provocadas ou aproveitadas pelos sujeitos passivos, são efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo grupo homogéneo a que aqueles pertencem. Sendo certo que, ao contrário das taxas, as contribuições não implicam uma relação de comutatividade entre o sujeito passivo e a prestação administrativa, não deixam de implicar, como é bom de ver, um nexo «paracomutativo» entre o conjunto dos sujeitos e a actividade da administração – razão pela qual se diz amiúde destes tributos que consubstanciam verdadeiras «taxas grupais». Em suma, a presunção refere-se ao sujeito passivo – a quem o tributo é cobrado−, não ao grupo homogéneo – o totum que aquele integra. Em virtude dessa sua natureza, «[a]s modernas contribuições não visam compensar prestações que se dirijam ao sujeito passivo de modo “indireto” ou “reflexo”, da maneira que se pode dizer que as grandes obras públicas beneficiam os terrenos circundantes. O que [as caracteriza] é o estarem voltad[a]s à compensação de prestações de que só presumivelmente se pode dizer causador ou beneficiário o sujeito passivo» (Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2018, p. 257). Ora, suponho que seja uma evidência que a dívida tarifária do setor elétrico não foi provocada pelo setor do gás, nem a sua redução beneficia o conjunto dos operadores integrados neste setor de modo efetivo ou direto – antes constituindo, quando muito, um benefício presumido a partir de determinadas contingências. Daí a afirmação, no Acórdão n.º 101/2023, de que «não há motivo algum para fazer correr por conta das empresas concessionárias das atividades de transporte, de distribuição ou de armazenamento subterrâneo de gás natural encargos associados à redução da dívida tarifária do setor elétrico. Nem há razão nenhuma para supor que a prevenção dos riscos associados à instabilidade tarifária no setor elétrico aproveita em especial medida aos operadores dos demais subsetores − não se podendo admitir como contraprova a suposição de que um tal benefício advém, como que obliquamente, da circunstância de boa parte das empresas credoras da dívida tarifária serem grandes consumidoras de gás natural». A segunda observação prende-se com a argumentação aduzida a propósito da não dedutibilidade da CESE como encargo tributário no âmbito do IRC. Diz-se no presente aresto que, se a lei fiscal admitisse tal dedução, gerar-se-iam os seguintes efeitos perniciosos: por um lado, «o tributo ficaria desprovido de boa parte do seu alcance contributivo efetivo, cingindo-se, da perspetiva do sujeito passivo e em parte, a um mero efeito de transferência entre fontes de despesa»; por outro, «penalizaria operadores com lucros mais baixos ou que apresentassem resultados negativos», o que aproximaria a contribuição de «um imposto sobre o rendimento das empresas de caráter regressivo». Tenho dificuldade em acompanhar estes raciocínios. Quanto ao primeiro, sendo inegável que – como se afirma numa passagem do Acórdão n.º 301/2021, citada no presente aresto − «se o encargo da CESE pudesse ser deduzido ao lucro tributável de modo a reduzir a coleta de IRC, o impacto financeiro deste tributo para os sujeitos passivos poderia ser efetivamente menor», não é menos verdade que daí resulta – prossegue imediatamente o texto original, já não citado no presente aresto − «um agravamento do montante de IRC a pagar», o que «poderá convocar o princípio da igualdade, na medida em que que se entenda que este exige a consideração de todos os encargos tributários suportados pelas empresas na determinação da sua real capacidade contributiva (ou do lucro [rendimento] real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição)». Ora, quanto a esta questão − não apreciada no Acórdão n.º 301/2021, por se ter entendido que extravasava o objeto do recurso – não creio que no presente aresto se adiante coisa nenhuma. O problema da compatibilidade da regra da não dedutibilidade com o princípio da tributação pelo rendimento real fica, pois, ainda por resolver, sem prejuízo de se reconhecer que a jurisprudência constitucional vem admitindo, em diversos domínios de incidência daquele princípio, a sua derrogação em razão de interesses públicos atendíveis de sentido contrário. Quanto ao segundo raciocínio, o de que a dedutibilidade do encargo com a CESE no âmbito do IRC poderia ter um «efeito regressivo», penalizando «operadores com lucros mais baixos ou que apresentassem resultados negativos», creio bem que incorre numa petição de princípio. Com efeito, constituindo a CESE um tributo bilateral, e não um imposto, o tertium comparationis relevante para aferir da igualdade na distribuição dos encargos não é a capacidade contributiva, mas a equivalência jurídica – no caso das contribuições financeiras, a presunção de que o sujeito passivo provoca ou aproveita determinadas prestações administrativas. Os montantes a pagar de taxas e contribuições variam, pois, em razão da tendencial desigualdade das prestações, não da capacidade contributiva dos sujeitos. Dizer-se que a dedutibilidade fiscal da CESE pode ter um «efeito regressivo» é partir-se desde logo do princípio de que não é um custo dedutível, uma vez que o apuramento do rendimento real das entidades sujeitas a IRC – o índice da sua capacidade contributiva – implica que aos seus rendimentos brutos tenham sido subtraídos os custos em que incorreram no exercício considerado. O que a recorrente alega é que a CESE é um verdadeiro custo para os sujeitos passivos de IRC e, nessa medida, um elemento a ter necessariamente em conta na determinação do seu «rendimento real». Ora, a questão que se coloca é precisamente a de saber se a CESE pode deixar de ser concebida como um custo – e, sendo-o, como justificar a sua não dedutibilidade em matéria de liquidação do imposto sobre o rendimento. Gonçalo de Almeida Ribeiro