Informação vinculativa n.º 900

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: CIVA Artigo: 6º. Assunto: Enquadramento de operações – Localização de operações - Viagens de Cruzeiro. Processo: nº 900, por despacho de 2010-07-28, do SDG do IVA, por delegação do Director Geral dos Impostos. Conteúdo: Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art° 68° da Lei Geral Tributária (LGT), por « ….A…», presta-se a seguinte informação. 1. A requerente é uma agência de viagens que opera, normalmente, no âmbito do regime especial previsto no Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho, tendo-se especializado, segundo refere, na comercialização de viagens de cruzeiro, enquanto representante exclusiva, em Portugal, da empresa "Cruzeiros…… ". 2. A sua representada solicitou-lhe a comercialização de dois novos produtos em Portugal, designados por "incentive rewards" e "cruise dollars". Trata-se, segundo diz e de acordo com as brochuras que junta, de títulos ou certificados ao portador, livremente transmissíveis e endossáveis, não sendo remíveis em dinheiro nem substituíveis em caso de perda. Estes vouchers, adquiridos pelos interessados directamente à consulente ou através de outras agências de viagens com quem a consulente venha a celebrar protocolos para o efeito, permitem ao portador realizar um cruzeiro dentro de determinada classe correspondente ao preço do certificado, ou em classe superior mediante pagamento da diferença, à sua escolha e sem limite de validade (incentive rewards). Podem também ser utilizados como meio de pagamento de serviços a bordo dos cruzeiros respectivos (cruise dollars). 3. A reserva do cruzeiro poderá ser feita pelo portador junto da consulente, da própria companhia emitente, ou de agências de viagens com as quais tenha celebrado os protocolos, mediante a entrega do certificado respectivo. PROPOSTA DE ENQUADRAMENTO DA CONSULENTE. 4. Entende que a natureza destes produtos não permite que se lhes aplique o regime da margem previsto no Decreto-Lei n.º 221/85, uma vez que, no momento da sua transmissão, não existe conexão entre a mesma e um determinado serviço, havendo apenas a troca de um meio monetário por outro meio de pagamento, num caso a utilizar numa reserva de cruzeiro e, noutro, para pagamento de serviços a bordo do cruzeiro. 5. Afasta também a possibilidade de a estes se aplicar o entendimento sancionado pela administração fiscal a respeito dos "cheques-turismo" que, no caso, consideraria os valores pagos como adiantamentos por conta do preço dos serviços finais a adquirir mediante a entrega dos títulos, por não haver uma correlação entre estes e uma efectiva operação tributável ulterior, nem, tão pouco, a certeza da realização de uma operação tributável, uma Processo: nº 900 1  vez que só com a reserva efectiva do cruzeiro se pode aferir da aplicabilidade da isenção prevista na alínea s) do n.º 1 do art.º 14.º do CIVA. 6. Considera, em alternativa, que a venda dos certificados constitui uma operação financeira isenta de IVA nos termos do n.º 27 do artigo 9.º do Código, por analogia com os entendimentos relativos a "cheques-oferta", "senhas de combustível", "traveller's cheques" e "títulos de refeição". O IVA seria, neste caso, exigível se e quando os certificados viessem a ser efectivamente utilizados como meio de pagamento de serviços sujeitos ao imposto, ou seja, no caso dos " certificados de incentivo", no momento da reserva do cruzeiro, se este ocorresse em território comunitário e, relativamente aos "cruise dollars", no momento dos respectivos consumos a bordo dos cruzeiros, quando os mesmos se consubstanciassem em operações tributáveis. 7. Pretende, em resumo, que a administração fiscal sancione o entendimento de que a venda dos títulos "incentive reward" e "cruise dollars" emitidos pela "Cruzeiros…… " constitui a prática de operações isentas de IVA nos termos da alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA (n.º 28.º antes da republicação do Código, pelo Decreto-Lei n.º 102/2008, de 20 de Junho). Pretende também, se bem se entende a questão formulada a final da petição, que o pagamento dos respectivos títulos ao emitente seja uma operação igualmente isenta de IVA, nos termos da alínea c) do n.º 27 do artigo 9.º. Deste modo, apenas haverá obrigação de liquidação de imposto caso os títulos venham a ser convertidos em efectivas reservas de cruzeiros não isentos nos termos da alínea s) do n.º 1 do artigo 14.º do Código, facturado por si ao respectivo portador. 8. Paralelamente e no caso de a administração não aceitar este enquadramento das operações, solicita seja esclarecido se à venda dos títulos se aplica o regime previsto no Decreto-Lei n.º 221/85 e, concretamente, qual o momento da exigibilidade a que se refere o artigo 2.º deste diploma legal. ANÁLISE E CARACTERIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES. 9. As operações cuja caracterização se pretende consubstanciam-se na venda de títulos convertíveis em meios de pagamento. Embora tenham por fim a concessão de créditos a utilizar na reserva de um cruzeiro e consumos no âmbito do mesmo, não têm subjacente, no momento da sua comercialização, a localização das operações em que venham a ser utilizadas como meio de pagamento. 10. Importa também ter presente que quem concede estes créditos, sob a forma dos respectivos títulos, é a entidade emitente dos mesmos (a companhia referida), ocorrendo a intervenção da consulente, apenas, na qualidade de representante exclusiva daquela em Portugal. Ou seja, esta age na qualidade de intermediária, embora se desconheça se em nome próprio, se em nome e por conta da emitente, pressupondo-se a existência de um serviço de intermediação, embora a consulente nada refira sobre esta operação, ou sobre a forma de remuneração dos serviços que presta no âmbito desta comercialização exclusiva. 11. Quanto à venda dos "incentive reward" e "cruise dollars", dadas as características dos produtos, afigura-se que os mesmos se podem subsumir Processo: nº 900 2  na natureza de operações das referidas na alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA. Esta disposição legal refere a "concessão e negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu". Efectivamente, se a caracterização dos segundos não merece dúvidas, uma vez que se desconhece de todo, tanto a localização como a identificação dos bens ou serviços em que os mesmos venham a constituir meio de pagamento, a caracterização dos primeiros poderia suscitar alguma controvérsia, uma vez que é conhecido o seu fim: a reserva de um cruzeiro. Todavia, a sua caracterização como operação financeira permite obviar a dificuldade de conciliação da exigibilidade do imposto pelo pagamento antecipado de uma operação que, afinal, se venha a afigurar não tributada por aplicação das regras de localização (reserva de um cruzeiro fora do território da comunidade europeia), sem, no entanto, obstar à tributação quando a operação se localize na Comunidade. 12. A transferência do respectivo valor cobrado ao adquirente do título, que a consulente faz para a entidade emitente do mesmo, pode também conferir uma operação financeira, das previstas na alínea c) do n.º 27 do artigo 9.º. 13. Estamos, assim, na presença de operações financeiras, consubstanciadas na venda dos certificados por conta do seu emitente e na transferência do respectivo valor para este, as quais podem beneficiar da isenção prevista nas alíneas a) e c) do n.º 27 do artigo 9.º, quando localizadas no território nacional. Refira-se que as isenções previstas no artigo 9.º não conferem o direito à dedução do imposto suportado para a realização das respectivas operações (isenções incompletas). 14. Definida a natureza das operações, importa atender às regras de localização previstas no artigo 6.º do Código do IVA. LOCALIZAÇÃO DAS OPERAÇÕES. CONCLUSÃO. 15. Face às regras de localização das operações previstas no artigo 6.º do CIVA, tanto a transferência do valor dos certificados para a “Cruzeiros….” como a operação de intermediação que lhe está associada, são operações que não se localizam no território nacional, por interpretação à contrário do disposto na alínea a) do n.º 6 do referido artigo. 16. Relativamente à venda dos certificados ou títulos "incentive reward" e "cruise dollars", se o respectivo adquirente for um sujeito passivo com sede, residência ou estabelecimento estável no território nacional, para o qual os serviços são prestados, ou se for uma pessoa que não seja sujeito passivo do imposto, as operações localizam-se em Portugal, por aplicação, respectivamente, das alíneas a) ou b) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA. Contudo, aproveitam a isenção da alínea a) do n.º 27 do art.º 9.º. 17. Se o adquirente for um sujeito passivo que não tenha no território nacional a sede, estabelecimento estável ou domicílio para o qual os serviços sejam prestados, a operação não é cá localizada, por interpretação, uma vez mais, à contrário do disposto na alínea a) do n.º 6 do referido artigo. 18. Em qualquer dos casos, estas operações não se subsumem nas regras previstas no Decreto-Lei n.º 221/85, de 3 de Julho, por não se verificar, no momento da sua realização, qualquer das condições referidas no artigo 2.º Processo: nº 900 3  do diploma. Não obstante, no momento em que ocorra a utilização dos "incentive reward", complementados ou não com os "cruise dollars", como meio de pagamento total ou parcial na reserva de um cruzeiro, esta operação submeter-se-á à disciplina do referido diploma legal. Quanto à utilização dos "cruise dollars" como meio de pagamento de operações realizadas a bordo do cruzeiro, trata-se de operações que não ocorrem já na esfera da consulente, as quais poderão ser tributadas, ou não, de acordo com a disciplina geral do Código do IVA. 19. Chama-se a atenção da consulente para a necessidade de relevar as operações referidas na presente informação, tanto as isentas como as não tributadas, nos campos 07, 08 ou 09 do quadro 06 da declaração periódica de IVA, consoante a respectiva natureza. 20. Finalmente, uma vez que, a par das operações dentro do regime previsto no Decreto-Lei n.º 221/85, realiza simultaneamente operações que não conferem direito à dedução do imposto (artigo 9.º), deve ter em atenção a disciplina prevista no artigo 23.º, quanto à respectiva limitação no exercício do mesmo, caso efectue também operações que conferem aquele direito. Processo: nº 900 4