Informação vinculativa n.º 29853

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado Artigo/Verba: Art.9º - Isenções nas operações internas . Assunto: Refaturação de seguro - atividade de aluguer de veículos automóveis sem condutor (rent-a-car) Processo: 29853, com despacho de 2026-04-30, do Diretor de Serviços da DSIVA, por subdelegação Conteúdo: I. PEDIDO 1. O Requerente tem a natureza jurídica de sociedade por quotas e tem por objeto social a promoção imobiliária (desenvolvimento de projetos de edifícios); compra e venda de bens imóveis e revenda dos adquiridos para esse fim; atividades de mediação imobiliária; construção e manutenção civil e obras públicas; aluguer de veículos automóveis novos e usados; manutenção e reparação de veículos automóveis; arrendamento de bens imóveis com exceção das SGII. 2. Consultado o Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes verifica-se que o Requerente está enquadrado, para efeitos de IVA, no regime normal com periodicidade mensal, como sujeito passivo misto com afetação real de todos os bens, pelo exercício da atividade principal de «Desenvolvimento de projetos de edifícios» (CAE 068120) e das atividades secundárias de «Compra e venda de bens imobiliários» (CAE 068110), «Atividades de serviços de intermediação de atividades imobiliárias» (CAE 068310), «Construção de edifícios residenciais e não residenciais» (CAE 041000), «Aluguer de veículos automóveis ligeiros de curto prazo» (CAE 077111) e «Comércio a retalho de peças e acessórios para veículos automóveis» (CAE 047820). 3. O Requerente informa que exerce a atividade de aluguer de veículos automóveis sem condutor (rent-a-car) e apresenta os seguintes factos: a) Contrata anualmente seguros de frota e de responsabilidade civil em seu próprio nome, cobrindo todos os veículos destinados à sua atividade comercial. b) No âmbito do contrato de aluguer, o Requerente pretende facultar ao cliente a possibilidade de adesão a coberturas de seguro específicas (ex.: proteção contra danos próprios, furto ou ocupantes), imputando-lhe o respetivo custo. c) Esta imputação será efetuada de forma proporcional ao período de aluguer, sendo o valor do seguro discriminado em linha autónoma na fatura, distinguindo-se claramente do preço do aluguer do veículo. d) A adesão a estas coberturas por parte do cliente é facultativa, podendo este optar por não as contratar ou, em determinados casos, apresentar o seu próprio seguro. e) Não atua formalmente como mediadora de seguros, limitando-se a repercutir o custo de um serviço financeiro contratado junto de uma seguradora licenciada. 4. O Requerente pretende esclarecimento sobre os seguintes aspetos: a) Se poderá beneficiar da isenção prevista no artigo 9.º, n.º 28 do Código do IVA, ao debitar aos clientes, em linha autónoma, o custo do seguro por estes subscrito. b) No caso de debitar exatamente o valor do custo que lhe é faturado pela seguradora (sem margem de lucro), qual a menção obrigatória a fazer constar da fatura. c) Caso venha a cobrar um valor superior ao custo do seguro (margem administrativa ou de intermediação), se essa margem deve ser tributada à taxa normal do IVA ou se o valor total mantém a isenção em função da sua natureza. II. ENQUADRAMENTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO FACE AO CÓDIGO DO IVA Processo: 29853 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA 5. O Decreto-Lei n.º 181/2012, de 6 de agosto, que aprova o regime do acesso e exercício da atividade de aluguer de veículos de passageiros sem condutor, designada por rent-a-car, revogando o Decreto-Lei n.º 354/86, de 23 de outubro, estabelece, no artigo 1.º, sob a epígrafe «Objeto», que a atividade de rent-a-car consiste no aluguer de veículos de passageiros sem condutor. 6. No mesmo diploma, o artigo 9.º, integrado no capítulo III relativo ao contrato de aluguer de veículos de passageiros sem condutor e sob a epígrafe «Forma e conteúdo», estabelece, no n.º 3, que «do contrato constam, de forma clara, precisa e com carateres legíveis: [] e) os serviços complementares convencionados, respetivo preço e condições, e, tratando-se de seguros, as suas coberturas e exclusões». 7. Importa, antes de mais, determinar se a prestação de um serviço de aluguer de veículos automóveis sem condutor (rent-a-car) e a prestação de um serviço de seguro relativo ao bem objeto do aluguer constituem, para efeitos de IVA, uma prestação única ou se correspondem a operações independentes, que devem ser apreciadas separadamente quanto à respetiva sujeição a imposto. 8. Para efeitos de IVA, resulta do artigo 1.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de novembro de 2006 (Diretiva IVA), que cada prestação deve normalmente ser considerada distinta e independente. 9. Não obstante, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) que, em determinadas circunstâncias, várias operações formalmente distintas, suscetíveis de serem realizadas separadamente e de dar assim lugar, em cada caso, à tributação ou à isenção, devem ser consideradas uma operação única quando não sejam independentes. [1] 10. Considera-se existir uma operação única, nomeadamente, quando dois ou vários elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição teria um caráter artificial. [2] 11. O mesmo sucede quando se deva considerar que um ou mais elementos constituem a prestação principal, ao passo que, inversamente, um ou vários elementos devem ser qualificados como uma ou várias prestações acessórias que partilham do tratamento fiscal da prestação principal. [3] 12. Importa ainda referir que, de acordo com a jurisprudência do TJUE relativa ao conceito de operação única, uma prestação é considerada acessória em relação a uma prestação principal, nomeadamente, quando não constitua para o cliente um fim em si, mas sim um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador. [4] 13. Assim, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. [5] 14. Neste contexto, para determinar se as prestações fornecidas constituem várias prestações independentes ou uma prestação única, importa identificar os elementos característicos da operação em causa, tendo em consideração o respetivo objetivo económico e o interesse dos destinatários das prestações. [6] 15. No mesmo sentido e com relevância para a questão em análise, ainda que em contexto distinto, o Acórdão de 5 de outubro de 2023, Deco-Proteste - Editores Lda, C- 505/22, n.º 21 refere o seguinte: «Para determinar se o sujeito passivo efetua várias prestações principais distintas ou uma prestação única, há que identificar os elementos característicos da operação em causa, da perspetiva do consumidor médio. O conjunto de indícios a que se recorre para este objetivo inclui diferentes elementos, os primeiros, de ordem intelectual e de importância decisiva, destinados a demonstrar a indissociabilidade ou não dos elementos da operação em causa e o seu objetivo económico, único ou não; os segundos, de ordem material e sem importância decisiva, que eventualmente vêm em apoio da análise dos primeiros elementos, como a acessibilidade separada ou conjunta das prestações em causa ou a existência de uma faturação única ou distinta[]» Processo: 29853 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA 16. Assim sendo, cumpre averiguar as características da operação em causa, de modo a determinar se está em causa uma prestação única ou prestações independentes. 17. Importa sublinhar que a operação em causa se caracteriza, nomeadamente, pela presença de dois elementos: 17.1. Uma prestação de aluguer de veículo sem condutor, convencionada entre as partes no contrato de rent-a-car, celebrado entre a locadora e o locatário; 17.2. Uma prestação de seguro do bem objeto de aluguer, no âmbito da qual, por um lado, a locadora subscreve o seguro junto de uma seguradora e, por outro, o respetivo custo é refaturado ao locatário pelo exato montante suportado pela locadora. 18. Para verificar se esses elementos constituem, para efeitos de IVA, uma operação única, importa começar por observar que esses elementos são suscetíveis de serem fornecidos juntos. Tal como sucede noutros tipos de contratos em que o seguro cobre o bem principal, também num contrato de rent-a-car existe um nexo entre a prestação do serviço principal de aluguer do veículo e a cobertura de seguro associada, uma vez que essa cobertura apenas tem utilidade relativamente ao veículo alugado. [7] 19. A este respeito, deve ter-se presente que as operações de seguro apresentam, por natureza, uma ligação ao bem que visam cobrir. Assim, a existência de uma conexão entre o bem disponibilizado e o respetivo seguro é inerente à própria natureza do seguro. Por esse motivo, esse nexo, por si só, não é suficiente para concluir pela existência de uma prestação única complexa para efeitos de IVA. [8] 20. Com efeito, se todas as operações de seguro estivessem sujeitas a IVA em função da sujeição, a esse imposto, das prestações que têm por objeto o bem que essas operações de seguro cobrem, o próprio objetivo do artigo 135.º, n.º 1, alínea a), da Diretiva IVA, isto é, a isenção das operações de seguro, seria posto em causa. [9] 21. Conforme foi indicado no ponto 12 da presente informação, uma prestação pode ser considerada acessória quando não constitui um fim em si para o cliente, mas apenas um meio de beneficiar, nas melhores condições, da prestação principal. No contexto de um contrato de rent-a-car, embora a contratação de um seguro relativo ao veículo reduza os riscos suportados pelo locatário em comparação com uma situação sem seguro, tal circunstância decorre da própria natureza do serviço de seguro. Por si só, este facto não permite concluir que o seguro seja acessório relativamente ao aluguer do veículo, na medida em que o seguro possui, para o locatário, um valor económico próprio e pode constituir um fim em si mesmo, e não apenas um complemento do serviço de aluguer. [10] 22. Não se encontra, assim, demonstrado que a prestação de seguro assuma natureza acessória. 23. No caso concreto, conforme referido na alínea d) do ponto 3 da presente informação, o Requerente indicou que a adesão do cliente às coberturas disponibilizadas pelo mesmo é facultativa, podendo o cliente optar por não as contratar ou, em determinados casos, apresentar seguro próprio. 24. Não tendo sido inicialmente remetida a minuta do contrato de aluguer, foi solicitada ao Requerente a sua disponibilização para efeitos de análise. 25. Do documento enviado, consta no ponto 10.º, intitulado «Seguros, Coberturas e Cauções», e, concretamente, no subponto 10.2 que «Os condutores autorizados neste contrato estão abrangidos na apólice de seguro de responsabilidade civil, a qual cobre o risco de danos pessoais ou materiais causados a terceiros até ao limite de capital de € 7.290.000 (sete milhões duzentos e noventa mil euros), a qual se rege pela Legislação Portuguesa em vigor, e que pode ser consultada na estação ou escritórios da Locadora.» 26. Deste ponto resulta que os clientes ficam abrangidos pela apólice de seguro de responsabilidade civil subscrita pela locadora junto da respetiva seguradora, não constando do contrato qualquer referência à possibilidade de o cliente contratar um seguro próprio. 27. No subponto 10.3 consta que: «Qualquer classe de veículo contratada, sem coberturas opcionais, está sujeita a uma caução, cujo valor varia conforme a categoria Processo: 29853 3  INFORMAÇÃO VINCULATIVA do carro. Esse valor será exibido na página inicial do contrato, tendo a respetiva cobertura a denominação de "Basic Insurance" ou "Cobertura Basica", sendo esta cobertura mínima obrigatória para todas as reservas, sem prejuízo do Cliente poder adquirir coberturas adicionais, nos termos das alíneas seguintes.» 28. Em consequência, verifica-se que todas as reservas estão sujeitas à subscrição da cobertura mínima obrigatória, bem como à prestação da caução correspondente, cujo valor varia em função da categoria do veículo. Trata-se de uma cobertura indispensável, não sendo substituível por seguro próprio, assistindo ao cliente apenas a faculdade de adquirir coberturas adicionais. 29. O subponto 10.4 dispõe ainda que: «Sempre que o cliente optar por adquirir coberturas adicionais, estas constarão dos custos estimados de aluguer, bem como de informação adicional indicada acima ao campo de assinatura deste contrato.» 30. Deste modo, reitera-se que a opção do cliente se limita exclusivamente às coberturas adicionais, não existindo qualquer referência no contrato à possibilidade de contratação de seguro próprio, contrariamente ao indicado pelo Requerente. 31. Adicionalmente, no subponto 10.6, é referido que nenhuma das coberturas disponibilizadas pela locadora cobre situações de negligência, o que reforça que a cobertura mínima obrigatória é subscrita pela locadora e não substituível por seguro próprio do cliente, contrariando a afirmação do Requerente. 32. A este respeito, importa atender ao entendimento do TJUE expresso no acórdão BGZ Leasing, anteriormente referido em nota de rodapé, no qual se analisou a relação entre um contrato de locação financeira e o seguro do bem objeto dessa locação. 33. Em linha com o critério enunciado no ponto 21 da presente informação, no n.º 43 desse acórdão, o TJUE considerou que a circunstância de o locador exigir a existência de seguro sobre o bem objeto da locação não é, por si só, suficiente para concluir que a prestação de seguro constitui uma prestação indissociável ou acessória da prestação de locação financeira, salientando, designadamente, que o locatário dispunha da faculdade de contratar esse seguro junto da empresa de seguros da sua escolha. 34. Assim, o Tribunal sublinhou que, nas circunstâncias daquele processo, o locatário, embora estivesse obrigado a assegurar que o bem objeto da locação financeira se encontrava coberto por seguro, podia contratar esse seguro junto de qualquer seguradora, circunstância que foi considerada relevante para afastar o caráter indissociável entre as duas prestações. 35. Ora, no caso em apreço, diferentemente das circunstâncias consideradas pelo Tribunal, o locatário não dispõe da faculdade de contratar o seguro junto de uma seguradora da sua escolha, sendo a cobertura mínima obrigatória necessariamente subscrita pela locadora, o que, «a contrario», é relevante para sustentar o caráter indissociável entre as duas prestações. 36. Importa igualmente atender ao entendimento do TJUE expresso no n.º 44 do citado acórdão BGZ Leasing, segundo o qual as modalidades de faturação e de fixação do preço podem constituir indícios relevantes para apreciar se está em causa uma prestação única ou várias prestações distintas. 37. Com efeito, o Tribunal salientou que a faturação separada e a existência de preços distintos para diferentes elementos de uma operação podem indiciar a existência de prestações independentes, sem, contudo, revestirem importância decisiva para essa qualificação. 38. No caso em análise, o Requerente refere que o valor correspondente ao seguro é faturado numa linha autónoma relativamente ao valor do aluguer do veículo. 39. Todavia, como analisado, este elemento constitui apenas um indício de natureza material, não sendo, por si só, determinante para a qualificação das prestações como independentes, devendo tal apreciação resultar de uma análise global das circunstâncias da operação, designadamente do seu objetivo económico e das condições em que os serviços são efetivamente prestados ao cliente. Este entendimento é expressamente afirmado no acórdão Deco-Proteste - Editores Lda, referido no ponto 15 da presente informação. Processo: 29853 4  INFORMAÇÃO VINCULATIVA 40. Face ao exposto, e atendendo às características da operação em causa, conclui-se que a disponibilização da cobertura de seguro associada ao veículo alugado não constitui, no caso concreto, uma prestação independente relativamente ao serviço de aluguer de veículos sem condutor, evidenciando-se, pelo contrário, uma ligação estreita entre este serviço e a referida cobertura de seguro. 41. Assim, deve considerar-se que a prestação de seguro integra uma única operação económica com o serviço de aluguer do veículo, não podendo ser tratada, para efeitos de IVA, como uma prestação autónoma. 42. Consequentemente, o valor refaturado ao cliente a título de seguro - ainda que correspondente ao exato montante suportado pela locadora junto da sua seguradora - segue o regime de tributação aplicável à prestação principal, ou seja, ao serviço de aluguer de veículos sem condutor, sendo tributado em IVA à mesma taxa aplicável a esta operação, no caso, à taxa normal. 43. Em resposta às questões concretas colocadas pelo Requerente, importa esclarecer que a isenção prevista no artigo 9.º, n.º 28, do Código do IVA, relativa às operações de seguro e resseguro, bem como as operações conexas efetuadas pelos corretores e intermediários de seguro, não é aplicável à situação em análise. 44. Conforme resulta da análise efetuada, a disponibilização da cobertura de seguro associada ao veículo alugado não constitui, no caso concreto, uma prestação autónoma de seguro para efeitos de IVA, mas antes um elemento integrado na prestação principal de aluguer de veículos sem condutor. 45. Nestes termos, não se encontrando em causa uma operação de seguro realizada por entidade seguradora ou por intermediário de seguros no âmbito da respetiva atividade, mas antes uma prestação única de serviços cujo elemento principal é o aluguer de veículos sem condutor, não é aplicável a isenção prevista no artigo 9.º, n.º 28, do Código do IVA. 46. Relativamente à questão colocada pelo Requerente quanto à eventual faturação do seguro com margem, importa referir que tal circunstância não altera o enquadramento em sede de IVA anteriormente exposto. 47. Com efeito, nos termos do artigo 16.º, n.º 5, alínea b), do Código do IVA, o valor tributável das prestações de serviços inclui as despesas acessórias debitadas ao cliente, designadamente as respeitantes a seguros. 48. Assim, estando tais valores associados à prestação principal e não constituindo uma operação autónoma de seguro, os montantes cobrados ao cliente - independentemente de corresponderem ao valor exato suportado ou de incluírem uma margem - integram o valor tributável da prestação principal. 49. Nessa medida, também nesses casos os montantes faturados a título de seguro seguem o regime de tributação aplicável ao serviço de aluguer de veículos sem condutor, sendo sujeitos a IVA à taxa normal. III. CONCLUSÃO 50. Considerando o exposto, conclui-se que: 50.1. A disponibilização da cobertura de seguro associada ao veículo alugado não constitui, no caso concreto, uma prestação autónoma de seguro para efeitos de IVA, mas antes um elemento integrado na prestação principal de aluguer de veículos sem condutor, não sendo, por isso, aplicável a isenção prevista no artigo 9.º, n.º 28, do Código do IVA; 50.2. Os montantes debitados ao cliente a título de seguro, ainda que sejam apresentados em linha autónoma na fatura e correspondam ao exato valor suportado pela locadora junto da seguradora, integram o valor tributável da prestação principal de aluguer de veículos sem condutor, sendo sujeitos a IVA à mesma taxa aplicável a essa operação, ou seja, à taxa normal. 50.3. A eventual faturação desses montantes com margem não altera o respetivo enquadramento em sede de IVA, uma vez que tais valores constituem despesas Processo: 29853 5  INFORMAÇÃO VINCULATIVA acessórias da prestação principal, nos termos do artigo 16.º, n.º 5, alínea b), do Código do IVA, integrando igualmente o valor tributável da operação de aluguer e sendo tributados à taxa normal. [1] Cfr., a título exemplificativo, o Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Part Service, C- 425/06, n.º 51; o Acórdão de 2 de dezembro de 2010, Everything Everywhere, C- 276/09, n.º 23; o Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam, C-463/16, n.º 22; e o Acórdão de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK), C- 231/19, n.º 23. [2] Cfr., a título exemplificativo, o Acórdão de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C-41/04, n.º 22; o Acórdão de 29 de março de 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, n.º 23; o Acórdão de 17 de janeiro de 2013, BGZ Leasing, C-224/11, n.º 30; o Acórdão de 4 de março de 2021, Frenetikexito - Unipessoal Lda, C- 581/19, n.º 38; e o Acórdão de 5 de outubro de 2023 Deco Proteste - Editores, Lda, C- 505/22, n.º 20. [3] Cfr., a título exemplificativo, o Acórdão de 27 de outubro de 2005, Levob Verzekeringen e OV Bank, C-41/04, n.º 21 e o Acórdão de 21 de fevereiro de 2008, Part Service, C-425/06, n.º 52. [4] Cfr., a título exemplificativo, o Acórdão de 17 de janeiro de 2013, BGZ Leasing, C- 224/1, n.º 41, o Acórdão de 18 de outubro de 2018, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, C-153/17, n.º 31 e o Acórdão de 4 de março de 2021, Frenetikexito - Unipessoal Lda, C-581/19, n.º 41. [5] Cfr., a título exemplificativo, o Acórdão de 22 de outubro de 2009, Swiss Re Germany Holding GmbH, C-242/08, n.º 51, o Acordão de 18 de outubro de 2018, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, C-153/17, n.º 30, o Acórdão de 4 de março de 2021, Frenetikexito - Unipessoal Lda, C-581/19, n.º 38 e o Acórdão de 5 de outubro de 2023, Deco Proteste - Editores, Lda, C-505/22, n.º 20. [6] Cfr., a título exemplificativo, o Acórdão de 17 de janeiro de 2013, BGZ Leasing, C- 224/11, n.º 32 e o Acórdão de 18 de outubro de 2018, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, C-153/17, n.º 33. [7] Cfr., o Acórdão de 17 de janeiro de 2013, BGZ Leasing, C-224/11, n.º 35. [8] Cfr., o Acórdão de 17 de janeiro de 2013, BGZ Leasing, C-224/11, n.º 36. [9] Cfr., o Acórdão de 17 de janeiro de 2013, BGZ Leasing, C-224/11,n.º 36. [10] Cfr., o Acórdão de 17 de janeiro de 2013, BGZ Leasing, C-224/11, n.º 42. Processo: 29853 6