Informação vinculativa n.º 2948

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: CIVA Artigo: 9º; al. c) do n.º 1 do art.18.º Assunto: Taxas de avaliação dos bens dados a penhor – Juros cobrados pelo prestamista - Comissão de venda auferida pelo prestamista - Bens em 2ª mão Processo: nº 2948, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Director - Geral, em 2012-02-14. Conteúdo: Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art° 68° da Lei Geral Tributária (LGT), por « ….A…», presta-se a seguinte informação. FACTOS APRESENTADOS 1 - De conformidade com o registo de contribuintes a Requerente, sujeito passivo enquadrado no regime normal de periodicidade trimestral, pelo exercício de Outras Atividades de Crédito, N.E. e Comércio a Retalho de Artigos em Segunda Mão, em Estabelecimentos Especializados - CAE's 64923 e 47790, vem expor e requerer o seguinte: 1.1 - Os juros cobrados pelo prestamista devido à concessão de crédito encontram-se isentos de IVA ao abrigo da alínea a) do n.º 27 do art. 9.º do CIVA? Estando isento de IVA, estarão os juros sujeitos a Imposto do Selo? Pela verba 17 da Tabela do IS? 1.2 - As taxas de avaliação dos bens dados a penhor, aquando da concessão de crédito pelo prestamista podem ser consideradas operações acessórias à concessão de crédito e assim beneficiar da isenção prevista na alínea a) do n.º 27 do art. 9.º do CIVA? Estando isentas de IVA, deverão as taxas de avaliação ser sujeitas a Imposto do Selo? 1.3 - No caso dos bens dados a penhor serem leiloados, deverá haver algum procedimento especial aquando da emissão das facturas, no que respeita à sujeição a IVA da venda do bem leiloado, bem como da sujeição a IVA da comissão de venda auferida pelo prestamista? 2 - Face ao que antecede solicita esclarecimento sobre o enquadramento, em sede de IVA, da taxa de juro, taxa de avaliação, e comissão de venda e sobre procedimentos de faturação aplicáveis na atividade de prestamista. QUADRO JURÍDICO 3 - O regime jurídico do acesso, do exercício e da fiscalização da atividade de prestamista encontra-se regulamentado no Decreto-Lei nº 365/99, de 17/09, da qual se destacam os aspectos a saber: 3.1 - A noção de atividade prestamista consta do n.º 2 do artigo 1.º como "o exercício por pessoa singular ou colectiva da actividade de mútuo garantido por penhor"; 3.2 - O acesso ao exercício desta atividade, nos termos do n.º 1 do artigo 2.º, fica dependente de licenciamento, "sendo intransmissível e titulado por alvará", conforme previsto no n.º 1 do artigo 3.º; Processo: nº 2948 1  3.3 - Do contrato de mútuo garantido por penhor constam, de forma pormenorizada, os objetos dados em penhor e ainda, nomeadamente, o valor da avaliação, montante mutuado, taxa de avaliação e taxa de juro (artigo 11.º); 3.4 - A taxa de avaliação pode ser cobrada pelo prestamista no momento da celebração do contrato de mútuo garantido por penhor, a título de avaliação da coisa, não podendo ser superior a 1% do valor da avaliação (n.º 1 do artigo 12.º); 3.5 - "Os montantes máximos das taxas de juro remuneratório a cobrar para mútuos garantidos, […] são estabelecidos por portaria conjunta dos Ministros das Finanças e da Economia" (n.º 1 do artigo 13.º), "os juros vencem-se com a celebração do contrato […]" (n. º 1 do artigo 15.º); 3.6 - Nos termos do n.º 1 do artigo 19.º "as vendas, quer por proposta em carta fechada, quer em leilão, são publicitadas mediante a afixação de editais […]", acrescentando no seu n.º 2 que "[…] são vendidas as coisas que garantam empréstimos e que à data tiverem juros vencidos e não pagos há mais de três meses" 3.7 - No âmbito das vendas em leilão, o n.º 2 do artigo 23.º estabelece "as coisas dadas em penhor são adjudicadas ao interessado que tiver feito o maior lance […]" e o artigo 25.º complementa que "sobre o preço de adjudicação incide uma taxa de 11% a título de comissão sobre a venda, a qual reverte a favor do prestamista". ENQUADRAMENTO EM SEDE DE IVA 4 - As questões colocadas pela Requerente visam a qualificação jurídico- tributária das operações associadas ao contrato de mútuo garantido por penhor, consubstanciadas na: i) taxa de juro; ii) taxa de avaliação; iii) taxa de venda/comissão de venda e, esclarecimento sobre as formalidades inerentes à emissão de fatura, pela venda dos bens dados em penhor. Taxa de avaliação 5 - Para enquadramento da questão da sujeição ou não das remunerações recebidas pelo prestamista, no exercício da sua atividade, há que proceder à qualificação da operação principal - contrato de mútuo por penhor, ou seja, saber se esta se enquadra no âmbito de operação sujeita/isenta, ou não sujeita a imposto. 6 - A noção de mútuo encontra-se expressa no artigo 1142.º do Código Civil, o qual refere "mútuo é o contrato pelo qual uma das partes empresta dinheiro ou outra coisa fungível, ficando a segunda obrigada a restituir outro tanto do mesmo género e qualidade". 7 - Assim sendo, o contrato de mútuo formaliza a concessão de um empréstimo, não relevando, para o efeito, a natureza da coisa emprestada e, por consequência, trata-se de um crédito comercial, que em sede de imposto tem o mesmo enquadramento de um crédito bancário, ou seja, é uma operação abrangida pelo n.º 27 do artigo 9.º do CIVA. As operações isentas por força deste preceito legal são definidas em função da natureza das operações e não em função do prestador ou do destinatário do serviço. Processo: nº 2948 2  8 - Ora, no caso sob análise o crédito concedido em função do "contrato de mútuo garantido por penhor" é uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º i, sujeita a imposto por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º ii , embora dele isenta nos termos da alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º iii , todos do CIVA. 9 - A taxa de avaliação, de acordo com o n.º 1 do artigo 12.º, ponto 5.4 supra, é a remuneração do prestamista pela avaliação da coisa dada em garantia, no momento da celebração do contrato de mútuo garantido por penhor, ou seja, a taxa só é cobrada se o empréstimo for concedido. 10 - Portanto, sendo a avaliação uma operação associada à formalização contratual, isto é, necessária à concessão de empréstimo - prestação principal, resta averiguar se a mesma reúne as condições de operação acessória, afim de se aferir sobre o seu tratamento fiscal. 11 - A este propósito, a jurisprudência do Tribunal de Justiça da Comunidade Europeia (TJCE) entende que em determinadas circunstâncias, várias prestações formalmente distintas, suscetíveis de serem realizadas separadamente e dar lugar, em cada caso, a tributação ou isenção, devem ser consideradas como uma operação única quando não sejam independentes. Tal sucede, por exemplo, quando se verifica que uma ou várias prestações constituem uma prestação principal e que as outras prestações constituem uma ou várias prestações acessórias que partilham do mesmo destino fiscal da prestação principal. Em particular, uma prestação deve ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar nas melhores condições do serviço principal do prestador (acórdão de 21 de Fevereiro de 2008, Part Service SRL, C-425/06). Significa, pois, que uma prestação é acessória de outra principal quando fazem parte da mesma operação, sendo esta reportada ao mesmo indivíduo, sujeito passivo ou não. 12 - Nestes termos, a avaliação do contrato de mútuo garantido por penhor verifica os seguintes pressupostos: i) não é suscetível de ser realizada de forma independente, em relação à concessão do empréstimo; ii) não constitui para o mutuário um fim em si, mas uma forma de conseguir o empréstimo, por um valor mais consentâneo com o justo valor dos objetos dados em penhor; e, iii) reporta-se ao mesmo mutuário. Logo, a avaliação dos bens dados em garantia, preconizada no n.º 1 do artigo 12.º do Decreto- Lei n.º 365/99, reúne as condições de operação acessória à realização do contrato de mútuo. 13 - Deste modo, a taxa de avaliação partilha do mesmo enquadramento fiscal da prestação principal - concessão de empréstimo, ou seja, beneficia da isenção prevista na alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA. Taxa de juro remuneratório 14 - Os juros auferidos pelo prestamista, de acordo com o estabelecido no n.º 1 do artigo 13.º, ponto 3.5 supra, constituem a contrapartida da colocação de capital à disposição de terceiros/mutuários, o que se verifica sempre que ocorre a concessão de um empréstimo - prestação principal. 15 - Neste sentido, conclui-se que a perceção dos juros remuneratórios se subsume, também, no conceito de operação acessória à realização do contrato de mútuo garantido por penhor e, por consequência, beneficia da Processo: nº 2948 3  isenção prevista na alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA. Taxa/comissão de venda 16 - As vendas em leilão dos objetos dados em penhor, conforme referido no ponto 3.6 supra, ocorrem quando o período de mora é superior a três meses. Decorrido este prazo e verificados os condicionalismos legalmente estabelecidas no artigo 23.º do referido regime jurídico, os bens são adjudicados ao interessado que tiver feito o maior lance e depositado o respectivo valor. Na prática, os bens leiloados são os mesmos que serviram de garantia ao contrato de mútuo, mas o adquirente não é o mutuário do contrato em que esses bens foram dados em garantia. 17 - Face aos elementos de interpretação que antecedem, a venda em leilão: i) não faz parte do contrato de mútuo garantido por penhor; ii) constitui para o adquirente um fim em si e não um meio para beneficiar das melhores condições do serviço principal do prestamista; iii) é uma operação independente da concessão de empréstimo; e iv) não é uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista - mútuo garantido por penhor, prestação principal. 18 - Assim sendo, a taxa de venda, comissão sobre a venda, que reverte a favor do prestamista (ponto 3.7 supra), não beneficia da isenção prevista no preceito legal citado e, por consequência, configura uma prestação de serviços, na aceção do n.º 1 do artigo 4.º, tributada à taxa normal, conforme estabelecido na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, ambos do CIVA. 19 - Importa referir que as isenções consignadas no artigo 9º do CIVA traduzem-se, para os sujeitos passivos que praticam tais operações, na não liquidação de IVA, mas, em contrapartida, impossibilitam a dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços destinados à realização das operações isentas. Procedimentos de facturação 20 - Tendo em conta que o IVA é um imposto sobre o consumo e que o sujeito passivo é o devedor do imposto, as faturas constituem um elemento fundamental da mecânica do imposto, porquanto, constituindo condição necessária do exercício do direito à dedução, conforme estatuído no nº 2 do artigo 19ºiv, permite ao sujeito passivo ter o conhecimento exato do montante total do imposto de que é devedor ao Estado e do montante de que é credor. 21 - Em consequência, constitui obrigação dos sujeitos passivos, para além da obrigação do pagamento do imposto, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º "emitir uma fatura ou documento equivalente por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, tal como vêm definidas nos artigos 3º e 4º do presente diploma, […]". 22 - De conformidade com o nº 1 do artigo 36º "a factura ou documento equivalente devem ser emitidos o mais tardar no 5º dia útil seguinte ao do momento em que é devido nos termos do artigo 7º […]", enumerando no seu nº 5 os elementos que as facturas ou documentos equivalentes devem obrigatoriamente conter, nomeadamente, a indicação do " motivo justificativo da não aplicação do imposto, se for caso disso". 23 - A tributação em IVA das vendas em leilão, quando o organizador das vendas em leilão/leiloeiro vende em nome próprio, mas por conta de outrem, Processo: nº 2948 4  assim como, as obrigações de faturação e de natureza contabilística, estão regulamentadas pelo Regime Especial de Tributação dos Bens em Segunda Mão, Objectos de Arte, de Colecção e Antiguidades v. 24 - No âmbito de aplicação deste regime, o artigo 9.º estabelece, no seu n.º 1, que "são ainda sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado, segundo o regime especial de tributação pela margem, as transmissões de bens efetuada por organizadores de vendas em leilão que atuem em nome próprio, nos termos de um contrato de comissão de venda desses bens em leilão, por conta: a) de qualquer pessoa que não seja sujeito passivo; b) de outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este seja isenta de imposto, ao abrigo do n.º 33 do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado […]; c) de outro sujeito passivo, desde que a transmissão feita por este tenha por objecto um bem de investimento e seja isenta de imposto, ao abrigo do artigo 53.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado […]; d) de outro sujeito passivo revendedor desde que a transmissão feita por este seja sujeita a imposto nos termos do regime especial de tributação da margem, previsto neste diploma […]. 25 - Nos termos do artigo 10.º "o valor tributável das transmissões de bens em segunda mão, […], efetuadas por organizadores de vendas em leilão […], é constituído pelo montante facturado ao comprador, nos termos do artigo 12.º, deduzido: a) O montante líquido pago ou a pagar pelo organizador de vendas em leilão, determinado nos termos do artigo 11.º; e b) o montante do imposto devido pelo organizador de vendas em leilão, relativo à transmissão dos bens". 26 - Por sua vez, o artigo 11.º define que "o montante líquido pago ou a pagar pelo organizador de vendas em leilão ao seu comitente é igual à diferença entre: a) o preço de adjudicação do bem em leilão; e b) o montante da comissão obtida ou a obter, pelo organizador de vendas em leilão, do respetivo comitente, de acordo com o estabelecido no contrato de comissão de venda". 27 - Sobre as regras de faturação, refere o artigo 12.º, no seu n.º 1, que "o organizador de vendas em leilão deve fornecer ao comprador uma factura, ou documento equivalente, com indicação do montante total da transmissão dos bens em que se especifique, nomeadamente: a) o preço de adjudicação do bem; b) os impostos, direitos, contribuições e taxas, com exclusão do próprio imposto sobre o valor acrescentado; c) as despesas acessórias, tais como despesas de comissão, embalagem, transporte e seguro, cobradas pelo organizador ao comprador do bem". 28 - O n.º 2 do mesmo artigo acrescenta, que "as faturas ou documentos equivalentes, emitidos pelos sujeitos passivos organizadores de vendas em leilão, devem conter a menção "IVA - Regime especial de venda em leilão", sem discriminar o imposto sobre o valor acrescentado". 29 - Decorre do expendido, que o regime aplicado aos organizadores de vendas em leilão que atuam em nome próprio, de acordo com um contrato de venda em leilão, também se traduz num regime de tributação da margem. De facto, o valor tributável, na generalidade dos casos, será correspondente ao montante de comissão recebida pelo leiloeiro, deduzido o imposto sobre o valor acrescentado que sobre ela incidiu, como resulta da aplicação das normas prescritas nos artigos 10.º a 12.º acima mencionados. Assim não acontecerá, quando haja encargos respeitantes a embalagens ou Processo: nº 2948 5  transportes a faturar ao comprador. 30 - Dado que a concretização do regime da margem, mediante a articulação destes preceitos legais revela alguma complexidade, a Administração Fiscal, a fim de colmatar as dificuldades inerentes à sua aplicação divulgou, através do Ofício - Circulado n.º 98 567, de 24.10.96, esclarecimentos sobre o tratamento em IVA do Regime Especial. 31 - Reportando-nos, de novo, ao caso em apreço e, de acordo com o estabelecido no Regime Especial, na fatura ou documento equivalente a emitir ao cliente/comprador tem de constar: i) o preço de adjudicação; ii) os impostos, direitos, contribuições e taxas com exclusão do próprio imposto; iii) as despesas acessórias, tais como embalagens, transporte e seguro, cobrados aos clientes; e iv) a menção "IVA - Regime Especial de Venda de Bens em leilão", por o leiloeiro não poder discriminar o imposto que liquidou no âmbito deste regime. CONCLUSÕES 32 - De conformidade com o que antecede, presta-se o seguinte esclarecimento: a) O crédito concedido em função do "contrato de mútuo garantido por penhor" é uma prestação de serviços nos termos do n.º 1 do artigo 4.º, dado o caráter residual deste preceito legal e, por consequência, operação sujeita a imposto por força da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º, embora dele isenta nos termos da alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º, todos do CIVA; b) A avaliação é uma operação associada à formalização contratual, que verifica os pressupostos de prestação acessória da concessão de empréstimo, prestação principal; c) A taxa de avaliação partilha do mesmo enquadramento fiscal da prestação principal -concessão de empréstimo, ou seja, beneficia da isenção prevista na alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA; d) A perceção dos juros remuneratórios subsume-se, também, no conceito de operação acessória à realização do contrato de mútuo garantido por penhor e, por consequência, beneficia da isenção prevista na alínea a) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA. e) A venda em leilão não é uma prestação acessória dos serviços prestados pelo prestamista - mútuo garantido por penhor, prestação principal; f) A taxa/comissão de venda configura uma prestação de serviços, na aceção do n.º 1 do artigo 4.º, tributada à taxa normal, conforme estabelecido na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º, ambos do CIVA; g) Na fatura ou documento equivalente a emitir ao cliente/comprador tem de constar: i) o preço de adjudicação; ii) os impostos, direitos, contribuições e taxas com exclusão do próprio imposto; iii) as despesas acessórias, tais como embalagens, transporte e seguro, cobrados aos clientes; e iv) a menção "IVA - Regime Especial de Venda de Bens em leilão". Processo: nº 2948 6 i Artigo 4.º - Conceito de prestação de serviços 1 - São consideradas como prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens. ii Artigo 1.º - Incidência objectiva 1 - Estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: a) As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal; iii Artigo 9.º - Isenções nas operações internas 27 - As operações seguintes: a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efetuada por quem os concedeu; iv Artigo 19.º - Direito à dedução 2 - Só confere direito a dedução o imposto mencionado nos seguintes documentos, em nome e na posse do sujeito passivo: a) Em faturas e documentos equivalentes passados em forma legal; […] v Regime aprovado pelo artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 199/96, de 18/10, o qual é parte integrante deste normativo legal Processo: nº 2948 7