Informação vinculativa n.º 27133

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado Artigo/Verba: Art.9º - Isenções nas operações internas . Assunto: Isenções-Locação e transmissão de bens imóveis-Possibilidade de renúncia à isenção- "Caráter de habitualidade" Processo: 27133, com despacho de 2024-11-28, do Diretor de Serviços da DSIVA, por subdelegação Conteúdo: I - QUESTÃO COLOCADA "Descrição dos Factos cuja Qualificação Jurídico-Tributária se Pretende" 1. "Com vista à estabilidade, segurança e liquidez dos seus investimentos e considerando o perfil de risco e as necessidades de solvência de uma seguradora, a Requerente tem promovido, ao longo dos anos, uma política de investimento focada na atividade imobiliária." (...). 2. "A atividade imobiliária da Requerente tem-se traduzido na aquisição e reabilitação de imóveis para venda ou para locação." (...). 3. "Assim, atualmente, a Requerente é proprietária dos seguintes imóveis de investimento localizados em território nacional (...). 4. "Com exceção de um dos imóveis, todos os outros estão atualmente afetos à atividade de locação (...), atuando a Requerente na qualidade de locadora nas diferentes frações ou unidades suscetíveis de utilização independente que compõem os imóveis em apreço." (...). 5. (...). 6. "A Requerente optou pela internalização desta atividade, ou seja, o desenvolvimento desta atividade pela própria Requerente (...). 7. "A Requerente não tem beneficiado do direito à dedução do imposto suportado com a aquisição dos serviços de construção civil e outros bens e serviços diretamente associados aos imóveis" (...). 8. "(...) verificando o caráter reiterado e duradouro da sua atividade imobiliária, a Requerente questionou-se sobre a possibilidade de ter acesso a tal regime, na medida em que materialmente exerce, com carácter de habitualidade, a atividade de aquisição e reabilitação de imóveis para venda ou para locação." (...). 9. "Concretamente, a Requerente pretende obter esclarecimento no que respeita ao cumprimento do requisito subjetivo previsto pelo artigo 3.º, n.º 3, do regime de renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias, na medida em que a sua atividade tem por objeto, com caráter de habitualidade, a reconstrução e aquisição de imóveis para venda ou para locação." (...). 10. "A Requerente não poderá ter um tratamento diferente dos seus concorrentes, pelo Processo: 27133 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA simples facto de ter optado por internalizar a atividade imobiliária." (cf. parágrafo 20.º do ANEXO II). 11. "De facto, tendo procedido à realização de grandes obras de transformação e renovação do imóvel (...) (e estando em vias de concluir a reabilitação de outros imóveis), a Requerente tem expectativas de, suscitando um pedido de avaliação do valor patrimonial tributável ("VPT") do imóvel, o mesmo venha a ter um incremento significativo, o que permitirá, com referência à subsequente transmissão ou locação, renunciar à isenção do IVA, conquanto a totalidade das condições objetivas e subjetivas da renúncia se encontrem verificadas." (...). "Proposta de enquadramento jurídico-tributário dos factos" 12. Nos termos da alínea 29) do artigo 9.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA), está isenta de imposto a "locação de bens imóveis", e conforme alínea 30) do mesmo artigo, estão isentas de imposto "as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis" (...). 13. O artigo 12.º do CIVA estabelece que "podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto": "4 - Os sujeitos passivos que procedam à locação de prédios urbanos ou frações autónomas destes a outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito à dedução (...) 5 - Os sujeitos passivos que efetuem a transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos, frações autónomas destes ou terrenos para construção a favor de outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito à dedução". (...). 14. Tal como dispõe o n.º 6 do artigo 12.º do CIVA, "os termos e as condições para a renuncia à isenção do IVA, prevista nos n.ºs 4 e 5, são estabelecidos em legislação especial" (...). 15. "Deste modo, o regime da renúncia à isenção do IVA nas operações relativas a bens imóveis foi aprovado pelo artigo 3.º no Decreto-Lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro (doravante "regime de renúncia à isenção do IVA") (...). 16. "Este diploma, estabelece as regras da renúncia à isenção do IVA na locação e transmissão de bens imóveis, que está sujeita à verificação cumulativa de múltiplos requisitos referentes ao imóvel - requisitos objetivos - e referentes aos sujeitos passivos que podem intervir nessas operações - requisitos subjetivos." (...). 17. "O artigo 3.º do regime de renúncia à isenção do IVA, estabelece como condição subjetiva para a renúncia à isenção, que os intervenientes devem ser sujeitos passivos de IVA, que pratiquem operações que confiram o direito à dedução ou, no caso de sujeitos passivos mistos, o conjunto das operações que conferem direito à dedução seja superior a 80% do total de volume de negócios." (...). 18. "Não obstante, o n.º 3 do artigo 3.º do regime de renúncia à isenção do IVA, estabelece que ainda que o conjunto das operações que conferem direito à dedução não seja superior à percentagem aí prevista, podem renunciar à isenção, os sujeitos passivos cuja atividade tenha por objeto, com caráter de habitualidade, a construção, reconstrução ou aquisição de imóveis para venda ou para locação." (...). 19. "Ora, tendo a Requerente um pro rata de IVA inferior a 80%, não poderá a mesma Processo: 27133 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA deixar de preencher a condição subjetiva de recurso ao regime da renúncia à isenção de IVA, na medida em que, materialmente, exerce uma atividade que tem por objeto, com caráter de habitualidade, a aquisição de imóveis para venda ou para locação, conforme amplamente demonstrado pela factualidade reproduzida, bem como pelos argumentos que agora se apresentam." (...). 20. Mais refere que "o desvio entre o seu objeto social (...) em linha com a exclusividade legalmente exigida, e a atividade efetivamente exercida pela Requerente e que, em parte, se materializa no exercício, com caráter de habitualidade (...), de uma atividade de aquisição de imóveis para venda ou para locação com necessárias intervenções de reabilitação dos mesmos, não deve obstar ao exercício da renúncia à isenção do IVA." (...). 21. "A ausência (...), no objeto social da Requerente, de referência a uma atividade de aquisição de imóveis para venda ou para locação, não deverá relevar para efeitos do cumprimento do disposto no n.º 3 do artigo 3.º do regime da renúncia à isenção do IVA quando (...) a Requerente exerce efetivamente uma atividade imobiliária." (...). 22. "No momento da decisão pela aquisição de um imóvel para reabilitação e posterior locação ou transmissão, as sociedades imobiliárias (...) podem optar pelo exercício do direito à renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias e, em consequência, podem deduzir o imposto suportado com a aquisição de bens e serviços relacionados com os imóveis, o que lhes confere uma vantagem competitiva significativa em relação a seguradoras que têm um modelo de negócio imobiliário como a Requerente." (...). 23. "Em ambos os casos (...) teremos certamente operações materialmente equivalentes (i.e., as operações sobre bens imóveis) com um tratamento em sede de IVA distinto." (...). 24. "O TJUE já declarou que o princípio da neutralidade fiscal, se opõe, nomeadamente, a que prestações de serviços semelhantes, que estão, portanto, em concorrência entre si, sejam tratadas de maneira diferente do ponto de vista do IVA (...) (C-267/99), n. 36 (...) (C-109/02), n. 20 (...) (C-498/03) n. 41." (...). 25. "A decisão de um Estado-Membro de restringir o alcance do direito de optar pela tributação das operações imobiliárias pode ser justificada pelo objetivo de assegurar a aplicação correta e simples da isenção e prevenir qualquer eventual fraude, evasão ou abuso, mas deverá respeitar o princípio da neutralidade (...) (C-246/04) n. 44 e 45." (...). 26. "O TJUE entendeu que pode existir violação do princípio da neutralidade fiscal se uma associação desportiva que tem como objeto estatutário o exercício ou a promoção da educação física não tiver a possibilidade de optar pela renúncia à isenção do IVA, quando tal possibilidade existe para outros sujeitos passivos que exercem atividades semelhantes e que se encontram em concorrência com esta associação (...) (C-246/04) n. 47." (...). 27. "A locação de bens corpóreos constitui uma forma de exploração desses bens, que deve ser qualificada como atividade económica, se a mesma for exercida com caráter de permanência, o que pode ser aferido tendo em consideração, por exemplo, a duração efetiva da locação do bem, a importância da clientela e o montante das receitas (...) (C-230/94) n. 21 e 22." (...). 28. "Pelo que, em suma, apenas se pode concluir que, atendendo à realidade e substância da atividade imobiliária da Requerente, se encontra cumprido o requisito previsto pelo artigo 3.º, n.º 3, do regime da renúncia à isenção do IVA nas operações Processo: 27133 3  INFORMAÇÃO VINCULATIVA imobiliárias, e que a Requerente deverá beneficiar do direito à renúncia à isenção do IVA nas suas operações imobiliárias, conquanto se verifique a aplicabilidade dos demais requisitos objetivos, subjetivos e formais desse regime." (...). II - ELEMENTOS FACTUAIS 29. A Requerente exerce a atividade correspondente ao Código de Atividade Económica (CAE) 65111 - "SEGUROS DE VIDA" (Principal), e em sede de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), encontra-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal, registada como praticando operações que conferem o direito à dedução do IVA suportado nas suas aquisições, e operações que não conferem esse direito (sujeito passivo misto com afetação real de todos bens). III - ANÁLISE DA QUESTÃO Sobre a isenção das alíneas 29) e 30) do artigo 9.º do CIVA e possibilidade de renúncia à isenção relativa à locação 30. A alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA, estabelece que estão sujeitas a imposto "as transmissões de bens e as prestações de serviços efetuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal", vindo, por sua vez, os artigos 3.º e 4.º do Código, respetivamente, explicitar os conceitos de "transmissão de bens" e de "prestação de serviços" para efeitos deste imposto. 31. Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA, "são consideradas como prestações de serviços as operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias ou importações de bens". 32. No entanto, o CIVA prevê derrogações ao princípio geral, nomeadamente, a derrogação prevista na alínea 29) no artigo 9.º do CIVA, determinando que se encontra isenta de imposto "a locação de bens imóveis". 33. Bem como a derrogação prevista na alínea 30) da mesma norma, que determina a isenção do imposto para "as operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis". 34. Embora aquelas disposições legais prevejam a isenção do IVA na locação e na transmissão de bens imóveis, os n.ºs 4 e 5 do artigo 12.º do mesmo código, permitem que os sujeitos passivos que procedam à locação ou transmissão do direito de propriedade de prédios urbanos ou frações autónomas destes a outros sujeitos passivos, que os utilizem, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito à dedução, possam, de acordo com o n.º 6 da mesma norma, renunciar a esta isenção, nos termos e condições estabelecidos no Regime da renúncia, aprovado através do Decreto-lei n.º 21/2007, de 29 de janeiro, tendo sido, sobre esta matéria, divulgadas instruções administrativas através do Ofício-circulado n.º 30099, de 2007/02/09, desta Direção de Serviços. 35. De notar que, nos termos daquele regime, a renúncia é efetuada caso a caso, através do pedido de certificado de renúncia nos termos estabelecidos, pelo que a comunicação efetuada na Declaração de Registo ou na Declaração de Alterações significa apenas, que o sujeito passivo pretende efetuar tais renúncias à isenção, não se alterando o seu enquadramento. 36. O n.º 1 do artigo 2.º do Regime da renúncia, estabelece as seguintes condições objetivas para que a renúncia à isenção seja admitida nas operações relativas a bens Processo: 27133 4  INFORMAÇÃO VINCULATIVA imóveis: i) O imóvel se trate de um prédio urbano ou de uma fração autónoma deste, ou ainda, no caso de transmissão, de um terreno para construção; ii) O imóvel esteja inscrito na matriz em nome do seu proprietário, ou tenha sido pedida a respetiva inscrição, e não se destine a habitação; iii) O contrato tenha por objeto a transmissão do direito de propriedade do imóvel ou a sua locação e diga respeito à totalidade do bem imóvel; iv) O imóvel seja afeto a atividades que confiram direito à dedução do IVA suportado nas aquisições; e v) No caso de locação, o valor da renda anual seja igual ou superior a vinte e cinco avos do valor de aquisição ou construção do imóvel. 37. Verificadas as condições do parágrafo anterior, nos termos do n.º 2 do artigo 2.º, a renúncia à isenção só é permitida quando: i) Se trate da primeira transmissão ou locação do imóvel ocorrida após a construção, quando tenha sido deduzido, ou ainda seja possível deduzir, todo ou parte do IVA nela suportado [cf. respetiva alínea a)]; ii) Se trate da primeira transmissão ou locação do imóvel ocorrida após o imóvel ter sido objeto de grandes obras de transformação ou renovação que tenham determinado uma alteração superior a 30% do valor patrimonial tributável para efeitos de imposto municipal sobre imóveis quando ainda seja possível deduzir, todo ou parte do IVA suportado nessas obras [cf. respetiva alínea b)]; ou iii) Se trate de transmissão ou locação do imóvel subsequente a uma operação efetuada com renúncia à isenção, quando esteja a decorrer o prazo de regularização previsto no n.º 2 do artigo 24.º do CIVA (20 anos), relativamente ao imposto suportado nas despesas de construção ou aquisição do imóvel [cf. respetiva alínea c)]. 38. Caso ocorram contratos realizados em simultâneo (v.g. aquisição seguida de uma locação), a inscrição do imóvel na matriz em nome do seu proprietário (ou o respetivo pedido de inscrição) só tem de verificar-se em relação ao sujeito passivo que realiza a transmissão do imóvel no primeiro dos contratos, sem prejuízo da renúncia só poder verificar-se quando estiver confirmada a titularidade de propriedade relativamente ao locador no segundo contrato (cf. n.º 3 do referido artigo 2.º). 39. O artigo 3.º do Regime da renúncia, ao estabelecer as condições subjetivas para a renúncia à isenção, obriga, desde logo, a que os intervenientes na transmissão ou locação, sejam ambos sujeitos passivos, dos referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º do CIVA, que pratiquem operações que confiram o direito à dedução ou, no caso de sujeitos passivos mistos, que o conjunto das operações que conferem direito à dedução seja superior a 80% do total do volume de negócios (cf. alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º). 40. Refira-se que a referida percentagem de 80% é determinada nos termos dos n.ºs 4, 5, 7 e 8 do artigo 23.º do CIVA, com base nas operações do ano anterior, independentemente do critério utilizado pelo sujeito passivo no exercício do seu direito á dedução (cf. n.º 2 do artigo 3.º). 41. No entanto, prevê-se uma exceção no n.º 3 do mesmo artigo 3.º, onde se determina Processo: 27133 5  INFORMAÇÃO VINCULATIVA que "não obstante o disposto na alínea a) do n.º 1, podem renunciar à isenção, ainda que o conjunto das operações que confere direito à dedução não seja superior à percentagem aí prevista, os sujeitos passivos cuja atividade tenha por objeto, com caráter de habitualidade, a construção, reconstrução ou aquisição de imóveis para venda ou para locação". 42. Com efeito, nas situações em que o conjunto das operações do sujeito passivo que conferem direito à dedução é inferior a 80% do total de volume de negócios é, ainda, permitida a renúncia à isenção na condição dos sujeitos passivos desenvolverem uma atividade que tenha por objeto, com caráter de habitualidade, a construção, reconstrução ou aquisição de imóveis para venda ou para locação. Da norma não resulta qualquer exigência no que se refere à atividade principal dos sujeitos passivos, nomeadamente, que esta se consubstancie numa das atividades enumeradas na norma em referência, mas, tão somente, que as desenvolvam com habitualidade. 43. Conforme já esclarecido, supra, a renúncia efetua-se, caso a caso, ou seja, imóvel/fração autónoma a imóvel/fração autónoma. 44. De acordo com o n.º 1 do artigo 9.º do Regime da renúncia, a dedução do imposto relativo a cada imóvel (prédio urbano ou fração autónoma deste) efetua-se segundo o método de afetação real de todos os bens e serviços utilizados, de harmonia com o n.º 2 do artigo 23.º do CIVA. 45. Para renunciar à isenção do IVA, é necessário obter, previamente, o certificado de renúncia à isenção, para além de ter que existir comprador ou locatário conhecido, o qual vai confirmar os dados constantes do referido certificado. 46. A verificação das condições para renunciar à isenção é da responsabilidade do transmitente ou locador, tal como se encontra mencionado no respetivo certificado, no qual declara reunir as condições estabelecidas para o efeito (objetivas, subjetivas e formais previstas no Regime da renúncia). 47. Do exposto resulta, que a renúncia à isenção só pode efetuar-se nas operações de locação de prédios urbanos ou frações autónomas, e na transmissão de prédios urbanos ou frações autónomas ou terrenos para construção, por sujeitos passivos que realizem tais operações a favor de outros sujeitos passivos, que utilizem os imóveis, total ou predominantemente, em atividades que conferem direito à dedução. 48. Importa realçar que para, a renúncia à isenção produzir efeitos, o transmitente ou locador, têm que ter na sua posse o certificado de renúncia para a transmissão ou para a locação, conforme o caso, à data da escritura de transmissão ou do respetivo contrato de locação. 49. No caso específico de transmissão de imóvel com renúncia, cabe ao respetivo adquirente proceder à liquidação do imposto devido por essa operação, aplicando-se a regra de inversão do sujeito passivo (cf. n.º 1 do artigo 11.º do Regime da renúncia), devendo evidenciar separadamente, na sua contabilidade, o IVA liquidado pela aquisição do imóvel em que ocorreu a renúncia à isenção (cf. n.º 4 do artigo 11.º). Sobre o "caráter de habitualidade" (n.º 3 do artigo 3.º do Regime da renúncia à isenção) 50. Relembrando, o n.º 3 do artigo 3.º do Regime da renúncia à isenção tem a seguinte redação: "Não obstante o disposto na alínea a) do n.º 1, podem renunciar à isenção, ainda que o conjunto das operações que confere direito à dedução não seja superior à percentagem Processo: 27133 6  INFORMAÇÃO VINCULATIVA aí prevista, os sujeitos passivos cuja atividade tenha por objeto, com carácter de habitualidade, a construção, reconstrução ou aquisição de imóveis para venda ou para locação." 51. Sendo que "a Requerente pretende obter esclarecimento no que respeita ao cumprimento do requisito subjetivo previsto pelo artigo 3.º, n.º 3, do regime de renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias, na medida em que a sua atividade tem por objeto, com caráter de habitualidade, a reconstrução e aquisição de imóveis para venda ou para locação." (...). 52. "De facto, tendo procedido à realização de grandes obras de transformação e renovação do imóvel da (...) (e estando em vias de concluir a reabilitação de outros imóveis), a Requerente tem expectativas de, suscitando um pedido de avaliação do valor patrimonial tributável ("VPT") do imóvel, o mesmo venha a ter um incremento significativo, o que permitirá, com referência à subsequente transmissão ou locação, renunciar à isenção do IVA, conquanto a totalidade das condições objetivas e subjetivas da renúncia se encontrem verificadas." (...). 53. "A ausência (...), no objeto social da Requerente, de referência a uma atividade de aquisição de imóveis para venda ou para locação, não deverá relevar para efeitos do cumprimento do disposto no n.º 3 do artigo 3.º do regime da renúncia à isenção do IVA quando (...) a Requerente exerce efetivamente uma atividade imobiliária." (...). 54. "Pelo que, em suma, apenas se pode concluir que, atendendo à realidade e substância da atividade imobiliária da Requerente, se encontra cumprido o requisito previsto pelo artigo 3.º, n.º 3, do regime da renúncia à isenção do IVA nas operações imobiliárias, e que a Requerente deverá beneficiar do direito à renúncia à isenção do IVA nas suas operações imobiliárias, conquanto se verifique a aplicabilidade dos demais requisitos objetivos, subjetivos e formais desse regime." (...). 55. Sobre a redação do n.º 3 do artigo 3.º do Regime da renúncia, cumpre esclarecer que do texto da norma não resulta qualquer exigência no que se refere à atividade principal dos sujeitos passivos, nomeadamente, que esta se consubstancie numa das atividades enumeradas na norma em referência, mas, tão somente, que as desenvolvam com habitualidade. 56. Quanto ao conceito de "habitualidade", segundo o dicionário "priberam", significa "carácter ou qualidade de habitual", sendo que "habitual" significa "que se faz por hábito" ou "que se faz ou acontece com frequência". 57. Assim, será pacifico admitir que a aquisição, locação e venda de investimentos em imóveis por parte da Requerente, de forma a salvaguardar eventuais futuros valores devidos aos seus segurados (algo normal na atividade empresarial da Requerente), assume caráter diferente da sua exploração com o mero objetivo de lucro na exploração dos imóveis, o que parece contrariar o disposto na lei que regula a atividade principal da Requerente. 58. Sendo certo que nada obsta à verificação do "caráter de habitualidade" previsto no n.º 3 do artigo 3.º do Regime da renuncia à isenção, desde que se refira à "habitualidade" de operações de "construção, reconstrução ou aquisição de imóveis para venda ou para locação", que respeitem os termos do "Regime jurídico de acesso e exercício da atividade seguradora e resseguradora", publicado no Anexo I da Lei n.º 147/2015, de 9 de setembro, que sejam aplicáveis à Requerente. 59. Finalmente, face ao disposto no artigo 32.º do CIVA, praticando atividades com Processo: 27133 7  INFORMAÇÃO VINCULATIVA carácter de habitualidade que não se encontrem expressas no seu cadastro fiscal, deve a Requerente cumprir a obrigação formal de proceder à atualização deste mediante submissão de declaração de alterações onde indique todas as atividades prosseguidas com carácter de habitualidade. 60. Considerando que a Requerente refere vir exercendo atividades com carácter de habitualidade não refletidas na sua informação cadastral, da presente informação deve ser dado conhecimento ao serviço regional da área da sua sede para os efeitos que forem tidos por convenientes. Processo: 27133 8