Informação vinculativa n.º 2703

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: CIVA Artigo: n.º 27 do artigo 9.º; alínea c) do n.º 1 do seu artigo 18.º. Assunto: Enquadramento - Refacturação de Comissões. Processo: nº 2703, despacho do SDG dos Impostos, substituto legal do Director - Geral, em 2011-11-21. Conteúdo: Tendo por referência o pedido de informação vinculativa solicitada, ao abrigo do art° 68° da Lei Geral Tributária (LGT), por « ….A…», presta-se a seguinte informação. 1. A Requerente vem solicitar informação vinculativa sobre o seu entendimento de "que a Refacturação das Comissões aos Intermediários está isenta de IVA por força do artigo 9.º n.º 27 alíneas a) e b), dado que a operação principal beneficia da isenção", tendo em consideração que: 1.1. "Exerce a actividade de Gestão e exploração de franquias e prestação de serviços técnicos e administrativos de consultoria e apoio à gestão e ainda a administração de imóveis próprios e alheios e revenda dos adquiridos para esse fim e mediação de seguros (…)"; 1.2. "Na sua actividade (…), estabelece Contratos de Intermediação com diversas Instituições de Crédito"; 1.3. "Toda a Refacturação dos Comissionistas está de acordo com os Contratos e não contêm quaisquer outros serviços"; 1.4. "Os serviços de intermediação", constantes da exposição e agrupados por categorias, são: 1) Crédito Hipotecário (Troca de Casa; com imóvel de Apoio; com Consolidação; Espaço Comercial; e Multiopções; Transferências); 2) Leasing Imobiliário (Empresas); 3) Crédito (ao Consumo; Automóvel; Náutico e Automóvel; Pessoal; Pessoal com Hipoteca); 4) Leasing Mobiliário (Empresas; Equipamento Empresas; Viaturas; Viaturas Empresas); 5) Leasing Automóvel; ALD ou Leasing Mobiliário Viaturas; 6) Abertura de Conta (Comércio; Empresa); 7) Cartão Resolve; 8) Contas Empréstimo; 9) Mútuo Médio/Longo Prazo; 10) Conta Corrente Caucionada; 11) Factoring; 12) Crédito (Comercial; Consolidado sem Hipoteca). Processo: nº 2703 1  2. Em anexo à exposição foi apresentado o protocolo celebrado entre o Banco …… S.A., "actuando directamente ou através da participada ….. Crédito Especializado, SA, (adiante designado por BBB) e a Requerente (adiante designada por CONSULTORA), de que se destaca, nomeadamente, os seguintes "Considerandos e Bases de Actuação", com relevância para a análise do entendimento apresentado, assim: Considerando: 1. "Que o BBB no exercício da sua actividade bancária e financeira, tem interesse em incrementar a comercialização de produtos de activo, em especial no âmbito do Crédito Habitação, Locação financeira imobiliária, Crédito Pessoal e Crédito Automóvel; 2. Que a CONSULTORA gere uma rede de Agências no ramo da consultoria financeira, as quais são jurídica e financeiramente independentes. 3. Que a CONSULTORA assim como as respectivas Agências Franquiadas, no exercício da sua actividade profissional, prestam assessoria e consultadoria aos seus Clientes nos domínios financeiros e económicos, conceptualizando e concretizando, directa ou indirectamente, Projectos de organização, estruturação ou reestruturação de situações patrimoniais, investimentos, desinvestimentos, alienação ou aquisição de activos, entre outros. 4. Que a CONSULTORA, pretende incrementar de forma sustentada a sua actividade, assim como a actividade das Agências Franquiadas, necessitando, para tal, de estar em condições de poder recomendar e favorecer a concretização a favor dos seus clientes de operações bancárias de execução, acessórias ou complementares dos respectivos Projectos; 5. Que o BBB também privilegia a contratação de operações com contraentes assessorados por profissionais que integram a operação no BBB no âmbito de uma intervenção global relativa ao património do cliente e respectivas condições. 6. Que para o BBB constitui valor acrescentado expressivo a preparação e enquadramento (formal e substantivo) das propostas de operações que a CONSULTORA e as respectivas Agências Franquiadas fazem, com as inerentes avaliações de elementos essenciais, entre eles e sem excluir, identificação, risco e seguimento." Acordam nas seguintes bases de relacionamento comercial privilegiado: • "Base Primeira (Objecto) I. Este Protocolo tem por objecto a criação de procedimentos de actuação do BBB e da CONSULTORA assim como das respectivas Agências Franquiadas que venham a celebrar Protocolos autónomos com o BBB com idêntico conteúdo ao presente (…), em ordem a maximizar os objectivos definidos nos Considerandos anteriores, designadamente, a apreciação pelo BBB e eventual concretização de operações bancárias, propostas, analisadas e recomendadas pela CONSULTORA assim como pelas "Agências Franquiadas", a favor dos clientes destas no âmbito da assessoria e consultadoria prestadas, que se denominam Operação Recomendada. Processo: nº 2703 2  II. É condição imperativa que o beneficiário da Operação Recomendada seja Cliente da CONSULTORA assim como das "Agências Franquiadas" no quadro definido nos Considerandos, não se admitindo que este Protocolo tenha na sua execução a promoção e oferta pública das condições de favorabilidade estabelecidas. (…)" • "Base Segunda (Metodologia) I. O BBB divulgará à CONSULTORA assim como às "Agências Franquiadas", a solicitação fundamentada destas, as condições gerais e específicas que considera condição ou relevantes, para avaliar a contratação da Operação Recomendada a um Cliente destas, bem como a documentação necessária ao início do processo, admitindo-se a prestação da informação suplementar que for julgada conveniente ser prestada, (…). II. A CONSULTORA assim como as "Agências Franquiadas" divulgarão ao BBB toda a informação e elementos que lhe forem solicitados e de que dispuser, que permitam o bom e completo enquadramento e percepção pelo BBB da Operação Recomendada, (…). A CONSULTORA assim como as "Agências Franquiadas", informarão o BBBda sua valoração do risco de crédito da Operação Recomendada, (…) III. A CONSULTORA assim como as "Agências Franquiadas" comprometem-se a estabelecer entre si a reciprocidade de informação que permita a mais completa, actual, e autêntica avaliação da Operação Recomendada, enquadramento global e respectivos intervenientes, bem como o necessário ao respectivo seguimento." • "Base Terceira (Decisão de Crédito) I. Se se verificarem preenchidas as exigências das Bases anteriores e a valoração de risco de crédito pela CONSULTORA assim como pelas "Agências Franquiadas" for positiva, é expectativa jurídica relevante que o BBB aprove e contrate a Operação Recomendada. II. Sem prejuízo do compromisso de princípio expresso em I, cabe exclusivamente ao BBB a decisão sobre a contratação ou não da Operação Recomendada. (…)" • "Base Quarta (Formalização da operação de financiamento) Na Operação Recomendada, aprovada, a CONSULTORA assim como as "Agências Franquiadas", comprometem-se a acompanhar todas as diligências a si directamente atinentes que se revelem necessárias para a célere, eficaz, oportuna e atempada conclusão do negócio em financiamento, prestando toda a colaboração e esclarecimentos ao Cliente para o efeito necessários. • "Base Sexta (Instrução dos processos) O processo de Operação Recomendada será instruído em conformidade com os procedimentos e requisitos que forem sendo definidos pelo BBB, (…) • "Base Oitava (Honorários) I. O BBB pagará às "Agências Franquiadas" honorários pelo valor acrescentado que decorrer da sua intervenção. II. Os honorários serão devidos às "Agências Franquiadas" por Operação Recomendada contratada, (…) Processo: nº 2703 3  III. O pagamento pela BBB das comissões devidas, relativas a produtos de ALD e Leasing estão sujeitas a IVA à taxa legal em vigor. (…) VIII. O pagamento pelo BBB das comissões devidas, isento de IVA nos termos das alíneas a) e b) do Art.º 9, nº 27 do Código do IVA vence-se e torna-se exigível com a celebração do contrato de compra e venda objecto do financiamento e será pago após a apresentação de respectiva factura/recibo (…) 3. Face ao Código do IVA, o enquadramento das operações decorre do que nele se encontra estipulado e de interpretações doutrinais proveniente, nomeadamente, de Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), ou seja: 3.1. O imposto sobre o valor acrescentado (IVA) visa tributar as transmissões de bens e/ou prestações de serviços efectuadas, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal, de harmonia com o preceituado no artigo 1.º do Código do IVA (adiante designado por CIVA). 3.2. São sujeitos passivos de imposto, as pessoas singulares ou colectivas que, de um modo independente, com carácter habitual ou ocasional, realizam uma ou várias operações no âmbito de uma actividade económica, nos termos do artigo 2.º do CIVA. 3.3. Estamos, assim, perante um imposto que incide sobre as operações económicas, com vista atingir o consumo, abstraindo-se da qualidade das pessoas que efectuam essas operações. 3.4. Portanto, é a noção de actividade económica que delimita verdadeiramente o campo de aplicação do IVA. De acordo com o preceituado na alínea a) do mesmo artigo 2.º a actividade económica define-se como o conjunto de todas as actividades de natureza industrial, comercial e de prestação de serviços, abrangendo ainda as actividades extractivas, as agrícolas e as das profissões livres e assimiladas. 3.5. Daí que, face à natureza generalista do imposto a conceitualização das operações tributáveis: transmissões de bens, prestações de serviços ou operações que lhe possam ser assimiladas serem definições de âmbito alargado. 3.6. Assim, de acordo com o n.º 1 do seu artigo 4.º - "São consideradas prestações de serviços as operações efectuadas a título oneroso que não constituam transmissões, aquisições intracomunitárias ou importação de bens". 3.7. O conceito de prestação de serviços definido neste preceito legal tem carácter residual, que abrange todas as operações decorrentes da actividade económica não excluídas por definição. 3.8. Neste sentido, as operações desenvolvidas pelas instituições financeiras, porque abrangidas pelo conceito de prestação de serviços e exercidas por sujeitos passivos estão sujeitas a IVA, não obstante, de acordo com o disposto no n.º 27 do artigo 9.º do CIVA, algumas operações bancárias e financeiras estarem afastadas da regra geral de tributação. 3.9. Importa referir que as operações isentas por força deste preceito legal são definidas em função da natureza das prestações de serviços Processo: nº 2703 4  fornecidas e não em função do prestador ou do destinatário do serviço. 3.10. Assim, nos termos da alínea a), b) e c) do n.º 27 do artigo 9.º, estão isentas de imposto as operações, respectivamente, de "concessão e a negociação de créditos sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efectuada por quem os concedeu", de "negociação e a prestação de fianças, avales, cauções e outras garantias, bem como a administração ou gestão de garantias de créditos efectuada por quem os concedeu" e "as operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com excepção das operações de simples cobrança de dívidas". 3.11. O termo "negociação" contido nas alíneas a), b) e c) do n.º 27 do artigo 9.º, não foi definido na Sexta Directiva nem está definido na Directiva 2006/112/CE do Conselho, de 28 de Novembro de 2006 (Directiva que reformulou a Directiva 77/388/CE do Conselho, de 17 de Maio de 1977 - Sexta Directiva). Porém, o Tribunal de Justiça da União Europeia (a seguir designado por TJUE) entendeu que este conceito se refere a uma actividade executada por um intermediário que não ocupa o lugar de uma parte num contrato relativo a um produto financeiro e cuja actividade é diferente das prestações contratuais típicas efectuadas pelas partes em contratos desse tipo. Efectivamente, a actividade de negociação é um serviço prestado a uma parte contratual e por esta remunerado como actividade distinta da mediação. Entre outras coisas, pode consistir em indicar-lhe as ocasiões para celebrar determinado contrato, entrar em contacto com a outra parte e em negociar em nome e por conta do cliente os detalhes das prestações recíprocas. A finalidade desta actividade é, assim, proceder ao necessário para que ambas as partes celebrem um contrato, sem que o negociador tenha um interesse próprio quanto ao conteúdo do mesmo. Pelo contrário, não se está perante uma actividade de negociação quando uma das partes no contrato confia a um subcontratante uma parte das operações materiais ligadas ao contrato, conforme acórdão de 13 de Dezembro de 2001, CSC Financial Services, Processo C-235/00. 3.12. Logo, a expressão negociação está associada à informação técnica subjacente ao produto financeiro, designadamente, características, estrutura, reembolso e outras condições estabelecidas pela entidade mutuante, conducente à concessão do crédito, não sendo, portanto, actividade de negociação fornecer, apenas, informações de natureza documental e, eventualmente, receber as propostas de adesão ao crédito. 4. Tendo em consideração os "serviços de intermediação" mencionados na exposição e no contrato anexo à exposição procedeu-se, face ao enquadramento das operações, ao seu agrupamento em operações relacionadas com "Crédito", "Leasing ou ALD" e "Factoring", com ressalva para o "Cartão Resolve" que, pelo facto da Requerente ter apresentado um pedido de informação autónoma, relativamente ao seu enquadramento, será objecto de correspondente informação. 5. Assim, relativamente às operações de "crédito" englobando ou não cauções ou outras garantias, se a Requerente e as "Agências Franquiadas", não se limitarem a fornecer aos potenciais clientes informação documental Processo: nº 2703 5  relativa aos produtos financeiros, tendo antes por objectivo conseguir que se concretize entre a entidade bancária e o cliente a celebração de um contrato de crédito, que melhor se ajuste à situação financeira e às necessidades ou conveniências deste, estar-se-á efectivamente perante uma prestação de serviços, que tem subjacente uma operação de negociação de crédito. 6. Aliás, se da actividade estivesse ausente esta finalidade não faria sentido que os honorários fossem devidos, nomeadamente, em função da "Operação Recomendada" contratada ou da celebração do contrato de compra e venda objecto de financiamento, conforme decorre dos factos alegados no pedido de esclarecimento em causa e da "Base Oitava (Honorários) do Protocolo, transcrita nos pontos 3 e 4 da presente informação. 7. Nesta perspectiva, os honorários auferidos pelos serviços de intermediação financeira prestados entre as partes em contratos de concessão de crédito, englobando ou não cauções ou outras garantias, encontram-se abrangidas pela isenção prevista nas alíneas a) e b) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA. 8. No que se refere ao "Leasing ou ALD", também designado de locação financeira (ou leasing financeiro), cuja configuração jurídica se encontra regulamentada no Decreto-Lei nº 149/95, de 31 de Dezembro (sucessivamente actualizado pelos Decretos-Lei n.º 265/97, de 2 de Outubro, n.º 285/2001, de 3 de Novembro e n.º 30/2008, de 25 de Fevereiro) assume-se como instrumento de financiamento rápido que faculta aos seus utilizadores um meio alternativo e complementar das modalidades de financiamento clássico. 9. Nos termos do artigo 1.º do Decreto-Lei nº 149/95, a locação financeira é um contrato pela qual uma das partes (locador) se obriga, mediante retribuição, a ceder à outra (locatário) o gozo temporário de uma coisa móvel ou imóvel, adquirida ou construída por indicação desta, e que o locatário poderá comprar, decorrido o período acordado, por um preço nele determinado ou determinável mediante simples aplicação dos critérios nele fixados. 10. Na acepção do n.º 1 do artigo 2.º, do referido Decreto-Lei, "A locação financeira tem como objecto quaisquer bens susceptíveis de serem dados em locação", isto é, os contratos de locação podem ter como objecto bens móveis ou imóveis. 11. A retribuição mencionada subsume-se na renda a que o locatário fica obrigado apagar, de modo a permitir a recuperação do valor do bem locado (capital em dívida) e cobrir os encargos e a margem de lucro do locador, correspondendo o valor residual do bem ao montante não recuperado. 12. Nesta modalidade, o locador transfere os riscos e as vantagens inerentes à propriedade do elemento patrimonial, que posteriormente poderá ser ou não objecto de transferência jurídica. 13. A actividade de leasing só pode ser exercida pelas sociedades de locação financeira, que são instituições de crédito e têm como objecto exclusivo o exercício da actividade de locação financeira, que se regem pelo Decreto-Lei n.º 72/95, de 15 de Abril e pelas disposições aplicáveis do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro, com as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 201/2002, de 26 de Setembro. Processo: nº 2703 6  14. Assim, atendendo à natureza do contrato, a locação financeira é, em sede de imposto sobre o valor acrescentado, uma operação sujeita a imposto, nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA sendo considerada como prestação de serviços em função das rendas pagas e como transmissão de bens aquando do exercício de opção de compra pelo cliente, nos termos dos artigos 4.º e 3.º, respectivamente, ambos do mesmo normativo. 15. No entanto e tendo em conta a natureza dos bens locados, temos que: i) No leasing mobiliário (locação de bens móveis) as rendas e a transmissão dos bens são operações sujeita a liquidação de IVA à taxa definida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, em vigor à data das correspondentes operações. ii) No leasing imobiliário (locação de bens imóveis) as rendas e a transmissão estão isentas de IVA, por força do disposto no artigo 9.º do CIVA que determina que estão isentas de imposto, em conformidade com o n.º 29 "A locação de bens imóveis" e com o n.º 30 "As operações sujeitas a imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis" (IMT), no entanto, estas isenções não são aplicáveis às comissões que lhe estão associadas, pelo simples facto dos citados preceitos não contemplarem a negociação nas referidas operações. 16. Do exposto decorre que, as comissões pagas pelas instituições de crédito no âmbito da negociação de contratos de "leasing" estão sujeitas a imposto nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA e tributadas à taxa definida na alínea c) do n.º 1 do seu artigo 18.º, em vigor na data em que ocorrer a operação. 17. Relativamente as operações de "Factoring", reguladas pelo Decreto-Lei 171/95, de 18 de Julho, tem sido entendimento da Administração Fiscal, nomeadamente, na informação vinculativa, referente ao processo C071 2004008, com despacho concordante do Sr. Subdirector-geral dos Impostos, em 08/04/2005, que "as comissões de factoring e/ou de garantia que é usual as empresa de factoring cobrarem aos seus clientes, configuram a contraprestação de operações abrangidas pela al. c) do n.º 28 do art. 9.º do CIVA e dela não exceptuada, uma vez que não se trata de uma simples cobrança de dívidas" (actual alínea c) do n.º 27 do artigo 9.º), em conformidade com as definições e os pressupostos constante da informação, de que se destacam: a) "O factoring distingue-se das diversas figuras que integram o seu conteúdo, e que, se isoladas, teriam uma qualificação jurídica diferente (vg. a prestação de serviços, o mandato, a simples cessão de créditos). Por outro lado, também se distingue dos serviços financeiros puros, na medida em que assenta na cessão de créditos em conjunto com outro tipo de serviços essenciais (financiamento, seguro de crédito quando existe assunção do risco, avaliação da saúde financeira dos possíveis clientes, gestão do financiamento...)" b) "…, a actividade de factoring, (…), não se confunde com prestações de simples cobrança de dívidas, (…), por se entender que o financiamento constitui a prestação principal num contrato de factoring, sendo a componente de cobrança de dívidas meramente acessória desse financiamento" c) "A DSIVA, tem entendido, desde sempre, que o contrato de factoring, Processo: nº 2703 7  face ao regime jurídico aplicável, configura a prestação de um serviço típico de um intermediário financeiro (factor) pela aquisição dos créditos que os fornecedores de bens ou serviços (aderente) constituem sobre os seus clientes, não representando um operação de simples cobrança de dívidas" d) Assim, "conforme é defendido pela generalidade da doutrina, o factoring consiste num meio alternativo utilizado pelas empresas para obtenção de financiamento", devendo tais operações ser abrangidas pela isenção de IVA. e) "No entanto, sempre que no contrato, o elemento essencial for o da simples cobrança de dívidas, estando afastada a componente de financiamento ou, se existir, ela revista um carácter não essencial, deixarão as operações aí contempladas de estar abrangidas pela referida isenção". 18. Tendo em consideração os elementos referentes ao enquadramento da operação de factoring, constantes no ponto anterior, apesar de, através dos elementos constantes da exposição, se desconhecer a que corresponde efectivamente os "serviços de intermediação de factoring", procede-se ao enquadramento genérico da operação de intermediação. 19. Deste modo, a operação de intermediação beneficiará da isenção prevista na alínea c) do n.º 27 do artigo 9.º se estivermos perante uma operação em que "o financiamento constitui a prestação principal num contrato de factoring, sendo a componente de cobrança de dívidas meramente acessória desse financiamento"; caso contrário, se nos "serviços de intermediação de factoring" for predominante a componente de cobrança de dívidas, estaremos perante uma prestação de serviços, que não beneficiando da isenção prevista no artigo 9.º, se enquadra no disposto no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA (atendendo ao carácter residual nele contido), sujeita a liquidação de IVA à taxa definida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do CIVA, em vigor na data em que ocorrer a operação. 20. Do exposto se retira que as operações de intermediação beneficiam da isenção prevista no artigo 9.º do CIVA desde que as operações a que se refere a intermediação sejam operações isentas ao abrigo da mesma norma, ou seja, se as operações se encontrarem abrangidas pelas alíneas a), b) ou c) do seu n.º 27 (no caso presente) que contemplam as operações de natureza bancária e financeira, a sua intermediação/negociação, encontra-se abrangida pela referida norma, independentemente da qualidade da entidade que pratica tais operações, desde que a entidade seja parte interveniente nos contratos, e por conseguinte, quer os honorários auferidos directamente pela Requerente, quer a "Refacturação das Comissões aos Intermediários" efectuada pela Requerente às "Agências Franquiadas", encontram-se abrangidos pela isenção da operação principal. 21. Estas isenções bem como as demais consignadas no artigo 9.º CIVA são designadas de simples ou incompletas uma vez que não se encontram previstas no artigo 20.º, do referido código e traduzem-se, para os sujeitos passivos que praticam tais operações, no facto de não liquidarem imposto nas operações que efectuam, mas em contrapartida, impossibilitam a dedução do imposto suportado nas aquisições de bens e serviços destinados à sua realização, ficando, deste modo, obrigado, para efeitos do direito à dedução, ao cumprimento do disposto no artigo 23.º do CIVA. Processo: nº 2703 8  22. Em face dos elementos constantes da presente informação somos de concluir que: a) Os honorários auferidos pelos serviços de intermediação financeira prestados entre as partes em contratos, de concessão de crédito, englobando ou não cauções ou outras garantias, de factoring em que a componente principal é o financiamento, encontram-se abrangidos pela isenção estabelecida nas alínea a), b) e/ou c) do n.º 27 do artigo 9.º do CIVA. b) Os honorários auferidos pelos serviços de intermediação, em contratos de leasing ou ALD, estão sujeitas a imposto nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 1.º do CIVA e tributados à taxa definida na alínea c) do n.º 1 do seu artigo 18.º, em vigor na data em que ocorrer a operação. c) A refacturação das comissões aos intermediários subsumem-se, e por conseguinte partilham do mesmo enquadramento da prestação principal, ou sejam estão sujeitas ou isentas nos termos e em função do seu enquadramento nos preceitos legais citados. d) Em resultado do enquadramento das operações supra citadas, quer a Requerente, quer as "Agências Franquiadas", devem, se for caso disso, proceder à entrega da respectiva declaração de alterações, prevista no artigo 32.º do CIVA, fazendo nela constar como actividade acessória a intermediação financeira (operação que não direito à dedução) e, obrigatoriamente, dar cumprimento, para efeitos do exercício do direito à dedução, ao disposto no artigo 23.º do referido código. Processo: nº 2703 9