Informação vinculativa n.º 26365

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado Artigo/Verba: Art.9º - Isenções nas operações internas . Assunto: Operações bancárias - Exploração dos jogos sociais do Estado. Processo: 26365, com despacho de 2024-07-18, do Diretor de Serviços da DSIVA, por subdelegação Conteúdo: I - Factos apresentados e enquadramento do sujeito passivo 1. Após consulta efetuada ao Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes da Autoridade Tributária e Aduaneira, constata-se que a Requerente se encontra registada para efeitos de IVA, para o exercício da atividade principal de "OUTRAS ACTIVIDADES DE APOIO SOCIAL SEM ALOJAMENTO, N.E." - CAE 88990 e diversas atividades secundárias das quais se destaca, tendo em atenção o presente pedido de informação, a atividade de "LOTARIAS E OUTROS JOGOS DE APOSTA - CAE 92000, tendo enquadramento no regime normal mensal por opção, como sujeito passivo misto, utilizando para efeitos do exercício do direito à dedução o método da afetação real de todos os bens e serviços. 2. Refere que para os efeitos do disposto no artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 235/2008, de 3 de dezembro, que aprovou os Estatutos da (Requerente) é uma pessoa coletiva de direito privado e utilidade pública administrativa, constituída ao abrigo do direito português, e residente em Portugal. 3. Atento o disposto no n.º 3 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 235/2008, "(...) Para a realização dos seus fins estatutários, a Requerente: "() s) Assegura a exploração dos jogos sociais do Estado, referidos no artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 56/2006, de 15 de Março, em regime de exclusividade para todo o território nacional, e a consequente distribuição dos resultados líquidos, podendo, de igual modo, explorar outros jogos que venham a ser criados; ()" 4. Refere que face à transcrita alínea s) do n.º 3 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 235/2008 evidenciado resulta, que detém o exclusivo da exploração dos jogos sociais do Estado, abrangendo a sobredita exploração a totalidade do território nacional. 5. Para o mencionado efeito, além de uma vasta rede de Mediadores, conta também com um Portal, na Internet, que designou de «Portal Jogos », onde qualquer cidadão nacional ou estrangeiro que à data da aposta resida em território nacional ou no estrangeiro e tenha passado por um processo de registo e de validação dos seus dados de identificação pode jogar/apostar a qualquer hora, desde que seja titular de uma conta bancária domiciliada em Portugal. 6. Para concretização das operações referidas no acima mencionado Portal, nomeadamente as relacionadas com os pagamentos de jogo e/ou de prémios através de referência multibanco via canais digitais, existe necessidade de a Requerente recorrer aos serviços de pagamento online prestados por uma entidade bancária autorizada e regulada pelo Banco de Portugal, igualmente reconhecida como instituição de moeda eletrónica com sede na União Europeia, em regime de livre prestação de serviços, atividade essa que presentemente é assegurada pelo Banco X (adiante apenas designado por "Banco"). 7. Menciona que em razão da celebração do contrato de prestação de serviços bancários em vigor, outorgado pela Requerente e pelo Banco, esta entidade bancária: transfere/credita em tempo real e em conta bancária titulada pela Requerente Processo: 26365 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA todos os montantes que os apostadores pretendem depositar na respetiva conta de jogo; debita na conta titulada pela Requerente todos os valores/montantes solicitados pelos jogadores à Requerente sempre que aqueles pretendem realizar levantamentos da sua conta de jogo, quer porque não pretendem jogar/apostar mais, quer porque desejam receber os valores correspondentes aos prémios de jogo de que são titulares. 8. Pelos serviços/operações relacionadas com os recebimentos e pagamentos de valores atinentes às situações acima descritas, que entende que se subsumem a meras transferências para a sua conta bancária pelo valor do saldo existente, o Banco cobra comissões, às quais faz acrescer IVA à taxa normal. 9. Acrescenta ainda, que semanalmente, em face do previsto no caderno de encargos que deu azo à celebração do contrato de prestação de serviços bancários, na sequência da receção de ficheiros informáticos remetidos pelo departamento de jogos da Requerente ao Banco, a mencionada entidade bancária: credita em conta bancária titulada pela Requerente os montantes que cada Mediador deve depositar na respetiva conta de jogo por conta das vendas realizadas no período/concurso em referência; debita, em conta titulada pela Requerente e pelo valor do saldo resultante da prestação de contas individualizadas por Concurso e por Mediador (vendas de jogo, deduzidas dos prémios pagos e das remunerações auferidas pelos Mediadores em causa no período/ concurso em referência), as quantias favoráveis a tais Mediadores. 10. À semelhança do que ocorre com as situações do Portal Jogos , aos serviços/operações relacionadas com o recebimento e pagamento de valores atinentes às situações supra descritas, o Banco cobra comissões à Requerente, às quais faz acrescer IVA à taxa normal. 11. Entende a Requerente que relativamente às situações acima referidas (serviços de pagamento online e serviços de pagamento tout court), nos termos da regra geral prevista na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do Código do IVA (adiante designado de "CIVA"), tais operações devem ser consideradas como sendo localizadas e consequentemente tributadas no território do domicilio do adquirente da prestação de serviços, ou seja, em território nacional. 12. Chama à atenção, que de acordo com o teor do contrato celebrado com o Banco, os serviços a si prestados e sobre os quais o banco "entende que sobre eles incide IVA são, entre outros, os que se encontram descritos nos pontos 31.1, 31.2, 31.3 e 31.4 das cláusulas técnicas (especificações) constantes do CADERNO DE ENCARGOS DO AJUSTE DIRETO N° xxxx, (.)". 13. Acrescenta, que as prestações de serviços aqui em apreço não têm qualquer conexão com a cobrança de dívidas, desde logo pelo simples facto de as entidades prestadoras dos serviços colocarem à disposição da contraparte um sistema de transferências de valores conta a conta, assentando o papel destas entidades no processamento de depósitos e levantamentos, por essa via e concomitantemente garantindo que os jogadores dispõem de fundos para realizarem jogos e/ou apostas via online. 14. Face ao exposto, solicita confirmação do seu entendimento no sentido de que sobre o tratamento a dar às situações descritas no presente pedido, nomeadamente que as comissões por si pagas decorrentes das prestações de serviço efetuadas pela entidade bancária ao abrigo da celebração do contrato de serviços bancários outorgado em 24 de junho de 2021, se qualificam como operações isentas ao abrigo do disposto na subalínea c) da alínea 27) do artigo 29.º do CIVA. II - Enquadramento jurídico-tributário em sede de IVA 15. O conceito de prestação de serviços encontra-se definido, de forma residual, mas abrangente, no n.º 1 do artigo 4.º do CIVA (tendo por fonte o artigo 24.º da Diretiva 2006/112/CE, de 28 de novembro de 2006 - adiante designada "Diretiva IVA"), como todas as operações efetuadas a título oneroso que não constituam transmissões, Processo: 26365 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA aquisições intracomunitárias ou importações de bens. 16. A subalínea c) da alínea 27) do artigo 29.º do CIVA [que transpôs para o ordenamento jurídico nacional a alínea d) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva IVA] determina que estão isentas do imposto "As operações, compreendendo a negociação, relativas a depósitos de fundos, contas correntes, pagamentos, transferências, recebimentos, cheques, efeitos de comércio e afins, com excepção das operações de simples cobrança de dívidas". 17. Depreende-se do exposto que a subalínea c) da alínea 27) do artigo 29.º do CIVA, isenta, de uma forma geral, as operações relativas a pagamentos, transferências e recebimentos. 18. O Tribunal de Justiça da União Europeia emitiu já reiteradamente a sua opinião de que as isenções referidas no artigo 135.º da Diretiva IVA são de interpretação estrita, uma vez que constituem exceções ao princípio geral de que o IVA deve ser cobrado sobre todos os serviços prestados a título oneroso por um sujeito passivo. Além disso, constituem conceitos autónomos do direito da União, cujo objetivo é evitar divergências na aplicação do sistema do IVA entre um Estado-Membro e outro e devem ser interpretadas num contexto geral do sistema comum do IVA. Caderno de encargos do ajuste direto n.º xxx 19. Em 24 de junho de 202x a Requerente celebrou um contrato de aquisição de serviços bancários com o Banco, em conformidade com as condições e características técnicas definidas no contrato, no caderno de encargos e na proposta apresentada pelo Banco. 20. Como ponto prévio refira-se que a Requerente no presente pedido de informação, presumivelmente por lapso, se referiu ao caderno de encargos do ajuste direto como tendo o n.º 21Dxxx e não o 21Dyyy e que as cláusulas técnicas (especificações) constantes do referido Caderno se encontram descritos nos pontos 31.1, 31.2, 31.3 e 31.4, quando as mesmas estão descritas nos pontos 32.1, 32.2, 32.3 e 32.4. 21. Nos pontos 32.1, 32.2, 32.3 e 32.4 das cláusulas técnicas (especificações) do caderno de encargos do ajuste direto n.º 21Dyyy, sendo a Requerente nele designado de "XZ" e Banco nele designado de "Banco de Apoio", consta o seguinte: "32.1. O Banco de Apoio, obriga-se a prestar à XZ, que por sua vez também se compromete a efetuar com o Banco de Apoio, nos termos e condições constantes das presentes especificações técnicas e do Anexo D, no âmbito dos Jogos Sociais os seguintes serviços bancários: a) Carregamento de cartões de jogador via ATM, home banking ou outro meio de pagamento; b) Resgate de prémios dos Jogos ; c) Centralização da cobrança semanal dos concursos dos jogos aos Mediadores; d) Centralização do pagamento dos Prémios por ficheiro e ou Manual/correio eletrónico 32.2. O Banco de Apoio sempre que solicitado obriga-se a prestar à XZ, que por sua vez também se compromete a efetuar com o Banco de Apoio, o processamento de ficheiros de pagamentos SEPA em ficheiro SEPA XML e o processamento de ficheiros de cobrança Débitos Diretos SEPA Core em ficheiro XML relativamente às seguintes operações: a) Pagamento fornecedor, vencimentos, prémios e a quaisquer outras entidades terceiras, nacionais ou estrangeiras; b) Cobranças aos Mediadores dos Jogos; c) Cobranças de rendas e outras; d) Transferências de e para o estrangeiro; e) Transferências nacionais manuais ou eletrónicas; f) Outros serviços bancários no âmbito da atividade do BANCO DE APOIO; 32.3. CARREGAMENTO DE CARTÕES DE JOGADOR VIA ATM, HOMEBANKING OUTRO MEIO DE PAGAMENTO SERVIÇO - REAL TIME 32.3.1. O BANCO DE APOIO obriga-se a prestar à XZ os serviços bancários Processo: 26365 3  INFORMAÇÃO VINCULATIVA necessários ao carregamento do Cartão de Jogador via ATM e Home Banking (ou outro meio de carregamento que venha a ser definido) com base nas técnicas e regras vigentes para este tipo de atividade, em real time. 32.3.2. Os movimentos a que se refere a presente cláusula serão realizados através de crédito na conta depósito à ordem de que é titular a XZ junto do BANCO DE APOIO. 32.3.3. O Banco de Apoio deverá esclarecer a XZ sobre as questões com a receção e processamento de dados e de receitas e assumir o compromisso de formalizar à SIBS, quaisquer necessidades evolutivas no serviço pretendidas pela XZ. 32.3.4. A prestação de serviço descrita na presente cláusula será realizada de acordo com o disposto no documento designado por "Documento Funcional", o qual constitui o Anexo E do presente Caderno de Encargos. 32.3.5. Do Anexo D consta o volume total de movimentos, por escalão de carregamentos, 32.4. RESGATE DE PRÉMIOS DOS JOGOS VIA ATM - SERVIÇO ESPECIAL 32.4.1. O Banco de Apoio obriga-se a prestar à XZ os serviços bancários necessários ao resgate pelos jogadores via ATM, dos prémios dos Jogos , explorados através da Plataforma de Acesso Multicanal, com base nas técnicas e regras vigentes para este tipo de atividade. 32.4.2. Os movimentos a que se refere a presente cláusula serão realizados por débito na conta depósito à ordem de que é titular a XZ junto do BANCO DE APOIO. 32.4.3. Os prémios devolvidos do Portal de Jogos devem ser comunicados à XZ dentro dos prazos estabelecidos pelo sistema bancário. 32.4.4. O BANCO DE APOIO deverá reportar formalmente à XZ todas as ocorrências anómalas, mesmo que resolvidas, oferecendo uma explicação para tais ocorrências. 32.4.5. A prestação de serviço descrita na presente cláusula será realizada de acordo com o disposto no documento designado por "Documento Funcional", o qual constitui o Anexo E do presente procedimento, dele fazendo parte integrante, para todos os efeitos legais". Jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (adiante designado de "TJUE") A) Serviços bancários - Operações financeiras 22. O TJUE, a propósito da isenção prevista na alínea d) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva IVA, no Acórdão de 26 de maio de 2016, processo C607/14, Bookit Ltd, declarou que "38 () a transferência é uma operação que consiste na execução de uma ordem de transferência de uma quantia de dinheiro de uma conta bancária para outra. Caracterizase, nomeadamente, pelo facto de conduzir à alteração da situação jurídica e financeira existente, por um lado, entre o dador da ordem e o beneficiário e, por outro, entre este e o seu banco respetivo, bem como, se for o caso, entre os bancos. Além disso, a operação que conduz a esta alteração é apenas a transferência de fundos entre as contas, independentemente da sua causa. Assim, sendo a transferência apenas um meio de transferir fundos, os aspetos funcionais são decisivos para determinar se uma operação constitui uma transferência na aceção do artigo 135. °, n.º 1, alínea d), da Diretiva IVA" (v., neste sentido, acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C2/95, EU:C: 1997:278, n.º 53, e de 28 de julho de 2011, Nordea Pankki Suomi, C350/10, EU:C: 2011:532, n.º 25). 39 Além disso, a redação do artigo 135. °, n.º 1, alínea d), da Diretiva IVA não exclui, em princípio, que uma operação de transferência se decomponha em diversos serviços distintos, que constituem então «operações relativas a transferências», na aceção desta disposição (v., nesse sentido, acórdão de 5 de junho de 1997, SDC, C2/95, EU:C: 1997:278, n.º 64). Embora não se possa excluir que a isenção em causa pode abranger serviços que não são intrinsecamente transferências, o facto é que esta isenção só pode dizer respeito às operações que formam um conjunto distinto, apreciado de modo global, e que têm por efeito preencher as funções específicas e essenciais dessas transferências (v., neste sentido, acórdão de 5 junho de 1997, SDC, C2/95, EU:C: Processo: 26365 4  INFORMAÇÃO VINCULATIVA 1997:278, n.os 66 a 68). 40 Resulta das considerações precedentes que, para serem qualificados de operações relativas a transferências na aceção do artigo 135. °, n.º 1, alínea d), da Diretiva IVA, os serviços em causa devem formar um conjunto, apreciado de modo global, que tem por efeito preencher as funções específicas e essenciais de uma transferência e, por conseguinte, que tem por efeito transferir fundos e originar alterações jurídicas e financeiras. A este respeito, há que distinguir o serviço isento na aceção da Diretiva IVA do fornecimento de uma simples prestação material ou técnica. Para tal, é pertinente apreciar, em especial, o âmbito da responsabilidade do prestador de serviços e, nomeadamente, a questão de saber se essa responsabilidade se limita aos aspetos técnicos ou se é extensiva aos elementos específicos e essenciais das operações (v., neste sentido, acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C2/95, EU:C:1997:278, n.° 66, e de 28 de julho de 2011, Nordea Pankki Suomi, C350/10, EU:C:2011:532, n.° 24)". 23. Esclarece ainda o mesmo Acórdão que "43 Por outro lado, segundo jurisprudência constante do Tribunal de Justiça, as considerações sobre as operações relativas às transferências também são aplicáveis às operações relativas aos pagamentos (v., neste sentido, acórdãos de 5 de junho de 1997, SDC, C2/95, EU:C: 1997:278, n.º 50, e de 28 de julho de 2011, Nordea Pankki Suomi, C350/10, EU:C: 2011:532, n.º 26)". 24. E acrescenta, que "45 (), uma vez que o artigo 135. °, n.º 1, alínea d), da Diretiva IVA deve ser objeto de interpretação estrita, o simples facto de um serviço ser indispensável para a realização de uma operação isenta não permite concluir pela isenção do mesmo". B) Prestação efetuada por diferentes serviços - Qualificação de "Prestação única" 25. Esclareceu o TJUE no Acórdão de 25 de março de 2021, processo C-907/19, Q-GmbH, que "19 Resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que, quando uma operação é constituída por um conjunto de elementos e de atos, há que tomar em consideração todas as circunstâncias em que se desenvolve a operação em questão, para determinar se essa operação dá lugar, para efeitos de IVA, a duas ou mais prestações distintas ou a uma prestação única (Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam, C463/16, EU:C:2018:22, n.o 21 e jurisprudência referida)". 20 Se cada operação deve normalmente ser considerada, para efeitos de IVA, distinta e independente, como decorre do artigo 1.º, n.º 2, segundo parágrafo, da Diretiva 2006/112, a operação constituída por uma só prestação no plano económico não deve ser artificialmente decomposta, para não alterar a funcionalidade do sistema do IVA. É por isso que existe uma prestação única quando dois ou mais elementos ou atos fornecidos pelo sujeito passivo ao cliente estão tão estreitamente ligados que formam, objetivamente, uma única prestação económica indissociável, cuja decomposição revestiria caráter artificial [Acórdão de 2 de julho de 2020, Blackrock Investment Management (UK), C231/19, EU:C:2020:513, n.º 23 e jurisprudência referida]. 26. Também esclareceu o TJUE, no Acórdão de 2 de julho de 2020, processo C231/19, BlackRock Investment Management (UK) Ltd, "35 (), decorre da própria qualificação de prestação única de uma operação que comporta vários elementos que essa operação deve ser sujeita a uma única taxa de IVA. Com efeito, a faculdade conferida aos EstadosMembros de sujeitar os diferentes elementos que compõem uma prestação única às diferentes taxas de IVA aplicáveis aos referidos elementos levaria à decomposição artificial dessa prestação e poderia alterar o funcionamento do sistema do IVA (Acórdão de 18 de janeiro de 2018, Stadion Amsterdam, C463/16, EU: C:2018:22, n.º 26 e jurisprudência referida)". 27. Considerando o que antecede nas operações relativas a transferências (e pagamentos), na aceção da alínea d) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva IVA, há que saber se os serviços prestados devem ter por efeito transferir fundos e originar alterações jurídicas e financeiras. 28. Para tal, é pertinente apreciar, em especial, o âmbito da responsabilidade do Processo: 26365 5  INFORMAÇÃO VINCULATIVA prestador de serviços e, nomeadamente, a questão de saber se essa responsabilidade se limita aos aspetos técnicos ou se é extensiva aos elementos específicos e essenciais das operações. 29. Por conseguinte, os aspetos funcionais são decisivos para determinar se uma operação diz respeito a pagamentos/transferências na aceção da alínea d) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva. O critério que permite distinguir uma operação que tem por efeito transferir fundos e implicar alterações jurídicas e financeiras, abrangida pela isenção prevista na referida disposição, de uma operação que não tem esses efeitos e que, portanto, não está abrangida pela isenção consiste em saber se a operação considerada transfere, efetiva ou potencialmente, a propriedade dos fundos em causa ou se tem por efeito preencher as funções específicas e essenciais dessa transferência. 30. No caso vertente, tendo em conta os elementos fornecidos pela Requerente e em concreto o teor dos pontos 32.1, 32.2, 32.3 e 32.4 das cláusulas técnicas (especificações) do caderno de encargos do ajuste direto n.º 21Dyyy, podemos desde logo, verificar que estamos perante um conjunto de serviços bancários fornecidos pelo Banco à Requerente, no âmbito da exploração dos jogos sociais que a mesma detém. 31. No entanto, face aos serviços que constam nos referidos pontos, embora não se possa excluir que parte dos mesmos, como são o caso de transferências, pagamentos, recebimentos, possam beneficiar do âmbito da isenção prevista na subalínea c) da alínea 27) do artigo 29.º do CIVA [alínea d) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva IVA], o facto, como já exposto, é que esta isenção só pode dizer respeito às operações que formam um conjunto distinto, apreciado de modo global, e que têm por efeito preencher as funções específicas e essenciais das referidas operações. 32. Dessa forma, o contrato de prestação de serviços bancários celebrado entre as partes, não se limita a simples operações de transferências/pagamentos, pelo contrário, incluem um conjunto de serviços que extravasam o âmbito da isenção em análise. 33. E nesse pressuposto, face à jurisprudência do TJUE, o conjunto de serviços em causa engloba um conjunto de operações que não fazem parte do domínio das operações financeiras ora em análise, incluindo operações que são simples prestações materiais ou técnicas, como será o caso de carregamentos de cartões, resgate de prémios, centralização de cobrança, cobrança de rendas, comunicação de prémio devolvidos, outros serviços bancários etc, que não se tratam, deste modo, de uma função específica e essencial para a transferência da propriedade dos fundos em questão. 34. Com efeito, há que lembrar, que o TJUE, concluiu que o simples facto de um serviço ser indispensável para a realização de uma operação isenta não permite concluir pela isenção do mesmo. 35. Dessa forma, tendo em consideração a interpretação estrita das isenções do IVA constante da jurisprudência do TJUE, concluímos que no presente pedido, o conjunto de serviços adquiridos pela Requerente ao Banco, quando avaliado no seu todo, não podem ser considerados no sentido de que executam uma função específica e essencial de uma operação de pagamento ou de transferência na aceção da d) do n.º 1 do artigo 135.º da Diretiva IVA. 36. Por conseguinte, se os serviços prestados pelo Banco à Requerente, incluídos nos pontos 32.1, 32.2, 32.3 e 32.4 das cláusulas técnicas (especificações) do caderno de encargos do ajuste direto em causa, constituem uma prestação única, que engloba uma série de elementos e de atos estreitamente ligados que formam objetivamente uma única operação económica indissociável, não podem aproveitar o âmbito da isenção prevista na subalínea c) da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA, sendo toda a prestação de serviços passível de tributação à taxa normal prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º do referido Código. 37. Se pelo contrário, os serviços em análise poderem ser faturados prestação a prestação, sendo, assim, possível diferenciar as operações abrangidas pela subalínea c) da alínea 27) do artigo 9.º do CIVA das restantes, as primeiras beneficiarão da Processo: 26365 6  INFORMAÇÃO VINCULATIVA isenção ali plasmada enquanto as segundas serão tributadas à taxa normal do imposto. 38. Por último, refira-se, que face à regra de localização das operações estabelecidas na alínea a) do n.º 6 do artigo 6.º do CIVA, a prestação de serviços ora em análise adquirida pela Requerente ao Banco é tributada em território nacional. Processo: 26365 7