Informação vinculativa n.º 25240

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado Artigo/Verba: Art.9º - Isenções nas operações internas . Assunto: Formação profissional Processo: 25240, com despacho de 2024-05-07, do Diretor de Serviços da DSIVA, por subdelegação Conteúdo: I - QUESTÃO APRESENTADA 1. A Requerente refere que é uma sociedade anónima do ramo Ensino - Formação profissional. Efetua prestações de serviços isentas de IVA nos termos previstos na alínea 10) do artigo 9.º do Código do IVA (CIVA). 2. Pretende implementar a prestação de serviços de fotocópias exclusivamente para servir os seus formandos, cujo processo decorrerá da seguinte forma:  Os mesmos utilizam o seu cartão de estudante com uma nova funcionalidade de carregamento com dinheiro;  Utilizam os valores carregados nesse cartão para pagar os serviços de fotocópias, não sendo possível efetuar o pagamento de outro modo. 3. Assim, vem questionar: i) Quando deve ser emitida a fatura correspondente ao serviço descrito: no momento do carregamento do cartão ou no momento da prestação de serviços de fotocópias; e, ii) Se a prestação de serviços de fotocópias é isenta de IVA, na aceção dos serviços conexos a que se refere a alínea 10) do artigo 9.º do CIVA. II - ENQUADRAMENTO FACE AO CÓDIGO DO IVA (CIVA) 4. Estabelece a alínea 10) do artigo 9.º do CIVA, que são isentas do imposto "As prestações de serviços que tenham por objecto a formação profissional, bem como as transmissões de bens e prestações de serviços conexas, como sejam o fornecimento de alojamento, alimentação e material didáctico, efectuadas por organismos de direito público ou por entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes", sendo que esta disposição corresponde à alínea i) do n.º 1 do artigo 132.º da Diretiva IVA (Diretiva 2006/112/CE). O artigo 132.º, n.º 1, alíneas a) a n) da Diretiva IVA corresponde ao artigo 13.º, A, alíneas a) a n) da Sexta Diretiva. 5. Por sua vez, o artigo 134.º da Diretiva, exclui da isenção, as entregas de bens e as prestações de serviços, nos seguintes casos: "a) Quando não forem indispensáveis à realização de operações isentas; b) Quando se destinarem, essencialmente, a proporcionar ao organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com as empresas comerciais sujeitas ao IVA". 6. É uma isenção composta por um elemento objetivo - os serviços que tenham por objeto a formação profissional - e um elemento subjetivo, segundo o qual tais prestações de serviços são isentas de IVA apenas quando efetuadas pelas entidades indicadas na norma de isenção - organismos de direito público ou entidades reconhecidas como tendo competência nos domínios da formação e reabilitação profissionais pelos ministérios competentes (alínea 10) do artigo 9.º do CIVA). 7. Ainda que não exista na Diretiva uma definição para serviços conexos, entende o Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) que "Esta noção não requer, porém, uma interpretação particularmente estrita, na medida em que a isenção das prestações de serviços estreitamente conexas com o ensino universitário se destina a garantir que o benefício deste não se torne inacessível em razão do acréscimo de custos deste ensino Processo: 25240 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA se ele próprio, ou as prestações de serviços e as entregas de bens com ele estreitamente conexas, fosse sujeito a IVA (v., por analogia, no que respeita ao artigo 13.º, A, n.º 1, alínea b), da Sexta Diretiva, acórdão de 11 de janeiro de 2001, Comissão/França, C 76/99, Colect., p. I-249, n.º 23)" (acórdão no proc. C 287/00). 8. No processo C 434/05, o mesmo Tribunal, constatando a ausência daquela definição, vem referir que "resulta, dos próprios termos dessa disposição que a mesma não é aplicável às prestações de serviços e entregas de bens que não tenham qualquer relação com «a educação da infância e da juventude, o ensino escolar ou universitário, a formação ou a reciclagem profissional»". 9. As prestações de serviços e entregas de bens só podem ser consideradas «estreitamente conexas», beneficiando assim do mesmo tratamento fiscal "quando são efetivamente fornecidas enquanto prestações acessórias do ensino, que constituiu a prestação principal ()". Devendo, uma prestação de serviços "ser considerada acessória em relação a uma prestação principal quando não constitua para a clientela um fim em si, mas um meio de beneficiar, nas melhores condições, do serviço principal do prestador". 10. Por outro lado, para que uma entrega de bens ou uma prestação de serviços (conexas) possa beneficiar da isenção, a operação principal com a qual essa entrega de bens ou prestação de serviços é estreitamente conexa deve ser também uma operação isenta; e devem ser indispensáveis à realização dessas operações isentas. Nesse caso, deve ter uma natureza ou qualidade tais que, sem recorrer a esses serviços, não seria possível assegurar que a formação ministrada por aquelas entidades sem essas prestações acessórias aos formandos tivesse valor equivalente. 11. Mas, se as entregas de bens e as prestações de serviços se destinarem, essencialmente, a obter para o organismo receitas suplementares mediante a realização de operações efetuadas em concorrência direta com as empresas comerciais do setor sujeitas a IVA, tais entregas de bens e prestações de serviços não beneficiam da isenção. 12. No caso apresentado, verifica-se que a Requerente se encontra registada em IVA pelo exercício da atividade de Formação profissional (CAE 85591), enquadrada na isenção do artigo 9.º do CIVA, pelo exercício de operações que não conferem o direito à dedução, e efetuando aquisições intracomunitárias. 13. Reúne a condição enunciada na última parte da citada alínea 10) do artigo 9.º do CIVA, como entidade formadora certificada pela DGERT - que face ao quadro legal vigente, é, no geral, a entidade com competência para essa certificação, nos termos da Portaria n.º 851/2010, de 06 de setembro, na atual redação, dada Portaria n.º 208/2013, de 26 de junho - nas áreas indicadas no certificado. 14. Da consulta à Listagem das entidades acreditadas divulgada pela DGERT - Direção Geral do Emprego e das Relações de Trabalho - através do seu site, https://certifica.dgert.gov.pt/pesquisa-entidades-certificadas/resultado-da-pesquisa-de- entidades-certificadas.aspx?v= 1fead3f5-5605-4e7e-bc05-e2aa95b04ed0 verifica-se que a requerente se encontra certificada por aquele organismo como entidade formadora, desde 2014-06-23. 15. Assim, considerando que a Requerente reúne a condição subjetiva exigida pela alínea 10) do artigo 9.º do CIVA, qualificando-se como sendo uma das entidades ali mencionadas, sempre que forneça, a par dos serviços de formação, bens ou serviços conexos com os mesmos, possibilitando, assim, que os formandos beneficiem, nas melhores condições, da formação que lhes é prestada, não há lugar à liquidação de IVA, por estes se encontrarem abrangidos pela isenção. 16. São exemplos comuns de prestações de serviços consideradas conexas com a formação, o alojamento, a alimentação e o transporte, enquanto relativamente às transmissões de bens, o material didático, ou seja, qualquer recurso utilizado na formação com o objetivo de a promover, quando o mesmo é fornecido pela entidade formadora aos seus formandos. 17. No que respeita às prestações de serviços de fotocópias pela entidade formadora, Processo: 25240 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA enquanto serviços de reprografia, afigura-se serem abrangidas pela isenção, na medida em que possibilitam aos formandos beneficiarem, nas melhores condições, da formação que lhes é prestada, desde que a prestação dos serviços de fotocópias aos formandos seja comprovada como tal. 18. Caso os serviços de fotocópias sejam prestados a terceiros, a operação é sujeita a imposto, nos termos gerais do CIVA. 19. Quanto à questão relativa ao carregamento dos cartões dos formandos com dinheiro para pagamento dos serviços, há agora que analisar. 20. O conceito de prestação de serviços definido no CIVA tem um caráter residual, que abrange todas as operações decorrentes da atividade económica não excluídas por definição, nos termos descritos no n.º 1 do artigo 4.º. 21. Logo, as operações que consistem em facultar a título oneroso a obtenção de bens e serviços, assim como a disponibilização de tecnologias cashless para efetuar os pagamentos desses bens e serviços, configuram prestações de serviços para efeitos do IVA, e, como tal, objeto de incidência do imposto. 22. A disponibilização pela Requerente, dos cartões, e no pressuposto de que o processamento se efetua com recurso a tecnologia cashless, para os formandos pagarem os serviços que adquirem à Requerente, importa analisar se, constituindo operações sujeitas a imposto, beneficiam de alguma isenção prevista no CIVA. 23. Como o próprio nome indica (cashless pode ser traduzido literalmente para português pela expressão "sem dinheiro"), estamos perante um pagamento feito sem numerário (notas ou moedas) nem cartão de débito ou crédito. O pagamento via cashless pode ser feito através de várias tecnologias, usando tanto uma pulseira ou um cartão RFID (Radio-Frequency IDentification) como uma aplicação no smartphone, ou outras modalidades. Em todos estes casos, o cliente pode carregar uma quantidade de "créditos" que deseja gastar (à semelhança dos cartões pré pagos), ou ainda fazer a transferência direta do seu banco para o banco do estabelecimento comercial (v.g. Mbway). No caso de RFID, o consumidor apenas terá de aproximar o cartão do leitor e o valor é retirado automaticamente da sua conta e a operação é concluída com sucesso. 24. O carregamento de créditos/dinheiro, para um posterior pagamento com tecnologia cashless, pelos formandos, consubstancia-se, assim, num instrumento, que se traduz num meio de pagamento com recurso a novas tecnologias, sendo os pagamentos efetuados preferencialmente via contactless (sem contacto). A operação de carregamento dos créditos/dinheiro, na medida em que não tem subjacente uma transmissão de bens ou uma prestação de serviços, não é abrangida pelas normas de incidência do CIVA. Podendo, para titular tais carregamentos, ser emitido um recibo de quitação. 25. Os sujeitos passivos, de acordo com a alínea b) do n.º 1 do artigo 29.º do CIVA, devem emitir obrigatoriamente uma fatura por cada transmissão de bens ou prestação de serviços, bem como pelos pagamentos que lhe sejam efetuados antes da data da transmissão de bens ou da prestação de serviços. 26. Logo, as transmissões de bens ou prestações de serviços fornecidas aos formandos, cujo pagamento é efetuado com recurso à referida tecnologia cashless, obrigam à emissão de fatura pelo sujeito passivo, com liquidação de IVA à taxa que corresponder aos bens ou serviços fornecidos. O que quer dizer que, na fatura emitida pela prestação de serviços de fotocópias/reprografia aos formandos, deve ser liquidado imposto à taxa normal de IVA (23%), estabelecida na alínea c) do n.º 1 do artigo 18.º. 27. Quanto ao momento da emissão da fatura, em sede de IVA, o facto gerador do imposto e a sua exigibilidade são, por princípio, coincidentes e ocorrem, no caso das transmissões de bens, no momento em que os bens são colocados à disposição do adquirente e, nas prestações de serviços, no momento da sua realização, nos termos das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 7.º do CIVA. 28. Assim, no caso em análise, considerando que o pagamento com recurso à tecnologia cashless coincide com a realização do serviço, a exigibilidade do imposto Processo: 25240 3  INFORMAÇÃO VINCULATIVA ocorre no momento da sua realização, com a respetiva obrigação de emissão de fatura. 29. Por fim, se eventualmente for o caso, existindo um valor pago pelos formandos em contrapartida do cartão para carregamento (cartão de estudante ou outro), uma vez que corresponde a uma transmissão de um bem nos termos do artigo 3.º do CIVA, a mesma é sujeita a imposto à taxa normal. III - CONCLUSÃO 30. Do que antecede conclui-se o seguinte:  As prestações de serviços de fotocópias, isto é, os serviços de reprografia aos formandos, que sejam comprovados como tal, afiguram-se serem abrangidas pela isenção prevista na alínea 10) do artigo 9.º do CIVA;  O pagamento dos serviços de fotocópias/reprografia com o cartão de estudante pré carregado com dinheiro, constitui tecnologia cashless, e obriga à emissão da fatura no momento em que a prestação de serviços é realizada. Processo: 25240 4