Informação vinculativa n.º 24009

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares Artigo/Verba: Art.20º - Imputação especial Assunto: Imputação de rendimentos obtidos em estrutura fiduciária (trust discricionário) localizado em território sujeito a regime fiscal privilegiado Processo: 24009, com despacho de 2025-02-15, do Diretor-Geral Conteúdo: Pretende o requerente que lhe seja prestada informação vinculativa sobre o enquadramento fiscal aplicável, em sede de IRS, aos rendimentos obtidos por um trust (estrutura fiduciária), do qual o sujeito passivo é fundador e que se encontra localizado em território sujeito a um regime fiscal privilegiado. Invoca o Requerente que não tem o poder de controlar os bens detidos pelo administrador fiduciário, não pode determinar a distribuição de quaisquer rendimentos ou bens e está legalmente proibido de receber qualquer benefício do trust enquanto for residente em Portugal e que, nestes termos, entende que as regras de imputação internacional de rendimentos não se aplicam, neste caso, e, portanto, não haverá imputação de rendimentos ao Requerente, mesmo que o trust tenha resultados positivos. Esclarece ainda o seguinte: - O Requerente constituiu um trust (ou "estrutura fiduciária") discricionário (ele é, portanto, o Fundador), sujeito às leis de Jersey, Ilhas do Canal. - A intenção do Requerente ao constituir o trust foi assegurar que os seus activos seriam geridos profissionalmente, antes, durante e após a sua morte, para permitir uma transição suave e adequada para a sua família. - O Requerente transferiu a propriedade legal dos bens para o trustee (o "Administrador Fiduciário"), que garantiu tal gestão profissional no acto fiduciário e decidirá se e quando os beneficiários receberão quaisquer montantes. - A distribuição de rendimentos ou capital é feita segundo o critério exclusivo do Administrador Fiduciário, o que significa que nem mesmo o Requerente, como Fundador, terá qualquer controlo sobre a decisão do Administrador Fiduciário de fazer qualquer distribuição. - No trust X em apreço o Administrador Fiduciário é a empresa XX (Jersey) Limited, uma empresa também registada em Jersey e parte do grupo do XXX. Um Administrador Fiduciário é uma pessoa ou empresa que detém ou gere activos em benefício de um ou mais terceiros. - Os beneficiários do X Trust são, normalmente, o Requerente, a sua esposa, os seus filhos, e todos os seus futuros descendentes (ver cláusula C2 e também a referência à "e questão dos descendentes" na cláusula C2.3), e todos eles são beneficiários discricionários, mas deixam de ser beneficiários se se tornarem residentes fiscais em Portugal. - Como indicado na Cláusula A1.1 do documento constitutivo do trust (Trust Deed), "Pessoas excluídas" significa "(a) toda e qualquer pessoa residente em Portugal para efeitos de tributação de acordo com a lei portuguesa;" - o que significa que, no caso de qualquer um dos beneficiários alguma vez passar a residir em Portugal, deixarão de ser beneficiários, nem serão considerados para quaisquer distribuições pelo Administrador Fiduciário (ver cláusula A2.1.1 Pessoas Excluídas (a) do documento constitutivo da estrutura fiduciária). 22. As seguintes cláusulas do documento constitutivo da estrutura fiduciária comprovam Processo: 24009 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA o acima mencionado: . cláusula A4.1(c) (declarado como sendo excluído); . cláusula A13.1.1 (não pode suprimir a cláusula nem alterar o seu significado); . cláusula A12.1(a)(ii) (não pode ser efectuado qualquer pagamento). - Sendo que o beneficiário, "em direito fiduciário, (...) é a pessoa ou pessoas que têm direito a beneficiar de qualquer estrutura fiduciária. Um beneficiário será normalmente uma pessoa singular, mas é perfeitamente possível ter uma empresa como beneficiária de uma estrutura fiduciária, o que é frequentemente o caso em estruturas sofisticadas de transacções comerciais.". - A Curadora do trust, que não reside em Portugal, é filha do Requerente, uma vez que é o membro mais competente da família do Requerente. - Os Poderes do Curador são apenas de "consentimento": destinam-se a salvaguardar os interesses dos Beneficiários através de um veto sobre as principais iniciativas do administrador fiduciário, mas não permitem o controlo rotineiro do trust (como indicado no esclarecimento acima). - Os poderes do Curador não incluem o poder de gerar ou distribuir rendimentos. Não se aplicam a questões de rotina e não são proactivos (são apenas de veto). - Resulta do exposto, e das funções desempenhadas por cada uma das entidades acima referidas, que o Requerente e a sua esposa não têm qualquer controlo sobre os bens detidos pela estrutura fiduciária, ou sobre quaisquer rendimentos ou distribuições de capital que a mesma possa fazer. E estão também legalmente proibidos de receber rendimentos, capital ou quaisquer outros benefícios do trust, mesmo que o desejem. - Apenas o Administrador Fiduciário (a empresa XX (Jersey) Limited) pode tomar decisões relativas a estas duas matérias, de forma absolutamente discricionária. - Os bens do trust consistem em contas bancárias numa instituição de crédito em Jersey e uma carteira de títulos cotados em bolsas de valores reconhecidas. O Requerente deseja avaliar, especificamente, se o facto de ter constituído a estrutura fiduciária e ser um dos seus beneficiários (apenas quando não for residente fiscal em Portugal) tem algum impacto fiscal na sua situação fiscal pessoal enquanto residente em Portugal, considerando que é impossível para o Requerente ter acesso aos bens detidos pelo trust, para controlar a sua gestão ou para determinar quem recebe qualquer distribuição de rendimentos, capital ou outro benefício. INFORMAÇÃO 1. Comecemos por analisar qual o regime jurídico-fiscal aplicável aos trusts em Portugal. 2. O trust não tem personalidade jurídica, é uma relação jurídica de natureza fiduciária, que se consubstancia na transmissão da propriedade de bens ou direitos detidos pelo fiduciante (settlor) para uma outra pessoa os administrar - o fiduciário (trustee), por um determinado período de tempo, com a finalidade do rendimento desses bens ou direitos reverter a favor de um beneficiário que pode ser o fiduciante (settlor), o fiduciário (trustee) ou um terceiro. As funções do fiduciário (trustee), como o próprio nome indica são de natureza fiduciária, devendo este administrar os bens em nome de outrem, seguindo as instruções contidas no ato constitutivo do trust e definidas pelo fiduciante (settlor). 3. No âmbito do nosso Direito Civil, o trust ainda não é reconhecido, no entanto, do ponto de vista do direito fiscal, na Reforma do IRS de 2014, com a Lei 82-E/2014, de 31 de dezembro, o legislador assumiu a pretensão de criar um regime fiscal que apelidou de "estruturas fiduciárias", de forma a suprir as lacunas existentes na legislação em vigor. Processo: 24009 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA 4. De acordo com o regime fiscal atualmente em vigor, encontram-se previstos vários momentos de incidência tributária de uma estrutura fiduciária, em especial de um trust. 5. A este respeito importa, desde logo, explicitar que no regime fiscal português, não existe tributação de uma estrutura fiduciária no momento da sua constituição. Em geral, não se considera a criação de uma estrutura fiduciária como um facto gerador de tributação. Os trusts representam a maior fatia das estruturas fiduciárias e, ao não ser possível a sua constituição em território português, a problemática da tributação no momento da sua criação foi desconsiderada por parte do legislador fiscal, uma vez que a maior preocupação consistirá na tributação dos rendimentos auferidos por residentes em Portugal decorrentes de uma estrutura fiduciária que já tenha sido efetivamente criada fora do território nacional. 6. Assim, a tributação das estruturas fiduciárias pode ocorrer em dois momentos: durante a vigência da estrutura fiduciária (sendo que, neste caso, a tributação pode ocorrer por imputação ou por distribuição de rendimentos), no momento da liquidação, extinção e revogação da estrutura fiduciária e ainda aquando da cessão onerosa de direitos sobre a estrutura fiduciária. 7. No caso em análise, a estrutura fiduciária aqui em presença está sujeita a tributação em cada um dos momentos supra referidos, nos termos gerais aplicáveis. 8. De acordo com o pedido de informação vinculativa apresentado, o Requerente pretende saber, concretamente, se poderá haver lugar a tributação por imputação de rendimentos, nos termos previstos no artigo 20.º, n.ºs 3 e 4 do Código do IRS, em conjugação com o artigo 66.º do Código do IRC. 9. O artigo 66.º do Código do IRC, procede à determinação das normas anti abuso "Controlled Foreign Corporations" (CFC), e estabelece a imputação aos sócios residentes dos lucros ou rendimentos auferidos (e não distribuídos) pelas entidades não residentes, localizadas em território sujeito a um regime fiscal privilegiado, por aqueles controladas. 10. Este regime de imputação de lucros obtidos por sociedades não residentes foi aditado pelo Decreto-Lei n.º 37/95, de 14 de fevereiro, tendo sido introduzida a referência ao "fiduciário" pela Lei n.º 64-B/2011 de 30 de dezembro. 11.Atualmente, dispõe o número 3 do artigo 20.º do Código do IRS que: "3 - Constitui rendimento dos sujeitos passivos de IRS residentes em território português os lucros ou rendimentos obtidos por entidades não residentes em território português e aí submetidos a um regime fiscal claramente mais favorável, no caso em que, nos termos e condições do artigo 66.º do CIRC, os mesmos detenham, directa ou indirectamente, mesmo que através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa, pelo menos, 25 % ou 10 % das partes de capital, dos direitos de voto ou dos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais dessas entidades, consoante os casos, aplicando-se para o efeito, com as necessárias adaptações, o regime aí estabelecido." 12. Por sua vez estabelece o n.º 13 do artigo 66.º do Código do IRC, aplicável ex vi, artigo 20.º, n.º 3 do Código do IRS que: "13 - Para efeitos da determinação da percentagem prevista no n.º 1, considera-se a soma das partes de capital e dos direitos detidos pelo sujeito passivo e por quaisquer entidades com as quais o sujeito passivo tenha relações especiais (...)" Processo: 24009 3  INFORMAÇÃO VINCULATIVA 13. Da conjugação destas normas resulta que as pessoas singulares sócias de entidades não residentes, sujeitas a um regime fiscal claramente mais favoráveis serão tributadas em IRS, na categoria E, desde que se encontrem reunidos os requisitos previstos no artigo 66.º do Código do IRC, tendo como incidência a sua quota-parte no lucro não distribuído. 14. Ou seja, para que haja lugar a tributação dos sujeitos passivos singulares por imputação de lucros ou rendimentos obtidos por entidades residentes em territórios sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável, neste caso, um trust/estrutura fiduciária localizado em Jersey, Ilhas do Canal, é necessário que esses sujeitos passivos singulares detenham, directa ou indirectamente, mesmo que através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa, pelo menos, 25 % ou 10 % das partes de capital, dos direitos de voto ou dos direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais dessas entidades. 15. No caso em apreço, dos factos descritos no pedido de informação vinculativa apresentado pelo Requerente, bem como, do Documento Constitutivo da Estrutura Fiduciária, junto ao mesmo, tudo indicia que não se encontram reunidas as condições legalmente exigidas para a tributação do Requerente, por imputação de rendimentos obtidos pelo trust por este constituído. 16. Desde logo, o trust é uma entidade legal pela qual o fiduciante/fundador (settlor), transfere total ou parcialmente a propriedade dos seus bens e direitos para um terceiro/administrador fiduciário (trustee), que os irá gerir e administrar em favor de um ou mais beneficiários, nos termos estipulados no Ato Constitutivo do Trust. 17. Acresce que um trust pode ser classificado de acordo com o grau de autonomia conferida pelo fiduciante ao fiduciário para administração do património, podendo ser um fixed trust (autonomia limitada do trustee) ou um discritionary trust (maior autonomia do trustee). 18. Sendo que, no caso em apreço, segundo resulta dos factos descritos no pedido, a estrutura fiduciária constituída é de natureza discricionária. Ora, um trust discricionário é constituído em benefício do beneficiário ou beneficiários, mas o trustee tem, relativamente ao trust, total discricionariedade. O trustee decide quando e que valor de fundos é distribuído aos beneficiários. 19. Por sua vez, os beneficiários não têm direitos sobre os fundos detidos no trust. Além disso, os fundos detidos no trust estão excluídos da titularidade dos beneficiários. 20. Ora, dos factos apresentados no pedido resulta que o Requerente transferiu para os administradores fiduciários a propriedade dos bens, não permanecendo na sua esfera jurídica, nem o capital, nem os direitos de voto, nem os direitos sobre os rendimentos ou os elementos patrimoniais do trust. 21. Importa ainda ter em conta que o n.º 3 do artigo 20.º do Código do IRS estabelece que a detenção de uma percentagem sobre o capital ou os direitos de voto ou sobre os rendimentos da entidade não residente tanto pode ser direta como indireta, sendo esta detenção relevante mesmo que se concretize através de mandatário, fiduciário ou interposta pessoa. 22. No caso das estruturas fiduciárias o direito sobre a entidade fiduciária não residente pode ser detido indiretamente, através, designadamente, do fiduciário. Porém, no caso em apreço, de acordo com os factos apresentados no pedido, nada indica que assim Processo: 24009 4  INFORMAÇÃO VINCULATIVA seja. 23. Pelo contrário, resulta do ato constitutivo do trust, em especial das suas cláusulas A5. "Fundos patrimoniais"; A6. "Detenção dos Fundos" que: i. a propriedade legal dos bens e ativos da estrutura fiduciária é dos administradores fiduciários, por conseguinte, a titularidade dos fundos está excluída dos beneficiários, ii. a distribuição de rendimentos ou capital da estrutura fiduciária é efetuada mediante decisão exclusiva dos administradores fiduciários, que decidem que distribuições devem ser efetuadas, e, se as houver, a quem atribuir e em que valor. Este poder é de natureza discricionária, não tendo os beneficiários qualquer controlo sobre a gestão do património do trust, nem sobre a forma como este gere os resultados, nem sobre a forma como e em que momento distribui os rendimentos. 24. Neste sentido, cita-se infra a Cláusula A5.5.1: "os Administradores Fiduciários podem, em qualquer altura e durante a duração do Fundo Fiduciário, pagar ou aplicar os rendimentos e o capital do Fundo Fiduciário, ou parte dos mesmos, a ou em benefício de um ou de todos, excluindo terceiros, os beneficiários, e nas percentagens, caso haja várias, e da forma que os Administradores Fiduciários considerem ao seu critério, adequada;" 25. Consta ainda dos factos apresentados no pedido que o Requerente não detém quaisquer ações ou direitos de voto no X Trust, uma vez que este não é constituído por ações nem tem acionistas, nem tem controlo sobre os ativos. 26. Por outro lado, consta da Cláusula A2.1.1 (conjugada com a C.2) que os beneficiários do X Trust são os aí previstos, designadamente, o Requerente, a sua esposa, os seus filhos, e todos os seus futuros descendentes (todos eles beneficiários discricionários, tal como supra referido), mas deixam de ser beneficiários se se tornarem residentes fiscais em Portugal. Sendo que, o Requerente pretende tornar-se residente fiscal em Portugal e é nesse pressuposto que requer a presente informação vinculativa. 27. Sendo que tal Cláusula é irrevogável (cfr. Cláusula A12.1 b); A13 e A 13.1.1). 28. Assim, tendo como pressuposto os factos apresentados no pedido de informação vinculativa e os resultantes do documento junto como Ato Constitutivo do Trust, entende-se que o Requerente não detém quaisquer ações ou direitos de voto no X Trust, uma vez que este não é constituído por ações nem tem acionistas, que não tem controlo sobre o património da estrutura fiduciária, não tem controlo sobre a forma como esta gera resultados e não tem controlo sobre a forma como esta distribui os seus resultados; nem é capaz de receber quaisquer benefícios (monetários ou outros) do trust, mesmo que o deseje, enquanto for residente fiscal em Portugal. 29. Razão pela qual, não se encontram reunidos os pressupostos legalmente exigidos para a tributação do Requerente, por imputação de rendimentos obtidos pelo trust, ao abrigo do regime previsto no n.º 3 do artigo 20.º do Código do IRS e do artigo 66.º do Código do IRC. 30. Isto, porém, sem prejuízo da tributação a que poderá haver lugar por distribuição de rendimentos pela estrutura fiduciária ao Requerente, nos termos previstos no artigo 5.º, n.º 2, alínea t) do Código do IRS, bem como, no caso de liquidação, revogação ou extinção da estrutura fiduciária, pelo valor atribuído ao sujeito passivo que a constituiu (o aqui Requerente), nos termos previstos no artigo 10.º, n.º 1, alínea b), n.º 3) do Código do IRS ou, ainda, no caso de cessão onerosa de direitos sobre estruturas fiduciárias, incluindo a cessão onerosa da posição de beneficiário, nos termos previstos Processo: 24009 5  INFORMAÇÃO VINCULATIVA no artigo 10.º, n.º 1, alínea j) do Código do IRS. 31. E sem prejuízo de, em sede inspetiva, se apurarem outros factos distintos dos apresentados no presente pedido de informação vinculativa. Processo: 24009 6