Informação vinculativa n.º 23967

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo (CIS) e respetiva Tabela Geral (TGIS) Artigo: Verba 10 da TGIS Assunto: Valor tributável de uma garantia (hipoteca) dada em reforço de outra garantia (livrança com aval) Processo: 2022001409 - IV n.º 23967, com despacho concordante de 2023.02.10, da Diretora de Serviços da DSIMT, por subdelegação da Subdiretora-Geral da Área de Gestão Tributária – Património Conteúdo: I – INTRODUÇÃO 1. Veio, ao abrigo do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), a Requerente solicitar a emissão de informação vinculativa que dê resposta à seguinte questão: “Pretende-se saber qual a base tributável do imposto do selo da verba 10, quando da tributação de atos que envolvem o reforço de uma garantia anteriormente prestada.”. II – FACTOS CUJO ENQUADRAMENTO JURÍDICO-TRIBUTÁRIO A REQUERENTE REQUER 2. Em 17-01-2019, foi celebrado um contrato de mútuo com livrança e aval através do qual o Banco mutuou à sociedade «“X”» a quantia de € 3.000.000,00, pelo prazo de 120 meses, no seguimento do qual houve lugar à liquidação e pagamento de Imposto do Selo, nos termos da verba 17.1.3 da TGIS, no montante de € 18.000,00. 3. Posteriormente, em 2022, reconheceu-se que a garantia prestada (livrança com aval) era insuficiente para garantir o montante ainda em dívida, no caso, € 2.400.796,47, e que, para garantir o montante ainda em dívida, as partes acordaram em reforçar tal garantia, através da constituição de hipoteca sobre imóvel, com o Valor Patrimonial Tributário (VPT) de € 302.070,00. 4. Resulta do Ofício-Circulado n.º 40091, de 17-09-2007, e da própria TGIS, que quando a hipoteca não tenha sido constituída em simultâneo com contrato especialmente tributado na Tabela, há lugar ao pagamento do Imposto do Selo. 5. A questão que se coloca é saber sobre que valor incidirá o Imposto do Selo: i. Sobre o montante máximo assegurado, tendo por base o valor inicial mutuado (€ 3.000.000,00)? ii. Sobre o montante máximo assegurado, tendo por base o montante em dívida (€ 2.400.796,47)? ou, iii. Sobre o montante máximo assegurado, tendo por base o montante do valor do bem dado em hipoteca (€ 302.070,00)? 6. Entende a Requerente que existindo um direito de crédito associado à hipoteca, nos termos do artigo 693.º do Código Civil, e garantindo a hipoteca o crédito e os acessórios do crédito, a base tributável será o Processo: 2022001409 – IV 23967 1  montante em dívida à data em que é constituída a hipoteca. 7. Contudo, havendo um entendimento contrário das partes envolvidas, no sentido de que o que deve servir de base à liquidação é o valor da garantia, isto é, do imóvel dado em garantia (€302.070,00), principalmente da titular do encargo do imposto; 8. Pretende-se acautelar uma interpretação e aplicação uniformes da lei tributária por parte dos profissionais que titulam este tipo de atos. III – INFORMAÇÃO 9. Nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo (CIS) “[o] imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.”. 10. As garantias das obrigações encontram-se especificamente previstas na verba 10 da TGIS, anexa ao CIS, que estabelece o seguinte: “10 - Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respectivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato: 10.1 Garantias de prazo inferior a um ano - por cada mês ou fracção 0,04% 10.2 Garantias de prazo igual ou superior a um ano 0,5% 10.3 Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos 0,6%” 11. Da verba transcrita resulta desde logo uma incidência objetiva ampla, que privilegia a substância económica do contrato, sujeitando a tributação quaisquer garantias, independentemente da sua natureza ou forma, salvo se forem materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na TGIS e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida. 12. O princípio subjacente à verba 10 da TGIS “é o de que será havido como garantia qualquer instrumento jurídico destinado ao cumprimento da obrigação e que implique diminuição do património do garante” (conforme se lê na Circular 15, de 05-07-2000, da Direção de Serviços dos Impostos do Selo e das Transmissões do Património). 13. Em sentido idêntico escrevem J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas que: “De acordo com a definição ampla de incidência acolhida nesta verba, são sujeitas a imposto do selo além das garantias clássicas, como sejam (…) a hipoteca (C. Civil, artigo 686.º), e o aval (LULL, artigo 30.º), quaisquer outras formas, desde que do seu conteúdo se extraia uma Processo: 2022001409 – IV 23967 2  obrigação do garante pelo cumprimento da obrigação em substituição do devedor principal.”.1 14. A questão colocada pela Requerente prende-se com a determinação do valor tributável, para efeitos de tributação em Imposto do Selo, da hipoteca constituída como reforço do aval inicialmente dado como garantia de um contrato de mútuo. 15. Sucede que, esta questão não é nova encontrando-se a resposta à mesma no já mencionado Ofício-Circulado n.º 40091, de 17-09-2007, cujo ponto 6 consigna o seguinte: “6. Para efeitos de liquidação de Imposto do Selo (…) considera-se como valor da garantia o montante máximo de capital e acessórios garantido pela hipoteca, pelo que é sobre esse valor que incidem as taxas previstas na verba 10.” 16. Resulta deste entendimento que para a determinação do valor tributável das garantias deve atentar-se ao valor garantido e não ao valor da coisa dada em garantia. 17. Em consequência, i. Fica afastado qualquer entendimento no sentido de que o valor que deve servir de base à liquidação do Imposto do Selo incidente sobre a hipoteca é o valor patrimonial tributário (VPT) do imóvel dado em garantia, ou seja, no nosso caso, os €302.070,00 correspondentes ao VPT inscrito na matriz predial; ii. O valor tributável da hipoteca constituída como reforço da garantia inicial, que as partes expressamente reconhecem como insuficiente para a segurança da obrigação2, corresponde ao valor cujo “bom e integral pagamento” garante, ou seja, atento o teor do DPA, corresponde ao montante máximo assegurado de “capital mutuado em dívida no montante de (…) €2.400.796,47” mais acessórios. IV – CONCLUSÃO 18. Face ao exposto, somos a concluir que o valor tributável da hipoteca constituída perante a Requerente em 24-10-2022, para reforço da obrigação garantida resultante do contrato de mútuo com livrança e aval, celebrado em 17-01-2019, corresponde ao valor cujo “bom e integral pagamento” garante, ou seja, no caso em apreço, corresponde ao 1 “Os Impostos sobre o Património Imobiliário e O Imposto do Selo, Anotados e Comentados”, 1.ª edição, 2005, Engifisco, na página 711. 2 No título de hipoteca, celebrado por Documento Particular Autenticado (DPA), em 24-10-2022, perante a Requerente, declara-se, para além do mais, o seguinte: “Que, reconhecendo que a garantia prestada é insuficiente para a segurança da obrigação, os outorgantes acordam no reforço da aludida garantia, através da prestação de outra garantia, mediante constituição de hipoteca, nos termos das cláusulas e condições que se seguem: Segunda (Constituição de hipoteca) Que em garantia do bom pagamento e integral pagamento de: a) Capital mutuado em dívida no montante de (…) (€2.400.796,47); b) Respetivos juros remuneratórios à taxa contratada, que para efeitos de registo de hipoteca de fixam em (…) %, capitalizáveis, acrescida, em caso de mora, da sobretaxa de (…) por cento; c) Despesas que [o Banco] faça, incluindo honorários (…), que para efeitos de registo se computam em (…).”. Processo: 2022001409 – IV 23967 3  montante máximo assegurado de “capital mutuado em dívida no montante de (…) €2.400.796,47” mais acessórios. Processo: 2022001409 – IV 23967 4