Informação vinculativa n.º 22829

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo (CIS) e respetiva Tabela Geral (TGIS) Artigo: 1.º, n.º 1 CIS/Verba 10 da TGIS Assunto: Aval numa livrança em branco Processo: 2022000193 - IV n.º 22829 com despacho concordante de 2022.08.15, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: I - PEDIDO 1. A sociedade *** veio, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 68.º da Lei Geral Tributaria (LGT), requerer a prestação de informação vinculativa onde se esclareça se incide imposto do selo – verba 10 da TGIS – sobre o aval prestado sobre uma livrança em branco. 2. No âmbito da sua atividade, a sociedade *** solicitou a emissão de uma garantia ao *** no valor de € *** destinada a garantir a responsabilidade ambiental aplicável à prevenção e reparação de danos ambientais à Agência Portuguesa do Ambiente (APA). A garantia prevê uma contragarantia aposta numa livrança em branco. 3. Relativamente à garantia bancária, dúvidas não existem que a mesma, como garantia de uma obrigação se encontra sujeita à tributação do IS nos termos da verba 10.3 da TGIS. No que concerne ao tratamento concedido à livrança em branco para efeitos de IS tem sido procedimento generalizado das instituições bancárias em sujeitar essa realidade a IS apenas no momento em que a livrança é preenchida. Quanto ao aval sobre a livrança em branco, importa saber se aquele constitui ou não um facto tributário para efeitos de tributação de IS. II. INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DO SELO SOBRE A CONSTITUIÇÃO DE GARANTIAS - O NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA 1.1. INCIDÊNCIA OBJETIVA 1.1.1. Dispõe o n.º 1 do artigo 1.º do CIS que incide imposto do selo sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral, encontrando-se prevista a sujeição das garantias das obrigações na verba 10 da TGIS. Prescreve a verba 10 da TGIS que incide imposto do selo sobre: "Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respetivo valor, em função do prazo, Processo: 2022000193 – IV 22829 1  considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato". 1.1.2. À parte desta previsão respeitante às garantias das obrigações, encontramos normas de sujeição relativas aos títulos de crédito, designadamente, as letras e as livranças, respetivamente, nas verbas 23.1 e 23.2, ambas da TGIS. 1.2. NASCIMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA - ARTIGO 5.º DO CIS 1.2.1. Relativamente à questão do nascimento da obrigação tributária prescreve a alínea a) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS que no caso dos contratos, onde se incluem os contratos de constituição de garantias, qualquer que seja a sua natureza ou forma, a regra é a de que aquele ocorre no momento da assinatura no instrumento ou título. 1.2.2. E no que concerne às letras e livranças em branco também aqui se observa que o legislador estabeleceu um regime próprio na alínea f), n.º 1 do artigo 5.º do CIS. O momento do nascimento da obrigação tributária não se verificaria aquando da sua emissão, mas antes no momento em que aquelas pudessem ser preenchidas nos termos da respetiva convenção. A definição de título de crédito aceite maioritariamente na doutrina é aquela dada já em finais do século XIX por Cesare VIVANTE: «documento necessário para exercitar o direito literal e autónomo nele mencionado». Contrariamente à letra - que é uma "ordem de pagamento" emitida por um sacador a um sacado - a livrança traduz uma promessa de pagamento feita pelo emitente (subscritor) a determinada pessoa (tomador), ou à ordem desta, de uma quantia certa em dinheiro, sendo de realçar o facto de que, um e outro título de crédito, surgirem cada vez com maior frequência em branco, daqui resultando a possibilidade de se poder emitir a livrança e fazê-la circular como meio de pagamento e instrumento de crédito mesmo antes da relação fundamental estar liquidada, revelando-se esta como um título de crédito garante de um direito de crédito ainda ilíquido e incerto. Característica da livrança em branco é a sua eficácia diferida. Relativamente a esta particularidade importa transcrever a passagem do comentário feito à alínea g) do artigo 5.º do CIS na obra "Os Impostos Sobre o Património Imobiliário / O Imposto do Selo" - página 572, J. Silvério Mateus e L. Corvelo de Freitas, Editora Engifisco / Lisboa 2005: "Decorre, pois, da lei, que antes de liquidada a obrigação subjacente, pode a letra ou livrança incompleta entrar em circulação, no pressuposto de que vai ser completada no futuro, momento em que atingirá a sua perfeição como título de crédito. Poder-se-á assim considerar que as letras e livranças em branco são válidas, ainda que os seus efeitos cambiários só surjam plenamente depois de completado o preenchimento convencionado. Deste modo, a emissão de uma letra ou livrança em branco atribui a quem a mesma for entregue o direito de a preencher de acordo com as cláusulas convencionadas que definirão, entre outros elementos, o montante, condições, momento do vencimento, local de pagamento e, se for o caso, estipulará os juros. É, pois, tendo em consideração todo o referido Processo: 2022000193 – IV 22829 2  enquadramento legal, que a alínea f ) estabelece que, nas letras e livranças em branco, a obrigação tributária constitui-se apenas no momento em que possam ser preenchidas nos termos da respetiva convenção de preenchimento". Resulta do exposto que relativamente ao tratamento concedido à livrança em branco para efeitos de IS deve entender-se que a sujeitação ocorre apenas no momento em que a livrança é preenchida. 1.3. O AVAL EM BRANCO APOSTO NUMA LIVRANÇA EM BRANCO 1.3.1. A função do aval prestado pelos sócios numa livrança em branco subscrita pela sociedade tem uma dupla função: facilitar a cobrança do crédito em execução e reforçar a garantia patrimonial do crédito da sociedade com os patrimónios dos sócios. No entanto, o avalista, pelo negócio jurídico unilateral do aval, não assume a obrigação principal, mas tão só uma obrigação de garantia do pagamento da livrança, dada a sua autonomia e independência relativamente à relação material subjacente. Resulta do disposto no artigo 10.° "ex vi" do artigo 77.º da Lei Uniforme Relativa às Letras e Livranças (LULL) que no caso das livranças em branco a natureza cambiária da obrigação nasce no momento em que é assinado o título, sendo apenas diferido para momento posterior a fixação do seu quantum e da data de vencimento aquando do seu preenchimento de acordo com o respetivo pacto (Acórdão Tribunal da Relação de Guimarães n.º 1234/14.6T8VCT-A.G1 de 23.03.2017; Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 10511/19.9T8LSB.L1.S1 de 17.02.2022). Efetivamente, a obrigação cambiária surge no momento da emissão de livrança em branco, no entanto, a sua eficácia só se verifica após o seu preenchimento (Abel Pereira Delgado, in Lei Uniforme sobre Letras e Livranças Anotada, 4ª edição, Petrony, Lisboa, 1980, pp. 66-67, em anotação ao artigo 10.º). Com efeito, é o pacto de preenchimento que confere força e eficácia cambiária à livrança emitida em branco, e é essa a base para a reconstituição da vontade dos que nele intervieram, sem prejuízo do eventual recurso à própria relação subjacente. 1.3.2. A origem do aval está intrinsecamente associada à circulação do título de crédito e à garantia daquela obrigação cambiária, tendo-se visto o legislador nacional forçado a criar um capítulo específico para aquele - Capítulo IV - na própria LULL face a esta frequente coexistência com a livrança e a letra. O ato pelo qual uma pessoa estranha à letra ou livrança, ou mesmo um signatário garante o pagamento da obrigação pecuniária que este incorpora, mereceu um cuidado especial nos artigos 30.º a 32.º deste diploma (também estes aplicáveis às livranças ex vi parte final do artigo 77.º da LULL). Também em relação ao aval em branco se dirá que a obrigação de garantia se constitui no momento da sua aposição na livrança. E no que se refere à sua Processo: 2022000193 – IV 22829 3  eficácia? Deve ser dado igual tratamento a realidades distintas como são títulos de crédito e garantias das obrigações? Ensina o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça n.º 5903/09.4 TVLSB.L1.L1.S1, de 12.11.2012, que com a aposição do aval na livrança se oferece aos tomadores do título cambiário a garantia de uma pessoa, o avalista, formalmente dependente da de outro obrigado no título, o avalizado, mas configurada num plano substancial com carácter autónomo, devendo o aval ser qualificado como um ato jurídico unilateral, não receptício, autónomo, independente e formal e que se constitui como uma garantia cambiária com as características imanentes a este tipo de relações (cartulares), como sejam a literalidade e a autonomia. Resulta das características atrás assinaladas que, conforme foi fixada a jurisprudência no Acórdão de Uniformização de Jurisprudência (AUJ) n.º 4/2013 de 11.12.2012, do Supremo Tribunal de Justiça, "tendo o aval sido prestado de forma irrestrita e ilimitada, não é admissível a sua denúncia por parte do avalista, sócio de uma sociedade a favor de quem aquele foi prestado, em contrato em que a mesma é interessada, ainda que, entretanto, venha a ceder a sua participação social na sociedade avalizada", ou, que, conforme foi esclarecido no Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça de 07.01.2003 - Processo n.º 03A1942 -a "função do aval é uma função de garantia, inserida ao lado da obrigação de um certo subscritor cambiário, a cobri-la e a caucioná-la." Prossegue o Acórdão dizendo que: "Na verdade, a obrigação do avalista vive e subsiste independentemente da obrigação do avalizado, mantendo-se mesmo que seja nula a obrigação garantida, salvo se a nulidade desta provier de um vício de forma - art. 32 da LULL. Atenta essa autonomia, o avalista não pode defender-se com as exceções do avalizado, salvo no que concerne ao pagamento (Ac. S.T.J. de 27-4-99, Col. Ac. S.T.J., VII, 2º, 68). Com efeito, tendo em conta a natureza da obrigação de garantia da obrigação do avalista, destinada à satisfação do direito do credor, se o avalizado pagar ou satisfizer de outro modo a sua dívida ao portador da letra ou livrança, este não pode exigir do avalista um segundo pagamento (Vaz Serra, R.L.J. 113, pág. 186, nota 2; Ac. S.T.J. de 23-1-86, Bol. 353-485). O princípio da independência das obrigações cambiárias e da obrigação do avalista relativamente à do avalizado (art.ºs. 7.º e 32.º, n.º 2) não impede que o avalista oponha ao portador a exceção do pagamento, por extinção da obrigação do avalizado, desde que o portador seja o mesmo em relação ao qual o avalizado extinguiu a sua obrigação. Mas o avalista já não pode defender-se com as demais exceções do avalizado, por a obrigação daquele ser autónoma relativamente à deste." 1.3.3. O aval representa assim uma nova obrigação cambiária que tem por finalidade garantir ou caucionar obrigação cambiária idêntica e preexistente Processo: 2022000193 – IV 22829 4  de um signatário da livrança. A obrigação do avalista é, pois, uma obrigação de garantia (garantia da obrigação do avalizado): garante o cumprimento pontual do direito cambiário, consistindo numa garantia prestada à obrigação cartular do avalizado. A obrigação firmada pelo avalista é perante a obrigação cartular e não perante a relação subjacente, isto é, o avalista não é responsável ou não se obriga ao cumprimento da obrigação constituída pelo avalizado mas tão só ao pagamento da quantia titulada no título de crédito, quantia que pode já se encontrar nele inscrita ou venha a sê-lo posteriormente com um montante cujo valor máximo é antecipadamente conhecido. Do que ficou dito supra, o avalista não se obriga perante o avalizado mas sim perante o titular da letra ou da livrança, constituindo uma obrigação autónoma e independente e respondendo, como obrigado cartular, pelo pagamento da quantia titulada naquelas. 1.3.4. Artigo 11.º da Lei Geral Tributária - Lacuna, Interpretação Extensiva e Integração Analógica O n.º 4 do artigo 11.º da LGT prescreve que as "lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são suscetíveis de integração analógica". Cabendo a matéria em apreço na previsão desta norma, a haver uma verdadeira lacuna não seria admitida a sua integração analógica. O legislador quando sujeitou a imposto do selo as letras e livranças nas verbas 23.1 e 23.2, respetivamente, não se viu na necessidade de fazer a distinção entre o título de crédito comum e o título de crédito em branco, fazendo-o apenas quando teve de fixar o momento do nascimento da obrigação tributária. Relativamente à tributação das garantias das obrigações, o legislador incluiu na previsão da norma de incidência toda e qualquer garantia independentemente da sua natureza ou forma, não fazendo qualquer distinção na norma de incidência ou em qualquer outro preceito entre o aval comum e o aval em branco, mantendo, assim, essa opção legislativa una quando relativamente a estas estabeleceu como momento do nascimento da obrigação tributária a assinatura por parte dos outorgantes. Sabendo que o diploma que regulamenta as letras e livranças tem capítulo próprio destinado ao aval, estava, assim, alertado o legislador para a especial ligação existente entre estes títulos de crédito e esta garantia, podendo, caso o entendesse devido, fixar solução, no que concerne ao momento do nascimento a obrigação tributária, semelhante àquela encontrada para a letra e livrança em branco. Mas não o fez. Ainda que o aval em branco se apresente no momento da sua assinatura como uma obrigação de garantia do pagamento de um título de crédito despojado do montante, data de vencimento e local, é seguro afirmar que o avalista em branco, quando manifesta aquela vontade, sabe que com esse ato faz nascer um direito potestativo de crédito na esfera jurídica de outrem com Processo: 2022000193 – IV 22829 5  um valor máximo previamente fixado, que permite ao portador do título exigir-lhe de imediato, independentemente das vicissitudes que a relação material subjacente à emissão da livrança possa apresentar, o seu cumprimento/pagamento. Com esta promessa de pagamento o avalista responde, enquanto obrigado cartular, não perante o avalizado mas sim perante o titular da livrança e nas condições previstas no pacto constitutivo desta, dentre as quais figurará o valor máximo garantido e o prazo, daqui decorrendo que se deva entender que da falta daqueles elementos, observada aquando da emissão da livrança e aposição do aval, resulta que se tenha verificado o nascimento da obrigação tributária no momento da aposição do aval na livrança. Opção do legislador que se compreende, na medida que, como resulta da jurisprudência do STJ, "O crédito cambiário sobre o avalista em livrança incompleta constitui-se na ocasião em que é aposto o aval, ainda que a data de vencimento e o montante fiquem dependentes de posterior preenchimento, de acordo com o respetivo pacto" (cf. Ac. Do STJ de 07/11/2019, processo n.º10336/16.3T8VNG.P1.S1). III - CONCLUSÃO Assim, considerando que: a) Não existem dúvidas de que o aval independentemente da sua natureza ou forma, está sujeito a imposto do selo nos termos da verba 10 da TGIS, b) É seguro afirmar que o avalista em branco, quando manifesta aquela vontade, sabe que com esse ato faz nascer um direito potestativo de crédito na esfera jurídica de outrem com um prazo e valor máximo previamente fixado no pacto constitutivo, c) O legislador não faz qualquer referência ao aval em branco em qualquer outro preceito do Código, d) Relativamente à questão do nascimento da obrigação tributária prescreve a alínea a) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS que, no caso dos contratos, onde se incluem os contratos de constituição de garantias (qualquer que seja a sua natureza ou forma) a regra é a de que aquele ocorre no momento da assinatura no instrumento ou título. Conclui-se que a aposição de aval numa livrança em branco se encontra sujeito a imposto do selo de igual modo que qualquer outra garantia (qualquer que seja a sua natureza ou forma) nascendo a obrigação tributária no momento da sua assinatura, incidindo a taxa prevista na verba 10 da TGIS em função do prazo e valor máximo fixados no pacto constitutivo. Processo: 2022000193 – IV 22829 6