Informação vinculativa n.º 22411

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Tabela Geral do Imposto do Selo Artigo/Verba: Verba 10.2 - Garantias de prazo igual ou superior a um ano Assunto: Imposto do Selo - Verba 10 da TGIS - Garantias Decreto-Lei n.º 109/2020, de 31 de dezembro Processo: 22411, com despacho de 2024-08-06, do Diretor-Geral Conteúdo: I - INTRODUÇÃO 1. A situação cujo enquadramento jurídico-tributário se pretende confirmar através do presente Pedido de Informação Vinculativa ("PIV") respeita à emissão de uma (contra)garantia bancária por parte do Requerente, uma instituição de crédito, mediante ordem/pedido de um grupo económico baseado em Portugal (no caso, o «Grupo "A"»), de forma a garantir operações realizadas no estrangeiro, através de subsidiárias do «Grupo "A"» domiciliadas fora de Portugal. 2. Em concreto, está em causa uma operação em que o Requerente prestou, a pedido da empresa «"A" ..., SGPS, S.A», e em nome da empresa «"B"..., S.A.S.», uma (contra)garantia bancária a favor de um banco francês («"C"..., S.A.»), para que este último emita uma garantia bancária a favor de uma empresa francesa («"D"..., S.A.S») com quem a empresa francesa do «Grupo "A"» ( «"B"..., S.A.S.») celebrou um contrato de prestação de serviços e empreitada. 3. No caso em apreço, o «Grupo "A"» é composto por um universo de sociedades que desenvolvem atividades em Portugal e no estrangeiro. Por razões legais, logísticas e organizativas, o «Grupo "A"» desenvolve a sua atividade no estrangeiro através de subsidiárias que atuam sob a égide, direção e por conta dos interesses económicos da sociedade holding que encabeça o Grupo em Portugal - no caso concreto, a «"A", SGPS, S.A.». 4. O «Grupo "A"» é encabeçado pela «"A"..., SGPS, S.A», entidade residente em Portugal, que detém a 100% a «"B"..., S.A.S."», residente em França. 5. Conforme resulta do Regime Jurídico das Sociedades Gestoras de Participações Sociais (cf. Decreto-Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro), aplicável às SGPS constituídas e a operar em Portugal, estas sociedades têm por objeto social único "a gestão de participações sociais noutras sociedades, como forma indireta de exercício de atividades económicas". 6. Assim, esse é também o objeto social da «"A", SGPS, S.A.». Ou seja, estamos perante o exercício de uma atividade económica, em Portugal e no estrangeiro, por intermédio de sociedades participadas. 7. Também conforme esquematizado acima, está em causa uma operação em que a «"B"..., S.A.S."», se obrigou a realizar uma prestação de serviços e empreitada em França. 8. Nesse âmbito, foi celebrado um contrato de prestação de serviços e empreitada entre a referida subsidiária em França, a «"B"..., S.A.S.», e uma empresa local, a «"D"..., S.A. Processo: 22411 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA S"». 9. De forma a garantir as obrigações decorrentes desse contrato, a «"A", SGPS, S.A»., solicitou ao Requerente a emissão de uma (contra) garantia bancária a favor de um banco residente em França, o «"C"..., S.A.», tendo este último procedido à emissão de uma garantia bancária a favor da «"D"..., S.A.S» (contraparte da «"B"..., S.A.S» no contrato de prestação de serviços e empreitada). 10. Assim, nesta (contra)garantia bancária, emitida pelo Requerente, temos os seguintes intervenientes: i) Banco Contra-garante: O Requerente ii) Ordenante: «"A"..., SGPS, S.A.» (Portugal) iii)Entidade Garantida: «"B"..., S.A.S.» (França) iv) Beneficiário: «"C"..., S.A.» (França) v) Beneficiário da Garantia Emitida pelo «"C"..., S.A.»: «"D"..., S.A.S». 11. Importa notar que a «"A"..., SGPS, S.A» atua nesta operação como «ordenante» da (contra)garantia, dada a relação de domínio ou de grupo e dado ter «justificado interesse» económico na operação. 12. Se não existisse relação de domínio ou de grupo e «justificado interesse» económico na operação por parte da «"A".., SGPS, S.A», a sua intervenção como responsável pelo reembolso perante o Requerente, na sua qualidade de «ordenante» da (contra)garantia, não seria sequer admissível à luz do disposto no n.º 3 do artigo 6.º, do Código das Sociedades Comerciais ("CSC"). 13. No entanto, tal «justificado interesse» económico por parte da «"A"..., SGPS, S.A.», relativamente às operações desenvolvidas através das suas subsidiárias, em Portugal e no estrangeiro, é inequívoco, dado que existe uma relação de domínio ou de grupo, sendo o resultado dessas operações refletido nas suas contas e na distribuição de dividendos realizada pelas subsidiárias. 14. De resto, caso não existisse uma relação de domínio ou de grupo e, consequentemente, «justificado interesse» económico da «"A".., SGPS, S.A.» na operação, o Requerente não a poderia aceitar sequer como ordenante da garantia. A relação de domínio ou de grupo e o «justificado interesse» económico do ordenante ao abrigo do CSC é fundamental para assegurar a posição do credor (no caso, o Requerente) - note-se que, na eventualidade de o Requerente ter que honrar a (contra)garantia, ficando com um direito de regresso/crédito sobre o ordenante da mesma, se não houvesse relação de domínio ou de grupo e «justificado interesse» económico não haveria base legal para ver esse seu crédito satisfeito junto do ordenante. 15. Importa ainda notar que este procedimento de serem as sociedades-mãe dos grupos económicos a assumir-se como responsáveis pelo reembolso perante o Requerente, na sua qualidade de «ordenante» da (contra)garantia, é corrente neste tipo de operação, não só pelo seu efetivo interesse económico na operação, mas também pelo facto de serem quem tem dimensão, reputação creditícia e poder negocial junto dos bancos para tal. 16. Tudo isto não difere quando estão em causa operações realizadas através de Processo: 22411 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA subsidiárias no estrangeiro, sendo inclusive muitas vezes uma exigência dos bancos locais envolvidos nas operações, como sucede no caso em apreço. II - DO PEDIDO 17. Tendo em conta a operação acima descrita, pretende o Requerente ver confirmado o seguinte: i) Enquadramento em sede de incidência territorial para efeitos de Imposto do Selo da (contra)garantia bancária prestada pelo Requerente (Portugal) ao «"C"..., S.A.» (França), por ordem, ou a pedido, da «"A"..., SGPS, S.A.» (Portugal) e em nome da «"B"..., S.A.S."» (França); ii) Confirmando-se a incidência territorial para efeitos de Imposto do Selo sobre a (contra)garantia, solicita-se confirmação da aplicação da isenção prevista no Decreto- Lei n.º 109/2020, de 31 de dezembro; e iii) Confirmando-se a aplicação da isenção prevista no Decreto-Lei n.º 109/2020, pretende-se igualmente confirmação de que a isenção é também aplicável às comissões cobradas pela emissão da (contra)garantia. III - INFORMAÇÃO 1.ª QUESTÃO - «ENQUADRAMENTO EM SEDE DE INCIDÊNCIA TERRITORIAL PARA EFEITOS DE IMPOSTO DO SELO DA (CONTRA)GARANTIA BANCÁRIA PRESTADA PELO REQUERENTE (PORTUGAL) AO «"C"..., S.A."» (FRANÇA), POR ORDEM, OU A PEDIDO, DA «"A", SGPS, S.A.» (PORTUGAL) E EM NOME DA «"B"..., S.A.S."» (FRANÇA)» 18. Sobre esta questão em concreto entende o Requerente, na "Proposta de enquadramento jurídico-tributário" que acompanhou o PIV, que face à natureza trilateral das operações de garantia bancária e às regras da incidência territorial ínsitas no artigo 4.º do CIS, duas hipóteses devem ser testadas na verificação, ou não, da incidência a Imposto do Selo da (contra)garantia por si emitida. 19. Com efeito, apoiado em alguma doutrina, interroga quem "em concreto, deve considerar-se «devedor da obrigação garantida» (i) a «"B"..., S.A.S.», residente em França, que é a entidade que, formalmente, assume posição no contrato de prestação de serviços e empreitada com a «"D"..., S.A.S», entidade igualmente residente em França; ou, ao invés, (ii) a «"A"..., SGPS, S.A.», residente em Portugal, que é quem atua como «ordenante» da (contra)garantia perante o Requerente, atendendo ao seu «justificado interesse económico» na operação ao abrigo do artigo 6.º, n.º 3, do Código das Sociedades Comerciais ("CSC")?". 20. Respondendo logo de seguida que "caso se entenda que o «devedor da obrigação garantida» é a «"B"..., S.A.S.», residente em França, então não se verificará a incidência territorial de acordo com a tese apresentada pelos citados autores, dado que aquela entidade não está em Portugal (tal como não está o «beneficiário» da garantia) - cfr. hipótese (i) acima. Caso se entenda que o «devedor da obrigação garantia» é a «"A"..., SGPS, S.A.», residente em Portugal, então, na tese aqui apresentada, poderá entender-se como estando verificada a incidência territorial, por se tratar de entidade domiciliada em Portugal - cfr. hipótese (ii) acima." 21. Todavia, "admite o Requerente que, na operação apresentada, é suscetível de se considerar que o «devedor da obrigação garantida» é a «"A"..., SGPS, S.A.», residente Processo: 22411 3  INFORMAÇÃO VINCULATIVA em Portugal, atendendo a que esta assume a posição de «ordenante» da (contra)garantia perante o Requerente devido à sua relação de domínio ou de grupo e ao seu «justificado interesse» com a «"B"..., S.A.S.» e tendo em conta que em caso de acionamento da (contra)garantia será a «"A"..., SGPS, S.A.», que vai pagar a referida (contra)garantia ao Requerente. Nesse caso, na tese aqui trazida, confirmar-se-ia a incidência territorial da (contra)garantia em discussão. Caso contrário (i.e., caso se entenda que o «devedor da obrigação garantida» é a «"B"..., S.A.S.», residente em França), não ocorrerá, de todo, incidência territorial.". Vejamos, APRECIAÇÃO 22. Nos termos do n.º 1 do artigo 1 do CIS, "[o] imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstas na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens.". 23. Por sua vez, a verba 10 da TGIS determina que estão sujeitas a Imposto do Selo as "[g]arantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respetivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato". 24. Da conjugação destas duas normas de incidência retira-se que as garantias, qualquer que seja a sua natureza ou forma, estão, por regra, sujeitas a Imposto do Selo sobre o respetivo valor, em função do prazo, exceto se forem materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na TGIS e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente. 25. Acontece que, "[a] contragarantia número: (...)", emitida pelo Requerente, "está sujeita às regras uniformes de pedidos de garantias (URDG) 2010 revisão, ICC publicação número 758.". 26. E que de acordo com o artigo 2.º "Definições" das Regras Uniformes da CCI para as Garantias a Pedido - URDG 758 - Revisão 2010, «garantia» significa qualquer compromisso assinado, independentemente da sua designação ou descrição, garantindo o pagamento ao beneficiário mediante a apresentação de uma interpelação em conformidade (com os termos da garantia e as regras aplicáveis); e contragarantia qualquer compromisso assinado, independentemente da sua designação ou descrição, assumida pelo contragarante perante outra parte de forma a assegurar a emissão por essa parte de uma garantia ou de outra contragarantia, e que prevê o pagamento mediante apresentação de uma interpelação em conformidade (com os termos da contragarantia e as regras aplicáveis).(1) 27. Pelo que, subsumindo a (contra)garantia emitida pelo Requerente àquelas disposições do Código, forçoso é concluir que a mesma preenche o elemento objetivo da incidência que faz espoletar a sujeição a imposto. 28. No que concerne à entidade legalmente responsável pela liquidação, cobrança e entrega do imposto devido pela realização deste tipo de operações nos cofres do Estado, dado que estamos perante prestação de garantias releva, sobretudo, a alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS que nos diz que nas garantias é sujeito passivo do Processo: 22411 4  INFORMAÇÃO VINCULATIVA imposto a entidade concedente da garantia.(2) 29. No que respeita ao titular do encargo, o n.º 1 do artigo 3.º do CIS estabelece que "o imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º", especificando a alínea e) do n.º 3 do mesmo preceito legal que no caso concreto das garantias considera-se titular do interesse económico "as entidades obrigadas à sua apresentação". 30. Já no que toca à conexão territorial das operações de garantia determina o n.º 1 do artigo 4.º do CIS que "sem prejuízo das disposições do presente Código e da Tabela Geral em sentido diferente, o Imposto do Selo incide sobre todos os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território nacional", estabelecendo a alínea b) do n.º 2 do mesmo preceito que são, ainda, sujeitos a imposto "(...) as garantias prestadas por instituições de crédito, por sociedades financeiras ou por quaisquer outras entidades, independentemente da sua natureza, sediadas no estrangeiro, por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito, de sociedades financeiras, ou quaisquer outras entidades, sediadas em território nacional, a quaisquer entidades, independentemente da sua natureza, domiciliadas neste território, considerando-se domicílio a sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável.". 31. Terminado este enquadramento legal em sede de Imposto do Selo, e partindo das palavras do Requerente: "para o que aqui se pretende analisar", importa em primeiro lugar estabelecer que (...) "as garantias bancárias são operações tripartidas, envolvendo geralmente (i) o «garante» (o banco); (ii) o «ordenante» geralmente, a entidade que tem uma obrigação perante um terceiro, estando por isso obrigada à apresentação da garantia); e (iii) o «beneficiário» (quem poderá executar a garantia para ver satisfeitas as responsabilidades do «ordenante»). No caso concreto em análise, como o Beneficiário final é uma entidade francesa, foi solicitada a emissão de uma garantia por parte de um banco francês (o «"C"..., S.A."»), com (contra)garantia bancária emitida pelo Requerente a favor deste último.". 32. Acontece que, pese embora as garantias bancárias tenham, por regra, uma estrutura triangular assente em três relações jurídicas determinantes, existem também as chamadas garantias bancárias autónomas de estrutura quadrangular, também conhecidas por garantias autónomas indiretas. 33. Ora, atento ao exposto, e face aos contornos da operação em causa, evidenciados quer através da documentação entregue, quer através dos esclarecimentos prestados pelo Requerente, é possível afirmar que estamos perante uma garantia autónoma de estrutura quadrangular ou indireta, na medida que na (contra)garantia emitida pelo Requerente é possível identificar quatro relações jurídicas determinantes, que esquematicamente se resumem: 34. A primeira, a relação de base ou contrato base (negócio jurídico constitutivo da obrigação garantida) estabelecido entre o credor e o devedor que se pretende garantir, decorrente da celebração do contrato de subempreitada celebrado entre a «"B"..., S.A.S.» e a «"D"..., S.A.S», ambas residentes em França, nos termos da qual aquela emerge como sociedade devedora (garantida) e esta como sociedade credora (beneficiária) da obrigação garantida. 35. A segunda, a relação entre sociedade devedora do contrato base - mandante - e o primeiro banco (designado por contragarante) que celebram um contrato de mandato. 36. Esta segunda relação contratual assenta, no presente caso, na celebração da "Proposta de Garantia Bancária", estabelecida entre a «"A", SGPS, S.A», mas por Processo: 22411 5  INFORMAÇÃO VINCULATIVA conta e em nome da sua filha «"B"..., S.A.S.» (devedora da relação base e garantida) e o banco contragarante, no caso, o Requerente. 37. Com efeito, apesar de a «"A",SGPS, S.A.» aparecer neste negócio como o "ordenador" da garantia (parte instrutora, na nomenclatura das Regras Uniformes da CCI para as Garantias a Pedido - URDG 758 - Revisão 2010), do acervo documental que suporta o presente pedido resulta com mediana clareza que não o faz em nome próprio mas em nome e em representação da sua filha «"B", SAS», que, na realidade, é quem é a verdadeira requerente da garantia, conforme se pode ler no seu texto. 38. A terceira, a relação estabelecida entre o primeiro banco (contragarante), neste caso o Requerente, e o segundo banco (garante), neste caso o «"C", SA», que celebram entre si dois contratos: um de mandato (em que o contragarante é mandante e o garante mandatário) e um contrato de contragarantia (em que o primeiro banco é garante e o segundo beneficiário). 39. Esta terceira relação contratual, estabelecida entre banco contragarante e banco garante, resulta, no presente caso, do próprio texto da (contra)garantia emitida pelo Requerente, sendo também confirmada pelos esclarecimentos prestados adicionalmente pelo Requerente nos seguintes moldes: "[f]oi o Requerente quem solicitou e mandatou o «"C", S.A.» em França para a emissão da garantia bancária em apreço a favor da entidade francesa «"D", SAS». O Requerente fez esta solicitação e emitiu o seu mandato a favor do «"C", S.A.» em França, através da mensagem swift dirigida ao «"C", S.A.» em França em que prestou uma contragarantia sobre essa emissão a favor do referido Banco.". 40. Com base nesta relação o banco contragarante, ora Requerente (garante de segundo plano), assume uma obrigação de garantia (garantia de segundo grau) em relação ao banco garante, o «"C", S.A.» (garante de primeiro plano), sendo que é este que assume uma obrigação de garantia perante o credor da relação base (garantia de primeiro grau). 41. A quarta, a relação estabelecida entre o segundo banco, como garante, e o credor da relação base, como beneficiário, que celebram um contrato de garantia, dito de primeiro grau, consistente, no presente caso, na "Garantia de Pagamento do Subempreiteiro n.º (...)", emitida pelo «"C", S.A.» em favor da «"D", SAS». 42. Isto posto, e antes de passarmos à analise da primeira questão colocada pelo Requerente, importa determinar se a garantia resultante desta quarta relação jurídica, isto é, se a "Garantia de Pagamento do Subempreiteiro n.º (...)", emitida pelo «"C", S.A.» em favor da «"D", SAS», está ou não sujeita a Imposto do Selo em Portugal. 43. Assenta esta necessidade no facto de termos concluído que estamos perante uma garantia autónoma indireta, que para a sua concretização necessitou da interposição de um segundo banco-garante, no caso o «"C",S.A.», com sede em França - país sede do credor do contrato base (e beneficiário desta garantia), no caso a «"D", SAS» -, que funcionou como intermediário, recebendo a ordem de prestar a garantia por mandato do Requerente sedeado em Portugal, mandato esse instruído pela «"A", SGPS, S.A.», mas em nome, por conta e em representação da sua sociedade filha e devedora da relação base (e garantida), no caso a «"B", SAS», banco este que, por sua vez, prestou uma contragarantia a favor do banco garante (intermediário) francês. 44. Ora, atentando à situação em concreto, a "Garantia de Pagamento do Subempreiteiro n.º (...)", emitida pelo «"C", S.A.» em favor da «"D", SAS», não está sujeita a Imposto do Selo em Portugal, por inexistência de qualquer conexão territorial Processo: 22411 6  INFORMAÇÃO VINCULATIVA com este território, atendendo aos domicílios de ambas as sociedades (são as duas entidades de direito francês sem sede, filial, sucursal ou estabelecimento estável em território nacional) e ao facto de não ter sido apresentada em Portugal "para qualquer efeito legal". 45. Com efeito, em consequência do mandato atribuído pelo Requerente, o «"C", S.A.», entidade francesa, passou a assumir uma obrigação própria, celebrando como garante (de primeiro plano) um contrato de garantia (dito de primeiro grau) com a «"D", SAS», sociedade credora da relação-base e beneficiária da garantia bancária emitida pelo banco francês. 46. Por conseguinte, nesta situação em concreto, a "Garantia de Pagamento do Subempreiteiro n.º (...)", emitida pelo «"C", S.A.» em favor da «"D", SAS», não está sujeita a Imposto do Selo em Portugal, por não ter cabimento no n.º 1, nem na alínea b) do n.º 2, ambos do artigo 4.º do CIS. 47. Terminado este longo introito passemos então à apreciação da primeira questão colocada pelo Requerente que, por motivos de clareza, novamente transcrevemos: «ENQUADRAMENTO EM SEDE DE INCIDÊNCIA TERRITORIAL PARA EFEITOS DE IMPOSTO DO SELO DA (CONTRA)GARANTIA BANCÁRIA PRESTADA PELO REQUERENTE (PORTUGAL) AO «"C"..., S.A.» (FRANÇA), POR ORDEM, OU A PEDIDO, DA «"A", SGPS, S.A.» (PORTUGAL) E EM NOME DA «"B"..., S.A.S.» (FRANÇA)» 48. Afirma o Requerente que, "caso se entenda que o «devedor da obrigação garantida» é a «"B"..., S.A.S.», residente em França, então não se verificará a incidência territorial de acordo com a tese apresentada pelos citados autores, dado que aquela entidade não está em Portugal (tal como não está o «beneficiário» da garantia).". 49. Todavia, como veremos de seguida, não lhe assiste razão. 50. Com efeito, afastamos perentoriamente a conclusão que o Requerente retira a partir da leitura daquela doutrina, que grosso modo parece admitir que para se determinar a incidência territorial do Imposto do Selo sobre as garantias o que conta é o domicílio da entidade que a requereu e a favor de quem é mesma é prestada, sendo irrelevante a localização da entidade que presta a garantia. 51. Sucede que, tal entendimento à luz de uma interpretação literal, sistemática e teleológica, não tem qualquer aderência à realidade jurídico-fiscal que advém do CIS e da respetiva Tabela Geral, não podendo proceder. 52. De facto, a regra geral de territorialidade, acima enunciada, aplicada às operações de garantia, dispõe que o Imposto do Selo incide sobre todas as garantias que sejam constituídas em território nacional. É o que decorre da conjugação do n. º 1 do artigo 4.º do CIS com a verba 10 da TGIS. 53. Ora, contrariamente ao entendimento defendido, à AT não se levantam quaisquer dúvidas que na garantia bancária prestada pelo Requerente o facto tributário gerador da obrigação de imposto ocorreu em território nacional, pelo simples, mas determinante facto, de a garantia bancária ter sido prestada em Portugal por uma instituição de crédito portuguesa. 54. Aliás, um dos casos típicos de preenchimento da regra geral de incidência territorial, ínsita no n.º 1 do artigo 4.º do CIS, são as garantias cujo sujeito passivo (neste caso, o Processo: 22411 7  INFORMAÇÃO VINCULATIVA garante) tem residência em território nacional, mesmo que a mesma seja concedida a um não-residente neste território, como na presente situação. 55. Nestas situações, a residência da entidade garante, reforçada pelo facto de ser o sujeito passivo do imposto nesta operação, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 2. º do CIS - no caso, o banco Requerente - representa o elo de conexão económica com o território nacional que justifica e legitima a sua tributação, independentemente de se tratar de uma garantia real ou pessoal. 56. Por conseguinte, somos a concluir pela incidência territorial da garantia bancária prestada pelo Requerente, nos termos do n.º 1 do artigo 4.º do CIS, ficando, por esse motivo, a mesma sujeita a Imposto do Selo, sobre o respetivo valor, em função do prazo, conforme determina a verba 10 da TGIS. 2.ª QUESTÃO - CONFIRMANDO-SE A INCIDÊNCIA TERRITORIAL PARA EFEITOS DE IMPOSTO DO SELO SOBRE A (CONTRA)GARANTIA, SOLICITA-SE CONFIRMAÇÃO DA APLICAÇÃO DA ISENÇÃO PREVISTA NO DECRETO-LEI N.º 109/2020, DE 31 DE DEZEMBRO 57. Estabelecia a alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º, do Decreto-Lei n.º 109/2020, de 31 de dezembro, que beneficiavam de isenção de Imposto do Selo, relativamente aos factos tributários ocorridos até 31 de dezembro de 2022, as garantias das obrigações, sob a forma de garantias bancárias na ordem externa ou de seguros caução na ordem externa, desde que, em qualquer dos casos, o imposto constituísse encargo do exportador e o mesmo estivesse a atuar no âmbito da sua atividade de exportação. 58. Em termos que se nos afiguram claros, para que haja lugar à isenção o legislador impôs como condição cumulativa que o "imposto constitua encargo do exportador e o mesmo esteja a atuar no âmbito da sua atividade de exportação". 59. Acontece que, para respondermos a esta questão importa determinar, em primeiro lugar, quem é o titular do encargo nesta obrigação de imposto. 60. No que respeita ao titular do encargo, o n.º 1 do artigo 3.º do CIS estabelece que "o imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º", especificando a alínea e) do n.º 3 do mesmo preceito legal que, no caso concreto das garantias, considera-se titular do interesse económico "as entidades obrigadas à sua apresentação". 61. Ou seja, o encargo do imposto recai, nos termos da lei, sobre o devedor da obrigação garantida. 62. Conforme resulta com mediana clareza do enquadramento factual apresentado, dos esclarecimentos prestados e da análise da documentação que acompanhou o presente PIV, em especial do teor da garantia emitida pelo Requerente, da natureza e regime da garantia bancária autónoma, ainda que indireta, consideramos que o devedor da obrigação garantida, isto é, o garantido, é a «"B", SAS». 63. Com efeito, neste negócio de garantia bancária, é a «"B", SAS» a única devedora da relação-base, isto é, da obrigação garantida. É ela que, pela celebração do contrato de subempreitada com a «"D", SAS», assume um compromisso de garantia, isto é, fica obrigada à apresentação da "garantia de subempreiteiro", sendo ela, a final, a entidade que fica garantida pela garantia bancária emitida pelo Requerente. 64. E é, de facto, a «"B", SAS» a verdadeira titular do "interesse económico" que Processo: 22411 8  INFORMAÇÃO VINCULATIVA resulta da realização daquele contrato de subempreitada, daí retirando imediatamente os seus proveitos. É sobre ela que recai, manifestando-se sobre si diretamente, tal "interesse económico". 65. E nem a circunstância da garantia ter sido formalmente instruída pela «"A", SGPS, S.A.», sua sociedade-mãe, altera esse facto, na medida em que consideramos que o seu papel neste negócio é meramente instrumental, atuando como representante da sociedade-filha. Na realidade, ainda que numa lógica de Grupo tenha interesse económico nesta operação, esse interesse é meramente reflexo, projetando-se na sua esfera de modo indireto. 66. Na verdade, repete-se, conforme decorre com mediana clareza da documentação que a sustenta, a requerente da garantia e garantida é a «"B", SAS» , atuando a «"A", SGPS, S.A.» apenas em nome, por conta e como representante da sua sociedade filha com sede em França. 67. E de facto assim é, conforme se extrai dos seguintes segmentos da "Proposta de Garantia Bancária"; « Condições particulares: "Garantido: Denominação Social - «"B", SAS», sendo que, conforme estabelecido nas condições gerais «Garantido» é "a pessoa singular ou coletiva, que poderá ser ou não cliente do Banco, identificada na Proposta, em nome de quem é emitida a Garantia Bancária, ou seja, cujas obrigações no âmbito da Relação-Base são garantidas por efeito da emissão da Garantia Bancária; e « Relação-Base» é "a relação estabelecida entre o Ordenador/Garantido e o Beneficiário e da qual resultam as obrigações que se visam garantir com a emissão da Garantia Bancária; ou mais impressivamente do texto da própria contragarantia (...), emitida pelo Requerente: «A pedido da «"A", SGPS, S.A.» (...) («a parte instrutora») e na qualidade de representante da «"B", SAS» (...) («o requerente»), nós, o Requerente (...) («o subfiador»), vimos por este meio instruir e solicitar-vos, «"C", S.A.» (...) que emitam, sob nossa responsabilidade, uma obrigação de pagamento ao subempreiteiro, em conformidade com o artigo 14.º da lei número 75-1334, com data de 31 de dezembro de 1975, em favor da «"D", SAS» (...) para o montante de , válido até 30 de abril de 2022, de acordo com o seguinte formato citado:(...) O Requerente: «"B", SAS» (...).» 68. Por outro lado, pese embora nas condições gerais do contrato de "Proposta de Garantia Bancária" esteja estabelecido que o "ordenador", no caso a «"A", SGPS, S.A.», é responsável pelo pagamento de todas as despesas e encargos de natureza fiscal (...), incluindo o imposto do selo (cf. cláusula 10.1), a verdade é que não obstante as partes terem definido contratualmente quem deva suportar o encargo do imposto em determinada operação, essa estipulação não prevalece sobre as normas fiscais que regulam esta matéria, nem tão-pouco as faz soçobrar perante a sua vontade. É o que decorre da conjugação dos n.ºs 1 e 2 do artigo 36.º da LGT com o artigo 3.º do CIS. 69. De onde, nos termos da alínea e) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, somos a concluir que o titular do encargo na garantia bancária prestada pelo Requerente é a «"B", SAS», sociedade de direito francês. 70. Conclui-se, assim, que a garantia prestada pelo Requerente está sujeita a Imposto do Selo, mas que o titular do encargo do mesmo é sociedade francesa «"B", SAS», na medida em que, nos termos conjugados do n.º 1 e da alínea e) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS, e face aos contornos do negócio que se apreciou, é a entidade garantida e obrigada à sua apresentação. 71. Decorre daqui, como é bom de ver, que a garantia prestada pelo Requerente não se enquadra na atividade de exportação da «"B", SAS», pois destina-se a dar cobertura a Processo: 22411 9  INFORMAÇÃO VINCULATIVA um contrato de subempreitada, celebrado e executado em França, entre duas sociedades de direito francês. 72. Por conseguinte, a resposta a esta questão só pode ser negativa, por falta de preenchimento dos respetivos pressupostos, não podendo a «"B", SAS», sociedade francesa e legal titular do encargo da garantia prestada pelo Requerente, beneficiar da isenção consagrada na alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 109/2020. 3.ª QUESTÃO - CONFIRMANDO-SE A APLICAÇÃO DA ISENÇÃO PREVISTA NO DECRETO-LEI N.º 109/2020, PRETENDE-SE IGUALMENTE CONFIRMAÇÃO DE QUE A ISENÇÃO É TAMBÉM APLICÁVEL ÀS COMISSÕES COBRADAS PELA EMISSÃO DA (CONTRA)GARANTIA. 73. Tendo-se concluído no ponto anterior pela inaplicabilidade da isenção, na medida em não estamos perante uma operação de exportação, queda-se prejudicada a análise a esta questão. IV - CONCLUSÃO 74. Por tudo o que vem exposto, somos a concluir pela sujeição a Imposto do Selo da garantia bancária que se analisou - (contra)garantia bancária emitida pelo Requerente com o n.º (...) -, não podendo a mesma beneficiar da isenção consagrada na alínea b), do n.º 1, do artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 109/2020, de 31 de dezembro. -------------------------------------------------------------------------------------- Notas: (1) Nossa tradução livre do original. (2) Note-se que no caso das garantias, bem como noutras verbas de cariz financeiro, o sujeito passivo do imposto tanto pode ser uma entidade com poderes públicos, o concedente, uma instituição financeira, o representante de uma instituição financeira estrangeira que realize cá a operação de garantia sem intermediação de uma instituição financeira nacional, o beneficiário da garantia, ou ainda outras pessoas coletivas ou pessoas singulares no exercício de atividade de comércio, indústria ou prestação de serviços que, a qualquer título, intervenham na operação [cf. alíneas a), c), d), j) e h) (esta conjugada com a alínea n) do n.º 1 do artigo 5.º), do n.º 1 do artigo 2.º do CIS]. O importante é ter em mente que o legislador visou assegurar que há sempre alguém responsável pela liquidação do imposto devido, não deixando vazios legais. Processo: 22411 10