Informação vinculativa n.º 22177

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Tabela Geral do Imposto do Selo Artigo/Verba: Verba 10.3 - Garantias sem prazo ou de prazo igual ou superior a cinco anos Assunto: Hipoteca voluntária dada como contragarantia de uma garantia bancária autónoma Processo: 22177, com despacho de 2023-12-04, do Diretor-Geral Conteúdo: I - PEDIDO 1. Veio, ao abrigo do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), a Requerente solicitar a emissão de informação vinculativa que dê resposta à seguinte questão: "Está isenta de Imposto Selo a contragarantia prestada (no caso, uma hipoteca) constituída para assegurar o direito de regresso do garante sobre o devedor ou ordenante nos termos de um contrato de garantia bancária autónoma, designadamente, por ser materialmente acessória de contratos especialmente tributados na Tabela do Imposto Selo e constituída simultaneamente com a obrigação garantida?". II - INFORMAÇÃO 2. Suportam o presente pedido vinculativo os seguintes documentos: a) O "Contrato de Emissão de Garantia Bancária, StandBy Letter of Credit, Aval Bancário e Crédito Documentário de Importação" (doravante apenas "Contrato de Emissão de Garantia Bancária)". Este contrato está dividido em três partes, a saber: i. Condições Particulares; ii. Condições Gerais; iii. Anexo I - Minuta do Documento a Emitir; b) A Escritura de Hipoteca; c) A Garantia Bancária n.º (...). DO CONTRATO DE EMISSÃO DE GARANTIA BANCÁRIA 3. Com relevo para a situação que se aprecia diz-se no "Contrato de Emissão de Garantia Bancária", celebrado em 2021-08-30 entre a Requerente e o Banco, para além do mais, o seguinte: «CONTRATO DE EMISSÃO DE GARANTIA BANCÁRIA () É celebrado, livremente e de boa-fé, o presente Contrato de cujo teor as Partes Processo: 22177 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA declaram estar bem cientes, correspondendo as respetivas declarações negociais ao sentido e ao propósito que as mesmas efetivamente pretendem e que se rege pela legislação aplicável, pelas seguintes Condições Particulares e Disposições Comuns, devidamente assinadas pelas Partes: CONDIÇÕES PARTICULARES 1. OBJETO 1.1. A pedido da Cliente e sob sua inteira e exclusiva responsabilidade, em execução do presente Contrato, o BANCO emitirá o seguinte Documento a Emitir, para a finalidade e com o beneficiário abaixo indicados: Garantia Bancária, destinada a substituir a hipoteca legal registada sob a Ap. (), a favor de Autoridade Tributária, nos termos melhor indicados no Anexo I ao presente Contrato. 2. DIVISA, MONTANTE E CONTRA-VALOR DO DOCUMENTO A EMITIR 2.2 Montante: 695.450,75 (seiscentos e noventa e cinco mil quatrocentos e cinquenta euros e setenta e cinco cêntimos). 3. VIGÊNCIA DO DOCUMENTO E EMITIR 3.1. VIGÊNCIA DO DOCUMENTO A EMITIR: Indeterminado, sendo que a Garantia Bancária entrará em vigor no momento em que a Beneficiária emita documento que permita o cancelamento das hipotecas legais identificadas no seu texto, cessando nos termos do seu próprio texto. 5. MINUTA DO DOCUMENTO A EMITIR Minuta da garantia a emitir pelo BANCO consta do Anexo I ao Contrato. 6. GARANTIAS, TITULAÇÃO E CARTAS DE CONFORTO 6.1. Para efeitos de segurança de todas obrigações da CLIENTE, nomeadamente a título de capital, juros, incluindo os moratórios, comissões e outras emergentes do presente Contrato, são constituídas/prestadas/oferecidas, as seguintes: (a) Garantia: Hipoteca Voluntária constituída nesta data pela CLIENTE a favor do BANCO junto do Cartório Notarial sito (), perante o respetivo Notário Lic. (), exarada de fls. 11 a fls 16v do livro Esc. Div. 334-A, daquele cartório, sobre os seguintes imóveis: () 7. OUTRAS ESTIPULAÇÕES 7.1. Em caso de incumprimento do presente contrato por parte da CLIENTE, está igualmente, o BANCO autorizado a considerar imediatamente vencidas todas as responsabilidades assumidas pela mesma noutros contratos celebrados com o BANCO, bem como a executar de imediato, as garantias prestadas a seu favor. Feito aos 30 de Agosto de 2021, em dois exemplares, destinando-se uma a Processo: 22177 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA cada parte contratante. () CONDIÇÕES GERAIS CONTRATO DE EMISSÃO DE GARANTIA BANCÁRIA () CLÁUSULA PRIMEIRA (Definições) 1. No Contrato, incluindo nos respetivos anexos, e salvo se de outro modo resultar do seu texto, os termos e expressões nele usados, iniciados por letra maiúscula, têm o significado seguinte: a Anexo I: Minuta do Documento a Emitir. ) d) Cliente(s): a(s) pessoa(s) singular(es) ou coletiva(s) em nome e/ou por ordem de quem o BANCO, nos termos e condições previstos no Contrato, emitirá o Documento a Emitir. j) Contrato: o presente contrato ao abrigo do qual o BANCO emite, a pedido da(s) CLIENTE(S), uma garantia bancária, contra-garantia, Stand-by letter of credit, aval bancário ou crédito documentário à importação, integrando as presentes Condições Gerais, Condições Particulares e demais anexos. n) Documento a Emitir: o Documento a Emitir pelo BANCO, a pedido em nome e por conta da(s) CLIENTE(S) a favor de um determinado beneficiário nos termos do Anexo I. o) Garante(s): a(s) pessoa(s) singular(es) ou coletiva(s), indicadas no presente Contrato que presta(m) garantia do cumprimento das obrigações emergentes do mesmo. p) Garantias: Todas as garantias, reais e/ou pessoais, constituídas no âmbito do presente Contrato que se destinam a garantir o bom pagamento de todas as responsabilidades que advêm para a(s) CLIENTE(S) do não cumprimento pontual e integral de qualquer obrigação resultante do Contrato, bem como de suas alterações, prorrogações, aditamentos e prorrogações. s) Obrigações da(s) CLIENTE(S): toda e qualquer obrigação, pecuniária ou não pecuniária, que advém para a(s) CLIENTE(S) do Contrato, bem como de suas alterações, prorrogações, aditamentos ou reestruturações, nomeadamente, o reembolso de capital, o pagamento de juros, despesas judiciais e extrajudiciais, honorários de advogados, solicitadores e custas judiciais; v) Reembolso: Pagamento pela(s) CLIENTE(S) ao BANCO de quantias pagas por este ao beneficiário do Documento a Emitir ao Abrigo do Contrato. CLÁUSULA SEGUNDA (Objeto) 1. O Contrato tem por objeto o Documento a Emitir melhor identificado nas Processo: 22177 3  INFORMAÇÃO VINCULATIVA Condições Particulares, para a finalidade e com o beneficiário aí indicados. 2. A emissão do documento a emitir ao abrigo deste Contrato fica dependente da apresentação ao BANCO da Minuta do Documento a Emitir. 3. Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, a emissão do Documento a Emitir carece sempre de aprovação prévia pelo BANCO. Feito aos 30 de Agosto de 2021, em dois exemplares, destinando-se uma a cada parte contratante. (). ANEXO I MINUTA DO DOCUMENTO A EMITIR À AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA GARANTIA BANCÁRIA n.º (.) O BANCO () em nome e a pedido da Requerente () presta pelo presente documento, uma Garantia Autónoma no montante de EURO 695.450,75 (), destinada a garantir as dívidas desta Sociedade perante a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) referentes aos Processos de Execução Fiscal (PEF) n.º e n.º , e de que é beneficiária a AT. A presente garantia é emitida em substituição da hipoteca legal registada sob a ap. (), a favor da Autoridade Tributária e Aduaneira, tornando-se eficaz no momento em que a Beneficiária emita documento bastante para o cancelamento da referida hipoteca legal. Mais estipulamos que a responsabilidade deste Banco referente a esta Garantia, não pode, em caso algum, exceder a quantia indicada, i.e. EURO 695.450,75 (). Consequentemente, este BANCO, pagará imediatamente até àquele limite, logo à primeira solicitação e sem direito de protesto ou revisão, todas e quaisquer importâncias que lhe venham a ser solicitadas por escrito pelo beneficiário da presente Garantia, caso o recurso, que corre termos no TCA Norte sob o número (), venha a ser considerado procedente, por decisão transitada em julgado, e as quantias exequendas objeto dos Processos de Execução Fiscal (PEF) n.º . e n.º , venham a ser reconhecidas como exigíveis. A devolução pela AT da presente garantia ao Banco ou a improcedência, por decisão transitada em julgado, do recurso, que corre termos no Tribunal Central Administrativo Norte sob o número (), determinarão o seu imediato cancelamento. Lisboa, 30 de Agosto de 2021.». 4. Esta "Minuta do Documento a Emitir", (Anexo I do "Contrato de Emissão de Garantia Bancária"), apesar de ter aposto um carimbo com a seguinte menção «Selo pago por meio de guia em: 30/08/2021 Verba 10 da TGIS - Euro 4.172,70», não se encontra assinada pelo BANCO, pelo que não é eficaz e não vincula, por esse motivo e porque se trata de uma mera minuta, o Banco, ao seu Processo: 22177 4  INFORMAÇÃO VINCULATIVA teor perante o garantido, nem ao pagamento de qualquer Imposto do Selo perante a AT. DA ESCRITURA DE HIPOTECA 5. No que respeita à escritura pública de hipoteca, igualmente celebrada em 2021-08- 30, com relevo para a situação que se aprecia diz-se, para além do mais, o seguinte: «DISSE O PRIMEIRO OUTORGANTE, na invocada qualidade: Que o BANCO, seu representado, emitiu nesta data, por conta e a pedido da sociedade comercial anónima representada pelos segundos outorgantes, uma garantia bancária a favor da AT, e cuja cópia constitui o ANEXO I à presente escritura, destinada à substituição da hipoteca legal registada sob a AP. (), pelo montante, em capital, de seiscentos noventa cinco mil quatrocentos cinquenta euros e setenta e cinco cêntimos, sem prazo de vencimento, garantia essa que se rege pelos demais termos e condições do Contrato de Emissão de Garantia Bancária, celebrado na presente data entre o BANCO e a sociedade comercial anónima acima identificada, e ainda pelas seguintes condições: a) O não cumprimento pontual, pela sociedade [Requerente], de quaisquer das obrigações assumidas no contrato acima referido, ainda que vincendas, com a consequente exigibilidade do seu pagamento, quer em capital, quer em juros e demais encargos exigíveis, atribuirá ao BANCO, o direito a executar as garantias prestadas; DISSERAM OS SEGUNDOS OUTORGANTES, na invocada qualidade: Que a sociedade comercial anónima sua representada é dona e legitima possuidora dos seguintes imóveis: Que, para garantia de todas as responsabilidades e obrigações assumidas pela sociedade comercial anónima [Requerente], acima identificada, decorrentes do Contrato de Emissão da Garantia Bancária acima melhor identificada e cuja cópia constitui o ANEXO I à presente escritura de hipoteca, perante o BANCO, representado do primeiro outorgante, até ao montante, em capital, de SEISCENTOS NOVENTA CINCO MIL QUATROCENTOS CINQUENTA euros e SETENTA E CINCO cêntimos, e juros moratórios legais nos termos do artigo 102, § 3 do Código Comercial, à taxa anual, à presente data e para efeitos de registo de sete por cento, acrescidos de três por cento em caso de mora, despesas e demais encargos que, tão somente para efeitos de registo se fixam em vinte mil oitocentos e sessenta e três euros e cinquenta e dois cêntimos (três por cento), num montante máximo de capital e acessórios de novecentos vinte e quatro mil novecentos e quarenta e nove euros e cinquenta e cinquenta cêntimos, constituem, em nome da sociedade anónima sua representada, a favor do BANCO, representado do primeiro outorgante, HIPOTECA voluntária com toda a plenitude legal e sem determinação de prazo, abrangendo todas as construções, acessões e benfeitorias, presentes e futuras, sobre os imóveis atrás descritos a saber:__FRACÇÕES AUTÓNOMAS designadas pelas letras () imóveis a que atribuem o valor global, para efeitos estatísticos, de oito milhões quinze mil e oitocentos euros. DISSE AINDA O PRIMEIRO OUTORGANTE, na invocada qualidade: que aceita para o BANCO seu representado a presente hipoteca nos termos exarados. (). Processo: 22177 5  INFORMAÇÃO VINCULATIVA Para efeitos da verba 10.3 da T.G.I.S. o valor deste acto é de novecentos vinte e quatro mil novecentos e quarenta e nove euros e cinquenta cêntimos. O imposto de selo liquidado e cobrado neste acto é de cinco mil quinhentos e quarenta e nove euros e setenta cêntimos (verba nº 10.3 da TGIS).». DA GARANTIA BANCÁRIA N.º () 6. Nessa mesma data, isto é, 2021-08-30, com base no texto da "Minuta do Documento a Emitir" (Anexo I do "Contrato de Emissão de Garantia Bancária"), o BANCO emite efetivamente a favor da AT a "GARANTIA BANCÁRIA n.º ()". 7. A "GARANTIA BANCÁRIA n.º ()", está, contrariamente à minuta, devidamente assinada (assinaturas reconhecidas presencialmente) pelos representantes legais do BANCO, tendo ainda aposto um carimbo com a seguinte menção «Selo pago por meio de guia em: 30/08/2021 Verba 10 da TGIS - Euro 4.172,70». DA VERBA 10 DA TGIS 8. Chegados aqui, a questão colocada no presente pedido de informação vinculativa consiste em saber se, face à redação da verba 10 da TGIS, a hipoteca voluntária constituída como contragarantia de uma garantia bancária autónoma, em simultâneo com a mesma, embora formalizada em título diferente, beneficia da exclusão de tributação ali prevista, porquanto no entender da Requerente a mesma deve considerar- se materialmente acessória de um contrato especialmente tributado na Tabela. 9. Ora, dispõe a verba 10 da TGIS, conjugada com o n.º 1 do artigo 1.º do CIS, que estão sujeitas a Imposto do Selo as "[g]arantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente - sobre o respetivo valor, em função do prazo, considerando-se sempre como nova operação a prorrogação do prazo do contrato". 10. Decorre da segunda parte da verba n.º 10 da TGIS que as garantias de obrigações, "qualquer que seja a sua natureza ou forma", podem vir a ser excluídas de tributação, em sede de Imposto do Selo, caso se verifique que: (i) São "materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela; e, (ii) Sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente". 11. A verba estabelece, assim, três requisitos cumulativos, para que as garantias não sejam tributadas em sede de Imposto do Selo. São eles: (i) A existência de acessoriedade material entre a garantia e o contrato garantido; (ii) Que o contrato garantido seja especialmente tributado pela TGIS (isto é, a Processo: 22177 6  INFORMAÇÃO VINCULATIVA norma de incidência abranja aquele contrato em especial e exista tributação efetiva do mesmo, não bastando a sua mera sujeição); e, (iii) Haja simultaneidade entre o nascimento da obrigação garantida e a constituição da respetiva garantia, ainda que formalizadas de instrumento ou título diferente. 12. Sobre os requisitos da simultaneidade e da acessoriedade material das garantias, o entendimento da AT já se encontra divulgado através do Ofício-circulado n.º 40.091, de 17 de setembro de 2007, da Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis, do Imposto do Selo, dos Impostos Rodoviários e das Contribuições Especiais (DSIMT), no qual é dito, para além do mais, o seguinte: a) A simultaneidade ". Opera quando forem comuns as datas do contrato principal e do contrato de prestação de garantia"; b) A acessoriedade material verifica-se: " quando existe um direito de crédito associado à sua sorte: a noção de acessoriedade exprime então a conexão temporal entre a garantia e o crédito garantido. Assim, quando exista acessoriedade e caso o crédito se extinga ou reduza, a garantia termina ou diminui. Não existe acessoriedade quando a hipoteca vise garantir não só as responsabilidades emergentes de um contrato de empréstimo, mas também as responsabilidades assumidas ou que venham a ser assumidas pelo mutuado [mutuário] junto da instituição de crédito e emergentes de quaisquer outras operações bancárias.". 13. Sucede que, o concreto alcance da exclusão da tributação, destinada a evitar algumas situações de dupla tributação, pressupõe o cumprimento dos requisitos cumulativos indicados na norma de incidência (parte negativa), cuja verificação é sempre feita caso a caso, estando dependente de uma análise minuciosa da relação jurídica que resulta dos contratos que a titulam. 14. Tendo isto presente, e confrontando os contratos, cujos segmentos mais importantes para a economia desta informação acima citámos, com o requisito da "acessoriedade material" previsto na norma de incidência, verificamos que o mesmo não se pode dar como preenchido, porquanto a garantia hipotecária não pode ser considerada como sendo "materialmente acessória de um contrato especialmente tributado na presente Tabela". 15. Com efeito, da leitura da escritura de hipoteca extrai-se com mediana clareza que as hipotecas oferecidas como contragarantia pela Requerente ao BANCO não são juridicamente uma garantia materialmente acessória da "Garantia Bancária n.º ()", mas são, isso sim, a garantia de cumprimento de um conjunto de obrigações e deveres assumidos pelo devedor/ordenante no "Contrato de Emissão de Garantia Bancária", contrato esse não sujeito a Imposto do Selo e que enquadra os termos e as condições para a emissão da garantia bancária propriamente dita. 16. De facto - se articularmos o teor do "Contrato de Emissão da Garantia Bancária", em particular a cláusula 6.1. das suas "Condições Particulares", que sob a epígrafe " GARANTIAS, TITULAÇÃO E CARTAS DE CONFORTO" estabelece que "PARA EFEITOS DE SEGURANÇA DE TODAS OBRIGAÇÕES DA CLIENTE, NOMEADAMENTE A TÍTULO DE CAPITAL, JUROS, INCLUINDO OS MORATÓRIOS, COMISSÕES E OUTRAS EMERGENTES DO PRESENTE CONTRATO, SÃO Processo: 22177 7  INFORMAÇÃO VINCULATIVA CONSTITUÍDAS/PRESTADAS/OFERECIDAS, AS SEGUINTES: (A) GARANTIA: HIPOTECA VOLUNTÁRIA CONSTITUÍDA NESTA DATA PELA CLIENTE A FAVOR DO BANCO junto do Cartório Notarial (), perante o respetivo Notário Lic. () sobre os seguintes imóveis: (), com o declarado na escritura pública de hipoteca, na qual se diz "Que, PARA GARANTIA DE TODAS AS RESPONSABILIDADES E OBRIGAÇÕES ASSUMIDAS pela sociedade comercial anónima [Requerente], acima identificada, decorrentes DO CONTRATO DE EMISSÃO DA GARANTIA BANCÁRIA () perante o BANCO () constituem, em nome da sociedade anónima sua representada, a favor do BANCO, representado do primeiro outorgante, HIPOTECA voluntária com toda a plenitude legal e sem determinação de prazo ()" -, constata-se que a acessoriedade se reporta não à garantia bancária autónoma propriamente dita, mas sim ao "Contrato de Emissão de Garantia Bancária". (1) 17. Resulta do que acaba de ser dito que a mencionada hipoteca não é juridicamente a garantia, ou se se quiser, a contragarantia do contrato de "Garantia Bancária n.º ()", mas sim a garantia do cumprimento do conjunto de deveres assumidos pelo devedor /ordenante no "Contrato de Emissão de Garantia Bancária". 18. Com efeito, conforme decorre do teor da escritura de hipoteca, só em relação ao "Contrato de Emissão de Garantia Bancária", que regula os direitos e obrigações do garante e do devedor/ordenador, é possível encontrar a acessoriedade material excludente da incidência. 19. Sucede, porém, que o "Contrato de Emissão de Garantia Bancária" - nem a minuta da garantia bancária que dele faz parte integrante, na medida em que se trata disso mesmo, isto é, de uma mera minuta -, não é especialmente tributado em Imposto do Selo. 20. Por conseguinte, determinando a lei que a exclusão de tributação só opera se a acessoriedade material da garantia se reportar a um contrato especialmente tributado pela TGIS, é de concluir que a hipoteca que se analisou está sujeita a Imposto do Selo, na medida em que a mesma está conexa com o "Contrato de Emissão de Garantia Bancária", contrato esse que não está sujeito à incidência deste imposto. IV - CONCLUSÃO Termos em que, demonstrada que a hipoteca se reporta ao "Contrato de Emissão de Garantia Bancária", contrato esse que não está sujeito à incidência de Imposto do Selo, consideramos que o imposto cobrado à Requerente pela garantia era devido, nada havendo a apontar à liquidação efetuada pelo notário onde foi celebrada a escritura pública de hipoteca. -------------------------------------------------------------------------------------- Nota: (1) Maiúsculas nossas. Processo: 22177 8