Informação vinculativa n.º 22065

INFORMAÇÃO VINCULATIVA FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares Artigo/Verba: Art.3º - Rendimentos da categoria B Assunto: Enquadramento de rendimento proveniente de criptoativos Processo: 22065, com despacho de 2023-11-06, do Subdiretor-Geral da Área Gestão Tributária - IR, por delegação Conteúdo: Pretende o requerente que lhe seja prestada informação vinculativa sobre o enquadramento jurídico-tributário, em sede de IRS, dos rendimentos provenientes de criptoativos. Para o efeito, o requerente presta ainda os seguintes esclarecimentos que se transcrevem: - O Requerente tem nacionalidade francesa, sendo que se encontra a ponderar alterar a sua residência fiscal para Portugal no ano de 2021, tornando-se aqui residente e solicitando a inscrição como residente não habitual (RNH); - O Requerente é detentor de alguns criptoativos, em particular cripto moedas, sendo que pretende obter confirmação sobre qual o enquadramento tributário dos rendimentos gerados por aqueles ativos; - O Requerente licenciou-se em Engenharia, tendo depois concluído um Mestrado em Ciências de Computadores; - O Requerente, na sequência da conclusão dos seus estudos, tentou desenvolver uma carreira na área dos videojogos, quer através de um canal de streaming direcionado para o jogo ".........", quer como jogador profissional em torneios e competições; - Contudo, e sendo este um meio altamente competitivo, o Requerente considerou que deveria enveredar por outro caminho que lhe apresentasse maiores perspetivas de crescimento profissional; - Assim, em 2017, o Requerente começou a interessar-se pela área dos criptoactivos, tendo feito inicialmente pequenos investimentos em criptomoedas; - Com efeito, em Dezembro de 2017 o Requerente comprou as suas primeiras criptomoedas através da plataforma Cxxxx, fazendo investimentos através de ICO (Initial Coin Offerings); - Neste âmbito, o Requerente fazia parte de pools de investidores, os quais podiam investir em vendas privadas como se tratasse de uma única entidade; - Com o crescente interesse pelo mundo digital, o Requerente, conjuntamente com outros 3 sócios, decidiu criar uma plataforma; - Através desta plataforma, o Requerente e os seus sócios começaram a construir uma comunidade através do Telegram e do seu site na internet, sendo que através destes meios ofereciam aos diversos associados a possibilidade de participar em ICOs e vendas privadas de criptoativos através de investimento conjuntos feitos como se se tratasse de uma única entidade, e, findo o projeto, distribuíam os tokens pelos diversos investidores cobrando um fee pela intermediação; - Paralelamente a esta atividade de intermediação desenvolvida, o Requerente também investia a título pessoal nos diferentes projetos oferecidos como forma de conferir credibilidade e um selo de qualidade ao investimento oferecido; - É que importa notar que grande parte dos projetos oferecidos aos associados são-no antes de o projeto ser público, através de vendas privadas em que os investidores atuam como "business angels"; Processo: 22065 1  INFORMAÇÃO VINCULATIVA - Pense-se, por exemplo, na hipótese de uma start-up na área da tecnologia que pretende lançar um projeto inovador na blockchain e que, para isso, necessita de recolher fundos de investidores oferecendo como contrapartida tokens; - Por esta razão, o facto de o Requerente e os seus sócios investirem também a título pessoal permite conferir idoneidade ao projeto; - Contudo, estes investimentos não se confundem com a atividade desenvolvida pela plataforma que criou na medida em que o Requerente poderia não investir ou investir em outros projetos não disponibilizados pela plataforma que criou; - A plataforma foi assim ganhando presença no mercado desde 2017, o que levou à necessidade da sua profissionalização, dado que, até 2021 tratava-se de uma sociedade irregular, i.e., uma sociedade ainda não estava constituída em sociedade comercial com personalidade jurídica; - Contudo, em 2021 o Requerente e os seus sócios decidiram constituir uma sociedade com sede na Estónia, sendo que a escolha desta jurisdição deveu-se ao facto de ser uma jurisdição em que os criptoativos estão legalmente regulamentados, uma vez que a atividade de trading e das exchanges encontra-se regulada e é sujeita a licença. - Por este motivo, e sendo essencial para qualquer investidor obter certeza jurídica quanto ao quadro legal aplicável, o facto de esta atividade estar regulada na Estónia foi um fator importante; - A referida sociedade levará a cabo toda a atividade de intermediação, ou seja, oferecerá os diferentes investimentos em criptoactivos a investidores externos, fará a angariação dos fundos que serão investidos nos projetos e depois distribuirá os lucros pelos investidores cobrando um fee para o efeito; - Paralelamente a sociedade também disponibilizará um token aos investidores, o qual permite que estes acedam a projetos que ainda estão em fase embrionária e que não estão disponíveis para o público em geral; - O Requerente ocupará o cargo de CEO da sociedade, sendo remunerado pelas funções exercidas; - Acresce ainda que é também intenção do Requerente, bem como dos demais sócios, constituir uma sociedade em Portugal, a qual terá como objeto a realização de campanhas de marketing e marketing digital (gestão redes sociais, grupos Telegram, vídeos youtube, etc), não só para a sociedade na Estónia como também para terceiros. Assim, considerando o requerente que a tributação dos rendimentos provenientes de criptoativos é uma matéria pouco tratada e que investirá em alguns criptoativos a título pessoal, solicita, em concreto, no que se refere ao rendimento proveniente da venda/câmbio de criptomoedas obter confirmação quanto às seguintes questões que se transcrevem: (i) Confirmação que se mantém o entendimento vertido no Processo n.º 5717/2015, no qual a AT considerou que os ganhos decorrentes da compra e venda e troca de criptomoedas não se podiam enquadrar nas Categorias G e E, apenas podendo ser tributados em sede de Categoria B caso se tratasse de uma atividade exercida com carácter de regularidade; (ii) Informação sobre em que casos se considera estar verificado o exercício regular de uma atividade empresarial e profissional de compra e venda/troca de Criptomoedas; (iii) Confirmação que, no caso concreto do Requerente, não se verifica o exercício regular de uma atividade empresarial e profissional (Categoria B). Não existindo o exercício regular de uma atividade empresarial e profissional, e não se enquadrando os rendimentos gerados em mais nenhuma categoria de rendimentos, os ganhos decorrentes da troca das referidas criptomoedas não estarão sujeitos a tributação em IRS. INFORMAÇÃO Processo: 22065 2  INFORMAÇÃO VINCULATIVA 1. Como ponto prévio importa referir que o requerente obteve o NIF português, mas mantém a sua residência fiscal em França. 2. De um modo geral, pode-se referir que os criptoativos são representações digitais de ativos baseadas em tecnologia blockchain, não emitidas por um banco central, instituição de crédito ou instituição de moeda eletrónica e que podem ser usadas como forma de pagamento numa comunidade que o aceite ou ter outras finalidades como a atribuição do direito à utilização de determinados bens e serviços ou a um retorno financeiro. 3. No caso concreto da cripto-moeda ou moeda virtual é uma forma de representação de valor digital que não é emitida por um banco central, instituição de crédito ou instituição de moeda eletrónica, cuja emissão, titularidade e transmissão assenta numa tecnologia de registo criptográfico e descentralizada de dados digitais. O seu valor é determinado pela lei da oferta e da procura, estando sujeito a elevadas variações e às formas de obtenção existentes, designadamente a compra através de plataformas e a mineração. 4. No que concerne ao entendimento vigente sobre a tributação de rendimentos obtidos com a compra e venda de cripto-moedas, à data de apresentação do pedido de informação vinculativa, existia a pronúncia da Direção de Serviços do IRS, através do processo n.º 5717/2015, sobre o qual recaiu despacho concordante da Sra. SDG do IR, em 2016/12/27, que se transcreve: "As cripto-moeda ou "moedas virtuais" não são, tecnicamente, consideradas "moeda" por não disporem de curso legal ou de poder liberatório em Portugal, no entanto, as mesmas podem ser trocadas, com proveito, por moeda real (sejam euros, dólares ou outra), junto de empresas especializadas para o efeito, sendo o valor, face à moeda real, o determinado pela procura online das Cripto-moeda. Assim, as cripto-moeda podem gerar diferentes tipos de rendimentos tributáveis: 1) Por ganhos obtidos com compra e venda de unidades monetárias virtuais / troca ao câmbio do momento de cripto-moeda por moeda real (qualquer que ela seja) 2) Por obtenção de comissões pela prestação de serviços relacionados com a obtenção ou curso normal da cripto-moeda. 3) Por ganhos derivados de vendas de produtos ou serviços em cripto-moeda. No caso vertente está unicamente em apreciação a primeira das atividades geradoras de rendimentos. Os rendimentos gerados por esta atividade podem, em tese, ser integrados em três categorias de rendimentos diferentes: - Acréscimos patrimoniais - categoria G (mais valias); - Rendimentos de capitais - categoria E; - Rendimentos empresariais ou profissionais - categoria B; Relativamente à categoria G Dispõe o art.º 10º do Código do IRS que são tributáveis, como mais-valias, as seguintes realidades: a) Alienação onerosa de partes sociais e de outros valores mobiliários; b) Operações relativas a instrumentos financeiros derivados, com exceção dos ganhos previstos na alínea q) do n.º 2 do artigo 5.º; c) Operações relativas a certificados que atribuam ao titular o direito a receber um valor de determinado ativo subjacente, com exceção das remunerações previstas na alínea r) do n.º 2 do artigo 5.º; d) Cessão onerosa de créditos, prestações acessórias e prestações suplementares. Ora o legislador quando construiu esta norma de incidência recorreu a uma tipificação fechada, i.e., a tributação só incide sobre os ganhos derivados dos factos ali descritos. Processo: 22065 3  INFORMAÇÃO VINCULATIVA No caso das cripto-moeda não estamos perante partes sociais, nem as mesmas constituem um qualquer direito que permita receber qualquer quantia. Por outro lado, a valorização das cripto-moeda não assenta em qualquer ativo subjacente, uma vez que o seu valor é meramente determinado pela oferta e procura das mesmas (e pela criação de cripto-moeda em função da sua utilização), pelo que também não poderá ser tida como um produto financeiro derivado, e por fim, atenta a definição de valor mobiliário constante do art.º 1º do Código dos Valores Mobiliários não estamos perante uma realidade que possa, no presente momento, ser subsumida na definição de valores mobiliários. Pelo que se conclui não ser esta realidade tributável em sede de categoria G. Relativamente à categoria E No que respeita aos rendimentos de capital verificamos que a norma de incidência está construída de uma forma aberta, indicando uma regra geral e exemplificando diversas realidades sujeita a tributação (mas não as únicas). Assim, verifica-se que nesta categoria são tributados os rendimentos que são gerados pela mera aplicação de capital, ou seja, são tributados os frutos jurídicos, i.e., os direitos produzidos sem prejuízo da substância do produtor. Ora no caso vertente o rendimento produzido é obtido pela venda do direito, pelo que não será passível de ser tributada em sede de categoria E. Relativamente à categoria B Antes de mais salienta-se que a categoria B se aplicável em concorrência com qualquer uma das categorias anteriores prevalece sobre estas. Na categoria B são tributados os rendimentos auferidos em função do exercício de uma atividade e não em função da origem do rendimento. Assim, nesta categoria podem ser tributados rendimentos quer os mesmos provenham de vendas, quer sejam frutos, ou revistam qualquer outra natureza, nos termos do n.º 1 do art.º 3 do Código do IRS. Ora, o exercício da atividade apura-se pela sua habitualidade e pela orientação da atividade à obtenção de lucros. Verificando-se a existência do exercício de uma atividade empresarial ou profissional então ficará o contribuinte obrigado a cumprir as obrigações declarativas constantes do n.º 6 do art.º 3º do Código do IRS, i.e. a emitir fatura ou documento equivalente (fatura- recibo eletrónico), sempre que realizar uma venda ou prestar um serviço. Conclui-se assim que a venda de cripto-moeda não é tributável face ao ordenamento fiscal português, a não ser que pela sua habitualidade constitua uma atividade profissional ou empresarial do contribuinte, caso em que será tributado na categoria B." 5. Assim, atendendo ao anteriormente exposto, e verificando-se a exclusão do enquadramento da compra e venda de cripto-moeda nas categorias de rendimentos E e G, importa verificar se a situação em apreço é, eventualmente, passível de enquadramento na categoria B. Vejamos. 6. De acordo com o entendimento divulgado, são tributados na categoria B os rendimentos auferidos em função do exercício de uma atividade e não em função da origem do rendimento, que nesta categoria podem ser tributados rendimentos, quer os mesmos provenham de vendas, quer sejam frutos, ou revistam qualquer outra natureza, nos termos do n.º 1 do artigo 3 do Código do IRS. E que o exercício da atividade se apura pela sua habitualidade e pela orientação da atividade à obtenção de lucros. 7. No que respeita à aferição do fator "habitualidade", deverá ser tido em conta que não é apenas o número de operações realizadas que influi para o conceito de habitualidade, mas o intuito com que as mesmas são realizadas. 8. Com efeito, existem outras circunstâncias específicas que devem ser valoradas para efeitos de enquadramento no exercício de uma atividade empresarial/profissional, e Processo: 22065 4  INFORMAÇÃO VINCULATIVA refere-se a titulo exemplificativo: (i) regularidade ou frequência com que o indivíduo realiza a atividade; (ii) intenção de gerar rendimento - não fortuito; (iii) peso económico da atividade. 9. Todavia, no pedido efetuado o requerente refere que os investimentos são realizados a titulo particular, mas não quantifica as cripto-moedas que detém, a forma como foram adquiridos e das eventuais transações que realizou com as mesmas. Factos que impedem um correto enquadramento tributário da situação, nomeadamente se os rendimentos provenientes da compra e venda de cripto-moedas, configurando rendimentos auferidos em função do exercício de atividade profissional ou empresarial enquadrável na categoria B de IRS, nos termos do n.º 1 do artigo 3.º do Código do IRS. Termos em que não se pode concluir pelo seu enquadramento, ou não enquadramento, dos ganhos obtidos nesta categoria de rendimentos. 10. Não obstante o exposto, veio o legislador através da Lei nº 24-D/2022, de 31/12 (Lei do Orçamento de Estado para 2023), verter diretamente no normativo fiscal novas determinações quanto à tributação desta realidade. 11. Assim, e em sede de IRS, considera-se criptoativo toda a representação digital de valor ou direitos que possa ser transferida ou armazenada eletronicamente recorrendo à tecnologia de registo distribuído ou outra semelhante, com exceção dos criptoativos únicos e não fungíveis com outros criptoativos, de acordo com o estabelecido nos n.ºs 17 e 18 do artigo 10.º do Código do IRS. 12. Deste modo, para efeitos de enquadramento tributário das operações relacionadas com criptoativos no Código do IRS, importa atender ao seguinte: - São consideradas atividades comerciais (categoria B), as operações relacionadas com a emissão de criptoativos, incluindo a mineração, ou a validação de transações de criptoativos (alínea o) do n.º 1 do artigo 4.º); - São considerados rendimentos de capitais (categoria E), qualquer forma de remuneração decorrentes de operações relativas a criptoativos (alínea u) do n.º 2 do artigo 5.º). No entanto, se estes rendimentos assumirem a forma de criptoativos são tributados como mais-valias no momento em que ocorrer a alienação dos criptoativos recebidos (n.º 11 do artigo 5.º); - São consideradas mais-valias (categoria G), os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais ou de capitais, resultem da alienação onerosa de criptoativos que não constituam valores mobiliários (alínea k) do n.º 1 do artigo 10.º). 13. Mais se refere que, com as alterações introduzidas no Código do IRS pela Lei nº 24- D/2022, de 31/12 (Lei do Orçamento de Estado para 2023), os valores obtidos com a alienação de criptoativos que não constituam valores mobiliários (onde se incluem as criptomoedas) passaram a estar incluídos na categoria G de rendimentos, desde que não sejam considerados rendimentos empresariais e profissionais (alínea k) do n.º 1 do artigo 10.º do Código do IRS). 14. Nos termos do n.º 19 desta disposição, são excluídas da tributação os ganhos obtidos, bem como as perdas ocorridas resultantes da alienação destes criptoativos detidos por um período igual ou superior a 365 dias. E, nos termos do artigo 220.º da Lei 24-D/2022, "para efeitos do disposto no n.º 18 do artigo 10.º do Código do IRS, o período de detenção dos criptoativos adquiridos antes da data da entrada em vigor da presente lei é considerado para efeitos de contagem do período de detenção referido naquele artigo." 15. Esta exclusão aplica-se apenas a rendimentos decorrentes de transações entre Processo: 22065 5  INFORMAÇÃO VINCULATIVA residentes da EU ou EEE ou de Estados com os quais Portugal tenha celebrado convenção ou acordo internacional que permita a troca de informação para efeitos fiscais. Processo: 22065 6