Informação vinculativa n.º 19685

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo (CIS) e respetiva Tabela Geral (TGIS) Artigo: Verbas 17.3.4 e 22.2 da TGIS Assunto: Incidência a Imposto do Selo das comissões de gestão cobradas pela sociedade gestora de fundos de pensões aos fundos de pensões por elas geridos. Incidência a Imposto do Selo das comissões de mediação cobradas por um Banco, atuando na qualidade de mediador de seguros, à sociedade gestora de fundos de pensões, ora Seguradora, pela distribuição das unidades de participação dos fundos de pensões por ela geridos. Processo: 2021000047 - IV n.º 19685 com despacho concordante de 2021.06.18, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: I – INTRODUÇÃO 1. Veio, ao abrigo do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), a Requerente solicitar a emissão de informação vinculativa tendo por base, e em síntese, os seguintes factos cuja qualificação jurídico-tributária requer: 2. A Requerente é uma sociedade anónima de direito português que exerce normal e habitualmente a atividade de seguro direto e de resseguro cedido, do ramo Vida, para a qual tem as devidas autorizações concedidas pela Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões (“ASF”). 3. No âmbito da sua atividade, e na qualidade de sociedade gestora de fundos de pensões, a Requerente aufere comissões de gestão, que remuneram os serviços de administração, gestão, representação e distribuição dos fundos por si geridos, as quais lhe são pagas diretamente pelos fundos. 4. Enquanto representante legal dos fundos de pensões, compete à Requerente a prática de todos os atos e operações necessários ou convenientes à boa administração e gestão dos fundos, devendo nos respetivos contratos de gestão/regulamento de gestão constar a remuneração máxima da entidade gestora. 5. Sendo intenção da Requerente comercializar fundos de pensões nos balcões de um Banco – Banco comercial do mesmo grupo societário – foi celebrado um contrato de distribuição, mediante o qual o mediador – o Banco –, irá comercializar na sua rede, sem regime de exclusividade, os fundos de pensões geridos pela Requerente. 6. Nos termos do n.º 1 do artigo 16.º da Lei n.º 27/2020, de 23 de julho, “o património dos fundos de pensões não responde por quaisquer outras obrigações, incluindo decorrentes de insolvência, dos associados, beneficiários, participantes, contribuintes, entidades gestoras e depositários, estando exclusivamente afeto ao financiamento dos planos de pensões, dos planos de benefícios de saúde ou dos mecanismos equivalentes e ao pagamento das demais despesas previstas no artigo 52.º” [nomeadamente, as remunerações de gestão e depósito]. 7. Neste sentido, nos termos do regime jurídico, os fundos apenas podem pagar comissões de gestão e comissões de depósito, encontrando-se, contudo, incluídos na comissão de gestão, os serviços de administração, Processo: 2021000047 – IV 19685 1  gestão, representação e distribuição dos fundos. 8. Conclui-se, portanto, que a comissão de gestão remunera a entidade gestora pela administração, gestão, representação, mas também pela distribuição/comercialização dos fundos. 9. No entanto, não dispondo a Requerente de balcões que lhe permitam efetuar essa distribuição, a mesma irá ser efetuada pelo Banco, tendo tal incumbência sido formalizada por via da celebração do “Contrato de Distribuição de Fundos de Pensões (…)”, e remunerada nos termos aí enunciados. 10. A possibilidade de ser uma terceira entidade a efetuar esta distribuição encontra-se prevista no n.º 1 do artigo 172.º da Lei n.º 27/2020, de 23 de julho, o qual prevê que as unidades de participação dos fundos de pensões abertos podem ser comercializadas pelas respetivas entidades gestoras e por mediadores de seguros registados na ASF no âmbito do ramo «Vida», caso do Banco. 11. Neste sentido, considerando que a comissão de gestão remunera também a componente da distribuição/comercialização, a comissão de distribuição a pagar pela Requerente ao Banco foi indexada à comissão de gestão cobrada pela Requerente aos fundos por si geridos. 12. No que respeita ao enquadramento jurídico-fiscal da comissão de comercialização/distribuição e da comissão de gestão suscitam-se algumas questões, desde logo, quanto à sua base tributável e/ou eventual tributação em sede de Imposto do Selo, considerando que a comissão de gestão tem em si embutida a comissão de distribuição/comercialização (e o respetivo imposto associado), podendo, por conseguinte, colocar-se questões de dupla tributação em sede deste imposto. 13. Deste modo, entende a Requerente que só fará sentido tributar, em sede de Imposto do Selo, a comissão de gestão, em linha com o quadro jurídico-fiscal vigente, pois, desse modo, estar-se-á a tributar: (i) a componente de gestão propriamente dita e, bem assim, (ii) a componente de comercialização/distribuição, a qual está, por força do já anteriormente previsto no regime jurídico, incluída na comissão de gestão. 14. Um entendimento distinto poderá originar, tal como mencionado, uma situação de dupla tributação em sede de Imposto do Selo sobre o mesmo montante, o qual é cobrado, num primeiro momento, pela Requerente aos fundos e, num segundo momento, pelo Banco à Requerente, mas que, na realidade, está a remunerar o mesmo serviço. 15. Face aos fluxos acima descritos, cumpre aferir do correto enquadramento jurídico-tributário aplicável, designadamente em sede de Imposto do Selo, conforme melhor se detalha na “Proposta de enquadramento jurídico- tributário”, anexa ao presente pedido. 16. Em concreto, a Requerente pretende ser informada quanto ao enquadramento fiscal da comissão de comercialização/distribuição, considerando que a comissão de gestão (que abarca, na sua base, a comissão de comercialização/distribuição) é tributada à taxa de 4%, nos termos da Verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo. Processo: 2021000047 – IV 19685 2  II – INFORMAÇÃO 17. Face ao quadro legal vigente, ao enunciado pela Requerente na sua “Proposta de enquadramento jurídico-tributário”, acompanhamos o seu entendimento relativamente, por um lado, à sua qualificação, enquanto empresa seguradora, como uma “instituição financeira”; e, por outro lado, quanto ao preenchimento dos pressupostos de incidência – subjetiva, objetiva e territorial - que determinam a tributação em sede de Imposto do Selo: i) Das comissões de gestão por si cobradas aos fundos de pensões por si geridos, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS, e; ii) Das comissões de distribuição/comercialização a si cobradas pela atividade de mediação seguradora contratada com o Banco, nos termos da verba 22.2 da TGIS. 18. O dissenso surge, no entanto, relativamente ao enquadramento apresentado pela Requerente que entende, em suma, “que as comissões de comercialização cobradas pelo Banco à Requerente estão excluídas de tributação em sede de Imposto do Selo ao abrigo da Verba 22.2 da TGIS, considerando a respetiva incidência e liquidação sobre as mesmas da verba 17.3.4. da TGIS, à taxa de 4%, de acordo com as especificidades operacionais e legais que enformam a presente situação.”. 19. Ou seja, a Requerente não põe em causa a existência de incidência a Imposto do Selo das comissões de gestão e das comissões de mediação, nos termos da verba 17.3.4 e 22.2 da TGIS, respetivamente. O que questiona, no caso concreto, é que estando a comissão de mediação inserida na comissão de gestão e “não sendo possível segregar, de um ponto de vista operacional, a componente de gestão da componente de comercialização”, só se devia tributar em sede de Imposto do Selo a comissão de gestão, “pois, desse modo, estar-se-á a tributar (i) a componente de gestão propriamente dita e, bem assim, (ii) a componente da comercialização/distribuição, sobre as quais incidirá, efetivamente, a taxa mais alta de 4%, salvaguardando-se assim uma interpretação conforme à Constituição e em linha com as regras previstas no Código do Imposto do Selo, evitando-se uma situação de dupla tributação.”. 20. Ora, antes da análise desta questão, impõe-se a título prévio o esclarecimento do seguinte: 21. Primeiro, para referir que o enquadramento jurídico-tributário constante na ficha doutrinária n.º 12413, referente ao processo n.º 2017000903, de 29 de dezembro de 2017, mencionado pela Requerente em favor da sua pretensão, reporta-se a uma situação tributária totalmente distinta da ora em análise, quer quanto aos fundamentos de facto, nomeadamente quanto à qualidade das partes, da natureza dos serviços prestados, bem como dos contratos celebrados, como de direito, pelo que não pode servir de orientação para a situação sub judice. 22. Segundo, para relembrar que a “relação jurídica tributária constitui-se com o facto tributário”, não podendo os seus elementos essenciais ser “alterados por vontade das partes”, nem estando a administração tributária vinculada à qualificação dos negócios jurídicos efetuada por aquelas, mesmo constando de documento autêntico, conforme decorre dos Processo: 2021000047 – IV 19685 3  n.ºs 1, 2 e 4 do artigo 36.º da LGT. 23. Terceiro, para dizer que a contratação pelas sociedades gestoras de fundos de pensões de entidades terceiras – mediadores devidamente autorizados pela ASF – para a distribuição e comercialização das unidades de participação dos fundos de pensões por elas geridos constitui uma faculdade, uma opção de gestão que só a elas respeita, e não uma obrigação legal. 24. Quarto para afirmar que não está aqui em causa o princípio da liberdade de gestão da Requerente. Ou seja, e por outras palavras, não estão aqui em causa as opções de gestão da Requerente, traduzidas na celebração com o Banco do “Contrato de Distribuição de Fundos de Pensões”, mas sim as questões fiscais que delas advém. Isto posto, 25. No presente pedido, estão em causa duas operações económicas, a cobrança de duas comissões, traduzidas em duas manifestações de riqueza perfeitamente autónomas e distintas, reveladoras de capacidade contributiva, a ter em consideração: i) A gestão de fundos de pensões por parte da Requerente, serviço financeiro remunerado por via de uma comissão de gestão; e, ii) A distribuição/comercialização dos fundos de pensões geridos pela Requerente, por parte do Banco, atuando na qualidade de mediador de seguros (cf. n.º 3 da cláusula 1.ª do “Contrato de Distribuição”), o qual manterá a relação direta com o cliente final, serviço remunerado por via de uma comissão de mediação, cujo valor, de acordo com o Anexo I do “Contrato de Distribuição”, corresponderá a X% da comissão de gestão gerada por novos fundos de pensões fechados ou novas adesões coletivas aos fundos de pensões abertos sob gestão da Requerente. 26. Sobre elas, também em termos perfeitamente autónomos e distintos, incidem diferentes normas de incidência, conforme resumidamente e de seguida se demonstra: Comissão de distribuição Comissão de Gestão (Mediação) 17.3.4 – Outras comissões e Verba 22.2 – Comissão Verba da TGIS contraprestações por serviços cobrada pela atividade de financeiros (…) mediação Taxa 4% 2% Montante da comissão de gestão Montante da comissão de Base tributável - cf. n.º 1 do artigo 9.º do CIS mediação liquida de imposto – cf. n.º 1 do artigo 9.º do CIS Requerente – cf. alínea b) do n.º Requerente – cf. alínea e) do Sujeito Passivo 1 do artigo 2.º do CIS n.º 1 do artigo 2.º do CIS Fundo de Pensões – cf. alínea g) Banco – cf. alínea o) do n.º 3 Encargo do Imposto do n.º 3 do artigo 3.º do CIS do artigo 3.º do CIS Momento da cobrança da Momento do pagamento da Nascimento da comissão de gestão – cf. alínea comissão de mediação - cf. al. obrigação tributária h) do artigo 5.º do CIS l) do artigo 5.º CIS 1 1 Inexistindo especial previsão para as comissões cobradas pela atividade de mediação seguradora aplica-se a alínea l), alínea residual, que prescreve, então, a data da ocorrência dos factos, no caso, o pagamento da comissão, como momento do nascimento da obrigação tributária. Processo: 2021000047 – IV 19685 4  27. Do ponto anterior resulta que: i) As comissões de mediação especialmente previstas na verba 22.2 da TGIS não se subsumem na verba 17.3.4 da TGIS, independentemente de terem sido cobradas por instituições de crédito, como no presente caso;2 ii) Contrariamente ao alegado pela Requerente, não existe aqui nenhuma situação de dupla tributação, nem nenhuma tributação em “cascata” sobre a mesma realidade, um imposto sobre imposto, uma vez que estamos perante dois fluxos económicos e de rendimento distintos e paralelos, geradores de factos tributários completamente distintos e com valorações tributárias em sede de Imposto do Selo também elas distintas. 28. No que se refere ao conceito de dupla tributação considera José Casalta Nabais que ela “(…) configura uma situação de concurso de normas, isto é, uma situação em que o mesmo facto tributário se integra na hipótese de incidência de duas normas tributárias diferentes, o que implica, de um lado, a identidade do facto tributário e, do outro, a pluralidade de normas tributárias. Como requisito da identidade do facto tributário, costuma exigir-se a regra das quatro identidades, ou seja, a identidade do objeto, a identidade do sujeito, a identidade do período de tributação e a identidade do imposto.”; continua o Autor discorrendo sobre a regra das quatro identidades: “Uma primeira, para referir que há quem entenda que a identidade de sujeito não é exigida, bastando-se assim a dupla tributação com as restantes três identidades. Todavia, a posição que colhe melhor adesão é a que distingue entre a dupla tributação jurídica, em que essa identidade está presente, da dupla tributação económica (ou sobreposição de impostos), em que essa identidade está ausente (...). Uma segunda, para assinalar que a identidade do período de tributação apenas releva em sede dos impostos periódicos (...), não se aplicando (...) aos impostos sobre a transmissão de bens ou sobre o consumo. Pois, neste o que releva é a identidade do objeto, ou seja, da transmissão do bem ou da mercadoria. Uma terceira, para chamar a atenção para o facto de que, tanto no respeitante à identidade do sujeito, como no respeitante à identidade do imposto, (...) as mesmas se verificam sempre que haja uma identidade substancial. Por exemplo, no respeitante à identidade do imposto, o que é necessário é que dos aspetos materiais e bases de cálculo ou de outras características resulte uma analogia substancial.” 3 29. Revertendo esta doutrina à situação sub judice verificamos que inexiste desde logo qualquer identidade entre os factos tributários em causa, pois, de um lado, temos um facto tributário que é representativo de uma comissão de gestão destinada a remunerar serviços financeiros, in casu, prestados pela Requerente, enquanto instituição financeira, aos fundos de pensões por si geridos; e, do outro lado, temos um facto tributário que é representativo de uma comissão de mediação destinada a remunerar um 2 Embora emitidas noutro contexto, i.e., relacionado com a isenção prevista na alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, convocamos, entre outros, para esta sede, os Acórdãos do STA de 18 de janeiro de 2017, proferido no recurso nº 0835/16, e de 15 de fevereiro de 2017, proferido no recurso n.º 0669/16, cuja jurisprudência consideramos, com as devidas adaptações, aplicáveis à situação sub judice, no que toca à destrinça e autonomia existente, para efeitos de incidência a imposto do selo, entre as comissões sujeitas à verba 17.3.4 da TGIS e as comissões sujeitas à verba 22.2 da TGIS. 3 Direito Fiscal, 2015, 8.ª Edição, Almedina, págs. 220 e 221. Processo: 2021000047 – IV 19685 5  serviço de mediação seguradora, in casu, auferida pelo Banco pela atividade de mediação que presta à Requerente. 30. Mas, ainda que se considerasse que, o que não se concede à luz dos critérios atrás referidos, poderia existir aqui uma sobreposição de imposto, importa referir que não há qualquer obstáculo de cariz jurídico- constitucional à dupla tributação, o que significa na prática que a mesma não só não é ilegal como pode ser até desejada pelo legislador. 31. Sobre esta questão menciona ainda a Requerente os n.ºs 2 e 3 do artigo 22.º do CIS, que determinam, respetivamente, que “não haverá acumulação de taxas do imposto relativamente ao mesmo ato ou documento”, pelo que, “quando mais de uma taxa estiver prevista, aplica- se a maior.” 32. Ora, e voltando ao quadro do ponto 26 supra, resulta claro que a realidade sobre a qual incide o Imposto do Selo previsto na verba 17.3.4 da TGIS – que incide sobre as “outras comissões e contraprestações por serviços financeiros (…), desde que “realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras” – não é a mesma que o legislador procura atingir na verba 22.2 da TGIS – que incide sobre as “comissões cobradas pela atividade de mediação”. Tratam- se, portanto, de duas realidades distintas, de dois factos tributários distintos, ainda que possam resultar de um único documento, os quais são tributados de forma independente e pelas taxas aplicáveis a cada um deles. 33. No mesmo sentido ao que aqui exprimimos afirmam Mateus, J. Silvério / Freitas, L. Corvelo de, que “No que respeita à não acumulação de taxas num mesmo acto, a doutrina tem-se orientado no sentido de tal requisito se reportar a cada acto jurídico e não necessariamente a cada acto formal. Assim, titulando-se num mesmo documento dois actos jurídicos, ambos abrangidos pela incidência do Imposto do Selo, são os mesmos tributados de forma independente e pelas taxas aplicáveis a cada um deles.”.4 34. Acresce que, no caso em apreço, nem formalmente nem juridicamente as duas comissões se reportam ao mesmo ato pois resultam de dois contratos distintos, sendo o primeiro obrigatório, celebrado entre a Requerente e o “Fundo (…)” 5 ao abrigo do Regime Jurídico da Constituição e do Funcionamento dos Fundos de Pensões e das Entidades Gestoras de Fundos de Pensões (nomeadamente os seus artigos 26.º e 27.º) 6, e o segundo facultativo, celebrado entre a Requerente e o Banco, ao abrigo do artigo 16.º do Regime Jurídico da Distribuição de Seguros e de Resseguros.7 35. Posto que, a alegação de que ao tributar de forma autónoma as duas comissões em causa estar-se-á a correr o risco de existir uma dupla tributação, não tem fundamento. 4 Os Impostos Sobre o Património Imobiliário – O Imposto do Selo – ENGIFISCO 2005, págs. 638 e 639. 5 Cf. “Regulamento de Gestão do Fundo de Pensões (…)” (documento remetido a n/pedido) e que ilustra, a título exemplificativo, a contratualização da atividade de gestão de fundos de pensões exercida pela Requerente, e no qual, na sua cláusula 6.ª são estabelecidas as condições de remuneração da entidade gestora, ora Requerente, pelos serviços prestados no âmbito da gestão daquele Fundo. 6 Aprovado pela Lei n.º 27/2020, de 23 de julho. 7 Aprovado pela Lei n.º 7/2019, de 16 de janeiro. Processo: 2021000047 – IV 19685 6  36. Não tem ainda fundamento a alegação que a cobrança da comissão de gestão e da comissão de comercialização /distribuição (mediação) não se coaduna com as regras jurídico-fiscais constantes do CIS, com os princípios constitucionais da igualdade fiscal, da proporcionalidade e da capacidade contributiva e, bem assim, com os interesses tributários do Estado Português. 37. Com efeito, embora não incumba à AT proferir juízos sobre hipotéticas violações de princípios constitucionais, que a alegada tributação das diferentes comissões relacionadas com fundos de pensões possa causar, tal entendimento, há luz de uma interpretação literal, sistemática e teleológica, não tem qualquer aderência à realidade jurídico-fiscal que brota do CIS e da respetiva Tabela Geral, pelo que não pode proceder. 38. Como demonstrámos no quadro do ponto 26 supra, embora relacionadas com fundos de pensões, estamos perante operações completamente distintas, remuneradas por comissões de natureza distinta, geradoras de factos tributários também eles distintos e sem qualquer identidade entre eles, conforme decorre da base normativa do imposto, assente nos conceitos jurídicos que resultam da conjugação do n.º 1 do artigo 1.º do CIS com as verbas 17.3.4 e 22.2 da TGIS, respetivamente. 39. Revertendo o que vem dito para a situação que se aprecia forçoso é concluir que o entendimento que pugna que as comissões de mediação cobradas pelo Banco à Requerente devem estar excluídas de tributação em sede de Imposto do Selo, ao abrigo da Verba 22.2 da TGIS, não tem fundamento legal. 40. Pelo que, em termos literais, sistemáticos e teológicos este entendimento da Requerente não pode proceder, na medida em que não se coaduna com as normas e conceitos jurídico-fiscais presentes no CIS, nem com os princípios da legalidade e da igualdade fiscal, na sua vertente da capacidade contributiva. III – CONCLUSÕES 41. Em face do que antecede, e relativamente à questão colocada pela Requerente relativa à incidência objetiva de Imposto do Selo sobre os dois tipos de comissões aqui analisadas, estamos em condições de extrair as conclusões que enunciamos de seguida: i) A comissão de gestão que a Requerente cobra a título de remuneração aos fundos de pensões por si geridos, nos termos estabelecidos no “Regulamento de Gestão do Fundo de Pensões (…)” 8, está sujeita a Imposto do Selo, nos termos da verba 17.3.4 da TGIS; ii) A comissão de mediação que o Banco cobra à Requerente a título de remuneração pela distribuição/comercialização (mediação) dos fundos de pensões por esta geridos, nos termos estabelecidos no Anexo I do “Contrato de Distribuição de Fundos de Pensões (…)”, está igualmente sujeita Imposto do Selo, mas nos termos da verba 22.2 da TGIS. 8 Documento ilustrativo da atividade de gestão dos fundos de pensões exercida pela Requerente. Processo: 2021000047 – IV 19685 7