Informação vinculativa n.º 182

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo Artigo: 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS e Verba 17.2.1 da TGIS Assunto: Juros de mora decorrentes do incumprimento de empréstimos para habitação própria – inaplicabilidade da isenção prevista no artigo referenciado Processo: 2009003559 - IVE n.º 182, com despacho concordante, de 22.03.2010, da Subdirectora-Geral dos Impostos da Área do Património Conteúdo: A instituição de crédito requerente, formula, ao abrigo dos artigos 59.º, n.º 1 e n.º 3, alínea e), e 68.º da LGT e do artigo 57.º do CPPT, pedido de informação vinculativa, alegando, sucintamente: 1. No exercício da actividade bancária em território português, a requerente concede empréstimos à habitação a residentes em Portugal, para compra de imóveis para habitação, situados em território nacional; 2. Questiona-se se os juros de mora derivados do incumprimento daqueles empréstimos gozam da isenção de imposto do selo consagrada no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS; 3. A referida norma é omissa quanto à natureza dos juros que cabem na sua previsão, estando a requerente convicta de que a isenção engloba igualmente os juros de mora; 4. Finaliza, requerendo a emissão de informação vinculativa na qual se empreenda o adequado entendimento incidente sobre a isenção, ao abrigo do referido artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, dos juros de mora derivados do incumprimento de empréstimos para aquisição de imóvel destinados a habitação. Informando-se, com uso das seguintes siglas – CC – Código Civil;CIS – Código do Imposto de Selo; CPPT – Código de Procedimento e de Processo Tributário; CRP – Constituição da República Portuguesa; DSIMT – Direcção de Serviços do IMT; EBF – Estatuto dos Benefícios Fiscais; IRC – Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas; LGT – Lei Geral Tributária; STA – Supremo Tribunal Administrativo; STJ – Supremo Tribunal de Justiça; TGIS – Tabela Geral do Imposto de Selo: Análise 1. A discussão proposta pela requerente centra-se na eventual subsunção dos juros de mora emergentes de contratos de empréstimo para habitação própria, celebrados com residentes em território nacional, na norma isentiva positivada no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, em virtude de esta se mostrar omissa na tipificação dos juros admitidos a tal benefício. 2. Na realidade, como bem evidencia a requerente, o artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS estatui que «Os juros cobrados por empréstimos para aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria» se encontram objectivamente isentos de imposto do selo. 3. As obrigações de juros, em adesão aos considerandos de Luís Manuel Teles Processo: 2009003559 - IVE n.º 182 1  de Menezes Leitão, in Direito das Obrigações, Vol. I, 3.ª edição, 2003, pág. 161 e segs., configuram «…uma modalidade específica das obrigações, as quais se caracterizam por corresponderem à remuneração da cedência ou do diferimento da entrega de coisas fungíveis (capital) por um certo lapso de tempo». 4. Na sua génese, a obrigação de juros pressupõe, na definição dos seus elementos objectivos, subjectivos e temporais, a existência de uma obrigação de capital, com esta estabelecendo uma relação de acessoriedade obrigacional que, a final, alicerça a caracterização dos juros como frutos civis emergentes de coisas fungíveis, nos termos consignados no artigo 212.º, n.º 2, do CC. 5. A referida acessoriedade, assente num vínculo económico entre a obrigação de capital e a obrigação de juros, não contende, porém, com a autonomia legalmente concedida a esta última desde o momento da sua constituição, atento o positivado no artigo 561.º do CC. 6. Doutrinariamente, os juros têm sido classificados em função dos fins remuneratórios, compensatórios, moratórios e indemnizatórios que prosseguem. 7. Assim, os juros remuneratórios encontram-se intimamente relacionados com a relação jurídica tipicamente enformadora do contrato do mútuo (vide artigo 1145.º, n.º 1, do CC), constituindo a remuneração devida ao credor pela privação voluntária do seu capital em benefício do devedor. 8. Num distinto plano, os juros compensatórios visam ressarcir o credor da privação temporária do seu capital numa situação em que tal não seria de ocorrer, compensando, designadamente, o empobrecido em face do enriquecimento sem causa de terceiro (artigo 480.º do CC) ou o mandatário em virtude das despesas que assumiu ao abrigo do contrato de mandato (artigo 1167.º, alínea c), do CC). 9. Por sua vez, os juros moratórios possuem a finalidade de indemnizar o credor pelos danos resultantes da mora incorrida pelo devedor na realização da prestação a si cometida, recompensando-o pelos prejuízos emergentes do retardamento da obrigação pelo devedor (artigo 806.º do CC). 10. Finalizando o elenco descrito, os juros indemnizatórios têm por escopo indemnizar o credor pelos danos sofridos em virtude de quaisquer outros factos praticados pelo devedor, mormente, o incumprimento da obrigação que lhe incumbiria (artigo 564.º e 798.º do CC). 11. Todos os evidenciados fins apresentam a obrigação de juros como uma obrigação derivada, capaz de manter, em maior ou menor grau, uma relação simbiótica com a obrigação principal de que resulta, tendo a sua natureza sido judicialmente interpretada, em respeito pelas considerações do STA, no Acórdão de 18.10.2006, tidas no processo n.º 0668/06, (www.dgsi.pt), como possuindo idêntica matriz à da obrigação principal, no que releva para a aceitação, como custo fiscalmente relevante em sede do IRC, dos juros de mora emergentes do retardamento de prestações no âmbito da actividade empresarial de uma pessoa colectiva. 12. A invocada acessoriedade não contende, porém e como anteriormente mencionado, com o estatuto de autonomia legalmente atribuído à obrigação de juros aquando da sua constituição, tendo esta temática sido objecto de afloramento pelo STJ no Acórdão de 14.05.2009, proferido no processo n.º Processo: 2009003559 - IVE n.º 182 2  218/09.OYFLSB, (www.dgsi.pt), em cuja sede se conclui, no respeitante aos juros remuneratórios, que «…As dívidas de capital e de juros são distintas, embora com forte conexão, valendo o princípio da autonomia do artigo 561.º do Código Civil.”». 13. Revertendo a presente discussão à factualidade oferecida pela requerente nos autos, a utilização de crédito decorrente de um contrato celebrado entre duas entidades residentes em território português, com o fim de financiamento da aquisição de habitação própria, configura, nos termos da norma de incidência tributária positivada na verba 17.1 da TGIS, aplicável por força do artigo 1.º, n.º 1, do CIS, um facto tributário relevante em imposto do selo. 14. Em idêntico sentido, intervindo uma instituição de crédito, as operações de cobrança de juros por empréstimos encontram-se sujeitas a tributação de imposto do selo ao abrigo da verba 17.2.1 da TGIS. 15. A tributação destas operações possui uma longa tradição no nosso ordenamento jurídico, a qual remonta à publicação do Decreto n.º 16732, de 13 de Abril de 1929, diploma que introduziu a sujeição dos juros a imposto do selo, nos termos ora transcritos e com relevância para os presentes autos: «2 por cento sobre a importância dos juros cobrados por desconto de letras e bilhetes do Tesouro, de empréstimos sobre penhores, de contas de crédito e suprimentos, de créditos em liquidação e de todos os juros de mora, de prémios e juros de letras tomadas, letras a receber por conta alheia, de saques nacionais emitidos ou de quaisquer transferências, e em geral de todas as comissões que se cobrarem» 16. Na consecução da necessária modernização normativa, a publicação do Decreto-Lei n.º 134/81, de 29.05, possuiu a virtualidade de alterar a redacção do artigo 120.º-A da então Tabela Geral do Imposto do Selo (Decreto n.º 21916, de 28 de Novembro de 1932), preceito herdeiro da indicada norma de sujeição, no sentido transcrito infra, atenta a relevância da alínea b): «Juros cobrados por instituições bancárias, designadamente por desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e suprimentos e por créditos em liquidação, sobre a respectiva importância – 3 por cento (selo de verba);» 17. Adoptando uma proposição algo similar, a actual verba 17.2.1 da TGIS consagra que «Juros por, designadamente, desconto de letras e bilhetes do Tesouro, por empréstimos, por contas de crédito e por crédito sem liquidação», desde que configurem, em respeito pela verba 17.2 da TGIS «operações realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito…», são sujeitos a imposto do selo à taxa de 4% sobre o valor cobrado. 18. A evolução normativa ora abordada permite considerar que, nas suas múltiplas fases, a referenciada norma de incidência sempre ambicionou, num espírito de generalidade e abstracção, sujeitar os juros decorrentes da actividade regularmente prosseguida pelas instituições de crédito, independentemente da respectiva natureza e finalidade. 19. E tal consideração suporta-se na expressa previsão, mormente, dos juros de mora na primeira das proposições oferecidas pelo legislador fiscal, no já longínquo Decreto n.º 16732, de 13 de Abril de 1929, e na actual fórmula semântica de ”juros cobrados por empréstimos” positivada na verba 17.2.1 da Processo: 2009003559 - IVE n.º 182 3  TGIS, em adopção de um tipo normativo suficientemente amplo a nele se subsumirem todas as operações de juros com vínculo de acessoriedade a operações financeiras realizadas por instituições de crédito. 20. Assim considerada a norma de sujeição, questiona-se se à isenção do artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS seria aplicável idêntica ratio, isto é, se os juros de mora caem no tipo normativo do referenciado benefício fiscal por naquele se prever uma proposição algo similar à adoptada para a incidência tributária. 21. A este título, enaltece-se, antes de mais, que, nos termos positivados no artigo 2.º, n.ºs 1 e 2, do EBF, constituem benefícios fiscais «…as medidas de carácter excepcional instituídas para tutela de interesses públicos extrafiscais relevantes que sejam superiores aos da própria tributação que impedem», em cujo núcleo se incluem «…as isenções, as reduções de taxas, as deduções à matéria colectável e à colecta, as amortizações e reintegrações aceleradas e outras medidas fiscais que obedeçam às características enunciadas…». 22. E nesse espírito de excepcionalidade, o aditamento do n.º 2 ao artigo 120.º-A do Decreto n.º 21916, de 28.11.1932 (anterior TGIS), preceito precursor do actual artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS, promovido em resultado da publicação do Decreto-Lei n.º 119-B/83, de 28.02, fundou-se na opção legislativa de isentar os juros de empréstimos com o escopo de «…aquisição, construção, reconstrução ou melhoramento de habitação própria…» enquanto «…medida de incentivo à aquisição de habitação própria…». 23. A transposição da identificada norma isentiva para o artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS manteve actual aquele desígnio estruturante, ambicionando a desoneração tributária do produto financeiro do crédito à habitação mediante o afastamento da tributação dos juros devidos pela privação voluntária do capital mutuado pela instituição de crédito. 24. Ora, devendo todo o comércio jurídico ser estruturado sobre o pilar da boa-fé, incutindo nos agentes uma cultura de confiança mútua, de respeito pelos direitos constituídos e de cumprimento pontual das obrigações assumidas, tal alicerce terá de estar, notoriamente, presente no fito legislativo da isenção sob apreço, enquanto elemento justificador da despesa fiscal do Estado, contraída com a salvaguarda do interesse público de defesa do direito constitucional à habitação ínsito no artigo 65.º da CRP. 25. Nesse sentido, interpreta-se que, na opção pela diminuição da tributação do crédito à habitação mediante a supressão do encargo do imposto do selo incidente sobre os juros, o legislador fiscal admitiu, somente, a premissa do pontual cumprimento das cláusulas contratuais acordadas ao abrigo do produto financeiro de crédito. 26. Assim, em face das tipologias de juros oferecidas supra, apenas os juros remuneratórios serão enquadráveis nos propósitos da referenciada premissa, na medida em que constituem a retribuição típica de um contrato de mútuo, sendo devidos em função do período temporal que medeia entre a disponibilização voluntária do numerário pela instituição de crédito e as sucessivas restituições prestacionais pelo cliente. 27. Diferentemente, os juros moratórios, resultando da mora no cumprimento das obrigações pelo cliente, num atraso da prestação de restituição que potencia o prejuízo dos interesses do credor, distanciam-se da identificada Processo: 2009003559 - IVE n.º 182 4  premissa, antes apresentando um cenário de irregular execução contratual a que se deve obviar e que suporta, a final, a função indemnizatória caracterizante de tais juros. 28. Em virtude das diferenças aduzidas, considera-se que a despesa fiscal decorrente da isenção sob apreço apenas se encontra justificada nas situações de juros remuneratórios, em resultado da execução regular do contrato de crédito à habitação, e não, como assim propõe a requerente, em realidades de juros de outra tipologia, originários da mora ou incumprimento das cláusulas contratuais. 29. Atento o anteriormente mencionado, não obstante a proposição adoptada pelo legislador fiscal no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS não especificar a tipologia de juros subsumíveis na isenção, pugna-se que os juros de mora, ainda que acessórios da operação de crédito à habitação, não são subsumíveis na isenção ora discutida. Conclusões 30. A obrigação de juros pressupõe a existência de uma obrigação de capital/principal, estruturante do seu conteúdo e extensão, numa relação de íntima conexão e acessoriedade que, não obstante, não coloca em crise a sua autonomia legalmente consagrada. 31. Os juros são passíveis de serem qualificados, em função da finalidade que os enforma, em remuneratórios, compensatórios, moratórios e indemnizatórios. 32. Em sede do imposto do selo, a utilização de um crédito decorrente de um contrato celebrado entre residentes em território nacional subsume-se na previsão normativa ínsita na verba 17.1 da TGIS, assim se verificando, igualmente e quando intervenha uma instituição de crédito, com as operações de cobrança de juros fruto da execução do referenciado contrato, nesta sede, ao abrigo da verba 17.2.1 da TGIS. 33. O legislador fiscal aspirou, com a inovação normativa levada a efeito pelo Decreto-Lei n.º 119-B/83, de 28.02, consubstanciada na previsão da isenção sob análise no n.º 2 do artigo 120.º-A do Decreto n.º 21916, de 28.11.1932 (anterior TGIS), incentivar a aquisição de habitação própria, num espírito legislativo presentemente inscrito no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS. 34. A desoneração tributária em imposto do selo dos juros associados ao produto financeiro do crédito à habitação funda-se, atento o pilar da boa-fé estruturante do comércio jurídico, na premissa do pontual cumprimento das cláusulas contratuais acordadas. 35. Atentas as tipologias de juros conceptualizadas, somente os juros remuneratórios possuem a virtualidade de respeitar a identificada premissa, porquanto constituem a retribuição inerente à disponibilização do crédito pela instituição de crédito, cujas prestações, observando-se o cumprimento pontual do contrato, se vencem com as fases de restituição regular do capital mutuado. 36. Por oposição, os juros moratórios assumem cariz indemnizatório, derivando da irregular execução do contrato de crédito, realidade que os distancia do propósito ínsito na norma de isenção sob apreço, mormente, da Processo: 2009003559 - IVE n.º 182 5  assunção pelo Estado da despesa fiscal relativa ao incentivo à aquisição de habitação própria, fundada na observância pelas partes contratuais do exercício dos seus direitos e do cumprimento atempado das suas obrigações. 37. A previsão do artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS visa isentar do imposto do selo, exclusivamente, os juros remuneratórios originários da execução regular do contrato de crédito à habitação, não obstante a proposição legalmente adoptada omitir a menção ao tipo de juros susceptível de beneficiar da isenção. 38. Os juros moratórios devidos pelo não cumprimento pontual do contrato de crédito à habitação estão sujeitos a imposto do selo ao abrigo da verba 17.2.1 da TGIS, não sendo subsumíveis na isenção positivada no artigo 7.º, n.º 1, alínea l), do CIS. Processo: 2009003559 - IVE n.º 182 6