Informação vinculativa n.º 17783

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo (CIS) e respetiva Tabela Geral (TGIS) Artigo: Alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS Assunto: Acordo de gestão centralizada de tesouraria - Cash Pooling - Isenção da alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS - Falta de preenchimento do pressuposto subjetivo de que depende o direito ao beneficio fiscal Processo: 2020000532 - IV n.º 17783 com despacho concordante de 2020.08.30, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: I – INTRODUÇÃO 1. Veio, ao abrigo do artigo 68.º da LGT, a Requerente solicitar a emissão de informação vinculativa tendo por base, e em síntese, os seguintes factos cuja qualificação jurídico-tributária requer:  A “X” é uma sociedade constituída ao abrigo das leis de França.  A “X” é a holding do Grupo “X”, com subsidiárias espalhadas pela Europa, Ásia e América.  A “X” também está presente em Portugal através de uma sucursal, ora Requerente.  A Requerente irá assinar um contrato de Gestão Centralizada de Tesouraria – Cash Pooling com a “X”.  O Grupo “X” pretende implementar uma gestão de tesouraria de conta corrente, centralizando regularmente os saldos das contas bancárias locais das diferentes subsidiárias (empresas participantes) em uma conta de pool gerida pela “X”, empresa centralizadora.  Para fins de agrupamento de caixa, a conta bancária portuguesa da Requerente será tratada como uma conta bancária de uma empresa participante.  Na operação que se apresenta a Requerente confirma que se está perante um sistema de Cash Pooling, na modalidade de Cash Concentration, no qual a “X” funciona como entidade centralizadora e a Requerente como entidade aderente. Isto permite centralizar os excedentes de liquidez numa única empresa do grupo que os redistribui pelas outras empresas que necessitam de liquidez.  O departamento de tesouraria da “X” desempenhará o papel de um banco interno, centralizando os fluxos de caixa do Grupo “X” em 4 contas bancárias em moeda diferente (EUR, CHF, GPB e USD), com as transferências de tesouraria entre essas contas e a principal conta local. 2. Face ao exposto, pretende a Requerente esclarecer as seguintes questões:  Se as operações financeiras a realizar entre a Requerente e a “X”, no âmbito do Contrato de Cash Pooling, estão ao abrigo da isenção prevista Processo: 2020000532 – IV 17783 1  na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS para os saldos excedentários (saldos credores) da conta centralizadora para a conta da Requerente;  No caso dos fluxos da Requerente para a conta centralizadora, essas operações também estão isentas ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, até ao limite do saldo credor;  No caso de saldos excedentários (saldo devedor) da conta da Requerente para a conta centralizadora, se a forma de apuramento do valor sujeito ao imposto devido, é a média mensal obtida através da soma dos saldos apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 (verba 17.1.4 da TGIS de 0.04%);  Todas as operações de tesouraria, ou também denominadas operações de Cash Pooling, incluindo as isentas, devem respeitar o cumprimento de obrigação declarativa no prazo de 20 dias. II – INFORMAÇÃO Do enquadramento genérico das operações de Cash Pooling identificadas no acordo a que a requerente pretende aderir 3. Para a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), na medida em que são como tal qualificadas nos termos do CIS e da respetiva TGIS, estas operações de tesouraria, traduzidas em movimentos de cedência e tomada de fundos, representam verdadeiras operações financeiras, pois a relação jurídica estabelecida entre as entidades credoras e devedoras do capital e juros e a entidade centralizadora concretiza-se através de financiamentos concedidos/obtidos que representam efetivas operações de crédito, quaisquer que sejam a sua forma ou prazo. 4. Deste modo, os fluxos da conta bancária individual da Requerente para a conta bancária da entidade centralizadora, detida pela “X”, ou em sentido inverso, constituem operações financeiras que se consubstanciam na utilização de fundos concedidos e, como tal, têm enquadramento no âmbito de incidência objetiva do imposto do selo, por força do n.º 1 do artigo 1.º do CIS e da verba 17.1 da TGIS. 5. É pacífico o entendimento, compartilhado pela Requerente, que as transferências "físicas" de saldos excedentários da sua conta bancária para a conta bancária centralizadora da “X” constituem uma concessão e utilização de crédito e que as transferências em sentido inverso, ou seja, para a conta bancária da Requerente, consubstanciam obtenção e utilização de crédito. 6. Também não há dúvidas quanto à identificação do sujeito passivo neste tipo de operações financeiras, que é a entidade concedente do crédito (cf. alínea b) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS), ou a entidade mutuária se a operação não for intermediada por uma instituição de crédito ou sociedade financeira (cf. alínea d) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS); considerando-se as operações realizadas em território nacional (cf. n.º 1 e alínea b) do n.º 2 do artigo 4.° do CIS) mesmo quando a sociedade credora seja uma Processo: 2020000532 – IV 17783 2  entidade não residente em território português (in casu, a “X”). 7. Por conseguinte, caberá à Requerente a responsabilidade pela liquidação, cobrança e entrega do imposto nos cofres do Estado, quer esteja na posição de concedente de crédito, quer esteja na posição de utilizadora de crédito, conforme estabelecem os artigos 23. °, 41.º e 43.º do CIS. 8. Relativamente ao encargo do imposto o mesmo é suportado pela entidade utilizadora dos fundos transferidos (cf. alínea f) do n.º 3 do artigo 3. ° do CIS), pelo que, incumbirá à Requerente efetuar a repercussão do montante do imposto liquidado. 9. Quanto à forma de apuramento do valor tributável e do imposto, o sistema de cash pooling a que a Requerente pretende aderir pressupõe a abertura e existência de uma conta corrente financeira entre a Requerente e a “X”, na qual serão registadas todas as transferências efetuadas de e para a Requerente, pelo que será aplicável a verba 17.1.4 da TGIS, pois a utilização do crédito será feita sob a forma de conta corrente, sem prazo de reembolso determinado ou determinável. 10. Nos termos desta verba, o facto tributário é de formação sucessiva, incidindo o imposto à taxa de 0,04% sobre a matéria coletável resultante da média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente durante o mês, divididos por 30, constituindo-se a obrigação tributária no último dia de cada mês, conforme decorre da 2.ª parte da alínea g) do artigo 5.º do CIS. 11. Quanto aos juros, credores e devedores, apenas estarão sujeitos a imposto do selo se decorrerem de operações que sejam realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras, conforme estipula a verba 17.3.1 da TGIS. 12. Relativamente ao cumprimento das obrigações declarativas, elas devem ser realizadas até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído, conforme determina o n.º 1 do artigo 44.º do CIS. Vale isto para os fluxos financeiros de e para a Requerente que emergirão da execução do acordo de cash pooling sob apreço. 13. Assim sendo, a Requerente, na qualidade de sujeito passivo, deverá declarar e entregar até ao dia 20 do mês seguinte o imposto do selo liquidado no mês anterior ao abrigo da verba 17.1.4 da TGIS 1, procedendo do seguinte modo:  Para as liquidações efetuadas até 31-12-2020, deverá entregar a Declaração de Retenções na Fonte de IRS/IRC e Imposto do Selo (vulgo guia multi-imposto), aprovada pela Portaria n.º 523/2003, de 4 de julho, cujo prazo de recebimento, no que concerne ao imposto do selo, termina em 20-01-2021. Esta declaração só aceita operações sujeitas e 1 Que, uma vez que se trata da verba 17.1.4 da TGIS, deverá ser liquidado pelo sujeito passivo no último dia de cada mês, conforme decorre da 2.ª parte da alínea g) do n.º 1 do artigo 5.º do CIS. Processo: 2020000532 – IV 17783 3  não isentas.  Para as liquidações ocorridas a partir de 01-01-2021, deverá entregar a Declaração Mensal de Imposto do Selo, aprovada pela Portaria n.º 339/2019, de 1 de outubro, cuja primeira entrega deve ser feita até 20- 02-2021, estando obrigado a declarar na mesma todas as operações sujeitas, isentas ou não isentas. Da isenção da alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS 14. Determina a alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS que “[o]s empréstimos, incluindo os respetivos juros, por prazo não superior a um ano, quando concedidos por sociedades, no âmbito de um contrato de gestão centralizada de tesouraria, a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo”, ficam isentos do pagamento de imposto do selo.2 15. No entanto, o reconhecimento e concessão da isenção está condicionado à observância do disposto no novo n.º 8 do mesmo artigo que determina que “[s]em prejuízo do estabelecido nos n.os 2 e 3, para efeitos do disposto na alínea h) do n.º 1, existe relação de domínio ou grupo, quando uma sociedade, dita dominante, detém, há mais de um ano, direta ou indiretamente, pelo menos, 75 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto.” 3 16. Relevam ainda sobre esta matéria o disposto nos n. os 2 e 3 do citado artigo, na medida em que concorrem para a delimitação do elemento espacial de aplicação daquela norma de isenção, pelo que importa ter presente a sua redação onde se estabelece que “ [o] disposto nas alíneas g) e h), do n.º 1 não se aplica quando qualquer dos intervenientes não tenha sede ou direção efetiva no território nacional, com exceção das situações em que o credor tenha sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou num Estado em relação ao qual vigore uma convenção para evitar a dupla tributação sobre o rendimento e o capital acordada com Portugal, caso em que subsiste o direito à isenção, salvo se o credor tiver previamente realizado os financiamentos previstos nas alíneas g) e h), do n.º 1 através de operações realizadas com instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou com filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional”(n.º2); e que “[o] disposto nas alíneas g), h) e i) do n.º 1 não se aplica quando qualquer das sociedades intervenientes ou o sócio, respetivamente, seja entidade domiciliada em território sujeito a regime fiscal privilegiado, a definir por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças” (n.º 3). 17. Fazendo uma leitura integrada do disposto nos normativos citados, conclui-se que o benefício da isenção depende do preenchimento cumulativo dos seguintes pressupostos: (i) do prazo da operação financeira, isto é, do prazo de concessão e utilização dos fundos 2 Redação dada pelo artigo 343.º da Lei n.º 2/2020, de 31 de março, que aprovou a Lei do Orçamento do Estado para 2020. 3 Idem, idem Processo: 2020000532 – IV 17783 4  transferidos, que não deve ser superior a um ano; e, (ii) da relação entre as sociedades intervenientes nos fluxos financeiros que se estabelecem entre elas. 18. A estes acrescem ainda, como já referido, os pressupostos mencionados nos n.os 8, 2 e 3 do mesmo artigo. 19. Sucede que, nas relações financeiras estabelecidas entre a Requerente e a entidade centralizadora, não se verifica o preenchimento do pressuposto de natureza subjetiva, o que impede a operacionalidade da isenção. 20. Com efeito, a Requerente é uma sucursal, um estabelecimento estável de uma entidade não residente, in casu, da entidade centralizadora “X”, e a norma exige para que a isenção funcione que os empréstimos de curto prazo efetuados no âmbito de um contato de gestão centralizada de tesouraria (cash pooling) sejam “concedidos por sociedades (…) a favor de sociedades com a qual estejam em relação de domínio ou de grupo”. 21. Ou seja, no âmbito da sua liberdade conformadora, o legislador reservou a isenção para relações entre “sociedades” no sentido estrito do termo. 22. O que, aliás, está em perfeita e total consonância com o propósito legislativo por detrás da consagração desta isenção. De facto, conforme se lê no Relatório do Orçamento do Estado de 2020, foi intenção do legislador “como forma de apoio à tesouraria das empresas”, isentar “de Imposto do Selo todas as operações financeiras de curto prazo realizadas entre sociedades em relação de domínio ou de grupo no âmbito de contratos de gestão centralizada de tesouraria (cash pooling).” 4 23. Assim – pese embora a Requerente disponha de personalidade tributária, expressa na capacidade de realizar operações económicas com relevância fiscal, válidas para efeitos de tributação e para o estabelecimento da relação jurídico-tributária –, em obediência aos critérios que impedem o recurso à integração analógica de normas que estabelecem benefícios fiscais, como expressamente prevê o artigo 10.º do EBF, somos a concluir que, atendendo ao estatuto pessoal da Requerente, isto é, de mera sucursal, as operações derivadas da execução do acordo de cash pooling sob análise não poderão aproveitar da isenção prevista na alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS. III – CONCLUSÃO Por tudo o que vem exposto somos a concluir que, face à redação da alínea h) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, os fluxos financeiros que se estabelecerão no âmbito da execução do contrato de cash pooling a celebrar entre a Requerente e a “X” (entidade centralizadora) não podem, por falta de preenchimento do pressuposto subjetivo de que depende o direito ao beneficio fiscal, beneficiar da isenção consagrada naquela norma. 4 In “Orçamento do Estado 2020 – Relatório. Dezembro 2019”, págs. 32 e 33. Consultável em https://www.oe2020.gov.pt/wp- content/uploads/2019/12/Relatorio-Orcamento-do-Estado-2020.pdf Processo: 2020000532 – IV 17783 5