Informação vinculativa n.º 17146

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (CIMT) Artigo: al. e) do n.º 5 do art.º 2.º Assunto: Enquadramento em sede de IMT e IS a conferir a uma operação de entrada em espécie de ativos imobiliários para a esfera de um FII aberto, por contrapartida de unidades de participação Processo: 2020000200 - IVE n.º 17146, com despacho concordante de 2020-03-08, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: I – INTRODUÇÃO Vem o XXX, doravante Requerente, aqui representado pela sua sociedade gestora, a XXX, apresentar pedido de informação vinculativa acerca do enquadramento em sede de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) e Imposto do Selo (IS) a conferir a uma operação de entrada em espécie de ativos imobiliários para a esfera de um fundo de investimento imobiliário (FII) aberto, por contrapartida de unidades de participação. Com efeito, a sociedade gestora da Requerente equaciona realizar uma operação de entrada em espécie de um conjunto de ativos imobiliários, os quais serão entregues por várias entidades que integram o XXX – em concreto, pelo XXX (NIF XXX), XXX (NIF XXX), detida pelo anterior e pelo XXX (NIF XXX) – para a esfera da Requerente, por contrapartida de unidades de participação. Os ativos imobiliários em causa são os seguintes (afetos a armazéns e atividade industrial): - Direito de propriedade do Artigo X, fração A, freguesia X; - Direito de propriedade do Artigo X, fração B, freguesia X; - Direito de propriedade do Artigo X, freguesia X; - Direito de propriedade do Artigo X, U.F. X; - Direito de superfície do Artigo X, freguesia X. Alega a Requerente que, a operação aqui em causa, não configura uma transmissão para efeitos de tributação em sede de IMT e IS, por considerar que a mesma não se afigura subsumível nas normas de incidência objetiva daqueles impostos. Para sustentar a sua posição, defende que: 1. O n.º 2 do art.º 2.º do CIMT contempla um elenco taxativo das diversas realidades que o legislador entendeu constituírem factos tributários subsumíveis a tributação em sede de IMT. 2. No que importa para a análise do presente pedido, aluda-se à al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT, cujo elenco dos factos tributários aqui previsto sofreu a sua última alteração com a Lei n.º 7-A/2016, de 30-03 (Lei do OE para 2016), através da qual o legislador veio prever o alargamento do âmbito de aplicação da mencionada norma de incidência objetiva, tendo incluído na sua redação outro facto relevante para efeitos de tributação em Processo: 2020000200 - IVE n.º 17146 1  sede de IMT. 3. A atual redação da al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT determina que “As entradas dos sócios com bens imóveis para a realização do capital das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou das sociedades civis a que tenha sido legalmente reconhecida personalidade jurídica, as entregas de bens imóveis dos participantes no ato de subscrição de unidades de participação de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular e, bem assim, a adjudicação dos bens imóveis aos sócios na liquidação dessas sociedades e a adjudicação de bens imóveis como reembolso em espécie de unidades de participação decorrente da liquidação de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular”, sejam tributadas em IMT. 4. Resulta evidente que, com a entrada em vigor da Lei do OE para 2016, houve uma clara intenção do legislador em sujeitar a IMT um conjunto de operações que envolvam a transferência do direito de propriedade de bens imóveis para FII fechados de subscrição particular, por contrapartida da atribuição de unidades de participação representativas do seu património. 5. Apesar das alterações legislativas acima descritas, verifica-se que a referida (ou qualquer outra) disposição normativa não inclui qualquer alusão à tributação de operações relativas a imóveis que sejam integrados no substrato patrimonial de fundos imobiliários de natureza estruturalmente distinta – no que aqui importa, de FII abertos como é o caso da Requerente. 6. Por não se prever uma norma de incidência objetiva que contemple a tributação em IMT de situações desta natureza – i.e. contribuição em espécie de bens imóveis por contrapartida de unidades de participação – que envolvam outro tipo de organismo de investimento imobiliário que não assuma a forma específica de FII fechado de subscrição particular, entende a Requerente que tais operações não deverão ser sujeitas a tributação em IMT. 7. Não sendo tais operações qualificáveis como efetivas transmissões para efeitos de IMT, não serão subsumíveis à regra de tributação vertida na verba 1.1 da TGIS e, consequentemente, não serão sujeitas a tributação em sede de IS. II – ANÁLISE DO PEDIDO Antes de mais, refira-se que a questão controvertida que constitui o objeto do presente pedido de informação vinculativa, resume-se a saber se as entradas em espécie de ativos imobiliários para a esfera de um FII aberto, por contrapartida de unidades de participação, consubstanciam uma transmissão para efeitos de tributação em sede de IMT e de IS. Com a entrada em vigor da Lei n.º 66-B/2012, de 31-12 (Lei do OE para 2013), o legislador introduziu diversas alterações no sentido de consagrar a sujeição a IMT da liquidação, fusão e cisão de FII fechados de subscrição particular. Assim, a al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT passou a prever a sujeição a IMT da adjudicação de bens imóveis como reembolso de unidades de participação, em resultado da liquidação de FII fechados de subscrição particular. Com a entrada em vigor da Lei n.º 7-A/2016, de 30-03 (Lei do OE para 2016), Processo: 2020000200 - IVE n.º 17146 2  o legislador introduziu uma nova alteração na redação da al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT, que se reporta às entradas em espécie de bens imóveis, passando esta a compreender “(…) as entregas de bens imóveis dos participantes no ato de subscrição de unidades de participação de fundos de investimento imobiliário fechados de subscrição particular (…)”. No entanto, continua sem fazer qualquer referência aos FII abertos. É certo que o n.º 3 do art.º 11.º da LGT estabelece que, "(..) persistindo a dúvida sobre o sentido das normas de incidência a aplicar, deve atender-se à substância económica dos factos tributários". No caso em apreço, porém, a questão não consiste na determinação do sentido da norma a aplicar, mas sim em aferir se a mesma deve ou não ser aplicada a um dado ente nela não diretamente previsto. E, a verdade é que, neste caso, não é sobre os factos tributários (realidade objetiva), mas sobre o sujeito (realidade subjetiva) que a dúvida se coloca. E o problema nem se coloca por o fundo ser um património autónomo sem personalidade jurídica. A esse propósito, o n.º 3 do art.º 18.º da LGT não deixa dúvidas, ao considerar como (possível) sujeito passivo da relação tributária um património, desde que vinculado ao cumprimento de uma prestação tributária. Sucede, porém, que aqui, a questão radica no facto de a entrada em espécie de imóveis no capital de um FII aberto não estar prevista no ordenamento jurídico-tributário. Destarte, de duas, uma: - Ou o legislador, que se debruçou sobre as entradas em espécie de imóveis no capital de FII fechados de subscrição particular, nada dispôs sobre os FII abertos porque, deliberadamente, quis deixar esta realidade fora de tributação (e, então, a posição assumida pela requerente na petição de informação terá de ser confirmada). - Ou estamos perante uma lacuna (o legislador não previu a possibilidade de tributar as entradas em espécie de imóveis no capital de FII abertos). Sucede, porém, que o n.º 4 do art.º 11.º da LGT vem estatuir que "As lacunas resultantes de normas tributárias abrangidas na reserva de lei da Assembleia da República não são suscetíveis de integração analógica". Ora, a al. i) do n.º 1 do art.º 165.º da CRP considera ser da exclusiva competência da AR (salvo autorização ao Governo) legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal, confirmando o n.º 2 do seu art.º 102.º que "Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes". Processo: 2020000200 - IVE n.º 17146 3  Assim, em face do exposto, não nos parece que o intérprete possa alargar a aplicação do regime previsto para as entradas em espécie de imóveis no capital de um FII fechado de subscrição particular, para os FII abertos, tributando esta operação em sede de IMT ao abrigo do disposto na al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT. Este entendimento encontra suporte no Parecer que refere: “16. Por outro lado, também a Lei do Orçamento do Estado para 2016 (Lei n.º 7/2016, de 30 de março) veio, na sequência da Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, introduzir modificações substanciais no quadro tributário aplicável aos fundos de investimento imobiliário: - Alargando o âmbito de incidência objetiva de IMT no que respeita a operações com intervenção de fundos de investimento imobiliário – mas apenas quando estes revistam a natureza de FII fechados de subscrição particular. Estabelecendo, para tanto, um tratamento equivalente entre estes fundos e as sociedades comerciais nas situações de benefício efetivo de imóveis através da “detenção indireta” (nova alínea e) do n.º 2 do artigo 2.º do Código do IMT), bem como nas “entradas” e “saídas” em espécie de imóveis integrantes do património de sociedades ou destes fundos (cfr. Redação revista da alínea e) do n.º 5 do art.º 2.º do Código do IMT); - Revogando a redução para metade das taxas de IMT e IMI aplicáveis aos prédios integrados em fundos de investimento imobiliário abertos ou fechados de subscrição pública, que se encontrava prevista no artigo 49.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. (…) 24. De qualquer forma (…) sempre se dirá que o tratamento fiscal diferenciado concedido aos fundos de investimento imobiliário (consoante estes sejam do tipo aberto ou fechado) pode estar inteiramente justificado (de lege ferenda) na negociação em mercado ou na dispersão junto do público que são pressupostos da qualidade dos fundos de investimento imobiliário abertos e que potenciam as vantagens das aplicações em organismos de investimento coletivo, como sejam: a) Gestão profissional que proporciona uma segurança no investimento superior à que, em princípio, obteria se optasse pelo investimento direto; b) O risco do investimento é limitado pela existência de regras prudenciais por imposição legal e regulamentar que condicionam as políticas de investimento praticadas e que levam a uma diversificação da carteira de investimentos; c) O volume de ativos sob gestão, o poder de negociação e a capacidade de intervenção nos mercados, permite o acesso do pequeno e médio aforrador a investimentos que, de outra forma, seriam inacessíveis. Por outro lado, permite-lhe usufruir de uma redução dos custos de transação.”. Daqui se retira que, com a Lei do OE para 2016, foi alargado o âmbito de incidência objetiva de IMT no que respeita a operações com intervenção de FII, mas apenas quando estes revistam a natureza de FII fechados de Processo: 2020000200 - IVE n.º 17146 4  subscrição particular. Quando se trate de uma operação de entrada em espécie de ativos imobiliários para a esfera de um FII aberto, esta não estará abrangida pelo âmbito de incidência objetiva de IMT. E, nestes precisos termos, o mesmo terá que se entender quanto ao Imposto do Selo (verba 1.1 da respetiva Tabela Geral). III – CONCLUSÃO Face ao exposto, forçoso será concluir que, considerando a atual não previsão na al. e) do n.º 5 do art.º 2.º do CIMT da tributação de entradas em espécie com bens imóveis para o capital de FII abertos, e atendendo à proibição do n.º 4 do art.º 11.º da LGT, do recurso à integração analógica de normas tributárias abrangidas pelo âmbito de reserva de lei da AR, considera-se que não deverão ser sujeitas a tributação em sede de IMT e IS - verba 1.1 da TGIS, as entradas em espécie de imóveis no capital de um FII aberto. Processo: 2020000200 - IVE n.º 17146 5