Informação vinculativa n.º 15558

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: CIVA Artigo: al.s 27) e 28) do art. 9º; al. b) do nº 3 do art. 29º; art. 36º, n.º 5 Assunto: Operações sujeitas, mas isentas – Instituições bancárias que cobram comissões bancárias, juros e outros encargos bancários (Concessão de crédito) ou prémios de seguros. Questões do afastamento da dispensa de faturação – Obrigações de faturação. Processo: nº 15558, por despacho de 2019-06-28, da Diretora de Serviços do IVA, (por subdelegação) Conteúdo: Na sequência de pedido de Informação Vinculativa efetuado por LLL, LDA, (doravante designado por Requerente), nos termos do Art. 68.º da LGT, presta-se a seguinte Informação: I - Descrição do pedido: 1 - A Requerente solicita que lhe seja respondida à restante questão efetuada através do pedido de Informação Vinculativa 14910 (apresentado em 21/12/2018), visto que apenas lhe foi dada resposta relativamente à obrigatoriedade de emissão de fatura pela liquidação de Imposto do Selo. 2 - Entende a Requerente que as instituições bancárias, nos gastos suportados com comissões, prémios de seguros, etc., têm que emitir fatura, fatura-recibo ou fatura simplificada, dado que são sujeitos passivos mistos, ou seja, praticam, simultaneamente, operações que conferem direito à dedução e operações que não conferem esse direito, não beneficiando, assim, da dispensa de emissão de fatura que se encontra prevista na al. a) do n.º 3 do Art. 29.º do CIVA. 3 - Refere que a maioria dos Bancos já procedem à emissão de faturas no caso de comissões e de prémios de seguros, sendo que já foi emitida Informação Vinculativa confirmando a obrigatoriedade de emissão de faturas pelas seguradoras quanto aos prémios de seguros. 4 - Contudo, uma vez que ainda há alguns Bancos que entendem que as comissões bancárias, despesas de estudo e juros e outros encargos bancários não são faturáveis, por serem despesas isentas de IVA ao abrigo do Art. 9.º do CIVA, vem a Requerente solicitar a veracidade desta interpretação, sendo que, no terceiro parágrafo do pedido faz alusão aos gastos suportados com prémios de seguros. Com o pedido foram juntos dois avisos de lançamento /débito, um emitido pelo Banco A e outro pelo Banco B, bem como "prints" com os enquadramentos em vigor destes dois Bancos. II - Do pedido de Informação Vinculativa 14910 e respetiva resposta 5 - Menciona a Requerente que vem solicitar «que lhe seja respondida à restante questão já efetuada no pedido de informação vinculativa, pedido número 14910 (…), uma vez que apenas foi respondida a questão relativa à obrigação de emissão de fatura pela liquidação do imposto de selo, quando a requerente pretendia que fossem analisados todos os documentos enviados em anexo ao pedido de informação vinculativa.» Processo: nº 15558 1  6 - Ora, pese embora do segundo parágrafo do pedido (14910) conste «A questão a apreciar, em sede de IVA, prende-se com a obrigação ou não de emissão de fatura, fatura-recibo ou fatura-simplificada, por parte das Instituições Bancárias, vulgo, Bancos, relativamente aos gastos suportados com comissões, prémios de seguros, impostos de selos, etc.», do quinto parágrafo do mesmo pedido decorre «A questão mais pertinente que se coloca é que: alguns bancos entendem que os impostos de selo são não faturáveis, isto é, passamos a transcrever (…). Solicitamos assim saber da veracidade desta afirmação/interpretação», nada referindo sobre os gastos com comissões e prémios de seguros. 7 - Sendo que as situações que podem ser objeto de Informação Vinculativa encontram-se delimitadas no Art. 68.º da LGT, decorrendo, desde logo, da alínea a) do n.º 1 desta norma que este tipo de informações apenas pode versar sobre a situação tributária dos sujeitos passivos, sendo, para tal, o respetivo pedido acompanhado da descrição dos factos cuja qualificação jurídico-tributária se pretende, sob pena de arquivamento do pedido. 8 - O que significa que do pedido de Informação Vinculativa devem constar expressa e inequivocamente todos os factos cuja qualificação jurídica- tributária se pretende, o que é, desde logo, não só incompatível com expressões do tipo "etc", como não pode fazer-se por remessa para outros documentos anexos, servindo estes apenas como auxiliares e para melhor ilustração da situação subjacente ao pedido formulado. 9 - Deste modo, decorrendo expressamente do quinto parágrafo do pedido que apenas quanto ao Imposto do Selo foi solicitada «saber da veracidade desta afirmação/interpretação», nada se mencionando sobre os gastos com comissões e prémios de seguros, a Informação prestada apenas teve por objeto encargos atinentes a Imposto do Selo. 10 - Sendo de notar que também no pedido de Informação Vinculativa agora em apreço (15558), se volta a referir, no terceiro parágrafo, que «A questão a apreciar, em sede de IVA, prende-se com a obrigação ou não de emissão de fatura, fatura-recibo ou fatura-simplificada, por parte das Instituições Bancárias, vulgo, Bancos, relativamente aos gastos suportados com comissões, prémios de seguros, etc.», ao passo que no sexto parágrafo se diz que «A questão que se coloca é que: alguns bancos ainda entendem que as comissões bancárias, despesas de estudo, juros e outros encargos bancários (com excepção do imposto de selo, para o qual já obtivemos a vossa resposta) são não faturáveis, por serem despesas isentas de IVA ao abrigo do artigo 9 do CIVA. Solicitamos assim saber da veracidade desta interpretação.» 11 - Ou seja, para além da utilização da expressão "etc", a questão concretamente colocada no sexto parágrafo não contempla os prémios de seguros (constante do terceiro parágrafo), acrescentando dois tipos de encargos não concretamente mencionados no pedido 14910 - despesas de estudo e juros e outros encargos bancários. 12 - Ainda assim, serão objeto da presente Informação todos os encargos mencionados pela Requerente nos dois pedidos formulados, com exceção dos encargos atinentes a Imposto do Selo (que já foi objeto de Informação), a saber: comissões bancárias, despesas de estudo, juros e outros encargos bancários e prémios de seguros cobrados pelos Bancos. Processo: nº 15558 2  III - Enquadramento em sede de IVA: 13 - De acordo com o Sistema de Gestão e Registo de Contribuintes (doravante SGRC), a Requerente é um sujeito passivo de IVA, enquadrado no regime normal, periodicidade mensal desde 01/01/1995, que se encontra registado pela atividade principal (e única) de «Aluguer de veículos automóveis ligeiros» - CAE 77110, podendo praticar importações, exportações, aquisições intracomunitárias e transmissões intracomunitárias. 14 - Ora, estando em causa o enquadramento em sede de IVA das comissões bancárias, despesas de estudo, juros e outros encargos bancários e prémios de seguros cobrados pelos Bancos à Requerente, importa, desde logo, referir que o acesso à atividade bancária e financeira e respetivo exercício se encontra disciplinado pelo D.L n.º 298/92, de 31/12 (com as subsequentes alterações), que aprova o Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, deste decorrendo, designadamente, que os Bancos constituem um tipo de Instituições de Crédito [Art. 3.º, al. a)], podendo aqueles efetuar as operações elencadas no Art. 4.º, designadamente «(…) b) Operações de crédito, incluindo concessão de garantias e outros compromissos, locação financeira e factoring; (…) m) Mediação de seguros; (…)», estando ainda obrigados ao cumprimento de vários requisitos, sendo a sua constituição dependente de autorização concedida pelo Banco de Portugal (Art. 16.º). 15 - Por sua vez, o Regime Jurídico de Acesso e Exercício da Atividade Seguradora e Resseguradora foi aprovado pela Lei n.º 147/2015, de 09/09, resultante da transposição da Diretiva 2009/138/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 25/11, do qual resulta que apenas algumas entidades podem exercer a atividade seguradora, mediante o cumprimento de vários requisitos e que disponham autorização administrativa para o seu exercício conferida pela autoridade de supervisão do Estado-Membro (Art. 14.º desta Diretiva), que, no caso português, é a Autoridade de Supervisão de Seguros e Fundos de Pensões - ASF (Art. 20.º desta Lei). 16 - Cumprindo referir que para efeitos da presente Informação se pressupõe que os Bancos que cobram as comissões bancárias, as despesas de estudo, os juros e outros encargos bancários e os prémios de seguros à Requerente se encontram devidamente habilitados para o exercício da atividade bancária / financeira e seguradora. 17 - Ora, no que tange à incidência objetiva em sede de IVA, temos que as comissões bancárias, as despesas de estudo, os juros e outros encargos bancários e os prémios de seguros consubstanciam operações efetuadas a título oneroso que não constituem transmissões, aquisições intracomunitárias e importações de bens, sendo consideradas prestações de serviços ao abrigo do Art. 4.º, n.º 1 do CIVA, resultando do Art. 1.º, n.º 1, al. a) do mesmo código que estão sujeitas a imposto as prestações de serviços efetuadas em território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal. 18 - Por sua vez, no que tange à incidência subjetiva deste imposto, considera o Art. 2.º, n.º 1, al. a) do mesmo código que são sujeitos passivos de imposto, entre outras, as pessoas coletivas que, de um modo independente e com caráter de habitualidade, exerçam atividades de prestação de serviços, como é o caso dos Bancos. Processo: nº 15558 3  19 - Aqui chegados, e estando perante prestações de serviços sujeitas a IVA, vejamos se as mesmas beneficiam de alguma isenção. 20 - Assim, começando pelas comissões bancárias, juros e outros encargos bancários, temos que, como decorre do senso comum, são operações bancárias / financeiras. 21 - Sendo que determina o Art. 9.º, al. 27) que estão isentas de IVA as operações elencadas nas subals. a) a g), designadamente a «a) A concessão e a negociação de créditos, sob qualquer forma, compreendendo operações de desconto e redesconto, bem como a sua administração ou gestão efetuada por quem os concedeu;» configurando, desde logo, as comissões bancárias operações intimamente relacionadas com a operação de concessão de crédito, não sendo concedido o crédito sem que estas tenham lugar, da mesma forma que as comissões bancárias não existem autonomamente, mas sim por referência a uma operação bancária ou financeira, no caso a operação de concessão de credito. 22 - Nesta conformidade, estas comissões bancárias são operações conexas e consequentes, no caso, da operação de concessão de crédito, estando compreendidas na administração ou gestão das operações de concessão de crédito efetuada por parte do Banco que o concedeu. 23 - Também os juros e outros encargos bancários estão relacionados com a operação de concessão do crédito, correspondendo aos ganhos que os Bancos obtêm nestas operações de concessão de crédito, pelo que estão também incluídos na administração ou gestão do crédito concedido pelas próprias instituições bancárias. 24 - No que concerne às despesas de estudo, uma vez que se desconhece em que é que as mesmas se consubstanciam, cumpre mencionar que, se se tratarem de comissões cobradas pela análise/estudo dos processos, reconduzindo-se a comissões bancárias, as mesmas são consideradas operações bancárias/financeiras, e, como tal, acompanham o enquadramento dado às comissões bancárias supra referido; se assim não for, poderão configurar operações sujeitas a IVA e dele não isentas, nomeadamente no caso de não estarem estritamente relacionadas com as operações de concessão ou negociação de créditos, nem serem atinentes à sua administração e gestão pela entidade que os concedeu. 25 - O que significa que quer as comissões bancárias e as despesas de estudo (aqui entendidas como comissões de estudo/análise dos processos), quer os restantes encargos bancários consubstanciam operações sujeitas a IVA, mas dele isentas nos termos da referida al. 27) do Art. 9.º do código do IVA. 26 - No que tange ao prémio de seguro, de acordo com o Glossário disponível no site da ASF [1] «O prémio bruto acrescido das cargas fiscais e parafiscais, e que corresponde ao preço pago pelo tomador de seguro à empresa de seguros pela contratação do seguro.», o que significa que corresponde à contraprestação paga pelo segurado pela contratação do seguro, pelo que integra a própria operação de seguro. 27 - Pelo que beneficiam de isenção nos termos deste Art. 9.º «28) As operações de seguro e resseguro, bem como as prestações de serviços conexas efetuadas pelos corretores e intermediários de seguro;». Processo: nº 15558 4  28 - Ora, pressupondo o referido no ponto 16 desta Informação, para o exercício da atividade seguradora, é ainda necessário que estejam registadas no SGRC pela atividade de seguros (escolhendo o CAE da divisão 65 da Classificação Portuguesa das Atividades Económicas - Rev. 3 que lhe for aplicável). 29 - Assim, no caso de os Bancos se encontrarem devidamente habilitados pela atividade de seguros, os prémios de seguros, uma vez que integram a operação de seguros, consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA, embora dele isentas nos termos da al. 28) do Art. 9.º já citada. 30 - No que tange à obrigação de emissão de fatura, decorre do Art. 29.º, n.º 1, al. b) do CIVA que os sujeitos passivos referidos na al. a) do n.º 1 do Art. 2.º devem emitir obrigatoriamente uma fatura por cada prestação de serviços, encontrando-se dispensadas, pelo n.º 3 daquele Art. 29.º, algumas entidades e operações, sendo que esta norma sofreu importantes alterações com a publicação do D.L. n.º 28/2019, de 15/02 [2] (diploma que procedeu à regulamentação das obrigações relativas ao processamento de faturas e outros documentos fiscalmente relevantes, e das obrigações de conservação de livros, registos e respetivos documentos de suporte, que recaem sobre sujeitos passivos de IVA). 31 - Desta forma, determinava n.º 3 do referido Art. 29.º do CIVA (antes da alteração efetuada pelo D.L. n.º 28/2019) que «Não obstante o disposto no n.º 1, estão dispensados do cumprimento: a) Das obrigações referidas nas suas alíneas b), c), d) e g), os sujeitos passivos que pratiquem exclusivamente operações isentas de imposto, exceto quanto essas operações conferem direito à dedução nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 20.º; b) Da obrigação referida na sua alínea b), os sujeitos passivos relativamente às operações isentas ao abrigo das alíneas 27) e 28) do artigo 9.º, quando o destinatário esteja estabelecido ou domiciliado noutro Estado membro da União Europeia e seja um sujeito passivo do IVA». 32 - Após a publicação do mencionado D.L., para além do aditamento de duas novas alíneas [c) e d)] que nada tem que ver com a obrigação de faturação, a alínea b) manteve-se intacta, passando, no entanto, a alínea a) a ter a seguinte redação «Não obstante o disposto no n.º 1, estão dispensados do cumprimento: a) Da obrigação referida na sua alínea b), as pessoas coletivas de direito público, organismos sem finalidade lucrativa e instituições particulares de solidariedade social que pratiquem exclusivamente operações isentas de imposto e que tenham obtido para efeitos de IRC, no período de tributação imediatamente anterior, um montante anual ilíquido de rendimentos não superior a € 200 000; (…)» 33 - Sendo de frisar que o Art. 45.º, n.º 2, al. b) do citado D.L. n.º 28/2019 estipula que a alteração efetuada àquela al. a) do n.º 3 do Art. 29.º apenas produz efeitos a 01/01/2020. 34 - Nesta conformidade, sendo os Bancos que prestam serviços referidos à Requerente sujeitos passivos mistos, ou seja, não praticam exclusivamente operações isentas que não conferem direito à dedução, fica, desde logo, afastada a aplicação daquela alínea a) do n.º 3 na redação ainda em vigor (antes da alteração efetuada pelo D.L. n.º 28/2019). 35 - Refira-se, aliás, que ainda que fosse aplicável esta norma, isto é, se as instituições bancárias que prestam os serviços em causa à Requerente Processo: nº 15558 5  praticassem exclusivamente operações isentas que não conferissem direito à dedução, a dispensa de faturação apenas teria lugar até 31/12/2019, sendo que a partir de 01/01/2020, face à alteração supra mencionada, deixariam de estar abrangidos pela dispensa de faturação, visto que e desde logo, não se tratam de pessoas coletivas de direito público, nem de organismos sem finalidade lucrativa, nem de instituições particulares de solidariedade social. 36 - No que concerne à alínea b) do n.º 3 supra transcrita (que, como vimos, não foi alterada pelo D.L. n.º 28/2019), pese embora estejam em causa operações bancárias / financeiras e de seguros isentas ao abrigo das alíneas 27) e 28) do Art. 9.º, o destinatário destas operações (a Requerente) não está estabelecido ou domiciliado noutro Estado-Membro da União Europeia, mas sim em território nacional, pelo que os respetivos prestadores de serviços não estão dispensados da obrigação de emissão de fatura [3]. 37 - Deste modo, nas operações atinentes a comissões bancárias, despesas de estudo, juros e outros encargos bancários e prémios de seguros [4] debitadas à Requerente, as instituições bancárias estão obrigadas a emitir faturas, tal como é defendido no pedido de Informação em análise. 38 - Acrescente-se que na emissão das faturas deve ser observado o preceituado no Art. 36.º do CIVA, nomeadamente o seu n.º 5, indicando, para além dos restantes elementos, o motivo justificativo da não aplicação do imposto [al. e)], no caso, a isenção Art. 9.º, alíneas 27) ou 28) do CIVA. 39 - Cumprindo, ainda, dar nota que as faturas deverão ser processadas por uma das formas previstas no Art. 3.º do D.L. n.º 28/2019, sendo obrigatória a utilização de programa informático previamente certificado pela AT nos casos abrangidos por qualquer das circunstâncias enunciadas nas als. a), b) e c) do n.º 1 do Art. 4.º deste D.L. IV - Conclusões: 40 - Face ao exposto, concluímos que: 40.1.1 - as comissões bancárias são operações conexas e consequentes da operação de concessão de crédito à Requerente, estando compreendidas na administração ou gestão das operações de concessão de crédito efetuada por parte da instituição bancária que o concedeu, o mesmo acontecendo com os juros e outros encargos bancários, correspondendo estes aos ganhos que os Bancos obtém nestas operações de concessão de crédito, pelo que todas estas operações consubstanciam operações sujeitas a IVA, mas dele isentas nos termos da referida al. 27) do Art. 9.º do código do IVA; 40.1.2 - no que concerne às despesas de estudo, uma vez que se desconhece em que é que as mesmas se consubstanciam, cumpre mencionar que, se se tratarem de comissões cobradas pela análise/estudo dos processos, reconduzindo-se a comissões bancárias, são consideradas operações bancárias / financeiras, e, como tal, acompanham o enquadramento dado às comissões bancárias supra referido; se assim não for, poderão configurar operações sujeitas a IVA e dele não isentas; 40.1.3 - pressupondo que as instituições bancárias que cobram os prémios de seguros à Requerente se encontram habilitadas pela atividade de seguros, os prémios de seguros, uma vez que integram a operação de seguros, consubstanciam prestações de serviços sujeitas a IVA, embora dele isentas Processo: nº 15558 6  nos termos da al. 28) do Art. 9.º do mesmo código; 40.2.1 - sendo as entidades bancárias que prestam serviços à Requerente sujeitos passivos mistos, ou seja, não praticam exclusivamente operações isentas que não conferem direito à dedução, fica, desde logo, afastada a dispensa de faturação prevista alínea a) do n.º 3 do Art. 29.º do CIVA, na redação em vigor até 31/12/2019; 40.2.2 - no concerne à al. b) do n.º 3 do Art. 29.º do CIVA (que não foi alterada pelo D.L. n.º 28/2019), pese embora estejam em causa operações bancárias / financeiras e de seguros isentas ao abrigo das alíneas 27) e 28) do Art. 9.º, dado que o destinatário destas operações (a Requerente) não está estabelecido ou domiciliado noutro Estado-Membro da UE, mas sim em território nacional, os respetivos prestadores de serviços não estão dispensados da obrigação de emissão de fatura, pelo que nas operações atinentes a comissões bancárias, despesas de estudo, juros e outros encargos bancários e prémios de seguros debitadas à Requerente, as instituições bancárias estão obrigadas a emitir faturas, observando as regras previstas no CIVA (nomeadamente o Art. 36.º, n.º 5) e no D.L. n.º 28/2019. ________________________ [1] https://www.asf.com.pt [2] Sobre as alterações efetuadas por este diploma ao CIVA foi emitido Ofício Circulado n.º 30211 de 15/03/2019, da área de Gestão Tributária - IVA, disponível no Portal das Finanças [3] Neste sentido foi emitido o Ofício Circulado n.º 30136 de 19/11/2012, da área de Gestão Tributária - IVA, disponível no Portal das Finanças [4] No que tange aos prémios de seguros debitados pelas Seguradoras é também este o entendimento desta Direção de Serviços, tal como decorre das Informações Vinculativas 4686 e 11465, sancionadas superiormente em 15/05/2013 e 18/01/2017, disponíveis no Portal das Finanças Processo: nº 15558 7