Informação vinculativa n.º 15404

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo (CIS); Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) Artigo: 2.º CIS; Verba 10 TGIS Assunto: Garantia bancária Processo: 2019000480 – IVE n.º 15404, com despacho concordante de 2019-06-03, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: I - PEDIDO A sociedade “A” (Requerente), com sede em Espanha, veio solicitar a emissão de informação vinculativa nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), que esclareça se incide ou não imposto do selo da verba 10 da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS), sobre a garantia bancária prestada a favor da sociedade “B” com sede em Portugal, nos termos estabelecidos num contrato celebrado entre ambas, garantia esta que que será prestada por uma instituição financeira com sede em Espanha e através de uma sua agência aí localizada. II – APRECIAÇÃO INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DO SELO SOBRE GARANTIAS 1. Incidência Objetiva 1.1. Incide Imposto do Selo sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral do Imposto do Selo – n.º 1, do artigo 1.º, do Código do Imposto do Selo (CIS). A verba 10 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) está assim redigida: “Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente …” 1.2. O contrato de garantia bancária Como é referido no Parecer n.º 377, de 28 de outubro de 2005, da Direção de Serviços Jurídicos e do Contencioso (atual Direção de Serviços de Consultadoria Jurídica e do Contencioso) o contrato de garantia bancária pressupõe a existência de outros dois contratos: “(…) O primeiro contrato é o chamado contrato-base que é o negócio constitutivo da garantia. O segundo contrato é o contrato celebrado entre o devedor do contrato-base, que se pode chamar de dador da ordem, ordenante, ordenador ou garantido, e o banco garante nos termos do qual o banco garante se obriga, mediante dada retribuição, à prestação de uma garantia ao chamado credor do contrato-base, que é usualmente designado de beneficiário da garantia. O terceiro contrato, que é o da garantia bancária propriamente dito, constituindo os anteriores seus pressupostos, é o contrato autónomo de garantia, mediante o qual o banco presta a garantia ao credor do contrato- base ou beneficiário da garantia. Processo: 2019000480 – IVE n.º 15404 1  O contrato entre o devedor do contrato-base e o banco não tem, assim, por objeto qualquer prestação de garantia. É um contrato de mandato, pelo qual o mandatário se compromete perante o mandante à prestação futura de uma garantia perante terceiro, o credor do contrato-base. A garantia apenas se considera, assim, prestada, não através do contrato celebrado entre dador da ordem, ordenante, ordenador ou garantido e o banco garante, mas através do contrato entre o banco garante e o credor do contrato-base …”. Na operação descrita pela Requerente, também temos, a) um primeiro contrato, o contrato base, celebrado entre a Requerente com sede em Espanha – devedor - e a sociedade “B” com sede em Portugal - credor, b) um segundo contrato, o contrato celebrado entre a Requerente e a instituição financeira, ambas com sede em Espanha, nos termos do qual esta se obriga à prestação de uma garantia a favor da sociedade “B” com sede em Portugal, c) e um terceiro contrato, que é o da garantia bancária propriamente dito, constituindo os anteriores seus pressupostos, é o contrato mediante o qual a instituição financeira presta a garantia à sociedade “B”. 1.3. Territorialidade Dispõe o artigo 4.º do CIS que o imposto do selo incide sobre os factos referidos no artigo 1.º ocorridos em território português e ainda, entre outros, sobre as garantias prestadas por instituições de crédito sediadas no estrangeiro a quaisquer entidades domiciliadas em Portugal. Importa precisar que este artigo 4.º abrange não só os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ocorridos em território português, como também aqueles outros que, ainda que não tenham ocorrido em território português, se lhes aplica a lei portuguesa: a) Porque, os atos, contratos, documentos, são aqui apresentados para quaisquer efeitos legais; b) Porque as operações de crédito foram realizadas e as garantias foram prestadas por entidades no estrangeiro a entidades domiciliadas em Portugal: c) Porque os juros, as comissões e outras contraprestações cobrados por instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no estrangeiro ou por filiais ou sucursais no estrangeiro de instituições de crédito ou sociedades financeiras sediadas no território nacional a quaisquer entidades domiciliadas neste território; d) Ou, ainda, no caso dos seguros contratados no estrangeiro, porque o risco tem aqui lugar. O legislador ao prever o alargamento da norma de incidência ex vi alínea b), n.º 2, do artigo 4.º, evitou que de modo fácil fosse afastada a obrigação de liquidação e pagamento do imposto do selo devido pela garantia através do recurso a um banco garante domiciliado fora de Portugal. Por força da regra de conexão territorial prevista no artigo 4.º, n.º 2, alínea b), do CIS, o que releva para efeitos de incidência é a domiciliação da Processo: 2019000480 – IVE n.º 15404 2  entidade junto de quem a garantia deva ser prestada, no caso, a sociedade “B”. Temos, assim, que a relação contratual existente com o credor do contrato-base – a sociedade “B” - se constitui como o elemento de conexão que vai atrair para o ordenamento jurídico-tributário português a regulação da operação. 2. Incidência Subjetiva Com a entrada em vigor da Lei n.º 150/99, de 11.09, veio o Código do Imposto do Selo prever, no n.º 1 do seu artigo 2.º, e no que se refere especificamente a operações relativas às garantias, três situações distintas: a) Entidades concedentes da garantia [cfr. alínea b)] - não aplicável ao caso em apreço, porquanto o banco garante não tem sede em Portugal e atuou através de uma sua agência localizada fora do território nacional. b) Entidades financeiras que intermediaram operações de prestação de garantias ordenadas por residentes no mesmo território a instituições de crédito ou sociedades financeiras não residentes [cfr. alínea c)] - não aplicável, porquanto não surge na operação analisada qualquer intermediário. c) Entidades beneficiárias da garantia no caso das operações referidas na alínea anterior que não tenham sido intermediadas por instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, e cujo credor não exerça a atividade, em regime de livre prestação de serviços, no território português [cfr. alínea d)] - não aplicável, porquanto o banco garante atua em Portugal no regime de Livre Prestação de Serviços. Além destes, outros sujeitos são investidos na qualidade de sujeito passivo na relação jurídica tributária de modo a assegurar a liquidação e entrega do imposto nos cofres do Estado em todas as situações sujeitas, designadamente, e no que interessa ao presente caso, a identificação feita pelo legislador na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º de que também são sujeitos passivos do imposto os “[R]epresentantes que, para o efeito, são obrigatoriamente nomeados em Portugal pelas instituições de crédito ou sociedades financeiras que, no território português, realizam operações financeiras em regime de livre prestação de serviços que não sejam intermediadas por instituições de crédito ou sociedades financeiras domiciliadas em Portugal”. Assim, prestada que foi uma garantia à sociedade “B” com sede em Portugal - credor do contrato base - por uma instituição financeira com sede em Espanha, mas que está obrigada a ter um representante legal em Portugal, deve entender-se que esta, através do seu representante, está obrigada a liquidar e a entregar nos cofres do Estado o imposto do selo devido nos termos previstos na alínea j) do n.º 1 do artigo 2.º do CIS. Importa salientar, por último, que o alargamento do campo de incidência do imposto do selo a situações ocorridas em território português e fora dele, envolvendo, ou não, entidades aqui residentes, independentemente da sua natureza, obrigou o legislador a identificar outras entidades a quem incumbe essa obrigação de liquidar e entregar o imposto quando não se verifique qualquer uma das previsões específicas atrás referidas [alíneas a), b) e c) deste ponto 2], daqui resultando, que, no limite, quando não haja sequer um representante em território nacional, deverá funcionar o disposto na alínea h), n.º 1, do artigo 2.º do CIS, ficando investido na qualidade de sujeito passivo Processo: 2019000480 – IVE n.º 15404 3  qualquer outra entidade que intervenha em atos e contratos ou emitam ou utilizem os documentos, títulos ou papéis. Não se interpretando assim, e entendendo-se que o legislador resolvera afastar da previsão da atual norma de incidência objetiva e subjetiva situações como a que agora se aprecia, sucederia que as entidades com sede ou filial em Portugal, quer sejam aquelas que prestam a garantia, quer aquelas obrigadas à sua apresentação, ficariam numa situação desfavorável em relação às demais, situação que seria tão mais incompreensível no seio da União Europeia onde a procura de condições de igualdade concorrencial entre todos os operadores económicos é princípio estruturante. III – CONCLUSÃO Incide imposto do selo da verba 10 da TGIS sobre a garantia prestada a uma sociedade com sede em Portugal (credora do contrato base celebrado com uma sociedade com sede em Espanha) por uma instituição financeira com sede em Espanha, mas que aqui está obrigada a ter um representante legal a quem cabe liquidar e entregar nos cofres do Estado o imposto do selo devido. Processo: 2019000480 – IVE n.º 15404 4