Informação vinculativa n.º 13359

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: CIRS Artigo: 5.º, 10.º, 71.º, 81.º Assunto: Residentes não habituais – Enquadramento de rendimentos pagos por SICAV Processo: 755/2018, sancionado por despacho da Subdiretora-Geral do IR, de 2019-12-30 Conteúdo: Vem a requerente solicitar informação vinculativa sobre o enquadramento tributário dos rendimentos pagos por SICAV, quando obtidos por sujeitos passivos de IRS com estatuto de “Residente não habitual”. Para efeitos de enquadramento da situação, refere o seguinte:  É uma sociedade financeira que tem por objeto social a compra e venda de valores mobiliários por conta de terceiros, bem como quaisquer outras operações que legalmente lhe sejam permitidas, sendo também um intermediário financeiro nos termos e para os efeitos previstos na alínea a) do n.º 1 e na alínea b) do nº 2, ambos do artigo 293.º do Código dos Valores Mobiliários;  É responsável pela comercialização e distribuição em Portugal do ”XXX SICAV” (société d’investissement à capital variable), um organismo de investimento coletivo sob a forma societária, de capital variável, do Tipo UCITS V, domiciliado no Luxemburgo, nos termos da Diretiva n.º 2009/65/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 13 de julho;  Sendo que o pedido de informação visa o esclarecimento da requerente sobre o cumprimento das obrigações acessórias, previstas nos artigos 119.º e 125.º do CIRS, bem como sobre a obrigação de retenção na fonte e subsequente entrega ao Estado do imposto que seja devido por rendimentos distribuídos pelo SICAV, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS. INFORMAÇÃO: 1. Tendo em conta a inexistência de qualquer documento que titule os rendimentos auferidos pelos respetivos titulares, mediante os quais e de forma inequívoca seja determinada a sua natureza, o presente entendimento incidirá apenas sobre o enquadramento do rendimento e a sua conjugação com a Convenção para Evitar a Dupla Tributação celebrada entre Portugal e o Luxemburgo (doravante CDT). Processo: 755/2018 1  2. A sociedade financeira de corretagem tem por objeto na sua atividade a intermediação das operações subjacentes a valores mobiliários, realizando a função de intermediário financeiro na qual presta serviços a investidores ou outras empresas no âmbito dos mercados de valores mobiliários, encontrando-se para o efeito registada na CMVM. 3. No caso específico da requerente, comercializa e distribui em Portugal, em regime de subcontratação, a "XXX SICAV", que é um organismo de investimento coletivo, de capital variável, com domicílio no Luxemburgo. Os rendimentos decorrentes das aplicações no SICAV são distribuídos aos investidores/participantes, podendo as unidades de participação ser resgatadas ou transmitidas. Estas operações estão sujeitas a um regime fiscal, cabendo à sociedade intermediária o cumprimento de determinadas obrigações, nomeadamente a retenção na fonte do imposto conforme disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 71.º do Código do IRS (CIRS). 4. O regime fiscal dos organismos de investimento coletivo que atuam e operam de acordo com a legislação nacional (Decreto-Lei nº 7/2015) consta do artigo 22.º (tributação dos OIC's) e do artigo 22.º-A (tributação dos rendimentos pagos pelas OIC's aos seus participantes), ambos do Estatuto dos Benefícios Fiscais. 5. Quanto à tributação dos rendimentos obtidos por residentes em território português, decorrentes de participações em fundos domiciliados no estrangeiro, estão sujeitos a retenção a uma taxa liberatória quando o pagamento do rendimento que lhes é imputável seja pago ou colocado à disposição, por intermédio da entidade mandatada por devedor ou titular ou ajam por conta de uns ou outros, conforme previsto na alínea b) do nº 1 do artigo 71.º do CIRS. 6. Quanto à sua natureza qualificam-se do seguinte modo: a) Rendimentos distribuídos — Têm a natureza de rendimentos de capitais, Categoria E, à luz da alínea j) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, estando sujeitos a retenção na fonte à taxa liberatória de 28%, prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS, sem prejuízo da possibilidade de o participante/titular dos rendimentos optar pelo respetivo englobamento, caso em que a retenção tem a natureza de imposto por conta, aplicando-se as regras gerais de tributação, conforme n.º 8 do citado preceito legal. Processo: 755/2018 2  b) Rendimentos obtidos com o resgate, transmissões onerosas e liquidação — Qualificam-se como rendimentos de mais-valias, Categoria G, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º do CIRS, estando sujeitos a tributação autónoma à taxa especial de 28%, prevista na alínea c) do n.º 1º do artigo 72.º do CIRS, podendo, também neste caso, o participante/titular dos rendimentos optar pelo respetivo englobamento. Regime dos residentes não habituais 7. Sendo aplicável o regime fiscal dos residentes não habituais (RNH) e relativamente a rendimentos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 71.º do CIRS (valores mobiliários), importa ter em conta que o n.º 4 do artigo 101.º-B do CIRS estabelece a dispensa de retenção na fonte do imposto quando estejam em causa rendimentos suscetíveis de lhes aplicado o método de isenção previsto no n.º 5 do artigo 81.º do CIRS. 8. Ora, tratando-se de rendimentos de capitais e mais-valias, obtidos no estrangeiro por RNH, o método de isenção é suscetível de aplicação quando se verifique uma das condições previstas nas alíneas a) e b) do n.º 5 do artigo 81.º do CIRS, nomeadamente, quando possam ser tributados no outro Estado contratante em conformidade com convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal com esse Estado. 9. Assim, relativamente aos rendimentos distribuídos, importa tecer as seguintes considerações: i. Nos termos do n.º 3 do artigo 10.º da CDT Portugal/Luxemburgo, o termo “dividendos”, usado neste artigo, significa os rendimentos provenientes de ações, ações ou bónus de fruição, partes de minas, partes de fundador ou outros direitos, com exceção dos créditos, que permitam participar nos lucros, assim como os rendimentos derivados de outras partes sociais sujeitos ao mesmo regime fiscal que os rendimentos de ações pela legislação do Estado de que é residente a sociedade que os distribui. O termo “dividendos” inclui também, relativamente a Portugal, os lucros pagos em virtude de um contrato de participação nos lucros (associação em participação) e, relativamente ao Luxemburgo, os rendimentos auferidos por um mutuante com participação nos lucros de uma empresa comercial. Pelo que, da norma Processo: 755/2018 3  não se extrai inequivocamente que os rendimentos distribuídos das unidades de participação em fundos de investimento estão incluídos no conceito de "dividendo" ali restabelecido. ii. A solução sobre esta questão é encontrada nos Comentários ao Modelo de Convenção da fiscal sobre o Rendimento e o Património da OCDE, designadamente no Comentário 1. ao artigo 10.º (relativo à tributação dos dividendos), onde se refere que, de um modo geral, por dividendos entende-se as distribuições de lucros feitas aos sócios pelas sociedades anónimas, pelas sociedades em comandita por ações, pelas sociedades de responsabilidade limitada ou por outras sociedades de capitais. Nos termos das legislações dos países membros da OCDE, essas sociedades de capitais constituem um ente de direito, com personalidade jurídica própria e distinta de todos os seus sócios. Nesse aspeto, distinguem-se das sociedades de pessoas, na media em que estas não possuem personalidade jurídica na maior parte dos países. iii. Acrescentando o Comentário 23. ao mesmo artigo que, "dada a grande diversidade existente entre as legislações dos países membros da OCDE, não é possível definir, de modo completo e exaustivo, o termo "dividendos". Por esta razão, a definição limita-se a mencionar exemplos que figuram na maior parte dessas legislações e que, em qualquer dos casos, não são tratados de modo diferente. A enumeração é acompanhada de uma fórmula genérica. Quando da revisão do projeto de convenção de 1963, foi realizado um estudo aprofundado com o propósito de encontrar uma solução que não remetesse para a legislação interna. De acordo com esse estudo, não se afigurou possível, dadas as divergências que subsistem entre os países membros em matéria de legislação sobre as sociedades e de legislação fiscal, apresentar uma definição da noção de dividendos que fosse independente das legislações nacionais. Através de negociações bilaterais, os Estados Contratantes poderão tomar em consideração as especificidades das respetivas legislações e acordar em tornar a definição de "dividendos" extensiva a outros pagamentos efetuados pelas sociedades a que o presente artigo se aplica”. iv. E o Comentário 24. complementa que "a noção de dividendos diz respeito essencialmente às distribuições efetuadas pelas sociedades no sentido Processo: 755/2018 4  do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 3º. Assim sendo, a definição reporta-se, em primeiro lugar, às distribuições de lucros titulados por ações, isto é, às participações numa sociedade anónima (sociedade de capitais). A definição assimila a partes de capital todos os valores mobiliários emitidos por sociedades e que dão direito a participar nos lucros da sociedade sem que constituam créditos: são, por exemplo, as ações ou bónus de fruição, as partes de fundadores ou outros diretos com participação nos lucros. Esta enumeração pode, evidentemente, ser adaptada nas convenções bilaterais ao direito dos Estados Contratantes, o que pode revelar-se especialmente necessário no que respeita aos rendimentos de ações de fruição e de partes de fundador. Pelo contrário, os créditos com participação nos lucros não se integram nesta categoria (cf. parágrafo 19 dos comentários ao art.º 1º); do mesmo modo, os juros de obrigações convertíveis não constituem dividendos”. v. Assim, não existindo uma definição uniforme de dividendos acordada no seio da OCDE, e ficando ao critério dos Estados, através de negociações bilaterais, acordar a extensão do conceito de dividendos a outros pagamento efetuados pelas sociedades, os rendimentos pagos pela requerente no âmbito da SICAV devem ser enquadrados no artigo 22.º (Outros rendimentos) da referida CDT, sendo que, nos termos do n.º 1 deste artigo, a competência para a respetiva tributação é exclusiva do Estado da residência do respetivo titular/beneficiário. vi. Qualificados como rendimentos distribuídos das unidades de participação em fundos de investimento, nos termos definidos na al j) do n.º 2 do artigo 5.º do CIRS, e aplicando-se o artigo 22º da CDT, no caso de rendimentos pagos a sujeitos passivos residentes não habituais fica afastada a aplicação do método de isenção referido na al. a) do n.º 5 do artigo 81.º do CIRS e os rendimentos são tributados à taxa autónoma de 28%. 10. No que concerne aos rendimentos com a natureza de mais-valias, decorrentes de resgate, transmissões onerosas e liquidação de bens mobiliários, o n.º 4 do artigo 13.º da CDT estabelece a exclusividade para a tributação dos rendimentos ao Estado da residência. Pelo que, considerando o disposto na al. c) do n.º 5 do artigo 81.º do CIRS, a estes rendimentos não é aplicável o método de isenção, estando sujeitos a tributação em sede Processo: 755/2018 5  de IRS e, consequentemente, sujeitos a tributação autónoma à taxa especial de 28% prevista na al. c) do n.º 1 do artigo 72.º do CIRS, podendo o titular do rendimento optar pelo englobamento. Estes rendimentos não estão sujeitos a retenção na fonte. 11. Tratando-se de rendimentos obtidos no estrangeiro devem ser declarados no anexo J da declaração modelo 3 de IRS. Processo: 755/2018 6