Informação vinculativa n.º 1284

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do IRC Artigo: 18.º Assunto: Contrato de manutenção e reparação de veículos pesados: periodização dos réditos Processo: 2010 003187, PIV n.º 1284, sancionado por Despacho da Diretora de Serviços do IRC, de 2010-12-15 Conteúdo: O sujeito passivo requereu informação vinculativa sobre o tratamento fiscal a conferir aos réditos relativos aos contratos de manutenção e reparação de viaturas pesadas, pretendendo que lhe seja confirmado que, também para efeitos fiscais, deve proceder à sua especialização, diferindo-os no tempo, por forma a que concorram para a formação do lucro tributável nos períodos de tributação em que são incorridos os gastos associados. SITUAÇÃO RELATADA A requerente dedica-se, essencialmente, às atividades de comercialização, assistência pós-venda e manutenção de veículos pesados de uma determinada marca. No âmbito da sua atividade, celebra com alguns clientes contratos de manutenção e reparação de viaturas, nos quais se estabelece um plano completo de manutenção das viaturas abrangidas, por um período de tempo ou quilometragem, mediante o pagamento de uma importância mensal fixa. Segundo a requerente, o contrato abrange os seguintes serviços:  Serviços de manutenção periódicos e eventual substituição de peças que sejam necessárias entre as intervenções de manutenção;  Serviços de reparação e substituição de elementos de desgaste 1;  Serviços de reparação 24 horas em toda a Europa, no caso de avarias que imobilizem a viatura; 2  Serviços de reboque com grua por avaria até à oficina de reparação autorizada.3 Os encargos incorridos pela requerente com os referidos serviços de manutenção e reparação prestados nas suas oficinas ou em oficinas de terceiros são registados como gastos do respetivo período. Como contrapartida dos serviços previstos no contrato, a requerente fatura aos seus clientes uma importância mensal fixa por cada viatura abrangida pelo mesmo. 1 Estes serviços estão expressamente excluídos no modelo de Contrato que serviu de base ao entendimento sancionado 2 Idem 3 Idem Processo: 2010 003187 1  O valor da renda mensal assenta em cálculos matemáticos de grande precisão e rigor, seguindo métodos estatísticos desenvolvidos por técnicos especializados em função dos dados históricos recolhidos e da larga experiência adquirida ao longo dos anos pelas várias empresas do grupo. Enquanto que a renda é constante (é apenas atualizada anualmente pela aplicação da taxa de crescimento do índice de preços ao consumidor publicado pelo INE), o gasto vai variando, no tempo e em valor, durante o período de vigência do contrato. Assiste-se, pois, em cada ano, a um desfasamento entre a importância faturada e os gastos incorridos com a manutenção. Contabilisticamente, com a entrada em vigor do Sistema de Normalização Contabilística (SNC), foi possível manter a política contabilística que era adotada na vigência do Plano Oficial de Contabilidade (POC) e da Diretriz Contabilística (DC) n.º 26 - Rédito, uma vez que ela cumpre o regime de periodização económica previsto na Estrutura Conceptual e coincide com o tratamento preconizado na Norma Contabilística e de Relato Financeiro (NCRF) n.º 20 – Rédito. Assim, os réditos associados aos contratos são reconhecidos à medida que são incorridos os gastos com a manutenção e reparação, assegurando a requerente que o diferimento da parcela remanescente nunca excede o período de vigência do contrato. Nos períodos em que os gastos anuais superam os réditos, os réditos anteriormente diferidos são reconhecidos como réditos do período. ENTENDIMENTO SANCIONADO 1. A análise efetuada teve por base o modelo de um Contrato de Reparação e Manutenção enviado pela requerente como documento adicional. 2. Neste modelo de contrato estão expressamente excluídos determinados serviços, como sejam a substituição ou reparações de elementos de desgaste para o chassis (por exemplo, conjunto de embraiagem, travões e baterias) e o serviço 24 horas, o serviço de reboque por avaria e os gastos derivados do serviço de reboque, pelo que apenas foi analisado o enquadramento fiscal do rédito associado à prestação dos serviços que constam do clausulado do referido modelo. 3. O n.º 1 do art.º 18.º do Código do IRC, na sua atual redação, acolhe o regime de periodização económica, estabelecendo que os rendimentos e os gastos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou suportados. 4. Por sua vez, a alínea b) do n.º 3 do mesmo preceito, que estabelece qual o momento em que os réditos relativos a prestações de serviços se consideram, Processo: 2010 003187 2  em geral, realizados, vem referir, na sua parte final, que, quando os serviços consistirem na prestação de mais um ato ou numa prestação continuada ou sucessiva, a imputação do rédito é feita proporcionalmente à sua execução. 5. No caso da requerente, são celebrados contratos (plurianuais) de manutenção que envolvem a prestação de determinados serviços e o fornecimento de determinadas peças nos tempos e quilometragem estabelecidos segundo o sistema de manutenção utilizado pela empresa. 6. Pelos elementos que nos foram remetidos, verificámos que o contrato de manutenção que celebra com os clientes, para além dos serviços de mudança de óleo, cuja frequência depende do consumo de combustível, especifica os serviços de revisão e manutenção que a empresa se compromete a efetuar. 7. Por outro lado, os clientes assumem a obrigação de proceder a um pagamento fixo mensal, só sujeito a atualização no início de cada ano. 8. Em termos contabilísticos, a norma contabilística e de relato financeiro que trata do problema do reconhecimento e mensuração do rédito (NCRF n.º 20), tendo como pano de fundo o regime da periodização económica, recomenda, no seu § 9, que o rédito e os gastos que se relacionem com a mesma transação ou outro acontecimento sejam reconhecidos simultaneamente, garantindo, assim, o balanceamento dos réditos com os gastos. 9. Daí que, no caso das prestações de serviços em que o seu desfecho seja fiavelmente estimado, a norma preveja o reconhecimento do rédito tendo por referência a fase de acabamento da transação à data do balanço. 10. A preocupação do balanceamento dos réditos com os gastos está, também, patente no Código do IRC. 11. De facto, o art.º 18.º deste Código, ao apelar ao regime de periodização económica e ao referir que numa prestação de serviços que envolva mais de um ato o rédito a considerar na determinação do lucro tributável é o que, proporcionalmente, corresponder à execução do serviço, está claramente a admitir a determinação do rédito anual destes serviços de acordo com a fase de acabamento prevista nos normativos contabilísticos, o que leva à garantia do referido balanceamento. 12. Aliás, isso já acontecia no âmbito da anterior redação do art.º 18.º, uma vez que o tratamento fiscal das prestações de serviços que envolvessem mais de um ato correspondia ao tratamento contabilístico que constava do ponto 5.2 da então DC n.º 26 - Rédito. 13. Conclui-se, assim, que o tratamento fiscal não se afasta do tratamento contabilístico previsto no § 20 da NCRF 20 - Rédito, desde que, obviamente, possa ser fiavelmente mensurada a fase de acabamento à data do balanço. Processo: 2010 003187 3  14. Se, a par da faturação mensal de montante fixo emitida ao abrigo dos contratos, forem emitidas aos clientes faturas relativas a peças substituídas ou a reparações que estejam excluídas do âmbito do contrato, obviamente que a sua consideração como rédito segue a regra geral prevista no n.º 3 do art.º 18.º, não se justificando o seu diferimento. 15. Se, porventura, os contratos antigos ainda em vigor incluíam no seu âmbito os serviços que agora estão expressamente excluídos das condições gerais do contrato de manutenção e se esses serviços continuam a ser faturados mensalmente e em linha reta, aplica-se aos respetivos réditos o enquadramento fiscal referido no ponto 13. CONCLUSÃO 16. Face ao exposto, conclui-se o seguinte: i. Relativamente aos serviços que se encontram, de facto, abrangidos pelo clausulado das condições gerais do contrato de manutenção celebrados pela requerente, cujo protótipo nos foi remetido como documentação adicional, é aceite fiscalmente, por se enquadrar na parte final da alínea b) do n.º 3 do art.º 18.º do CIRC, o procedimento contabilístico que se baseie na fase de acabamento determinada de acordo com a NCRF 20; ii. Quaisquer outros serviços que se encontrem excluídos do contrato e que, por esse facto, devam ser faturados autonomamente, caem na regra geral de periodização das prestações de serviços prevista na primeira parte da alínea b) do n.º 3 do referido art.º 18.º. Logo, os réditos consideram-se realizados na data em que o serviço é concluído. 17. Para que seja possível a referida periodização dos réditos e a sua relação com os gastos suportados, é imprescindível que o sujeito passivo garanta a gestão individualizada de cada contrato de manutenção, bem como o registo no software de gestão de contratos dos gastos incorridos e das receitas auferidas com cada contrato, permitindo-lhe, assim, monitorizar o adequado reconhecimento dos mesmos para efeitos contabilísticos e fiscais e assegurar que no período de tributação da eventual resolução do contrato ou do termo do mesmo, são reconhecidos como réditos do período os réditos diferidos em anos anteriores. Processo: 2010 003187 4