Informação vinculativa n.º 12149

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo (CIS) Artigo: verba 17.1 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS) Assunto: Abertura de Crédito – Enquadramento na verba 17.1 da TGIS Processo: 2017000691 - IVE n.º 12149, com despacho concordante de 03.08.2017, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira Conteúdo: I - PEDIDO 1. Nos termos do artigo 68.º da Lei Geral Tributária (LGT), a “X”, NIPC … (doravante Requerente), solicitou a emissão de informação vinculativa tendo por base, e de forma sucinta, um contrato de abertura de crédito celebrado entre a Requerente e os “Bancos”. 2. Entende a Requerente, em suma, que à abertura de crédito aqui em causa é aplicável as verbas 17.1.1 a 17.1.3 da TGIS, consoante o prazo, e não a verba 17.1.4 que até hoje vem sendo utilizada pelos “Bancos”. II – INFORMAÇÃO 3. Independentemente da definição de abertura de crédito que se adote todas se reconduzem, no essencial, à noção de que se trata de um contrato pelo qual o banco – creditante – se obriga a colocar à disposição do cliente – creditado – um determinado montante – acreditamento ou linha de crédito – por tempo determinado ou não, ficando o último obrigado ao reembolso das somas utilizadas e ao pagamento dos respetivos juros e comissões. 4. Característica fundamental dos contratos de abertura de crédito acaba por ser o facto de o creditante ficar obrigado a ter uma linha de crédito aberta à disposição de alguém, tendo o creditado o direito potestativo de utilizá-la ou não, de uma só vez ou por tranches, em função das suas conveniências e dentro dos parâmetros previamente definidos no contrato (finalidades, vencimento, forma de utilização, montantes mínimos e máximos de desembolso, condições e formas de reembolso, juros, comissões, garantias, situações de mora e de incumprimento, etc). 5. Este é o sentido que, na falta de regulação expressa na lei civil ou comercial, melhor reflete a prática e usos bancários para este tipo de financiamento e que, com algumas variantes terminológicas e interpretativas, tem sido utilizado por abundante e variada doutrina (entre outros: José Gabriel Pinto Coelho, Operações de Banco – II – Abertura de Crédito, Lisboa 1962, Livraria Petrony; Sofia Gouveia Pereira, O Contrato de Abertura de Crédito Bancário – Prática bancária em Portugal e natureza jurídica, Principia, Publicações Universitárias e Científicas, 2000, 1.ª Edição; José Maria Pires, Elucidário de Direito Bancário – As Instituições Bancárias – A Atividade Bancária, 2002, Coimbra Editora; José Maria Pires, Lições de Impostos sobre o Património e do Selo, 2011, Almedina; Menezes Cordeiro, Manual de Direito Bancário, 2.ª edição, Almedina; José Engrácia Antunes, Os contratos bancários - Estudos em Homenagem ao Professor Doutor Carlos Ferreira de Almeida, Vol. II, 2011, Almedina; Brito Correia, Direito Bancário – II – Operações Bancárias, Lições Policopiadas, Lisboa, 1997; Silvério Mateus e Corvelo de Freitas, Os Impostos Sobre o Processo: 2017000691 - IVE n.º 12149 1  Património Imobiliário, O Imposto do Selo, Anotados e Comentados, Engifisco), e jurisprudência portuguesa. 6. Por outro lado, os contratos de abertura de crédito podem assumir várias modalidades. Dentro destas, de acordo com a sua execução, e para o que aqui nos interessa, as aberturas podem ser simples ou em conta-corrente, também apelidada na gíria bancária de “revolving” ou “ revolving credit”, consoante (i) a única ou várias utilizações vão esgotando a linha de crédito estabelecida (plafond), servindo os reembolsos efetuados somente para ir saldando os montantes em dívida; ou (ii) o crédito utilizado se vai renovando sucessivamente, isto é, permite ao creditado realizar novas utilizações à medida que vai procedendo a reembolsos, sem no entanto exceder o plafond e haver necessidade de novo consentimento do banco. 7. Nas palavras de José Maria Pires, 2.ª op. cit., págs. 386 e 387, “[A]s aberturas de crédito simples distinguem-se das aberturas de crédito em conta corrente, essencialmente em função do regime das restituições dos meios utilizados, efetuadas pelo creditado. Enquanto que nas aberturas de crédito simples as restituições efetuadas pelo creditado servem apenas para liquidar o crédito por si utilizado, na abertura de crédito em conta corrente, o creditado pode reutilizar essas restituições, levantando de novo os respetivos meios financeiros. Na abertura de crédito simples, a soma dos levantamentos efetuados pelo creditado não pode ultrapassar o limite máximo do crédito contratado, servindo as restituições que efetuar, apenas para saldar as quantias entretanto utilizadas. Na abertura de crédito em conta corrente, as restituições efetuadas pelo creditado podem ser de novo por si utilizadas, dado que só é exigível o saldo final da conta corrente quando ela for encerrada. Assim, na abertura de crédito em conta corrente, no final da relação jurídica, a soma global dos levantamentos efetuados pelo creditado pode exceder largamente o limite de crédito contratado, desde que em cada momento esse limite não tenha sido excedido. Deste modo, as restituições têm também essa outra função de repor o plafond de crédito que o creditado pode utilizar, reconstituindo-se assim o limite desse crédito (…). Por essa razão, a soma agregada dos saques efetuados no final da relação contratual, pode ser muito superior ao montante do crédito inicialmente convencionado.” 8. Passando agora para o âmbito fiscal importa sublinhar que a verba 17.1 da TGIS, conjugada com o n.º 1 do artigo 1.º do CIS, dispõe que o imposto do selo incide sobre todas as operações de natureza financeira, realizadas por qualquer entidade e a qualquer título, de que resulte a utilização de crédito sob a forma de fundos, mercadorias e outros valores, abrangendo na sua incidência as operações financeiras que se traduzam na utilização de empréstimos concedidos, variando a taxa a aplicar consoante o prazo estabelecido, considerando-se, sempre, como uma nova concessão de crédito qualquer prorrogação ao prazo do contrato. 9. Ou seja, em moldes que são bem elucidativos, toda e qualquer operação económica que se traduza na utilização de um financiamento, independentemente da sua forma ou função, de quem empresta e utiliza o crédito, está, por princípio, sujeita a imposto do selo nos termos prescritos. Processo: 2017000691 - IVE n.º 12149 2  10. Este aspeto assume especial relevância à luz do CIS uma vez que o facto gerador do nascimento da obrigação tributária não é a concessão ou a disponibilização do crédito propriamente dita, mas a sua efetiva utilização em virtude daquela concessão. 11. Pode assim ser celebrado um contrato de concessão de crédito ou aberta uma linha de financiamento colocando crédito à disposição de alguém sem que isso provoque a obrigação de liquidação do imposto. 12. Isso só acontecerá se os montantes forem realmente utilizados, podendo até, no limite, nunca chegar a acontecer como, por exemplo, nos já referidos contratos de abertura de crédito, em que o creditante fica obrigado a ter uma linha de crédito aberta à disposição de alguém, tendo o creditado o direito potestativo de utilizá-la ou não em função das suas conveniências e dentro dos parâmetros previamente definidos no contrato. 13. No que toca em concreto às aberturas de crédito, a Autoridade Tributária e Aduaneira, na linha da prática e usos bancários, destrinça a tributação em função das modalidades de abertura de crédito em causa. Assim, tratando- se das chamadas aberturas de crédito simples, em que o prazo de reembolso das respetivas utilizações se encontre determinado ou for determinável, nos termos do respetivo contrato, a tributação opera-se, por regra, de acordo com as verbas 17.1.1 a 17.1.3 da TGIS, consoante o prazo. 14. Sendo prazo, para o efeito previsto na norma de incidência, o período que medeia entre cada utilização e o reembolso, nos termos contratados, sendo irrelevantes para efeitos de determinação da taxa aplicável quaisquer alterações posteriores, designadamente os reembolsos antecipados (cf. Circular 15/2000, da DGCI, de 5 de julho). 15. Tratando-se de aberturas de crédito utilizado sob a forma de conta- corrente a tributação opera sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30 (cf. 2.ª parte da alínea g) do artigo 5.º do CIS e verba 17.1.4 da TGIS). 16. Partindo do enquadramento apresentado nos parágrafos anteriores, e porque as aberturas de crédito, independentemente da sua natureza jurídica, são consideradas contratos atípicos, no sentido de, como já se mencionou, não estarem expressamente regulados na lei civil ou comercial (embora estejam previstos no artigo 362.º do Código Comercial, constituindo assim um contrato atípico, ainda que nominado, mas socialmente típico), formando-se no âmbito da autonomia privada, numa base puramente consensual, em que as partes fixam livremente o seu conteúdo (artigo 405. º do Código Civil), também o(s) contrato(s) de abertura de crédito aqui em causa e respetivos aditamentos o são, havendo, por isso, que analisar e interpretar as suas cláusulas a fim de decidir por que verba da TGIS deve ocorrer a tributação. 17. Assim, se atentarmos no até agora exposto e o conjugarmos com o conteúdo das cláusulas dos contratos de Abertura de Crédito e dos respetivos e sucessivos Aditamentos que importam para a resposta ao pedido em análise, forçoso é concluir que estamos perante de contratos de Processo: 2017000691 - IVE n.º 12149 3  abertura de crédito subsumíveis na modalidade de conta-corrente. 18. Na realidade, e para o que aqui releva,  Quer a cláusula “(…)” do Contrato Original que estatui no seu n.º 5 que “[S]em prejuízo dos reembolsos efetuados (…) a “X” poderá proceder a novos desembolsos (…), desde que em nenhum momento ultrapasse o limite máximo da presente abertura de crédito.”;  Quer a cláusula “(…)” que estabelece no seu ponto 6.5, sob a epígrafe “(…)” que “[S]em prejuízo dos reembolsos efetuados (…) a “X” poderá proceder a novos desembolsos, (…), desde que em nenhum momento ultrapasse o limite máximo da presente abertura de crédito.” 19. Configuram a existência das chamadas cláusulas de conta-corrente ou “revolving”. 20. Com efeito, cláusulas redigidas nestes termos têm o sentido normal e inteligível de que a vontade comum das partes foi, desde o início, garantir que o crédito fosse utilizado numa lógica de conta-corrente, onde qualquer reembolso possibilita a reposição e manutenção da disponibilidade de crédito à disposição da Requerente, desde que em nenhum momento seja ultrapassado o plafond estabelecido. 21. Por outo lado, dada a já referida natureza consensual dos contratos de abertura de crédito, que “fica perfeito com o simples acordo das partes e independentemente da entrega do dinheiro, ou outra coisa, e que pode mesmo extinguir-se sem que o creditado tenha efetuado qualquer levantamento por conta da disponibilidade concedida” (Sofia Gouveia Pereira, op, cit., pág. 96), é juridicamente admissível que todas as obrigações e efeitos derivados do contrato devam considerar-se constituídos a partir do momento da formação de vontades entre creditante e creditado, o que se traduz, maxime, na obrigação de o creditante ter à disposição do creditado uma linha de crédito aberta em seu nome, que este potestativamente poderá utilizar, por uma ou várias vezes, em função das suas necessidades de crédito. 22. Ou seja, não é pelo facto de a Requerente afirmar que, por várias vicissitudes, nunca fez uso da faculdade “revolving” contratada, nem que as aberturas de crédito foram contratadas com esse intuito, que a abertura de crédito em causa poderá deixar de ser qualificada como uma abertura de crédito em conta-corrente, uma vez que goza, enquanto vigorar o contrato e a qualquer momento, do direito potestativo de fazer uso dela. 23. Isto é, por via deste instrumento, a Requerente sabe e tem a certeza que “sob a modalidade de utilização em conta-corrente, a abertura de crédito atinge o seu grau máximo de flexibilidade”, permitindo-lhe “modular as aplicações e os reembolsos de acordo com os” seus “interesses e necessidades. Com efeito, no âmbito do limite (ou linha de crédito) estabelecido e nos termos que tiverem sido convencionados, o creditado pode não só efetuar levantamentos mas também entradas parciais que lhe permitem a reconstituição daquele limite e, consequentemente, do seu direito de saque.” (José Maria Pires, 1.ª op. cit., pág. 627) Processo: 2017000691 - IVE n.º 12149 4  24. Esta razão representa por si só, e em substância, o principal fim económico desta modalidade de concessão de crédito, que se exprime na certeza de que em determinada altura a Requerente poderá contar com fundos renováveis necessários para a realização das suas operações garantindo-lhe, numa base de elevada segurança, as condições financeiras de que depende a realização das finalidades contratadas. 25. Ora, como se sabe a verba 17.1.4 da TGIS estatui de forma expressa a sujeição a imposto do selo dos créditos utilizados “sob a forma de conta corrente (…)”. 26. Pelo que, em face do enquadramento anterior, não podemos deixar de concluir que os contratos sob análise se subsumem à verba 17.1.4 da TGIS estando, por isso, em conformidade legal as liquidações que até hoje vêm sendo realizadas pelos “Bancos”. 27. Alega ainda a Requerente a favor da sua pretensão que, sem prejuízo da conclusão anterior, a verba 17.1.4 da TGIS só seria aplicável aos casos em que a utilização do crédito (em conta-corrente) cumulativamente não tivesse um prazo determinado ou determinável, o que nos contratos sob apreço não acontece, uma vez que os contratos têm prazos determinados ou determináveis. 28. Quanto a esta matéria começaremos por dizer que, salvo melhor e mais avalizada opinião, discordamos do entendimento da Requerente. 29. Com efeito, da interpretação integrada da verba 17.1.4 da TGIS, com a 2.ª parte da alínea g) do artigo 5.º do CIS, resulta que a taxa de imposto de selo é de 0,04%, aplicada sobre a média mensal obtida através da soma dos saldos em dívida apurados diariamente, durante o mês, divididos por 30, quando estejam em causa utilizações de crédito:  Sob a forma de conta corrente;  Sob a forma de descoberto bancário; Ou,  Sob qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável. 30. Partindo do pressuposto que o legislador, no âmbito da sua liberdade conformadora, consagrou na Lei as soluções mais acertadas e soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (n.º 3 do artigo 9.º do Código Civil), naquela que é a nossa interpretação sobre esta temática resulta que:  O legislador considera os créditos utilizados sob a forma de conta- corrente ou sob a forma de descoberto bancário como créditos, dada a sua substância e função, onde o prazo de reembolso é por natureza indeterminado ou indeterminável.  Para além destes (porque mais habituais na prática e usos bancários) o legislador pretendeu abarcar na norma de incidência, sem elencar, todas as outras formas de utilização de crédito em que, independentemente da sua natureza ou a que título se processem, o prazo de reembolso, nos termos contratados, não seja determinado nem determinável. Processo: 2017000691 - IVE n.º 12149 5  31. É este o sentido que atribuímos à presença no texto legal da conjunção coordenativa disjuntiva “ou”, que manifestamente expressa uma relação de alternância entre as duas orações principais e independentes que formam o texto da norma, indicando que basta a ocorrência, em alternativa, de uma das operações económicas (in casu, o crédito concedido seja utilizado sob a forma de conta corrente ou sob qualquer outra forma em que o prazo de utilização não seja determinado ou determinável) previstas na norma para que, em primeiro lugar, se deem como excluídas as restantes operações sujeitas a tributação; e, em segundo lugar, e mais importante, fique preenchido o âmbito de incidência objetiva que gera a obrigação de imposto. 32. Donde resulta que, qualificadas que foram as operações sob apreço como aberturas de crédito, na modalidade de conta-corrente, fica prejudicada a análise pretendida pela Requerente quanto à alegada determinabilidade dos prazos previstos nos contratos, na medida em que, nos termos da verba 17.1.4 da TGIS, basta a ocorrência, em alternativa, de uma operação económica que preencha os pressupostos de incidência objetiva de que depende a tributação para que se crie a obrigação de liquidar imposto. 33. O que, in casu, aconteceu, uma vez que a operação económica em causa configura, à luz de relevante doutrina, jurisprudência e prática e usos bancários, uma abertura de crédito em conta-corrente. III - CONCLUSÃO 34. Por tudo o que vem exposto, somos de parecer que:  As aberturas de crédito acordadas pela Requerente com os “Bancos”, cujos termos e condições estão definidos nos contratos que acompanharam o pedido, configuram aberturas de crédito utilizado sob a forma de conta-corrente;  Nesta conformidade, não podemos deixar de concluir que os contratos sob análise se subsumem à verba 17.1.4 da TGIS estando, por isso, corretas as liquidações que vêm sendo realizadas pelos “Bancos”. Processo: 2017000691 - IVE n.º 12149 6