Informação vinculativa n.º 11495

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: CIRS Artigo: 8.º e 41.º Assunto: Tributação de “contrato de consignação de rendimentos” sobre imóveis Processo: 462/2017, sancionado por despacho da Subdiretora-Geral do IR, de 2019-12-15 Conteúdo: Pretende o requerente obter esclarecimentos sobre a tributação, em sede de IRS, de “contrato de consignação de rendimentos” que vai celebrar, pelo prazo de 15 anos, com a sociedade unipessoal X, da qual é o gerente. Para o efeito, descreve ainda a seguinte situação factual: − A sociedade unipessoal X assumiu-se como devedora perante o Banco Y, do valor de € 110.000,00, com vista ao pagamento de um crédito pessoal do requerente; − O requerente, por sua vez, prestou fiança ao Banco Y e constituiu, ainda, uma hipoteca voluntária sobre os imóveis descritos no pedido e na escritura pública a favor daquela entidade financeira. − Com o fito de efetuar o pagamento da dívida à sociedade, o requerente pretende transferir para a mesma a posição sua contratual de senhorio no contrato de arrendamento de um imóvel em vigor, bem como, o direito a transmitir para a sociedade a possibilidade de arrendar os restantes imóveis de que é proprietário. INFORMAÇÃO: 1. A consignação de rendimentos encontra-se prevista nos artigos 656.º e seguintes do Código Civil (CC). Esta garantia real destina-se a assegurar o cumprimento de uma obrigação através da afetação do rendimento/frutos produzidos por bens sujeitos a registo (móveis ou imóveis) pertença do devedor ou de terceiro ao cumprimento dessa obrigação. 2. Nas palavras do Prof. Antunes Varela a consignação de rendimentos caracteriza-se por: "O que há de típico e verdadeiramente característico na consignação (…) é o facto de a garantia consistir na satisfação gradual e assegurada do crédito à custa dos frutos de certos bens (…)."Antunes Processo: 462/2017 1  Varela, Das obrigações em Geral, Vol. II, 4ª edição, livraria Almedina, 1990, pág. 503. 3. De salientar que só podem ser consignados os rendimentos que puderem ser livremente transacionados pelo seu titular. Assim, os rendimentos que por alguma razão sejam considerados indisponíveis - i.e. que por imperativo legal o seu titular deles não possa abdicar, transacionar ou entregar a terceiro, ainda que para satisfação de uma obrigação legítima - não podem ser consignados. 4. Dos factos alegados e dos documentos juntos ao processo, parece resultar que os rendimentos em causa deverão ser considerados como rendimentos disponíveis, e como tal consignáveis. 5. Atendendo ao disposto no artigo 661º do CC a consignação de rendimentos pode ser efetuada por uma de três formas, a saber: a) O bem continua, totalmente, na esfera jurídica do devedor sendo consignados os rendimentos produzidos; b) O bem passa "para o poder do credor, o qual fica, na parte aplicável, equiparado ao locatário, sem prejuízo da faculdade de por seu turno os locar"; c) O bem passa para o poder de terceiro sendo os rendimentos produzido entregues ao credor. 6. Como resulta da análise da lei, a utilização desta garantia não importa qualquer alteração ao direito de propriedade dos bens cujos rendimentos são consignados, mas, como se viu supra, a sua constituição pode afetar a disposição do direito de gozar ou fruir do bem produtor dos rendimentos. 7. Atendendo ao alegado pelo requerente no pedido de informação vinculativa, bem como à informação constante da minuta de contrato (doc. n.º 1), a modalidade escolhida para constituição da garantia é a que implica a transmissão da posse dos bens produtores dos rendimentos para o credor, por forma a que este os frua ou faça seus os rendimentos que vierem a ser produzidos. 8. De notar que a transmissão da posse não significa colocar o credor numa posição de locatário do devedor. Desta forma, a relação jurídica de locação pressupõe uma remuneração do credor pelo uso e fruição de um imóvel. Ora, no caso presente, está-se perante a entrega de um bem Processo: 462/2017 2  para que o credor o faça frutificar, fazendo seus os rendimentos, ab initio, revestindo assim uma natureza completamente distinta (embora aparentemente semelhante à locação). 9. Ou nas palavras do Prof. Antunes Varela: "B) Mais complexa, na sua estrutura, é a solução de os bens - cujos rendimentos são objeto da consignação passarem para o poder do credor. Nesse caso, salvo estipulação em contrário, o credor tem o direito de fruir diretamente os bens ou de cedê-los a outrem em locação (artigo 661.º n.º 1, al. b)). Quer numa, quer noutra hipótese, o credor tem naturalmente o dever de administrar os bens com a diligência de um bom proprietário (art.º 663.º, n.º 1). Se os bens forem alugados ou arrendados (1), não haverá por via de regra grande dificuldade no apuramento dos rendimentos que, no termo de cada período, devem ser imputados no montante da dívida garantida. (1) Nesse caso, o tomador dos bens não é considerado como sub-locatário (porque o credor, que lhe cede o gozo temporário da coisa não é, em bom rigor, locatário dos bens) mas sim como locatário, embora sujeito à causa especial da caducidade prescrita na alínea c) do n.º 1 do artigo 1051.º" [sublinhado nosso] Antunes Varela, Das obrigações em Geral, Vol. II, 4ª edição, livraria Almedina, 1990, pág. 506-507. 10. Já no caso da conjunção da consignação de rendimentos com a transmissão da posição contratual, convirá não esquecer que a locação é um contrato meramente obrigacional e, como tal, a utilização da figura jurídica da transmissão da posição contratual importa a passagem integral de todos os direitos e obrigações inerentes à posição jurídica transmitida, retirando-se, assim, efetiva e totalmente, da relação jurídica o transmitente (o requerente). No caso vertente implicaria que após a transmissão da posição jurídica o requerente deixaria de ser parte na relação jurídica tributária por já não se verificar, na sua pessoa, os factos subsumíveis à previsão da norma de incidência. 11. De um ponto de vista meramente civilístico, a dívida seria reduzida na direta proporção da imputação à divida dos valores obtidos com a locação do(s) imóvel(eis), ou com a imputação dos valores que, em sede contratual ou de prestação de contas, venham a quantificar o valor da Processo: 462/2017 3  fruição dos imóveis, no caso dos imóveis que se encontrem na posse do credor e que não estejam arrendados. 12. Do ponto de vista fiscal, a tributação dos rendimentos derivados destes imóveis em sede de IRS poderia, em tese, ser efetuada em uma de duas categorias, categoria F “rendimentos prediais” ou categoria B “rendimentos empresariais e profissionais”. 13. Relativamente à segunda destas categorias e atendendo a que: a. De acordo com o doc. n.º 1 junto ao processo, a dívida cujo pagamento será assim garantida, deriva da assunção pela sociedade de uma dívida resultante de um "crédito pessoal" e não do exercício de uma atividade comercial; e b. Que, na presente data, o cadastro fiscal deixa de evidenciar qualquer atividade de categoria B aberta em nome do Requerente; Os rendimentos que, eventualmente, vierem a ser produzidos pelos imóveis e imputados ao pagamento da dívida, não poderão ser tributados em sede de categoria B, por inexistência de norma de incidência. 14. Relativamente à categoria F dúvidas não restam que, se a locação dos imóveis for realizada diretamente pelo requerente, os rendimentos que daí advenham serão tributáveis em sede de categoria F. Assim, os rendimentos obtidos com o prédio identificado no pedido (que se encontra na posse de terceiro por força do contrato de arrendamento) são qualificáveis como prediais (categoria F). 15. Relativamente à dedução das despesas realizadas neste imóvel, e como decorre do artigo 41º do Código do IRS que só são aceites as despesas realizadas pelo próprio sujeito passivo de IRS, verifica-se existir contradição com o alegado pelo requerente. Assim, o requerente pressupõe que os encargos serão suportados pela sociedade, o que invalida, em sede de IRS, a possibilidade de aceitação da despesa como dedutível aos rendimentos prediais. 16. Relativamente à tributação dos rendimentos na esfera do sujeito passivo de IRS, se a locação for efetuada com recurso ao esquema proposto no pedido de informação vinculativa (a posse dos prédios passar para a Processo: 462/2017 4  sociedade credora que poderá locá-los e assumir a posição de senhoria), o enquadramento tributário entende-se ser o seguinte: 17. A norma de incidência dos rendimentos de categoria F (artigo 8.º do Código do IRS) dispõe que são considerados rendimentos prediais as rendas pagas ou colocadas à disposição dos respetivos titulares. 18. É entendimento pacífico da Autoridade Tributária e Aduaneira, da doutrina e da jurisprudência que o conceito de renda constante do Código do IRS é mais amplo que o conceito civilístico de renda. Conforme o Acórdão 05713/12 do Tribunal Central Administrativo Sul: "4. O conceito fiscal de renda resulta das diversas alíneas do artº.8, nº.2, do C.I.R.S., sendo mais amplo que o conceito civilístico. A alínea a), contém o conceito básico, definindo renda como a importância relativa à cedência do uso de prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência. Repare-se que a lei se refere à cedência do uso do prédio, sem curar de distinguir entre as diferentes causas da cedência. Na maioria dos casos, a causa será um contrato de arrendamento, mas a norma cobre outras situações jurídicas. Já a alínea c), se refere às rendas da sublocação, as quais somente são tributáveis pela diferença auferida pelo sublocador entre a renda recebida do subarrendatário e a paga ao senhorio. O legislador só quer tributar o sublocador quando este, através da sublocação, consegue uma renda superior à que paga ao senhorio. E só o tributa pela diferença, assim deixando fora da área de incidência as ditas rendas imputadas, relevantes para efeitos de tributação patrimonial em sede de I.M.I" [sublinhado nosso] 19. Temos, assim, que o facto tributário que origina a tributação é, nesta sede, a cedência onerosa do uso ou fruição de um imóvel (ou citando a lei: "(…) importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele (…)” na al. a) do n.º 2 do artigo 8.º do Código do IRS), sendo indiferente a figura jurídica que sustenta a cedência onerosa. 20. No entanto, a tributação destes rendimentos apresenta-se problemática. A primeira dificuldade traduz-se na possível inexistência de remuneração, uma vez que o proprietário não recebe, aparentemente, qualquer rendimento. Pode esta dificuldade ser ultrapassada mediante a consideração de que o acréscimo do rendimento pode ser obtido quer Processo: 462/2017 5  pelo aumento do mesmo, quer pelo decréscimo dos passivos. Desta forma dir-se-ia, sem mais, que o montante da diminuição da dívida constituiria a medida do enriquecimento do Requerente (por diminuição do passivo constituído pela dívida) e como tal encontrar-se-ia apurado o montante sujeito a tributação nesta categoria. 21. Uma segunda dificuldade na tributação destes rendimentos consiste na própria natureza da operação. Desta forma, na categoria F são tributados os rendimentos provenientes de imóveis. Ora a obrigação de imposto só se verifica na pessoa de quem seja sujeito passivo na relação jurídico-tributária, i.e. na pessoa singular em cuja esfera jurídica se verificam os factos que a lei sujeita a tributação. 22. Ora, no caso dos rendimentos da categoria F a lei só prevê a tributação na esfera do seu titular. Sucede, como explicado supra, o Requerente não é titular do rendimento, uma vez que pela cessão da posição contratual o senhorio passa a ser a sociedade, e, por outro lado, o Requerente ao ceder o uso dos restantes imóveis em garantia do pagamento da dívida não intervém, sequer, no estabelecimento da relação contratual entre locador e locatário. Pelo que se conclui que os rendimentos gerados pelos imóveis sujeitos à consignação de rendimentos não poderão ser tributados na esfera do sujeito passivo de IRS. 23. Relativamente à dedução das despesas realizadas pelo sujeito passivo de IRS, informa-se que a norma constante do artigo 41.º do Código do IRS permite a dedução aos rendimentos da categoria F - rendimentos prediais - das despesas efetivamente suportadas e pagas pelo sujeito passivo para obter ou garantir tais rendimentos. 24. Pressupõe-se, desde logo, que existem rendimentos prediais aos quais serão deduzidas as despesas. Ora, no caso vertente, os rendimentos que vierem a ser produzidos não serão tributados em sede de IRS, mas sim na esfera da sociedade, pelo que, não advindo ao Requerente quaisquer rendimentos desses imóveis as despesas de manutenção e conservação, ainda que suportadas pelo Requerente, não poderão ser deduzidas por falta de requisitos legais para tal. Processo: 462/2017 6