Informação vinculativa n.º 10297

FICHA DOUTRINÁRIA Diploma: Código do Imposto do Selo (CIS). Artigo: Verba 10 da Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS). Assunto: Garantia autónoma e contragarantia. Processo: 2016000433 - IVE n.º 10297, com despacho concordante de 01.06.2016, da Diretora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira. Conteúdo: 1. INCIDÊNCIA DE IMPOSTO DO SELO SOBRE GARANTIAS AUTÓNOMAS e CONTRAGARANTIAS Incide Imposto do Selo sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na TGIS - n.º 1, do artigo 1.º, do CIS. A Verba 10 da TGIS está assim redigida: "Garantias das obrigações, qualquer que seja a sua natureza ou forma, designadamente o aval, a caução, a garantia bancária autónoma, a fiança, a hipoteca, o penhor e o seguro-caução, salvo quando materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na presente Tabela e sejam constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, ainda que em instrumento ou título diferente …". O conceito de simultaneidade parece não oferecer dúvidas, bastando para que esta característica esteja presente atender à data dos contratos (contrato principal e contrato de prestação de garantia) que deverá ser a mesma. Relativamente à presença da característica da acessoriedade para efeitos de Imposto do Selo nas garantias autónomas e contragarantias, é entendimento da Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) que: a) A Garantia Autónoma O contrato de garantia autónoma é um negócio atípico, inominado, celebrado ao abrigo da liberdade contratual reconhecida pelo artigo 405.º, n.º 1, do Código Civil, através do qual o garante obriga-se a pagar a um terceiro beneficiário certa quantia, verificado o incumprimento do contrato base, sendo mandante ou ordenante o devedor desse contrato independentemente das vicissitudes que este sofra. A independência ou autonomia do contrato de garantia autónoma, porque é necessariamente independente do chamado contrato base, jamais pode ser considerada acessória de contrato especialmente tributado na TGIS. A acessoriedade material com contratos especialmente tributados na Tabela Geral, causa de exclusão da obrigação tributária do imposto do selo da Verba 10 da Tabela Geral, não é qualquer relação causal entre obrigações, pressupondo antes uma relação de dependência entre garantia e a obrigação garantida, de modo que o garante possa opor ao credor da obrigação garantida todas as exceções que o devedor possa arguir. Nessa medida, é por natureza inaplicável à garantia autónoma prestada a exclusão tributária da Verba 10, parte final, da TGIS. Por exemplo, garantia bancária autónoma, a garantia autónoma por excelência, pressupõe três distintas relações contratuais entre três sujeitos de direito: i) A primeira relação contratual é a que resulta do contrato base constitutivo Processo: 2016000433 - IVE n.º 10297 1  da obrigação garantida e celebrado entre credor garantido e devedor/ordenante. O contrato base pode, se consistir em concessão de crédito mediante mútuo ou abertura de crédito, estar sujeito a imposto de selo, como foi o caso presente. ii) A segunda relação contratual é a estabelecida entre o devedor e o garante, normalmente instituição de crédito, através do qual o garante se vincula, mediante o pagamento de uma comissão, a celebrar com o credor um contrato de garantia autónoma. Esse compromisso entre devedor/ordenante e garante configura uma mera promessa de prestação de facto: a emissão da garantia bancária autónoma. A mera promessa de prestação de garantia não está abrangida pela incidência do imposto do selo. iii) A terceira relação contratual é aquela pelo qual a garantia bancária autónoma é prestada pelo garante ao credor do contrato base. Como chama a atenção L. Miguel Pestana de Vasconcelos, "Direito das garantias ", Coimbra, 2010, págs. 119 e 121, apenas a última relação contratual se pode considerar de garantia bancária autónoma. As outras relações contratuais são pressuposto da prestação da garantia bancária, mas não são constitutivas da garantia bancária autónoma. Tal contrato, ao contrário dos anteriores, está sempre abrangido pela incidência do imposto do selo. b) As contragarantias Quando, por exemplo, para que uma garantia autónoma seja constituída a favor de terceiro (credor do contrato base) o garante exige ao devedor (do contrato base) a constituição de uma hipoteca a seu favor, esta última garantia apenas garante o cumprimento do conjunto de deveres assumidos pelo devedor/ordenante quando prometeu constituir essa garantia a favor de alguém. Só em relação ao contrato-promessa de prestação da garantia, que igualmente regula os direitos e obrigações do garante e do devedor/ordenador no quadro das relações contratuais pressupostas, mas independentes do contrato de garantia, é que se pode encontrar a acessoriedade. A chamada contragarantia não é, assim, acessória do contrato de garantia autónoma, é antes acessória de um mero contrato-promessa de prestação de facto, neste caso de promessa de emissão de garantia autónoma. Este contrato-promessa de prestação de garantia não é especialmente tributado em imposto do selo, caso em que, então, seria aplicável a exclusão tributária da mencionada Verba 10, parte final, da TGIS, à contragarantia prestada. A contragarantia da garantia autónoma visa assegurar o direito de regresso do garante contra o devedor/ordenador e não assegurar o cumprimento da obrigação assumida pelo garante junto do credor do contrato base, estando, assim, sujeita a imposto do selo da Verba 10 da TGIS. Processo: 2016000433 - IVE n.º 10297 2