930/2020

ACÓRDÃO Nº 56/2025 Processo n.º 930/2020 2.ª Secção Relatora: Conselheira Mariana Canotilho Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional, I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, em que são recorrentes A., S.A. e B., S.A., e recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira, as primeiras interpuseram recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»), da decisão proferida pelo Tribunal Arbitral, em 22 de setembro de 2020, que decidiu julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral, no sentido de «manter a liquidação impugnada e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra ela deduzida». 2. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, pode ler-se na decisão recorrida: “(…) 7. A única questão em debate refere-se à constitucionalidade da derrama estadual. A derrama estadual foi criada pela Lei n.° 12-A/2010, de 30 de junho, que, nesse âmbito, aditou três novos artigos ao Código de IRC: os artigos 87.°-A, que institui a derrama estadual, 104.°-A, que estabelece as regras de pagamento da derrama estadual, e 105.°-A, que se reporta ao cálculo do pagamento adicional por conta. Na sua versão originária, o artigo 87.°-A, sob a epígrafe "Derrama estadual", estipulava o seguinte. 1 — Sobre a parte do lucro tributável superior a € 2 000 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma actividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incide uma taxa adicional de 2,5 %. 2 — Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a taxa a que se refere o número anterior incide sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante. 3 — Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.°» O n.° 1 desse preceito foi sucessivamente alterado pelas Leis n°s 64-B/2011, de 30 de Dezembro de 2011, 66-B/2012, de 31 de Dezembro de 2012, 2/2014, de 16 de Janeiro, e 114/2017, de 29 de dezembro. A Lei n.° 64-B/2011 reduziu para € 1 500 000,00 o montante a partir do qual se torna exigível o adicional ao IRC, e, através de um novo n.° 2, estabeleceu dois escalões a que se aplicam taxas diferenciadas: o quantitativo da parte do lucro tributável que exceda € 1 500 000, quando superior a € 10 000 000 foi dividido em duas partes, uma, igual a € 8 500 000, à qual se aplica a taxa de 3 %, e outra, igual ao lucro tributável que exceda € 10 000 000, à qual se aplica a taxa de 5 %. A Lei n.° 66-B/2012, através da nova redacção dada ao n.° 2, alterou os limiares mínimos a que são aplicáveis as taxas diferenciadas: o quantitativo da parte do lucro tributável que exceda € 1 500 000, quando superior a € 7 500 000, é dividido em duas partes, sendo uma igual a € 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 % e outra igual ao lucro tributável que exceda € 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %. Através de uma nova alteração ao n.° 2, a Lei n.° 2/2014 introduziu um novo escalão para o lucro tributável superior a € 35 000 000, passando a dividir em duas partes o lucro tributável não superior a esse montante e em três partes o lucro tributável superior a esse montante. Quando exceda € 7 500 000 e até € 35 000 000, o lucro tributável é dividido em duas partes: uma, igual a € 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda € 7 5000 000, à qual se aplica a taxa de 5%. Quando superior a € 35 000 000, o lucro tributável é dividido em três partes: uma, igual a € 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3%, outra igual a € 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda € 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 7 %. Finalmente, a Lei n.° 114/2017 aumentou a taxa aplicável ao último escalão, isto é, ao lucro tributável superior a € 35 000 000, que passou de 7% para 9%. De reter que se manteve, em qualquer caso, o regime aplicável aos grupos de sociedades, que provinha inicialmente do n.° 2 do artigo 87.°-A, e que transitou para o n.° 3 desse artigo com a redacção introduzida pela Lei n.° 64-B/2011, de 30 de Dezembro, pelo qual, quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo o da sociedade dominante. Regra essa que é igualmente enunciada no artigo 105.°-A, n.° 3, do CIRC. 8. Como se depreende da exposição de motivos da Proposta de Lei n.° 26/XI/l.a, que originou a Lei n.° 12-A/2010, este diploma teve em vista adoptar um conjunto adicional de medidas fiscais, no quadro de uma conjuntura económico-financeira excepcional de instabilidade, de modo a reforçar e a acelerar a estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013, tendo como meta a redução do défice orçamental, em 2010, de 9,3% para 7,3% do PIB (anteriormente 8,3%), e, em 2011, para 4,6% (anteriormente 6,6%). Entre essas medidas contava-se a implementação de uma tributação adicional em sede de IRC, aplicando uma sobretaxa correspondente a uma derrama de 2,5 pontos percentuais às empresas cujo lucro tributável seja superior a 2 milhões de euros. O adicional ao IRC que veio a ser instituído por essa lei, sob a designação de derrama estadual, através do aditamento do artigo 87.°-A ao CIRC, não foi acompanhada de um limite temporal de vigência e a única referência que é feita a esse propósito surge na exposição de motivos constante da Proposta de Lei n° 175/XII, no âmbito do procedimento legislativo de aprovação da Lei n.° 2/2014, de 16 de janeiro, que procedeu à reforma do Código do IRC. Reconhecendo que existe um amplo consenso a nível internacional no sentido de que o IRC é o imposto com o impacto mais significativo nas decisões de investimento dos agentes económicos e que a tributação direta sobre as empresas é o instrumento fiscal mais adequado para promover o investimento em geral e o investimento direto estrangeiro em particular e que a Reforma do IRC é um elemento decisivo para o relançamento da economia nacional, esse documento refere a dado passo o seguinte: Com este propósito, a reforma do IRC visa corrigir um conjunto de problemas crónicos que penalizam a competitividade do nosso sistema fiscal. Desde logo, o elevado nível das taxas aplicáveis. Atualmente, a taxa de IRC é de 25%. A esta acrescem a derrama municipal, cuja taxa pode ir até 1,5% do lucro tributável e a derrama estadual que incide, a uma taxa de 3%, sobre lucro tributável superior a 1,5M€ e até 7,5M€ e de 5% sobre lucro tributável superior a 7,5M€. No âmbito da reforma do IRC propõe-se uma redução gradual da taxa de IRC para 23% em 2014, com o objetivo final de a fixar entre 17% e 19% em 2016. Simultaneamente, propõe-se a eliminação da Derrama municipal e da Derrama Estadual em 2018, de forma a que as taxas de tributação em Portugal sejam competitivas em termos internacionais, nomeadamente com os países que concorrem com Portugal na atração de investimento estrangeiro. Não obstante, a Lei do Orçamento para 2018 (Lei n.° 114/2017), não só manteve a derrama estadual, como agravou a taxa aplicável ao último escalão (correspondente ao lucro tributável que exceda € 35.000.000), que passou de 7% para 9%. Para explicar a manutenção da derrama estadual (e o seu agravamento), interessa reter o que se refere, na parte mais relevante, no prefácio do Relatório do Orçamento do Estado para 2018: Portugal está novamente a convergir com os seus parceiros europeus. A economia portuguesa recuperou da severa recessão de 2011 a 2013, e do abrandamento do segundo semestre de 2015, e tem hoje condições impares, desde a adesão ao Euro, para crescer de forma sustentável, duradoura e inclusiva. Cabe à política orçamental assumir um papel crucial na recuperação da confiança interna e externa na economia portuguesa. A continuação do processo de consolidação orçamental, alicerçada na recuperação da economia e do mercado de trabalho, tem permitido a implementação de reformas essenciais, de onde se destaca a estabilização do sistema financeiro. [...] Com esta política, Portugal registará, em 2017, o maior crescimento desde o ano 2000 - 2,6%. A taxa de desemprego recuará para mínimos de 2009, prevendo-se que a taxa média de 2017 se situe em 9,2%. A economia cresce sustentada pelas exportações e pelo investimento. As exportações de bens e serviços deverão registar um aumento de 8,3% em 2017, com um ganho de quota de mercado superior 3 p.p., mantendo-se a balança comercial positiva. O investimento cresce 7,7%, com uma dinâmica muito forte em todas as suas componentes. [...] Mas ainda há um longo percurso a fazer. A crise económica e financeira retirou à economia e à sociedade portuguesa um elevado número de recursos e desvalorizou os ativos produtivos nacionais numa dimensão que ainda não foi recuperada. A emigração de jovens portugueses, que o país conseguiu reverter em 2016, a perda permanente de empregos, que apenas parcialmente foi recuperada, e o nível da atividade económica, que permanece abaixo dos máximos do período anterior a crise, são questões que continuamos a combater. [...] O presente Orçamento do Estado encontra-se alinhado com os objetivos estabelecidos no Programa Nacional de Reformas 2017-2021, promovendo a implementação das reformas necessárias para continuar a superar os bloqueios estruturais que caracterizam a economia nacional. No contexto legislativo e económico-financeiro em que se insere a derrama estadual, pode concluir-se que se trata de um imposto contingente, pelo qual se procura obter uma fonte adicional de receitas destinada à consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública. No plano estritamente jurídico, a derrama estadual caracteriza-se como um imposto acessório relativamente ao IRC, e que, não obstante ser definido pela lei como adicional, reveste a modalidade de adicionamento, na medida em que incide sobre a matéria coletável do imposto principal e não sobre a sua coleta (CASALTA NABAIS, Manual de Direito Fiscal, 8a edição, Coimbra, 2015, pág. 81). Por outro lado, tendo sido instituída como um imposto proporcional, no ponto em que se previa a aplicação de uma taxa uniforme de 2,5% sobre a parte do lucro tributável superior a € 2 000 000, com as alterações introduzidas pelas Leis n.°s 64-B/2011 e 2/2014 transformou-se num imposto progressivo mediante a aplicação de taxas crescentes relativamente a cada um dos escalões em que passou a dividir-se a matéria tributável, significando que o imposto aumenta mais que proporcionalmente em função dos rendimentos que os contribuintes aufiram. 9. A Requerente começa por considerar que o legislador, ao instituir a derrama estadual num momento de emergência financeira, tinha gerado nos contribuintes a legítima expectativa de se tratar de um imposto transitório que apenas se manteria em vigor enquanto subsistissem as razões que justificaram a sua implementação. Incidindo sobre o lucro tributável de cada uma das sociedades do grupo, sem possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais das demais empresas que o integram, a derrama estadual viola o princípio da tributação segundo o rendimento real, bem como o princípio da capacidade contributiva. Além disso, por efeito da progressividade da tributação do rendimento das empresas, trata-se de um imposto selectivo, afrontando os princípios da concorrência e do eficiente funcionamento do mercado, bem como o princípio da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio. No entender da Requerente, a derrama estadual viola ainda o princípio da proporcionalidade, nas suas vertentes de adequação ou idoneidade, necessidade ou indispensabilidade e proporcionalidade em sentido estrito. Para dar resposta a estas questões deve começar por efectuar-se, ainda que em termos sucintos, a caracterização dos princípios constitucionais da progressividade, da igualdade fiscal e da capacidade contributiva. Como o Tribunal Constitucional tem sublinhado, um dos objectivos essenciais constitucionalmente definidos do sistema fiscal, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, é o da repartição justa dos rendimentos e da riqueza, como se depreende do artigo 103.°, n.° 1, da Constituição. É esta vinculação do sistema fiscal à ideia de justiça social e à diminuição da desigualdade na distribuição social dos rendimentos e da riqueza que exige que o mesmo seja progressivo. Essa exigência está expressamente consagrada no âmbito da tributação do rendimento pessoal: de acordo com o n.° 1 do artigo 104.°, o imposto sobre o rendimento pessoal visa «a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar». A progressividade fiscal requer que a relação entre o imposto pago e o nível de rendimentos seja mais do que proporcional, o que só pode alcançar-se aplicando aos contribuintes com maiores rendimentos uma taxa de imposto superior. Por outras palavras, há progressividade quando o valor do imposto aumenta em proporção superior ao incremento da matéria coletável. Consequentemente, a Constituição exige uma progressividade com a virtualidade intrínseca de contribuir para uma diminuição da desigualdade de rendimentos (sobre todos estes aspectos, veja-se o acórdão do Tribunal Constitucional n.° 187/13, n.°s 97, 98 e 99). A progressividade do sistema fiscal constitui também uma exigência do princípio da igualdade material. Conforme refere CASALTA NABAIS, O princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério - o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» {Direito Fiscal, 8a edição, Coimbra, 2009, págs. 151-152). Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva - segundo o mesmo autor - enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva "constituição fiscal" e, em especial, aqueles que decorrem já dos princípios estruturantes do sistema fiscal que constam dos artigos 103° e 104° da Constituição (ob. cit., pág. 152). Como pressuposto e critério da tributação, o princípio da capacidade contributiva - dentro da mesma linha de entendimento - «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na selecção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objecto e matéria colectável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respectivo imposto» {ob. cit., pág. 154). Também o Tribunal Constitucional, mais recentemente, tem analisado o princípio da igualdade fiscal sob o prisma da capacidade contributiva, como se pode constatar designadamente no acórdão n.° 142/2004, onde se consigna que «[o] princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de uniformidade - o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério - preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação». O reconhecimento do princípio da capacidade contributiva como critério destinado a aferir da inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adoptadas pelo legislador fiscal, tem conduzido também à ideia, expressa por exemplo no acórdão do Tribunal Constitucional n.° 348/97, de que a tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará «a existência e a manutenção de uma efectiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objecto do mesmo». O Tribunal Constitucional tem vindo, portanto, a afastar-se de um controlo meramente negativo da igualdade tributária, passando a adoptar o princípio da capacidade contributiva como critério adequado à repartição dos impostos; mas não deixa de aceitar a proibição do arbítrio como um elemento adjuvante na verificação da validade constitucional das soluções normativas de âmbito fiscal, mormente quando estas sejam ditadas por considerações de política legislativa relacionadas com a racionalização do sistema. Em suma, o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (cfr. acórdãos do Tribunal Constitucional n.° 306/2010 e n.° 695/2014). Por sua vez, o princípio da tributação segundo o lucro real das empresas é também uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva (acórdão do Tribunal Constitucional n.° 162/04) e a sua principal concretização traduz-se em afastar a tributação das empresas pelo seu lucro normal, isto é, tributar o rendimento que estas poderiam ter obtido em condições normais de exploração, independentemente das condições concretas em que desenvolveram a sua atividade (XAVIER DE BASTO, "O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, Fiscalidade, n.° 5, 2001, pág. 10). E, nesse sentido, a tributação segundo o lucro real pretende garantir que possa ser estabelecida uma conexão entre a matéria coletável e o imposto que se torna exigível ao contribuinte. 10. Ainda que a progressividade se encontre apenas prevista para o imposto sobre o rendimento pessoal, como um objectivo destacado da diminuição da desigualdade económica entre os cidadãos (artigo 104.°, n.° 1, da CRP), não está constitucionalmente vedado que um imposto incidente sobre as empresas possa igualmente assumir um carácter progressivo, o que só por si não é susceptível de violar o princípio da igualdade, da capacidade contributiva ou da tributação segundo o rendimento real. Importa começar por fazer notar que a derrama estadual, não obstante incidir também sobre o rendimento das empresas, apenas se aplica às empresas que apresentem lucros tributáveis superiores a € 1.5000.000 (sendo o limiar mínimo, na versão originária, de € 2.0000.000) e à parte do lucro tributável superior ao estabelecido para cada um dos escalões, que se encontra actualmente fixado em € 6 000 000 e 7 500 000, quando o lucro atinja € 35 000 000, e em € 6 000 000, € 27 500 000 e € 35 000 000, quando o lucro exceda aquele valor. Assim, a derrama tem por universo de destinatários um grupo circunscrito de empresas com um nível de ganhos de valor considerável, e que, em grupos societários, se afere a partir da matéria colectável mencionada na declaração individual de rendimentos de cada uma das sociedades do grupo. E embora não haja lugar à dedução dos eventuais prejuízos apurados por outras sociedades do grupo, não pode concluir-se - como já se decidiu no acórdão do Tribunal Constitucional n.° 430/2016 - que há uma violação do princípio da capacidade contributiva das empresas ou do princípio da tributação segundo o rendimento real. Com efeito, é possível estabelecer uma efetiva relação entre o imposto, tal como se encontra configurado pelo legislador, e o pressuposto económico que constitui a sua base de incidência, e que se traduz numa parte do lucro tributável auferido por empresas que apresentam uma maior índice de rentabilidade, e, portanto, uma maior capacidade contributiva. Por outro lado, incindindo o imposto sobre o lucro individualizado de cada sociedade, não pode afirmar-se que é posto em causa o princípio da tributação segundo o rendimento real, visto que o que é objecto de tributação é o lucro efectivo apurado por cada uma das empresas do grupo e, como tal, inscrito na sua declaração de rendimentos. O que pode dizer-se é que a não dedutibilidade dos prejuízos fiscais de outras empresas integrantes constitui um mecanismo destinado a evitar que uma receita fiscal adicional, que é justificada por razões de natureza conjuntural e assenta em resultados económicos positivos, possa ser neutralizada pelos resultados negativos que possam ser imputados a outros membros do grupo societário. Importa a este respeito sublinhar que a assunção da substância económica do grupo de sociedades e, consequentemente, a possibilidade de determinação de uma base de tributação comum, não se assume, no ordenamento interno, como um modelo de consolidação total e pleno. O modelo existente é de Group Pooling, isto é, permite-se a agregação dos resultados individuais de cada membro do grupo societário (rendimentos e perdas) por forma a permitir- se a compensação, sendo a gestão dessa agregação da competência da sociedade dominante, sem que se verifique a perda da existência jurídica individual e das obrigações fiscais individuais de cada uma das sociedades dominadas. E, nesse sentido, o regime especial de tributação de grupos de sociedades apenas admite um reconhecimento parcial da agregação das contas do grupo de sociedades, nada obstando a que o legislador possa instituir para situações fiscais específicas um regime jurídico que afaste a possibilidade de compensação entre ganhos e perdas no âmbito do grupo (cfr. neste sentido, acórdão proferido no Processo n.° 133/2019- T). Recorde-se ainda que o regime especial de tributação de grupos de sociedades é de aplicação facultativa e de acesso condicionado aos requisitos estabelecidos na lei, não abrangendo todas ou outras possíveis realidades de empresas plurissocietárias e o legislador não prescinde da entrega individualizada das declarações de rendimentos de cada uma das sociedades que compõem o grupo, mesmo que estabeleça o cálculo da matéria coletável do IRC a partir da soma algébrica dos lucros e prejuízos declarados pelas várias sociedades. E apropria modelação deste regime especial de tributação revela a ampla margem de conformação do legislador na definição da matéria tributável. Conclui-se que progressividade do imposto e a não dedutibilidade dos prejuízos fiscais no âmbito do grupo societário não afrontam os parâmetros de constitucionalidade considerados. 10. A Requerente alega ainda que a derrama estadual é selectiva, não incidindo de forma idêntica sobre todas as empresas, originando uma desvantagem competitiva para algumas delas, sem qualquer justificação racional, o que provoca uma distorção da concorrência e viola os princípios estruturantes do funcionamento dos mercados, e, designadamente, o princípio da igualdade, a liberdade de gestão fiscal dos particulares e a neutralidade fiscal que ao Estado. Como se deixou dito, o princípio da igualdade tributária concretiza-se através de diversas vertentes e, entre elas, na uniformidade da lei de imposto e na proibição do arbítrio. A uniformidade pressupõe o tratamento igualitário dos contribuintes que se encontrem em situações iguais e o tratamento diferenciado daqueles que se encontrem em situações diferentes e possam revelar uma maior capacidade contributiva; a proibição do arbítrio veda a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional. Como resulta da exposição de motivos da Lei n.° 12-A/2010, a que já se fez referência, a tributação adicional em IRC mediante a aplicação de uma sobretaxa correspondente a uma derrama a empresas cujo lucro tributável a € 2 000 000 (depois, a partir de € 1 500 000) foi motivada pelo interesse geral, numa conjuntura económico-financeira excepcional de instabilidade e de ataques especulativos nos mercados financeiros, e teve em vista, a par de um conjunto de outras de medidas fiscais, reforçar e a acelerar a estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013. Não se pode afirmar, por conseguinte, que a implementação da derrama estadual se mostre como uma medida arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou de justificação objectiva e racional. Por outro lado, ao afectar as empresas com um lucro tributável muito considerável e ao estabelecer, através de sucessivas alterações legislativas, a progressividade do imposto, a lei continua a salvaguardar o princípio da capacidade contributiva, exigindo um maior esforço do ponto de vista fiscal às empresas que auferem mais elevados rendimentos e de acordo com um escalonamento diferenciado em função dos rendimentos auferidos. Certo é que na exposição de motivos da Proposta de Lei n.° 175/XII, que esteve na base do diploma que procedeu à reforma do Código do IRC (Lei n.° 2/2014), se propõe uma redução gradual da taxa de IRC para 23% em 2014, com o objetivo final de a fixar entre 17% e 19% em 2016, e simultaneamente, a eliminação da derrama municipal e da derrama estadual em 2018. O objectivo era assegurar que as taxas de tributação das empresas se tornem competitivas em termos internacionais, em vista à atração de investimento estrangeiro. No entanto, a Lei n.° 2/2014, embora tenha reduzido a taxa de IRC para 23%, mediante a nova redacção dada ao artigo 87.°, n.° 1, do CIRC (que foi fixada em 21% com a Lei do Orçamento de Estado para 2015), manteve a derrama estadual e até produziu um agravamento fiscal através da criação de um novo escalão (superior a € 35 000 000), a que se tornou aplicável a taxa de 7%. Neste contexto, o anúncio da eliminação da derrama a partir de 2018, inserindo-se na mesma finalidade central de aumentar a competividade da economia, não é mais do que uma medida programática, tal como a pretendida redução da taxa de IRC entre 17% e 19% para o ano de 2016, que não teve qualquer reflexo no plano normativo, nem pode ser encarada como gerando a legítima expectativa da efectiva supressão da derrama nesse mesmo ano ou representando a violação do princípio da segurança jurídica. E embora o Relatório do Orçamento do Estado para 2018 tenha dado indicação de um progresso da economia portuguesa, mediante o registo, em 2017, do aumento do crescimento, sustentado pelas exportações e o investimento, e a redução da taxa de desemprego, que permitiu uma recuperação relativamente à recessão de 2011 a 2013, o documento não deixa de assinalar a necessidade de implementação das reformas para continuar a superar os bloqueios estruturais que caracterizam a economia nacional, em parte determinados pela anterior crise económica e financeira. É a todos os títulos evidente e de conhecimento geral que, em 2018, ainda se colocavam constrangimentos de política fiscal determinados pela necessidade de consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa e no aumento da receita, e de redução dos níveis de endividamento público. Assim se compreende que a Lei do Orçamento do Estado para 2018, não só não tenha abolido a derrama estadual, como tenha ainda procedido um agravamento fiscal, ao aumentar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para 9%. Por outro lado, não cabe ao tribunal declarar, substituindo-se ao poder legislativo, que em 2018 cessaram as razões de contingência que tinham justificado a criação da derrama estadual - o que, aliás, seria hoje desmentido pela grave situação económica e social gerada pela situação epidemiológica e o que importa reter é que a medida se encontra legitimada por poderosas razões de política fiscal - o que afasta a violação do princípio da igualdade na vertente de proibição do arbítrio - e, pela sua específica configuração, não afronta o princípio da capacidade contributiva. 11. A Requerente refere ainda que a derrama estadual ofende o princípio da proporcionalidade nas suas diferentes vertentes de necessidade ou indispensabilidade, de adequação e idoneidade e de proporcionalidade em sentido estrito. Questiona se não haveria um outro meio que sendo, em princípio, tão eficaz ou idóneo para atingir o fim pretendido, pudesse ser menos agressivo, e argumenta que as circunstâncias de facto que presidiram à introdução da medida restritiva já não subsistem na actualidade. Por outro lado, considera que a medida é excessiva tendo como ponto de referência a comparação entre a vantagem que a solução adoptada proporciona para o interesse público e o sacrifício que é imposto aos destinatários da medida. É esta a questão que cabe agora analisar. No que respeita à adequação do meio usado para a prossecução dos fins que são visados pela lei, sublinha-se que o princípio da idoneidade ou da aptidão significa que as medidas legislativas devem ser aptas a realizar o fim prosseguido ou contribuir para o alcançar. No entanto, "o controlo da idoneidade ou adequação da medida, enquanto vertente do princípio da proporcionalidade, refere-se exclusivamente à aptidão objetiva e formal de um meio para realizar um fim e não a qualquer avaliação substancial da bondade intrínseca ou da oportunidade da medida. Ou seja, uma medida é idónea quando é útil para a consecução de um fim, quando permite a aproximação do resultado pretendido, quaisquer que sejam a medida e o fim e independentemente dos méritos correspondentes. E, assim, a medida só será suscetível de ser invalidada por inidoneidade ou inaptidão quando os seus efeitos sejam ou venham a revelar-se indiferentes, inócuos ou até negativos tomando como referência a aproximação do fim visado" (neste sentido, o acórdão do Tribunal Constitucional n.° 188/2009). O princípio da indispensabilidade exige que as medidas restritivas se tornem necessárias por não poderem ser obtidos por outros meios menos onerosos e o princípio da proporcionalidade em sentido estrito significa que os meios e os fins a atingir se devem situar na justa medida, impedindo a adopção de medidas desproporcionas ou excessivas relativamente aos fins visados. Como refere JORGE REIS NOVAIS, o princípio da indispensabilidade e o princípio da proporcionalidade em sentido estrito partem de perspectivas distintas. "Enquanto que o critério de indispensabilidade se baseia numa comparação e opção entre meios condicionada pela comparação dos respectivos efeitos restritivos, já o controlo da proporcionalidade se baseia, essencialmente, numa relação de meio-fim, ou mais precisamente, numa relação de adequação ou inadequação entre o agravo produzidos na esfera dos particulares afectados com a restrição e o fim que justifica essa restrição ou o benefício que ela pretende proporcionar" (Os Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, Coimbra, 2004, pág. 176). Ora, não pode deixar de reconhecer-se que a criação da derrama estadual constitui objectivamente uma medida idónea para o fim se pretendia atingir que era o de aumentar a receita fiscal numa conjuntura especialmente negativa, e, nesse sentido, permite a aproximação ao resultado pretendido, satisfazendo, por isso, o princípio da idoneidade ou da aptidão. Acresce que a derrama estadual foi instituída conjuntamente com outras medidas de obtenção adicional de receita em sede de IRC, no quadro de uma estratégia de consolidação orçamental, tendo em vista a correção do défice excessivo e a redução da dívida pública, e não tinha limite temporal de vigência, não podendo afirmar-se que, em 2018, se encontravam já ultrapassadas as condicionantes, sobretudo no plano do endividamento externo e da recuperação da economia e do mercado do trabalho, que tinham justificado essa solução legislativa, ou que, a essa data, já não fosse necessário prosseguir com o processo de consolidação orçamental, quando se constata que o Relatório do Orçamento do Estado para 2018 tinha justamente apontado esse como um dos objectivos da lei orçamental para esse ano. Por outro lado, o controlo da indispensabilidade tem de se basear em critérios objectivos, tornando-se necessário identificar os meios restritivos alternativos que possuíssem idêntica aptidão para a prossecução do mesmo fim (JORGE REIS NOVAIS, ob. e loc. cit,). A Requerente não indica quais os meios que poderiam ser mais eficazes e menos agressivos para as empresas com avultados rendimentos, sendo que a comparação apenas pode ser realizada de acordo com um princípio de evidência, e sempre seria complexo detectar a violação do princípio da indispensabilidade quando a Lei n.° 12-A/2010, para atingir os seus objectivos de política fiscal, igualmente veio prever uma tributação adicional em IVA, com o aumento de um ponto percentual em todas as taxas, normal, intermédia e reduzida, e uma tributação adicional em sede de IRS, mediante o aumento, em 1 ponto percentual, das taxas gerais deste imposto aplicáveis até ao 3.° escalão de rendimentos e em 1,5 pontos percentuais a partir do 4.° escalão, bem como um aumento correspondente nas taxas liberatórias de IRS. Também não parece que a norma do artigo 87.°-A da Lei n.° 12-A/2010 afronte um princípio da proporcionalidade em sentido estrito quando o controlo da proporcionalidade, nesse plano, tem como critério orientador a comparação entre a gravidade da restrição e a importância ou premência dos interesses que justificam a restrição. Incidindo a derrama estadual sobre empresas com lucros tributáveis superiores a € 1.500.000 (ou € 2.000.000, na versão originária), com taxas progressivas em função do lucro tributável apurado, e, portanto, sobre empresas com maior capacidade contributiva, não se vê em que termos é que a medida se mostra ser desproporcionada em razão do interesse público em presença quando esse mesmo interesse geral determinou um agravamento fiscal da população em geral, seja através de impostos indirectos, seja através do imposto sobre o rendimento pessoal. 12. A Requerente alega ainda que a derrama estadual viola o princípio do funcionamento dos mercados, a liberdade de gestão fiscal dos particulares e o princípio da neutralidade fiscal, fazendo referência a esse propósito ao artigo 81.°, alínea f), da Constituição. O artigo 81.° insere-se na constituição económica onde se encontram definidos os princípios essenciais da organização económica do Estado e enuncia especificamente as incumbências prioritárias do Estado no âmbito económico e social, aludindo a tarefas ou directivas políticas de carácter heterógeno e não imediatamente determináveis. A alínea f), referindo-se à tarefa de assegurar o funcionamento eficiente dos mercados de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas tem em vista a defesa da concorrência, que constitui um dos princípios essenciais do direito da união europeia e que tem como principais objectivos a proibição de práticas restritivas, a repressão de abusos de posição dominante e o controlo preventivo de operações de concentração (GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol I, 4.a edição, Coimbra, págs. 969-970). Por seu turno, a liberdade de gestão fiscal pode ser entendida como uma expressão da liberdade económica e de empresa, que tem assento no artigo 86.°, n.° 2, da Constituição, que postula essencialmente a liberdade de escolha e planificação da vida económica e empresarial por parte dos operadores económicos e a proibição ou limitação de ingerência na gestão das empresas privadas. Poderá entender-se que esses dois princípios - eficiente funcionamento dos mercados e liberdade de empresa - consubstanciam a exigência de neutralidade fiscal, de modo a que o próprio sistema fiscal não constitua um condicionamento desproporcionado da liberdade de iniciativa económica e um elemento de distorção dos mercados (CASALTA NABAIS, Manual de Direito Fiscal, cit., págs. 159-160). Não está, no entanto, evidenciado de que modo é que a derrama estadual, incindindo sobre empresas com rendimentos avultados que dispõem de capacidade contributiva para suportar o imposto, possa afectar especialmente o direito à concorrência, como emanação da incumbência estadual de assegurar o eficiente funcionamento dos mercados, ou a liberdade de iniciativa empresarial. Por todo o exposto, entende-se não julgar inconstitucional a norma do artigo 87.°-A do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.° 114/2017, 29 de Dezembro, vigente à data dos factos, e, consequentemente, julgar improcedente o pedido arbitral, e prejudicado o conhecimento do pedido de condenação da Autoridade Tributário no reembolso do imposto e no pagamento de juros indemnizatórios.” 3. O recurso de constitucionalidade interposto perante esta decisão foi admitido e, tendo os autos subido a este Tribunal, as recorrentes foram notificadas para apresentar alegações, nas quais pugnaram pela procedência do recurso com fundamento nas seguintes conclusões: “A. Ao estipular que a derrama estadual incide sobre a parte do lucro tributável superior a € 1.5 milhões sujeito e não isento de IRC, e não sobre a matéria coletável de IRC, o artigo 87.°-A. n.°s 1 e 2, do Código do IRC é inconstitucional por violar, sem mais, o princípio da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrado no artigo 104.°, n.° 2. da CRP, enquanto critério material de repartição dos encargos públicos aplicável aos impostos e corolário do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.° da mesma. B. A dedução ou reporte de prejuízos fiscais no domínio da tributação das empresas é uma expressão da solidariedade entre os exercícios e do propósito de mitigar o artificialismo inerente à cisão - ditada por razões de praticabilidade e certeza fiscal - da sua atividade continuada em períodos ou exercícios. C. A mitigação da segmentação da vida societária em exercícios mediante a compensação entre as perdas e os ganhos verificados em cada um deles é, sobretudo, uma exigência dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo n.°s 0129/11, 017/16, e 0330/18). D. O reporte de prejuízos fiscais é uma "decorrência natural da especialização dos exercícios e, por isso, uma exigência do princípio da tributação pelo lucro real" e de "um ato de correta medição da capacidade contributiva" (Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., p. 156; José Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 522). E. Alguma doutrina acrescenta que "a exigência de um regime de solidariedade entre os exercícios não só se deduz do princípio da tributação pelo lucro real como, igualmente, decorre da imposição constitucional do princípio da neutralidade económica que, reportado ao contexto significativo da Constituição Fiscal, permite inferir a existência do princípio da neutralidade fiscal" (Filipe de Vasconcelos Fernandes, Constituição e Lucro Real, p. 218). F. Esta normalização do rendimento - por desconsideração dos prejuízos fiscais reportáveis - em detrimento do apuramento do rendimento real que caracteriza a derrama estadual, mas não o imposto principal (IRC), num afastamento da regra acessorium sequitur principale que só encontra explicação no intuito de arrecadar mais receita fiscal, torna descabido falar em "empresas que apresentam um maior índice de rentabilidade, e, portanto, uma maior capacidade contributiva". G. Sem uma visão agregada dos vários exercícios e ao relegar os prejuízos fiscais para o domínio da irrelevância, a capacidade contributiva num dado período é meramente aparente, e não real. H. Mesmo reconhecendo que o princípio da tributação das empresas pelo rendimento real não se reveste de contornos absolutos, a margem de livre conformação do legislador na criação de exceções ou desvios é balizada, desde logo, pela Lei Fundamental. I. Isso na medida em que é unanimemente reconhecido que a tributação pelo rendimento real "é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar "uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza" (art° 103°, n.° 1) e que especifique, posteriormente, (...) que a "tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real"' (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 162/2004). J. O artigo 104.°, n.° 2, da CRP impede a captura de uma capacidade contributiva que, sem ser concreta, se ficciona ou presume desconsiderando a efetiva situação económica do sujeito passivo. Mas é precisamente a subtração injustificada de um seleto grupo de empresas à regra da tributação pelo rendimento real que a derrama estadual provoca, isso sem que esteja presente qualquer razão atinente à praticabilidade ou operacionalidade do sistema fiscal. K. A "conjuntura económico-financeira excecional de instabilidade" e a necessidade de "reforçar e a acelerara estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013", por seu turno, não têm o condão de conferir validade à busca de receita fiscal ao arrepio de princípios constitucionais fundamentais de direito fiscal, em particular os da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real. L. A finalidade de arrecadação de receita é comum a todos os tributos públicos e é o fim primacial do sistema fiscal (cf. artigo 103.°, n.° 1, da CRP) mas no direito fiscal vale o adágio popular que os fins não justificam os meios e, como bem ressalva a doutrina, "este objetivo [satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas] não pode autojustificar-se, pois ele próprio é limitado pelos princípios constitucionais basilares dos Estados de Direito: princípio da capacidade contributiva e tributação do rendimento real como regra" (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal - Lições, p. 227; José Casalta Nabais, parecer ora junto, pp. 36-37). M. Poder-se-ia, por hipótese, tentar encontrar no caráter contingente, na "natureza conjuntural' e na "conjuntura económico-financeira excecional de instabilidade" em que se inseriu a criação da derrama estadual a causa de justificação para o afastamento dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real. Acontece que em 2018, o ano aqui em discussão, este contexto de exceção fazia parte do passado e o país havia regressado a um quadro de normalidade orçamental. N. Relativamente à crescente progressividade da derrama estadual, embora não esteja absolutamente proibida no domínio da tributação das empresas, ela tem como campo de aplicação preferencial a tributação do rendimento das pessoas singulares por ser uma exigência e decorrência do princípio do Estado Social e do princípio da igualdade. O. A progressividade dos impostos sobre os rendimentos das empresas, para além de contrariar a natureza proporcional que o principal tributo deste tipo (o IRC) reveste, é "inapta, por si só, a promover a igualdade e a justiça social, [e] tende a produzir efeitos contraproducentes, em virtude dos efeitos discricionários que gera no funcionamento dos mercados" (J. J. Gomes Canotilho, parecer junto a fls., p. 17). P. O efeito redistributivo pretendido pela tributação do rendimento pessoal está ausente da tributação do rendimento das empresas, "porque qualquer pretensão redistributiva do legislador tributário na tributação do rendimento empresarial pode colidir frontalmente com a distribuição primária dos rendimentos operada pelas empresas ao remunerarem os correspondentes meios ou fatores de produção no quadro de uma sã e efetiva concorrência económica entre as empresas, como o impõe a constituição económica europeia" (José Casalta Nabais, parecer ora junto, p. 16; J. J. Gomes Canotilho, parecer de fls., pp. 16-17). Q. Na medida em que as empresas atuam como veículos ou intermediários que por via da tributação do lucro antecipam o pagamento do imposto devido pelas pessoas singulares com elas relacionadas e a quem distribuem riqueza (e.g. trabalhadores e acionistas que recebem salários e dividendos, por esta ordem), as preocupações redistributivas e de justiça social que estão no cerne da configuração progressiva do IRS tanto pelo legislador constituinte como pelo ordinário não estão presentes no IRC. R. É que os lucros tributáveis de uma empresa, enquanto distribuidora primária de rendimentos, pouco ou nada revelam quanto à efetiva capacidade contributiva dos indivíduos na esfera dos quais essa riqueza ingressa ou que dela beneficiam. S. Na tributação das empresas, a procura pela real capacidade contributiva mediante a imposição de taxas de imposto mais pesadas para os rendimentos mais elevados e mais leves para os rendimentos mais baixos, que é a forma como a progressividade se concretiza, atinge, de forma inevitável, aqueles indivíduos a quem os rendimentos que elas produzem são distribuídos. T. Como escrevia Teixeira Ribeiro, "a capacidade fiscal é a capacidade de pagar impostos, o que implica o sacrifício de os pagar. Ora as sociedades não podem sentir sacrifícios, só podem senti- los os indivíduos" (Lições de Finanças Públicas, p. 201). U. Assim sucede não só pela dita função distributiva primária que as empresas desempenham como também pelo fenómeno de repercussão económica ou diferida que caracteriza a tributação do rendimento das pessoas coletivas (Teixeira Ribeiro, ob. cit., pp. 387-389; António L. de Sousa Franco, Finanças Públicas e Direito Financeiro, Vol. II, p. 215; Filipe de Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 199-200; J. J. Gomes Canotilho, parecer junto a fls., p. 21). V. Derradeiramente, a progressividade ao nível das pessoas coletivas implica realizar discriminações entre as pessoas singulares (e.g. trabalhadores, clientes, acionistas) em quem o imposto é repercutido. Os indivíduos relacionados com uma empresa sujeita à derrama estadual ficam, diversamente dos que estão relacionados com uma empresa que não paga a derrama estadual, sujeitos a uma duplicação da tributação (José Casalta Nabais, parecer ora junto, pp. 33 e 34; J. J. Gomes Canotilho, parecer junto a fls., p. 21). W. Ficam, ainda, sujeitos a uma tributação acrescida na sua esfera individual, conforme ficou demonstrado, com recurso a um exemplo, no requerimento inicial de constituição de tribunal arbitral e de pronúncia arbitral apresentado em 22 de novembro de 2019 e que deu origem ao processo n.° 784/2019-T (cf. artigos 167.° a 170.° e 542.° a 544.° do articulado em referência). X. A objetividade ou caráter real que preside à tributação das pessoas coletivas é contaminada por uma personalização ou subjetividade que é prototípica da tributação do rendimento das pessoas singulares e que tem a sua razão de ser nos objetivos redistributivos, de igualdade e de justiça social que enformam este último modelo. Propósitos que devem estar ausentes da tributação das pessoas coletivas. Y. Mas não só. A progressividade da derrama estadual, "em contradição aberta com os propósitos da Reforma Fiscal que criou o IRC", provoca uma distorção no mercado desde logo porque coloca "algumas empresas, que desenvolvem atividade num determinado mercado relevante, numa desvantagem competitiva relativamente a outras empresas que operam nesse mesmo mercado, [o que] acaba por corresponder, na prática, à concessão de um auxílio de Estado a estas últimas. No caso, favorece-se certas empresas, que não estão sujeitas a Derrama Estadual ou que beneficiam de uma taxa inferior à que é aplicada a empresas concorrentes (...)" (§ 25 da declaração de voto do Prof. Doutor Fernando Araújo na decisão recorrida; J. J. Gomes Canotilho, parecer junto a fls., p. 20; José Casalta Nabais no seu parecer, pp. 32-33). Z. Uma consequência que não se compagina com o disposto no artigo 81.°, alínea f), da CRP, segundo o qual "Incumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social (...) Assegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas". AA. Ademais, o fator fiscal acaba por induzir os agentes económicos a adotarem determinadas formas ou estruturas de prossecução da sua atividade, uma consequência contrária ao princípio da neutralidade do direito fiscal, isto é, à ideia de que, "como princípio geral, o sistema fiscal deve ficar na penumbra de modo a permitir que as decisões empresariais, de investimento e de consumo possam ser tomadas por razões não estritamente fiscais. Deste modo também o sistema fiscal contribui para concretizar o princípio da liberdade individual e o ideal de uma sociedade livre ínsito na ordem constitucional (art. 1.° da CRP)" (J. J. Gomes Canotilho, parecer junto a fls., pp. 18-19). BB. A derrama estadual, sem fundamento jurídico-constitucional bastante, acaba por contrariar os princípios da neutralidade fiscal e da liberdade de gestão fiscal, os quais emanam do princípio da liberdade de iniciativa económica e de empresa (cf. artigos 61.°, n.° 1, e 86.° da CRP), bem como do direito de propriedade privada (cf. artigo 62.°, n.° 1, da CRP). CC. Contrariamente ao que se concluiu na decisão recorrida, o artigo 87.°-A, n.° 3, do Código do IRC, ao desconsiderar a lógica unitária que preside ao RETGS. viola os princípios da igualdade e da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrados, respetivamente, nos artigos 13.° e 104.°, n.° 2, da CRP, bem como os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal (cf. artigos 61.°, n.° 1, e 81.°, alínea f), da CRP). DD. Ao desaplicar a regra da compensação entre lucros e prejuízos entre as várias sociedades que integram o perímetro do grupo para, em vez disso, tratar cada uma destas sociedades do grupo como uma realidade isolada, o regime da derrama estadual não permite capturar a verdadeira capacidade contributiva do grupo (cf. Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo n.°s 01301/12, 01004/13, 0121/13 e 0265/12, entre outros). EE. O mesmo é dizer que a derrama estadual não incide sobre o rendimento real da empresa (neste caso, plurissocietária) e, por conseguinte, viola o princípio da tributação das empresas pelo lucro real (cf. artigo 104.°, n.° 2, da CRP). FF. A presuntiva maior rentabilidade dos sujeitos passivos onerados com o pagamento da derrama estadual é baseada numa expressão de capacidade contributiva que é tudo menos real, porque é encontrada à custa da desconsideração, sem motivo válido, daquilo que expressa exatamente o oposto, isto é, uma menor capacidade para contribuir, que são os prejuízos fiscais dedutíveis (José Casalta Nabais, parecer ora junto, pp. 34-35). GG. Por outro lado, se as exceções e desvios a princípios fundamentais e a regras estruturantes do IRC podiam, em tese, e sem conceder, ter amparo jurídico-constitucional no quadro de exceção que se vivia aquando da aprovação da Lei n.° 12-A/2010, que introduziu a derrama estadual, a respetiva manutenção oito anos depois e num estado de normalidade orçamental mais não é do que a confirmação que a derrama estadual se converteu num puro instrumento de arrecadação de receita alheio a qualquer situação financeira emergencial a que tenha de acudir. HH. Trata-se daquilo que José Casalta Nabais classifica, recorrendo à doutrina alemã, como ""socialismo a frio", um socialismo por via fiscal em que o aumento sem cessar da tributação seria "o cavalo de Tróia do socialismo no Estado de Direito burguês", que poderia operara transferência para o Estado dos principais meios de produção sem recorrer à nacionalização ou expropriação massivas" (cf. pp. 22 e 39 do parecer). II. O mesmo autor que, numa obra publicada ao quinto ano de vida da derrama estadual, defendeu que as empresas que integram grupos que optaram pelo RETGS "acabam sendo oneradas e discriminadas em razão dessa opção, porquanto ficam sujeitas a essa sobretaxa de IRC em termos de não poderem beneficiar da referida compensação lucros/prejuízos verificados no seio do grupo de empresas. Um resultado que, para além de frustrar as expectativas das empresas depositadas na opção que fizeram pelo RETGS, pode brigar com os princípios constitucionais da igualdade fiscal e liberdade de gestão fiscal das empresas" (Por um Estado Fiscal Suportável: Estudos de Direito Fiscal, Vol. IV, p. 153; pp. 29-30 do referido parecer). JJ. A especial relevância que o princípio da neutralidade adquire no contexto da tributação dos grupos de sociedades resulta do papel que estes assumem numa economia de mercado, pelo que a fiscalidade não deve determinar as decisões empresariais, seja qual for o modelo de estrutura societária utilizado para o exercício das atividades económicas, algo que tem sido destacado pela doutrina e pela jurisprudência enquanto corolário da liberdade de gestão fiscal que emana do artigo 81.°, alínea f), da CRP. Uma orientação que foi deixada de lado pelo legislador na previsão do n.° 3, do artigo 87.°-A, do Código do IRC (cf., a respeito da neutralidade como razão de ser do RETGS, entre outros, os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte n.° 00138/04 e do Tribunal Central Administrativo Sul n°s 09691/16, 05376/12 e 05631/12). KK. Isso sem falar na discriminação que o regime da derrama estadual encerra. Não só os sócios das sociedades sujeitas à derrama estadual ficam numa posição de desvantagem em relação aos sócios das sociedades não sujeitas, como também a sociedade obrigada ao seu pagamento passa a ter uma desvantagem competitiva no confronto com as restantes, não sujeitas a tal tributo (José Casalta Nabais, parecer ora junto, pp. 33-35; J. J. Gomes Canotilho, parecer junto a fls., p. 20). LL. O artigo 87.°-A do Código do IRC viola, ainda, o princípio da generalidade ou universalidade dos impostos que emana do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP. MM. O recorte do - limitado - universo de contribuintes submetido a uma carga fiscal mais alta - os ditos "alvos de oportunidade", na expressão do Prof. Doutor Fernando Araújo - é feito com base num critério que, por se reconduzir a uma falsa revelação de maior capacidade contributiva, como já ficou exposto, resvala para o domínio da pura discriminação. NN. Essa seletividade da derrama estadual torna-se ainda mais grave e intolerável quando a oneração de um grupo de contribuintes é apresentada como resposta a uma situação contingente mas, a final, se converte num instrumento ordinário - sem fim à vista - de arrecadação de receita fiscal. OO. A generalidade e a impessoalidade da lei fiscal - rectius, dos seus destinatários - são corolários do princípio fundamental da igualdade, do qual decorre que "só devem pagar impostos os que têm capacidade contributiva, mas que todas as pessoas que têm capacidade contributiva devem pagar impostos, sem atender a critérios extrafiscais, discriminatórios e arbitrários" (sublinhado das Recorrentes, Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, Vol. II, pp. 208-209 e 214; Acórdãos do Tribunal Constitucional n.°s 590/2015, 348/97, 497/97, 504/2005 e 520/2018, entre outros). PP. A abstração do destinatário da lei fiscal que a generalidade ou universalidade dos impostos impõe não é respeitada quando o que é um dever de todos - o de contribuir no esforço coletivo de repartição dos encargos públicos - passa a ser mais intenso apenas para alguns sem qualquer motivo válido que justifique tal discriminação negativa, muito menos quando a mesma deixa de ser temporária ou contingente e se transforma em permanente. QQ. Daí que J. J. Gomes Canotilho tenha chamado a atenção, no seu parecer, para a violação do princípio da generalidade, bem como do princípio da legalidade fiscal, por modelos de ""sectarização" tributária" ou "segmentação de contribuintes" e para o agravamento dessa ilegalidade "em ambientes de normalidade financeira, tal como os próprios Orçamentos de Estado para 2016 e seguintes expressamente reconhecem" (cf. pp. 35-36). RR. Mas embora 2018 tenha sido o ano em que Portugal registou o défice orçamental mais baixo do período democrático, a propalada adoção, neste mesmo ano, de políticas fiscais "que permitiram um alívio fiscal para a totalidade dos portugueses" não incluiu, por razões insondáveis no plano jurídico e que só se podem explicar por opções políticas de cariz marcadamente discriminatório ou, nas palavras do Prof. Doutor Fernando Araújo na decisão recorrida, de uma "estigmatização e vulnerabilização ideológica", as empresas. SS. Se é verdade que a decisão de centrar esse alívio fiscal no IRS, como deixa claro o Relatório do Orçamento do Estado para 2018, se inseria no âmbito de livre conformação do Estado, também é verdade que no exercício coletivo de repartição dos encargos públicos e consolidação orçamental não se podia sacrificar indefinidamente algumas empresas - concretamente, 0,36% do total de sujeitos passivos de IRC em 2018 - em benefício de todos. TT. Conforme o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 396/2011, "Não cabe, evidentemente, ao Tribunal Constitucional intrometer-se nesse debate, apreciando a maior ou menor bondade, deste ponto de vista, das medidas implementadas. O que lhe compete é ajuizar se as soluções impugnadas são arbitrárias, por sobrecarregarem gratuita e injustificadamente uma certa categoria de cidadãos" (sublinhado das Recorrentes). UU. Trazendo à colação o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 353/2012, "Apesar de se reconhecer que estamos numa gravíssima situação económico-financeira, em que o cumprimento das metas do défice público estabelecidas nos referidos memorandos de entendimento é importante para garantir a manutenção do financiamento do Estado, tais objetivos devem ser alcançados através de medidas de diminuição de despesa e/ou de aumento da receita que não se traduzam numa repartição de sacrifícios excessivamente diferenciada (...) A referida situação e as necessidades de eficácia das medidas adotadas para lhe fazer face, não podem servir de fundamento para dispensar o legislador da sujeição aos direitos fundamentais e aos princípios estruturantes do Estado de Direito, nomeadamente a parâmetros como o princípio da igualdade proporcional. A Constituição não pode certamente ficar alheia à realidade económica e financeira e em especial à verificação de uma situação que se possa considerar como sendo de grave dificuldade. Mas ela possui uma específica autonomia normativa que impede que os obietivos económicos ou finan¬ceiros prevaleçam, sem quaisquer limites, sobre parâmetros como o da igualdade, que a Constituição defende e deve fazer cumprir1' (sublinhado das Recorrentes). VV. Veja-se ainda o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 413/2014, a propósito das disposições da Lei do Orçamento do Estado para 2014 que determinavam uma redução das remunerações dos trabalhadores do setor público pelo quarto ano consecutivo, no qual se observou que "correspondia] a uma diferença de tratamento que não encontra já fundamento bastante no objetivo da redução do défice público. E implica por isso uma violação do princípio da igualdade proporcional, assente na ideia de que a desigualdade justificada pela diferença de situações não está imune a um juízo de proporcionalidade e não pode revelar-se excessiva", WW. É inaceitável manter um universo muito restrito de contribuintes, selecionado com base num critério inapto para aferir a sua real capacidade contributiva, refém das necessidades financeiras do Estado sem qualquer espécie de baliza temporal. Mais ainda quando essa eternização do estado de submissão destes contribuintes contraria aquilo que o Estado anunciou aquando da criação do tributo, em 2010, e foi abjurando nos anos seguintes à medida que o quadro de exceção económico-financeira ficava para trás. XX. Impõe-se ainda concluir, diversamente do que foi decidido pelo tribunal a quo, que a introdução e manutenção em vigor, sem qualquer limite temporal, do artigo 87.°-A do Código do IRC é desconforme ao princípio da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, enquanto princípio geral de limitação do poder público e decorrência do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.° da CRP. YY. Não obstante o reconhecimento unânime - inclusive pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.° 430/2016 - do caráter contingente ou transitório da derrama estadual decorrente do excecional contexto de aperto financeiro - o denominado "período de iminência de bancarrota" - que exigiu o recurso a este tipo de medidas extraordinárias, tais como a sobretaxa de IRS - veja-se o decidido por este Tribunal Constitucional quanto a esta nos Acórdãos n.°s 412/2012, 187/2013 e 252/2014 -, ela continuava em vigor no ano de 2018, volvidos oito anos da sua introdução. ZZ. A derrama estadual, apresentada em 2010 como medida contingente num quadro de deterioração financeira do Estado Português, é, atualmente, nas palavras de Gustavo Lopes Courinha, "uma incompreensível receita estadual ordinária" e está de tal forma enraizada no nosso ordenamento que hoje integra aquilo que José Casalta Nabais vem designando como "IRC paralelo" (cf. parecer ora junto, pp. 18-19). AAA. Apesar de o caráter contingente ou temporário da derrama estadual não ter ficado a constar de uma disposição legal expressa, merece censura a completa desvalorização das legítimas expectativas que o Estado criou nos contribuintes quanto à extinção da derrama estadual uma vez cessado o quadro emergencial em que se inseria (cf. exposição de motivos da Proposta de Lei n.° 175/XII, que viria a dar lugar à aprovação da Lei n.° 2/2014, de 16 de janeiro, quanto à "eliminação da Derrama municipal e da Derrama Estadual em 2018", e a Lei n.° 12-A/2010, que teve origem na Proposta de Lei n.° 26/XI/1 .a). BBB. Isso na medida em que a derrama estadual se reveste de contornos excecionais, conceito que tem ínsita a ideia de vigência limitada no tempo e que, in casu, decorre do facto de aquela ter sido criada para responder a circunstâncias extraordinárias e gerar receitas igualmente extraordinárias. CCC. Como observa J. J. Gomes Canotilho no seu parecer, citando o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 399/2010, este, "na avaliação das expectativas dos cidadãos, tendo em vista saber se elas são ou não merecedoras de tutela jurídica, atende não só ao fator normativo-formal (...) mas também a fatores não normativos, ou informais, como é o caso do "anúncio reiterado, no debate político e no espaço público" da adoção de certas medidas de combate ao défice". DDD. O próprio Tribunal Constitucional admitiu que os princípios constitucionais que enformam o direito fiscal foram pensados para um "quadro de normalidade financeira" e que, como tal, se lhes deveria conferir alguma maleabilidade em situações excecionais que reclamam medidas fiscais com efeito imediato desde que, efetivamente, as mesmas fossem limitadas no tempo (cf. Acórdão n.° 141/85, a respeito da inconstitucionalidade do imposto extraordinário sobre os lucros criado pelo Decreto- Lei n.° 119-A/83, de 28 de fevereiro, bem como os Acórdãos n.°s 11/83 e 66/84, acerca do imposto extraordinário introduzido pelo artigo 1.° da Lei n.° 37/83, de 21 de outubro). EEE. Acontece que, no caso da derrama estadual relativa a 2018, a situação excecional de défice, enquadrada numa conjuntura económico-financeira de crise e cuja contenção reclamava medidas urgentes e imediatas, já não se verificava. FFF. Foi exatamente por isso que J. J. Gomes Canotilho e José Casalta Nabais defenderam a inadmissibilidade da manutenção da derrama estadual em 2018 (cf. pp. 31 e 40 dos respetivos pareceres juntos aos autos). GGG. A proteção da confiança legítima do particular é desrespeitada pelo Estado. E a afetação dessas expectativas legítimas que os particulares criaram e reforçaram a partir dos sinais dados pelo Estado nos anos subsequentes ao da introdução da derrama estadual não merece ser adjetivada de outra forma senão como inadmissível e arbitrária (cf. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.°s 287/90 e 128/2009). HHH. Efetivamente, "os poderes públicos foram encetando comportamentos sem dúvida capazes de gerar nos sujeitos passivos expectativas legítimas e baseadas em boas razões (nomeadamente o fim da situação deficitária; o fim da "urgência" com vista à redução do défice excessivo; o aumento do crescimento sustentado pelas exportações e o investimento, e a redução da taxa de desemprego)" (José Casalta Nabais, parecer ora junto, p. 42 do mesmo; J. J. Gomes Canotilho, parecer de fls., pp. 27 e 29). III. O discurso e as ações do poder público no sentido de que a derrama estadual, uma vez ultrapassada a tempestade, seria extinta não podiam ser entendidos como meramente programáticos e vazios de conteúdo prático desde logo porque era inequívoco, aquando da aprovação e entrada em vigor da Lei n.° 12-A/2020, que esta sobretaxa de IRC se enquadrava naquilo a que o Tribunal Constitucional chamou "situação excecional de crise e reclamando medidas urgentes e imediatas para a sua contenção". JJJ. Desde a aprovação da Lei n.° 12-A/2020 o legislador deixou claro para os destinatários da sobretaxa de IRC a sua excecionalidade, isto é, a sua limitação temporal à duração da situação financeira extraordinária que motivou a sua introdução. Isso basta para as expectativas dos particulares na eliminação da derrama estadual sejam consideradas legítimas, justificadas e fundadas em boas razões. KKK. Mais legítimas, justificadas e fundadas eram estas expectativas em 2018, o período em discussão na presente lide, quando o PAEF e o Procedimento por Défice Excessivo tinham terminado. As mesmas razões que levaram o Estado a aliviar fiscalmente os cidadãos com a extinção da sobretaxa de IRS, também ela uma medida extraordinária e um produto dos tempos de crise. LLL. Contra esta conclusão não colhe o argumento do tribunal recorrido de que não lhe competia substituir-se ao poder legislativo e declarar que em 2018 haviam cessado as razões de contingência que tinham justificado a criação da derrama estadual, o que significaria a demissão dos tribunais da função - autêntico dever - de fiscalização concreta da constitucionalidade que é indissociável da função jurisdicional (cf. artigos 204.°, 209.° e 280.° da CRP). MMM. Por outro lado, substituir a fotografia do ano de 2018 - ao qual o juízo de inconstitucionalidade se deve reportar - pela imagem continuada de vários anos e conferir relevo a circunstâncias ulteriores e imprevisíveis que não se encontravam presentes no período relevante (2018) é abrir a porta à eternização de restrições a direitos fundamentais - no caso, do direito de propriedade privada - em nome de toda e qualquer necessidade - aqui, de ordem financeira ou orçamental - que possa surgir, e seja qual for a sua causa, o que aniquila os princípios da segurança jurídica e da confiança, ambos expressão do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.° da CRP. NNN. Fulmina, também, o princípio da igualdade, na medida em que alguns poucos são sacrificados indefinidamente para assegurar o cumprimento de um dever que deve ser de todos. A socialização "a frio" de que José Casalta Nabais trata no seu douto parecer. OOO. As exceções, desvios e distorções provocadas pela derrama estadual (imposto acessório) ao IRC (imposto principal) e a derrogação do princípio da igualdade na distribuição dos encargos poderiam - em tese - ser compreendidas num contexto de emergência devidamente balizado em termos temporais, mas não no quadro de normalidade orçamental que inequivocamente existia em 2018, isto é, no oitavo ano posterior à sua criação. PPP. Neste quadro de normalidade orçamental, a criação de mecanismos avulsos de tributação - o chamado "IRC paralelo" - ofende a coerência do sistema, a certeza jurídica e a previsibilidade e, em especial, os princípios da igualdade (que tem como corolário a capacidade contributiva) e da universalidade (J. J. Gomes Canotilho, parecer de f/s., p. 23). QQQ. Daí que se possa dizer que a derrama estadual era, em 2018, um instrumento fiscal desprovido de racionalidade e razoabilidade, no sentido que a gravidade, qualitativa ou quantitativa, que a medida restritiva provoca na esfera dos contribuintes a ela sujeitos "excede o que é legitimamente tolerável pela liberdade e autonomia pessoal em Estado de Direito" (Jorge Reis Novais, Os Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, p. 189). RRR. Isto permite concluir, ao contrário da decisão recorrida, que a derrama estadual não passa pelo teste da proporcionalidade em sentido restrito ou justa medida, o que, in casu, significa que a sua manutenção em vigor no ano de 2018 ofendia a segurança jurídica e a confiança que são inerentes ao Estado de direito democrático (cf. artigo 2.° da CRP). SSS. No que concerne à adequação, idoneidade ou aptidão, não se questiona que, num contexto de crise financeira e défice orçamental excessivo como aquele que se vivia aquando da entrada em vigor da Lei n.° 12-A/2010, a introdução da derrama estadual constituía um mecanismo potencialmente adequado, idóneo ou apto para aumentar as receitas públicas e assegurar o cumprimento das obrigações assumidas peio Estado Português perante os seus credores internacionais. TTT. No entanto, essa adequação, idoneidade ou aptidão foi-se deteriorando à medida em que cessava o estado de contingência financeira e orçamental. Em 2018 o país regressava a uma situação de normalidade orçamental e as necessidades financeiras do Estado Português eram "normais" - a ser cobertas pelos tributos públicos ditos ordinários, como manda o artigo 103.°, n.° 1, da CRP -e não mais excecionais. UUU. Outrossim, a derrama estadual consagrada no artigo 87.°-A do Código do IRC, na versão em vigor em 2018, não passa pelo crivo da necessidade, indispensabilidade ou exigibilidade. VVV. A desnecessidade da medida em 2018 é evidenciada não só porque o contexto económico, financeiro e orçamental excecional em que a derrama estadual surgiu e ao qual visava dar resposta havia cessado como também pela progressiva desoneração de outros contribuintes, sobretudo os singulares, que o legislador fez questão de promover em 2018, mas que não foi estendida às empresas pagadoras da sobretaxa de IRC. Termos em que o presente recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade deve ser admitido e, a final, ser julgado integralmente procedente, com a consequente declaração de inconstitucionalidade do artigo 87.°-A do Código do IRC, na redação em vigor em 2018, e a reforma da decisão recorrida em conformidade com esse juízo de inconstitucionalidade, com todas as consequências legais. Há lugar à dispensa do pagamento prévio da taxa de justiça por força do disposto no artigo 5.° do Decreto-Lei n.° 303/98, de 7 de outubro (Regime de Custas no Tribunal Constitucional).” 4. Regularmente notificada, a recorrida nada disse. 5. As recorrentes foram, então, notificadas para se pronunciarem, querendo, sobre o eventual não conhecimento do objeto do recurso - por incumprimento dos pressupostos processuais, designadamente a suscitação prévia e adequada da questão de inconstitucionalidade normativa durante o processo -, e em resposta, aduziram os seguintes argumentos, sustentando a prossecução do processo: I. Notas preliminares 1. O artigo 72.°, n.° 2, da Lei n.° 28/82, de 15 de Novembro (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional ou simplesmente "LTC"), expressamente indicado no despacho datado de 27 de outubro de 2022, dispõe que "Os recursos previstos nas alíneas b) [das decisões dos tribunais que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo] e f) [das decisões dos tribunais que apliquem norma cuja ilegalidade haja sido suscitada durante o processo com qualquer dos fundamentos referidos nas alíneas c), d) e e)] do n.° 1 do artigo 70° só podem ser interpostos pela parte que haja suscitado a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer”. 2. É de inconstitucionalidades, e apenas de inconstitucionalidades, que trata o processo arbitral que correu termos no CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa sob o n.° 784/2019-T e que culminou na prolação de um Acórdão em 22 de setembro de 2020, reformado em 30 de abril de 2021 na sequência da decisão proferida pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 11 de fevereiro de 2021 no âmbito do processo n.° 87/20.0BCLSB que reconheceu a sua nulidade parcial por omissão de pronúncia (adiante simplesmente "decisão recorrida") (cf. cópia do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul em referência que se junta como Doc. n.° 1, bem como cópia da decisão arbitral recorrida reformada que se junta como Doc. n.° 2, os quais se dão por integralmente reproduzidos). 3. Em concreto, sindicou-se a constitucionalidade do artigo 87.°-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("Código do IRC"), na redação que lhe foi conferida pela Lei n.° 114/2017, de 29 de dezembro, em vigor à data dos factos (2018), por violação de múltiplos princípios com assento constitucional. 4. Desde logo, o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da Constituição da República Portuguesa ("CRP"), 5. Bem como o princípio da proteção da confiança e da segurança jurídica, que emana do princípio do Estado de direito democrático (cf. artigo 2.° da CRP), 6. O princípio da capacidade contributiva, 7. O princípio da tributação das empresas pelo lucro real previsto no artigo 104.°, n.° 2, da CRP, 8. E ainda o princípio da proporcionalidade, também ele resultante do princípio do Estado de direito democrático (cf. artigo 2.° da CRP). 9. Se dúvidas houvesse a esse respeito - e não pode haver - as mesmas ficariam dissipadas pela simples leitura da decisão arbitral recorrida. 10. No relatório, após listar os argumentos - rectius, inconstitucionalidades - suscitados pelas ora Recorrentes com vista à declaração de ilegalidade e anulação da autoliquidação da derrama estadual relativa a 2018 apurada pela 2.a Recorrente e paga pela 1ª Recorrente enquanto sociedade dominante de um grupo ao qual, naquele exercício, se aplicava o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS") em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("IRC"), o tribunal arbitral tributário do CAAD observa que as Recorrentes "Conclu[em] pela procedência do pedido com exclusivo fundamento na inconstitucionalidade da norma legal em que se suporta a cobrança às pessoas coletivas da derrama estadual" (sublinhado e destaque das Recorrentes) (cf. p. 3 da decisão recorrida). 11. Foi justamente a circunstância de a pretensão das ora Recorrentes estar fundada em inconstitucionalidades da norma legal que prevê a derrama estadual que levou a Autoridade Tributária e Aduaneira ("AT") a arguir a exceção da incompetência material do tribunal arbitral, uma vez que, no seu entender, questões desta ordem não integrariam o lote de pretensões suscetíveis de ser apreciadas pelos tribunais arbitrais tributários nos termos do artigo 2.°, n.° 1, do Decreto-Lei n.° 10/2011, de 20 de janeiro, que aprovou o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ("RJAT"). 12. Em resposta, o coletivo de árbitros não hesitou em julgar a exceção "manifestamente improcedente", fundamentando que "Os tribunais arbitrais, nos casos submetidos ao seu julgamento, podem recusar a aplicação de normas com fundamento na sua inconstitucionalidade, assim como devem pronunciar-se Sobre as questões de constitucionalidade que tenham sido suscitadas pelas partes durante o processo, pelo que haverá sempre possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, em fiscalização concreta, de decisões positivas ou negativas de constitucionalidade proferidas pelos tribunais arbitrais" (cf. p. 6 da decisão recorrida). 13. Mais adiante, na fundamentação de direito, o tribunal arbitral principia a sua análise com a afirmação que ‘A única questão em debate refere-se à constitucionalidade da derrama estadual’ (sublinhado e destaque das Recorrentes) (cf. p. 7 da decisão recorrida). 14. Após uma caracterização genérica do regime legal da derrama estadual constante do artigo 87.°- A do CIRC desde a sua introdução pela Lei n.° 12-A/2010, de 30 de junho, até à redação que resultou da aprovação da Lei n.° 114/2017, o tribunal arbitral presidido pelo Conselheiro Carlos Alberto Fernandes Cadilha sintetiza (cf. p. 11 da decisão recorrida): 9. A Requerente começa por considerar que o legislador, ao instituir a derrama estadual num momento de emergência financeira, linha gerado nos contribuintes a legítima expectativa de se tratar de um imposto transitório que apenas se manteria em vigor enquanto subsistissem as razoes que justificaram a sua implementação, Incidindo sobre o lucro tributável de cada uma das sociedades do grupo, sem possibilidade de dedução dos prejuízos fiscais das demais empresas que o integram, a derrama estadual viola o princípio da tributação segundo o rendimento real, bem como o princípio da capacidade contributiva. Além disso, por efeito da progressividade da tributação do rendimento das empresas, trata-se de um imposto selectivo, afrontando os princípios da concorrência e do eficiente funcionamento do mercado, bem como o princípio da igualdade, na vertente da proibição do arbítrio. No entender da Requerente, a derrama estadual viola ainda o princípio da proporcionalidade, nas suas vertentes de adequação ou idoneidade, necessidade ou indispensabilidade e proporcionalidade em sentido estrito. Para dar resposta a estas questões deve começar por efectuar-se, ainda que cm termos sucintos, a caracterização dos princípios constitucionais da progressividade, da igualdade fiscal e da capacidade contributiva. 15. Um excerto que revela, de forma cristalina, que no pedido de pronúncia arbitral foram alegadas múltiplas inconstitucionalidades da norma legal que instituiu a derrama estadual. 16. E não só. 17. Evidencia também que estas inconstitucionalidades foram efetivamente apreciadas pelo tribunal arbitral tributário na decisão recorrida. 18. O que quer dizer que as mesmas foram suscitadas de forma apropriada a gerar esse dever de pronúncia pelo tribunal. 19. Tanto assim é que este decidiu, a final, "não julgar inconstitucional a norma do artigo 87.°-A do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.° 114/2017, 29 de Dezembro, vigente à data dos factos, e, consequentemente, julgar improcedente o pedido arbitral” (cf. p. 7 da decisão recorrida). 20. Outro elemento que concorre para confirmar esta conclusão é o teor do Acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul n.° 87/20.OBCLSB, datado de 11 de fevereiro de 2021, que julgou parcialmente procedente a impugnação da decisão arbitral recorrida fundada em omissão de pronúncia e, em consequência, determinou a baixa dos autos ao CAAD para emitir nova decisão expurgada daquela irregularidade, o que veio a suceder em 30 de abril de 2021 (cf. Docs. n.°s 1 e 2 ora juntos). 21. A impugnação da decisão recorrida pelas ora Recorrentes teve por base a ausência de pronúncia do tribunal arbitral sobre dois aspetos: (a) a circunstância de a derrama estadual constituir uma sobreposição ao IRC que redunda numa ilegítima duplicação da tributação ou duplicação da coleta (cf. artigos 84.° a 97.° e 252.° a 292.° da petição inicial, doravante "p.i."); e (b) a compatibilidade (ou não) com o princípio constitucional da igualdade em sentido estrito, bem como com o seu corolário da capacidade contributiva, deste adicional progressivo ao IRC que é a derrama estadual quando analisado sob a perspetiva da sua repercussão sobre indivíduos cuja capacidade contributiva nada tem a ver com a da empresa (cf. artigos 48.° a 78.° e 520.° a 544.° da p.i. e pp. 49 e 50 do Acórdão junto como Doc. n.° 1). 22. Ao apreciarem o ponto (a), os Exmos. Senhores Juízes Desembargadores observam que "as Impugnantes [Recorrentes] configuram aquilo que classificam como dupla tributação e/ou duplicação de coleta quer como vício de ilegalidade quer associado com a inconstitucionalidade invocada (...) Ou seja, para além do alegado a propósito da inconstitucionalidade do regime, as Impugnantes invocaram autonomamente um vício de violação de lei ” (sublinhado das Recorrentes) (cf. pp. 53 e 54 do Acórdão junto como Doc. n.° 1). 23. Reconhecem, no entanto, que o tribunal arbitral se pronunciou sobre a "alegada arbitrariedade da tributação paralela em sede de IRC e em sede de derrama estadual, que as Impugnantes configuram como dupla tributação", ao decidir que "Não se pode afirmar (...) que a implementação da derrama estadual se mostre como uma medida arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou de justificação objetiva e racional" e que "não cabe ao tribunal declarar, substituindo-se ao poder legislativo, que em 2018 cessaram as razões de contingência que tinham justificado a criação da derrama estadual (...) o que importa reter é que a medida se encontra legitimada por poderosas razões de política fiscal - o que afasta a violação do princípio da igualdade na vertente de proibição do arbítrio - e. oela sua específica configuração, não afronta o princípio da capacidade contributiva" (sublinhado das Recorrentes) (cf. p. 53 do Acórdão junto como Doc. n.° 1 e pp. 15 e 16 da decisão recorrida). 24. Quanto ao ponto (b), os Exmos. Senhores Juízes Desembargadores notam que "o alegado a propósito da repercussão nos particulares configura-se como um argumento tendente a sustentar a alegação de inconstitucionalidade, em virtude de a progressividade ser estranha à tributação das pessoas coletivas, podendo redundar numa violação do princípio da igualdade" (cf. p. 55 do Acórdão junto como Doc. n.° 1). 25. Embora tenha reconhecido que o tribunal arbitral não avaliou a questão da desconformidade do regime legal da derrama estadual com o princípio constitucional da igualdade "explicitamente" sob o prisma do fenómeno da repercussão, o Tribunal Central Administrativo Sul entendeu que aquele se tinha pronunciado sobre a questão "em termos suficientes, concluindo inexistir qualquer discriminação na disciplina em causa que se revele atentatória da nossa lei fundamental” (cf. p. 55 a 57 do Acórdão junto como Doc. n.° 1). 26. O que acaba de se referir a propósito do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, sem embargo de não ter impacto direto no juízo de inconstitucionalidade mais bem desenvolvido nas alegações de recurso apresentadas a fls., torna ainda mais nítido que as questões de inconstitucionalidade normativas não só foram suscitadas pelas Recorrentes como foram efetivamente apreciadas na decisão recorrida. 27. Razão pela qual se encontram reunidos todos os pressupostos processuais do presente recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade, em especial a suscitação prévia e adequada, no decurso do processo, de questões de inconstitucionalidade normativa. 28. O que quer dizer que inexiste óbice processual ao conhecimento do seu objeto. 29. Sem prejuízo de não vincular o tribunal ad quem, foi este, aliás, o entendimento do presidente do tribunal arbitral tributário no processo n.° 784/2019-T no despacho de admissão do recurso datado de 19 de outubro de 2020 a fls. dos autos (cf. artigo 76.°, n.°s 1 e 3, da LTC): DESPACHO ARBITRAL Por estar em tempo e ter legitimidade e preencher os demais requisitos a que se referem os artigos 72.º n.º 2 e 75,º-A. n.º 1 da Lei do Tribunal Constitucional admito o recurso interposto para o Tribunal Constitucional ao abrigo do disposto na alínea b) i do nº 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional, que sobe nos próprios autos em certidão digital, com eleito suspensivo (artigos 78.º n.º 4 da Lei do Tribunal Constitucional e 26º, nº 1, do Repinte Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária), Lisboa, 19 de Outubro de 2020, O Presidente do Tribunal Arbitral Carlos Fernandes Cadilha 30. Sublinhe-se que o presidente do tribunal arbitral tributário que assina o despacho supra foi, ele próprio, Juiz Conselheiro no Tribunal Constitucional. II. Arguição das questões da inconstitucionalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida: observações gerais 31. O presente recurso foi interposto ao abrigo do artigo 280.°, n.°s 1, alínea b), e 4, da CRP, dos artigos 70.°, n.° 1, alínea b), 71.°, n.° 1, 72.°, n.°s 1, alínea b), e 2, 75.°, n.° 1, 75.°-A, n.°s 1 e2, e 76.°, n.° 1, todos da LTC, e ainda do artigo 25.°, n.° 1, do RJAT. 32. O artigo 280.° da CRP estipula, na alínea b) do n.° 1, que "Cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais (...) Que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo" e, no que toca à legitimidade processual ativa, estabelece, no n.° 4, que "só podem ser interpostos pela parte que haja suscitado a questão da inconstitucionalidade (...), devendo a lei regular o regime de admissão desses recursos". 33. A alínea b), do n.° 1, do artigo 70.° da LTC, por seu turno, reproduz ipsis verbis a alínea b), do n.° 1, do artigo 280.° da CRP, enquanto o n.° 2 do artigo 72.° daquele diploma prescreve, em linha com o n.° 4 do artigo 280.° da Lei Fundamental, que os recursos contra decisão de tribunal que aplicou uma norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada "só podem ser interpostos pela parte que haja suscitado a questão da inconstitucionalidade (...) de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer". 34. Daí que o artigo 75.°-A, n.° 2, da LTC exija que do requerimento de interposição de recurso que tenha por objeto decisão de um tribunal que tenha aplicado norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada conste "a indicação da norma ou princípio constitucional ou legal que se considera violado, bem como da peça processual em que o recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade ou ilegalidade". 35. Ónus que as Recorrentes cumpriram no requerimento de interposição de recurso apresentado junto do tribunal arbitral tributário do CAAD (cf. ponto 3.° do mesmo a fls. dos autos). 36. Como ensina um conhecido constitucionalista, "O requisito do art. 280.°, n.° 1, alínea b), relativo à invocação da inconstitucionalidade (...) "durante o processo" deve ser entendido, como consta de sucessivos acórdãos, não num sentido puramente formal (tal que a inconstitucionalidade pudesse ser suscitada até à extinção da instância), mas num sentido funcional. Os recursos ali previstos só podem ser interpostos pela parte que haja suscitado a questão de inconstitucionalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que tenha proferido a decisão recorrida, em termos de este ser obrigado a dela conhecer (art. 72.°, n.° 3, da lei orgânica); e só pode ser interposto pela parte que haja suscitado a questão antes de esgotado o poder jurisdicional do juiz sobre a matéria em causa". 37. Prossegue que "O Tribunal Constitucional tem, assim, reiterado recair sobre as partes o ónus de analisarem as diversas possibilidades interpretativas suscetíveis de vir a ser seguidas e utilizadas na decisão e de adotarem as necessárias precauções de modo a ponderar salvaguardar a defesa dos seus direitos. As partes devem ter em conta os vários conteúdos plausíveis e aplicáveis ao caso e prever que o tribunal poderá aplicar o menos favorável para a sua posição para virem a suscitar a inconstitucionalidade desse conteúdo antes de o juiz proferir a decisão final (...) Todavia, essa exigência tem de ser atenuada, como diz Inês Robalo, quer por respeito pelo princípio do contraditório (art. 32.°, n.° 5, da Constituição), quer, sobretudo, em nome da tutela jurisdicional efetiva". 38. Na mesma linha, outro ilustre constitucionalista - autor, inclusive, de um parecer jurídico junto aos presentes autos com a p.i. - explica que "O Tribunal Constitucional tem recortado este requisito [suscitar a questão de inconstitucionalidade durante o processo] sob uma perspetiva marcadamente funcional. Suscitar-se a questão da inconstitucionalidade durante o processo não significa que a inconstitucionalidade possa ser suscitada até à extinção da instância, mas sim que essa invocação pode e deve ser feita em momento em que o Tribunal a quo ainda possa conhecer da questão. Em termos práticos, isso significa que a inconstitucionalidade terá de suscitar-se antes de esgotado o poder jurisdicional do juiz sobre a matéria a que a inconstitucionalidade respeita (cfr., por ex., Ac. TC 94/88, DR, II, 22-9-88)". 39. Complementa que se "[Compreende] a razão deste princípio [que designa como "princípio da tempestividade processual” no âmbito dos recursos de decisões negativas ou de rejeição de inconstitucionalidade, em conformidade com o disposto no artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da LTC]: se o juiz a quo (o juiz da causa) já aplicou a norma proferindo a decisão, não se pode depois pretender que venha a desaplicar a norma, arguindo a sua inconstitucionalidade já depois de proferida a decisão recorrida. Isto justifica também a inadmissibilidade de arguição de inconstitucionalidade feita no requerimento de recurso se a parte não a tiver invocado durante o processo no tribunal a quo". 40. Trazendo à colação o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 277/2015 (2.a Secção), no processo n.° 379/15, de 19 de maio de 2015 (Relator: Conselheiro Pedro Machete), "A competência do Tribunal Constitucional, no domínio da fiscalização concreta, reconduz-se à faculdade de revisão, em via de recurso, de decisões judiciais, pelo que se compreende que a questão de constitucionalidade deva, em princípio, ter sido colocada ao tribunal a quo em termos de o vincular à sua apreciação, de acordo com as normas que regem o processo em que se enxerta o recurso constitucional. Acresce que o recurso de constitucionalidade tem um caráter instrumental em relação à decisão recorrida, pelo que, a sua admissibilidade depende da existência do interesse processual em ver revogada a decisão proferida, ou seja, "é ainda indispensável que a eventual procedência do recurso seja útil" (...) Assim, "o recurso de constitucionalidade apresenta-se como um recurso instrumental em relação à decisão da causa, pelo que o seu conhecimento e apreciação só se reveste de interesse quando a respetiva apreciação se possa repercutir no julgamento daquela decisão (cfr. TC 768/93, TC 769/93, TC 162/98; TC 556/98; TC 692/99). Expressando a mesma orientação noutras formulações, o Tribunal Constitucional afirmou que o recurso de constitucionalidade desempenha uma função instrumental, pelo que só devem ser conhecidas questões de constitucionalidade suscitadas durante o processo quando a decisão a proferir possa influir utilmente na decisão da questão de mérito em termos de o tribunal recorrido poder ser confrontado com a obrigatoriedade de reformar o sentido do seu julgamento (TC 60/97), e concluiu que o recurso de constitucionalidade possui uma natureza instrumental, traduzida no facto de ele visar sempre a satisfação de um interesse concreto, pelo que ele não pode traduzir-se na resolução de simples questões académicas (TC 234/91, [...]; TC 167/92)" (idem, ibidem, pp. 958-959)". 41. Segundo o Tribunal Constitucional (2.a Secção) no Acórdão n.° 487/2018 (processo n.° 30/18), de 4 de outubro de 2018 (Relator: Conselheiro Pedro Machete), "Quanto à suscitação adequada da questão de constitucionalidade, o artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da LTC, exige que a mesma ocorra durante o processo, de modo a confrontar a instância recorrida com esse problema, e a criar, quanto a tal questão, um dever de decisão. Essa suscitação implica, assim, que o recorrente cumpra o ónus de a colocarão tribunal a quo, enunciando-a de forma expressa, clara e percetível, em ato processual e segundo os requisitos de forma que criem para o mesmo tribunal um dever de pronúncia sobre a matéria a que tal questão se reporta (cfr. artigo 72.°, n.° 2, da LTC). O cumprimento desse ónus, relativamente aos recursos interpostos ao abrigo do artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da LTC - como sucede in casu - constitui, desde logo, um requisito de legitimidade do recorrente (v. ibidem). Conforme vem entendendo o Tribunal Constitucional na sua jurisprudência, pretendendo o recorrente questionar certa interpretação de uma dada norma, deverá especificar claramente qual o sentido ou dimensão normativa do preceito ou "arco normativo" que tem por violador da Constituição, enunciando cabalmente e com precisão e rigor todos os pressupostos essenciais da dimensão normativa tida por inconstitucional. Neste sentido, no Acórdão n.° 269/94 (disponível, assim como a restante jurisprudência constitucional adiante citada, em http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/), escreveu-se que «[s]uscitar a inconstitucionalidade de uma norma jurídica é fazê-lo de modo tal que o tribunal perante o qual a questão é colocada saiba aue tem uma questão de constitucionalidade determinada para decidir. Isto reclama, obviamente, que - como já se disse - tal se faça de modo claro e percetível, identificando a norma (ou um segmento dela ou uma dada interpretação da mesma), que (no entender de quem suscita essa questão) viola a Constituição; e reclama, bem assim, que se aponte o porquê dessa incompatibilidade com a Lei Fundamental, indicando, ao menos, a norma ou princípio constitucional infringidos»" (sublinhado das Recorrentes). 42. A mesma orientação pode ser encontrada na Decisão Sumária n.° 353/2021 (processo n.° 1221/19), de 28 de maio de 2021, que teve como Conselheira Relatora V. Exa., de onde consta que "o recurso previsto no artigo 70°, n.° 1, alínea b) da LTC prevê a suscitação da inconstitucionalidade normativa durante o processo. A suscitação atempada de uma questão de constitucionalidade implica, assim, que o recorrente cumpra o ónus de a colocar ao tribunal a quo, enunciando-a de forma expressa, clara e percetível, em ato processual e segundo os requisitos de forma que criem para o mesmo tribunal um dever de pronúncia sobre a matéria a que tal questão se reporta (cfr. artigo 72°, n.° 2, da LTC)". 43. Na realidade, como deixa clara a decisão recorrida no primeiro parágrafo do ponto 7 da fundamentação de direito, aquilo que as Recorrentes fizeram em defesa da ilegalidade do ato tributário de autoliquidação e, bem assim, da decisão da AT que recaiu sobre o mesmo nada mais foi do que arguir questões de inconstitucionalidade normativa do regime da derrama estadual previsto no artigo 87.°-A do Código do IRC, na redação que lhe foi conferida pela Lei n.° 114/2017 e que vigorou a partir de 1 de janeiro de 2018. 44. Tais questões de inconstitucionalidade prendem-se, recorrendo à Decisão Sumária n.° 353/2021, a "determinada interpretação normativa", isto é, sobre "a adoção de um critério normativo (ao qual depois se subsume o caso concreto em apreço), com caráter de generalidade e, por isso, suscetível de aplicação a outras situações", e não a "sindicar o puro ato de julgamento, enquanto ponderação casuística da singularidade própria e irrepetível do caso concreto". 45. Assim sucedeu na medida em que, como explica o Tribunal Constitucional no Acórdão n.° 223/2016 (processo n.° 1119/15), de 14 de abril de 2016 (Relator: Conselheiro Teles Pereira), "Corresponde a um traço definidor do nosso sistema de controlo da constitucionalidade a respetiva incidência normativa. Com efeito, ao contrário de outros sistemas que consagram a possibilidade de um controlo jurisdicional dirigido, diretamente, às próprias decisões dos restantes tribunais (...) no sistema português a fiscalização incide - e só incide - sobre normas, estando excluída a apreciação pelo Tribunal Constitucional de recursos que questionem, mesmo que o façam numa perspetiva de conformidade às regras e princípios constitucionais, os concretos atos de julgamento expressos nas decisões dos outros Tribunais. Assim, julga este Tribunal, na fase final de controlo concentrado aue lhe é cometida, a desconformidade ou não desconformidade, face à Constituição, de normas jurídicas aplicadas no tribunal a quo. O objeto normativo constitui, pois, condição primordial do recurso de constitucionalidade, embora não se trate do único. Com efeito, neste tipo de recursos, exige-se ainda (cumulativamente): (i) a prévia suscitação da questão de inconstitucionalidade normativa "[...] durante o processo» e «de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer" (n.° 2 do artigo 12.° da LTC); e, enfim - com particular relevância neste caso -, (ii) a aplicação, na decisão recorrida, como ratio decidendi, da norma tida por inconstitucional pelo recorrente, na concreta interpretação correspondente à dimensão normativa delimitada no requerimento de recurso, que tenha constituído o critério jurídico da decisão, pois "[...] só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa decisão" (Acórdão n.° 372/15)". 46. É de verdadeiras questões de inconstitucionalidade - e nada mais - que se trata in casu. 47. Um aspeto que foi detetado e confirmado pelo tribunal arbitral tributário do CAAD. 48. Bem como pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul na impugnação apresentada pelas ora Recorrentes contra a decisão recorrida. 49. Com efeito, todos os critérios enunciados pelo ilustre autor de um parecer jurídico junto aos autos para a admissibilidade do recurso de fiscalização concreta estão preenchidos no caso: "(1) é uma questão concreta de inconstitucionalidade, ou seja, deve tratar-se da questão da desconformidade constitucional de um ato normativo a aplicar num caso submetido a decisão perante o juiz a quo; (2) é uma questão objetiva, pois a questão de inconstitucionalidade pode ser suscitada ex officio e julgada, independentemente de o seu acolhimento ou rejeição trazer benefícios a qualquer das partes processuais (...); (3) é uma questão de inconstitucionalidade, isto é, pressupõe um juízo de conformidade ou desconformidade de um ato normativo com normas ou princípios dotados de estalão constitucional (= forma e valor constitucional) (...); (4) é uma questão suscitada durante o processo (CRP, art. 280.°/1/b e 2/d), pois só uma questão suscitada durante o processo pode ser apreciada pelo juiz e tida em conta na decisão da causa". 50. Mais: estas questões de inconstitucionalidades oportuna e claramente suscitadas pelas Recorrentes são relevantes, no sentido de que a sua apreciação se revelava necessária ou pelo menos decisiva como critério de aferição da legalidade dos atos tributários impugnados (cf. pp. 7 e 19 da decisão recorrida, em particular o excerto em que o tribunal arbitral tributário decide expressamente "não julgar inconstitucional a norma do artigo 87.°-A do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.° 114/2017, de 29 de Dezembro, vigente à data dos factos"). 51. Este excerto torna patente que a norma que emana do artigo 87.°-A do Código do IRC, interpretada nos exatos termos da dimensão normativa que foi delimitada pelas ora Recorrentes no requerimento de interposição do presente recurso, foi efetivamente aplicada na decisão recorrida, isto é, que a mesma foi utilizada pelo tribunal a quo como ratio decidendi e não como simples obiter dictum. 52. Um facto que resulta, sem mais, de o tribunal a quo ter negado provimento a todas as questões de inconstitucionalidade arguidas pelas aqui Recorrentes e decidido, em função disso, manter os atos impugnados na ordem jurídica. 53. Dito de outro modo, o juízo de conformidade constitucional feito pelo tribunal a quo, em sentido completamente discordante da dimensão normativa propugnada pelas Recorrentes, foi decisivo ou determinante para a resolução do caso concreto. 54. Daí que se possa dizer, como na Decisão Sumária acima identificada, da autoria de V. Exa., que "a solução da questão de inconstitucionalidade (...) normativa, submetida à apreciação, pod[e] repercutir-se, de forma útil e efetiva, na decisão proferida pelo tribunal recorrido acerca do caso concreto a dirimir e que "o eventual julgamento da inconstitucionalidade [é] suscetível de se poder projetar ou repercutir, de forma útil e eficaz, na decisão recorrida, de modo a alterar ou modificar, no todo ou em parte, a solução jurídica que se obteve no caso concreto, implicando a respetiva reponderação pelo tribunal a quo". 55. Em suma, ter-se-á de concluir pela inexistência de qualquer obstáculo de cariz processual para a apreciação do mérito do presente recurso. Vejamos, agora, como cada uma das quatro questões de inconstitucionalidade normativa foi suscitada de modo processualmente adequado perante o tribunal a quo e por este apreciada na decisão recorrida. III. Arguição das questões da inconstitucionalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida: o caso concreto A. Primeira questão: ao determinar que a derrama estadual é calculada sobre o lucro tributável, e não sobre a matéria coletável, e a taxas progressivas, ao contrário do que sucede com o IRC, de que a derrama estadual é acessória, o artigo 87.°-A, n.°s 1 e 2, do Código do IRC é conforme ao princípio da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrado no artigo 104.°, n.° 2, da CRP, enquanto critério material de repartição dos encargos públicos aplicável aos impostos e corolário do princípio da igualdade previsto no artigo 13.° da CRP? 56. As ora Recorrentes propugnaram perante o tribunal arbitral tributário do CAAD, por um lado, que ao estipular que a derrama estadual incide sobre a parte do lucro tributável superior a € 1.5 milhões sujeito e não isento de IRC, e não sobre a matéria coletável de IRC, o artigo 87.°-A, n.°s 1 e 2, do Código do IRC é inconstitucional por violar, sem mais, o princípio da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrado no artigo 104.°, n.° 2, da CRP, enquanto critério material de repartição dos encargos públicos aplicável aos impostos e corolário do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.° da Lei Fundamental. 57. Fizeram-no, de forma fundamentada e clara, nos artigos 99.° a 108.°, 273.° a 278.°, 293.° a 303.°, 315.° a 322.°, 335.°, e 511.° a 516.° da p.i. 58. Por outro lado, defenderam que a progressividade da derrama estadual, embora não esteja absolutamente proibida no domínio da tributação das empresas, se projeta de forma negativa sobre diversos princípios com assento constitucional, mormente os da capacidade contributiva, da liberdade de gestão e da neutralidade fiscal (cf., em especial, os artigos 65.° a 83.°, 168.° e 336.° a 375.° da p.i.). 59. Sob o prisma da capacidade contributiva, enquanto corolário do princípio constitucional da igualdade e critério de repartição material dos encargos públicos aplicável aos impostos, porque a progressividade ao nível das pessoas coletivas implica realizar discriminações entre as pessoas singulares (e.g. trabalhadores, clientes, acionistas) que suportam economicamente o imposto em virtude da chamada repercussão económica ou diferida. 60. No entender das Recorrentes, estas pessoas singulares em quem a derrama estadual é necessariamente repercutida são penalizadas em relação aos indivíduos que auferem rendimentos ou de alguma forma se relacionam com uma empresa não sujeita à derrama estadual, uma vez que ficam sujeitas a uma duplicação da tributação que não se verifica em relação às segundas. 61. Argumentaram na p.i., em abono da sua posição, que a situação económica individual destes indivíduos é manifestamente irrelevante e inapta para apurar a capacidade contributiva da empresa, que é o sujeito passivo da derrama estadual. 62. Aliás, foi precisamente por as Recorrentes terem imputado ao regime da derrama estadual (na sua dimensão de tributação progressiva do rendimento das empresas que é repercutida em terceiros) a violação de um complexo de princípios constitucionais que no supra identificado Acórdão prolatado em sede de impugnação da decisão recorrida o Tribunal Central Administrativo Sul referiu que "o alegado a propósito da repercussão nos particulares configura- -se como um argumento tendente a sustentara alegação de inconstitucionalidade, em virtude de a progressividade ser estranha à tributação das pessoas coletivas, podendo redundar numa violação do princípio da igualdade" (cf. p. 55 do Acórdão ora junto como Doe. n.° 1). 63. Acrescentaram as Recorrentes que a progressividade da derrama estadual que resulta do artigo 87.°, n.°s 1 e 2, do Código do IRC, em contradição com a proporcionalidade do IRC (o imposto de que é acessória), provoca uma distorção no mercado na medida em que coloca "algumas empresas, que desenvolvem atividade num determinado mercado relevante, numa desvantagem competitiva relativamente a outras empresas que operam nesse mesmo mercado, [o que] acaba por corresponder, na prática, à concessão de um auxílio de Estado a estas últimas. No caso, favorece-se certas empresas, que não estão sujeitas a Derrama Estadual ou que beneficiam de uma taxa inferior à que é aplicada a empresas concorrentes (…), consequência que não se compagina com o disposto no artigo 81.°, alínea f), da CRP, segundo o qual "Incumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social (...) Assegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas". 64. Ademais, no entender das Recorrentes o regime da derrama estadual acaba por induzir os agentes económicos a adotarem determinadas formas ou estruturas de prossecução da sua atividade, o que foi ilustrado com um exemplo entre os artigos 368.° e 370.° da p.i., que consistia na comparação entre uma empresa unissocietária - sujeita à derrama estadual - que tem um lucro tributável de € 10 milhões e uma empresa plurissocietária - não sujeita à derrama estadual - em que este mesmo lucro tributável está distribuído por dez sociedades distintas, cada uma com um lucro individual de € 1 milhão, efeito contrário ao princípio da neutralidade do direito fiscal, o qual emana dos princípios da liberdade de iniciativa económica e de empresa e do direito de propriedade privada (cf. artigos 61.°, n.° 1, 62.°, n.° 1, e 86.° da CRP). 65. O tribunal a quo não deixou, ainda que em moldes dos quais as Recorrentes discordam, de apreciar estas questões de inconstitucionalidade. 66. Acerca da (in)compatibilidade da progressividade da derrama estadual com a Lei Fundamental, em particular com os princípios acima indicados, sobre os quais discorreu ao longo de várias páginas, o coletivo de árbitros limitou-se a declarar, embora não de forma unânime, que "Ainda que a progressividade se encontre apenas prevista para o imposto sobre o rendimento pessoal, como um objetivo destacado da diminuição da desigualdade económica entre os cidadãos (artigo 104°, n.° 1, da CRP), não está constitucionalmente vedado que um imposto incidente sobre as empresas possa igualmente assumir um caráter progressivo, o que só por si não é suscetível de violar o princípio da igualdade, da capacidade contributiva ou da tributação segundo o rendimento real' (cf. p. 13 da decisão recorrida). 67. Mais observou o tribunal a quo que "ao afetar as empresas com um lucro tributável muito considerável e ao estabelecer, através de sucessivas alterações legislativas, a progressividade do imposto, a lei continua a salvaguardar o princípio da capacidade contributiva, exigindo um maior esforço do ponto de vista fiscal às empresas que auferem mais elevados rendimentos e de acordo com um escalonamento diferenciado em função dos rendimentos auferidos" (cf. p. 15 da decisão recorrida). 68. Concluiu-se, assim, que a "progressividade do imposto (...) não [afronta] os parâmetros de constitucionalidade considerados", a saber, os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação segundo o rendimento real (cf. p. 15 da decisão recorrida). 69. O tribunal a quo não se quedou por aí. Confrontado com a questão da conformidade do regime legal da derrama estadual constante do artigo 87.°-A do Código do IRC com os princípios da liberdade de gestão e da neutralidade fiscal nas dimensões normativas acima enunciadas de forma sintetizada e extensamente desenvolvidas na p.i., o coletivo de árbitros concluiu que "esses dois princípios - eficiente funcionamento dos mercados e liberdade de empresa - consubstanciam a exigência de neutralidade fiscal, de modo a que o próprio sistema fiscal não constitua um condicionamento desproporcionado da liberdade de iniciativa económica e um elemento de distorção dos mercados" mas que, derradeiramente, "Não está (...) evidenciado de que modo é que a derrama estadual, incindindo sobre empresas com rendimentos avultados que dispõem de capacidade contributiva para suportar o imposto, possa afetar especialmente o direito à concorrência, como emanação da incumbência estadual de assegurar o eficiente funcionamento dos mercados, ou a liberdade de iniciativa empresarial' (cf. p. 17 da decisão recorrida). 70. Outrossim, a abstração da dedutibilidade dos prejuízos fiscais pelo artigo 87.°-A, n.°s 1 e 2, do Código do IRC decorrente da incidência da derrama estadual sobre o lucro tributável não mereceu a censura do tribunal a quo quando analisada sob a perspetiva do princípio da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrado no artigo 104.°, n.° 2, da CRP. 71. O tribunal arbitral tributário não deixou de se pronunciar sobre a questão, embora o tenha feito em conjunto - ou de forma agregada - com aquela que nas alegações de recurso foi identificada como segunda questão e que se prende com a desconsideração da lógica unitária que preside ao RETGS pelo artigo 87.°-A, n.° 3, do Código do IRC e consequente (in)compatibilidade da incidência objetiva da derrama estadual sobre o lucro tributável de cada sociedade integrada no perímetro do grupo, e não sobre o lucro tributável do grupo, com os princípios da igualdade e da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrados, respetivamente, nos artigos 13.° e 104.°, n.° 2, da CRP, bem como os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal, os quais têm suporte nos artigos 61,°, n.° 1, e 81.°, alínea f), ambos da CRP. 72. Aquilo que o tribunal a quo concluiu, no essencial, é que "embora não haja lugar à dedução dos eventuais prejuízos apurados por outras sociedades do grupo, não pode concluir-se - como já se decidiu no acórdão do Tribunal Constitucional n° 430/2016- que há uma violação do princípio da capacidade contributiva das empresas ou do princípio da tributação segundo o rendimento real. Com efeito, é possível estabelecer uma efetiva relação entre o imposto, tal como se encontra configurado pelo legislador, e o pressuposto económico que constitui a sua base de incidência, e que se traduz numa parte do lucro tributável auferido por empresas que apresentam um maior índice de rentabilidade, e, portanto, uma maior capacidade contributiva. Por outro lado, incindindo o imposto sobre o lucro individualizado de cada sociedade, não pode afirmar-se que é posto em causa o princípio da tributação segundo o rendimento real, visto que o que é objeto de tributação é o lucro efetivo apurado por cada uma das empresas do grupo e, como tal, inscrito na sua declaração de rendimentos. O que pode dizer-se é que a não dedutibilidade dos prejuízos fiscais de outras empresas integrantes constitui um mecanismo destinado a evitar que uma receita fiscal adicional, que é justificada por razões de natureza conjuntural e assenta em resultados económicos positivos, possa ser neutralizada pelos resultados negativos que possam ser imputados a outros membros do grupo societário" (cf. p. 14 da decisão recorrida). 73. Daí que tenha concluído que "a não dedutibilidade dos prejuízos fiscais no âmbito do grupo societário não [afronta] os parâmetros de constitucionalidade considerados", a saber, os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação segundo o rendimento real (cf. p. 15 da decisão recorrida). 74. O que acaba de se referir torna nítido, primeiro, que a questão de constitucionalidade que ora se identifica - tal como nas alegações de recurso - como primeira questão foi oportuna e adequadamente suscitada nos autos. 75. Segundo, que o tribunal a quo se pronunciou de forma expressa sobre a mesma. 76. Foi precisamente por entender que o regime legal da derrama estadual, quando interpretado ou aplicado nos moldes propugnados pelas Recorrentes, não infringia qualquer parâmetro ou princípio constitucional que o tribunal arbitral decidiu, mesmo com a discordância de um dos árbitros (que ficou vencido), "não julgar inconstitucional a norma do artigo 87°-A do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.° 114/2017, 29 de Dezembro, vigente à data dos factos, e, consequentemente, julgar improcedente o pedido arbitral (...) mante[ndo] a liquidação a que vem impugnada, bem como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa contra ela deduzida" (cf. p. 19 da decisão recorrida). 77. Não pode, por isso, existir qualquer dúvida quanto ao efetivo cumprimento do disposto no artigo 72.°, n.° 2, da LTC no caso sub judice. B. Segunda questão: ao desconsiderar a lógica unitária que preside ao RETGS em sede de IRC, ao contrário do que sucede com o IRC, de que a derrama estadual é acessória, o artigo 87.°-A, n.° 3, do Código do IRC é conforme aos princípios da igualdade e da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrados, respetivamente, nos artigos 13.° e 104.°, n.° 2, da CRP, bem como aos princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal, os quais têm suporte nos artigos 61.°, n.° 1, e 81.°, alínea f), ambos da CRP? 78. Conforme se referiu no ponto B supra, o tribunal arbitral tributário decidiu expressamente que a circunstância de a derrama estadual (imposto acessório em relação ao IRC) incidir não sobre o lucro tributável do grupo submetido ao RETGS, mas antes sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a sociedade dominante, não afronta qualquer disposição ou princípio constitucional (cf. artigos 70.°, n.° 1, e 87.°-A, n.° 3, do Código do IRC). 79. Fê-lo, antes de mais, porque tal questão de constitucionalidade foi suscitada e desenvolvida pelas Recorrentes na p.i. (cf., entre outros, os artigos 110.° a 120.°, 127.° a 131.°, 279.° a 292.°, 300.°, 338.° a 359.° da p.i.). 80. Facto que, sem surpresa, levou o tribunal arbitral a apreciar essa questão sob o ângulo constitucional. 81. Pronunciando-se, no final, no sentido de manter os atos impugnados na ordem jurídica. 82. Para além da argumentação acima transcrita no artigo 72.°, acrescentou-se, na decisão recorrida, que "a assunção da substância económica do grupo de sociedades e, consequentemente, a possibilidade de determinação de uma base de tributação comum, não se assume, no ordenamento interno, como um modelo de consolidação total e pleno. O modelo existente é de Group Pooling, isto é, permite-se a agregação dos resultados individuais de cada membro do grupo societário (rendimentos e perdas) por forma a permitir-se a compensação, sendo a gestão dessa agregação da competência da sociedade dominante, sem que se verifique a perda da existência jurídica individual e das obrigações fiscais individuais de cada uma das sociedades dominadas. E, nesse sentido, o regime especial de tributação de grupos de sociedades apenas admite um reconhecimento parcial da agregação das contas do grupo de sociedades, nada obstando a que o legislador possa instituir para situações fiscais específicas um regime jurídico que afaste a possibilidade de compensação entre ganhos e perdas no âmbito do grupo (cfr. neste sentido, acórdão proferido no Processo n.° 133/2019-T) (...) a própria modelação deste regime especial de tributação revela a ampla margem de conformação do legislador na definição da matéria tributável' (cf. pp. 14 e 15 da decisão recorrida). 83. Também aqui não se pode descortinar qualquer violação ao disposto no artigo 72.°, n.° 2, da LTC em matéria de suscitação prévia e adequada de questão de inconstitucionalidade normativa durante o processo. 84. A simples leitura da decisão recorrida e o facto de o tribunal a quo se ter debruçado especificamente sobre essa questão de constitucionalidade na fundamentação de direito fazem soçobrar qualquer tentativa de detetar uma irregularidade processual impeditiva do conhecimento do objeto do recurso. 85. Não se compreenderia, aliás, que o tribunal a quo dedicasse parte da fundamentação de direito da decisão recorrida a apreciar, pela lente da Lei Fundamental, a tributação atomística ou individualizada, e não conjunta ou agregada, como sucede no IRC, das sociedades que integram o perímetro de um grupo societário submetido ao RETGS se tal questão não tivesse sido previamente suscitada por uma das partes, neste caso as ora Recorrentes. 86. Termos em que, à semelhança do que referiu a respeito da primeira questão, não podem restar quaisquer dúvidas quanto ao efetivo cumprimento do disposto no artigo 72.°, n.° 2, da LTC no caso sub judice quanto à segunda questão de constitucionalidade. C. Terceira questão: a introdução e manutenção em vigor da derrama estadual, um imposto paralelo ao IRC que, de acordo com o artigo 87.°-A, n.° 1, do Código do IRC, se aplica a um grupo restrito de contribuintes é conforme à regra da generalidade ou universalidade dos impostos que emana, em primeira linha, do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP? 87. Esta questão foi expressa e fundamentadamente suscitada pelas ora Recorrentes no articulado inicial apresentado junto do CAAD (cf., entre outros, os artigos 31.° e 545.° a 559.° da p.i.). 88. Em causa está, no essencial, avaliar se a sobrecarga fiscal de um grupo limitado e perfeitamente identificável de contribuintes por um critério inapto para aferir a sua real capacidade contributiva e sem qualquer espécie de baliza temporal que decorre do artigo 87.°-A do Código do IRC, na redação em vigor em 2018, é violadora da generalidade ou universalidade dos impostos que emana do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP. 89. Uma questão que o tribunal a quo não deixou de apreciar. 90. Veja-se, desde logo, o ponto 10, na p. 15 da decisão recorrida, que começa da seguinte forma: "A Requerente alega ainda que a derrama estadual é seletiva (...) sem qualquer justificação racional, o que (...) viola (...) designadamente, o princípio da igualdade". 91. O tribunal a quo ponderou que a introdução da derrama estadual pela Lei n.° 12-A/2010 foi "motivada pelo interesse geral, numa conjuntura económico-financeira excecional de instabilidade e de ataques especulativos nos mercados financeiros, e teve em vista, a par de um conjunto de outras de medidas fiscais, reforçar e a acelerar a estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013", o que implicava, entre outros aspetos, "[exigir] um maior esforço do ponto de vista fiscal às empresas que auferem mais elevados rendimentos e de acordo com um escalonamento diferenciado em função dos rendimentos auferidos", razão pela qual não se poderia afirmar "que a implementação da derrama estadual se mostre como uma medida arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou de justificação objetiva e racional" (cf. p. 15 da decisão recorrida). 92. Acrescentou o tribunal a quo que a natureza "contingente" da derrama estadual, enquanto "fonte adicional de receitas com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública", justificava que tivesse "por universo de destinatários um grupo circunscrito de empresas com um nível de ganhos de valor considerável”, a saber, as empresas que apresentassem lucros tributáveis superiores a € 1.5 milhões (cf. p. 14 da decisão recorrida). 93. Isto significa que a interpretação normativa segundo a qual o artigo 87.°-A do Código do IRC é contrário ao princípio da igualdade, na sua aceção de generalidade ou universalidade dos impostos, por importar o sacrifício por tempo indeterminado de um seleto grupo de contribuintes em nome de um critério inapto a aferir a sua real capacidade contributiva não mereceu a censura do tribunal do ponto de vista constitucional. 94. Isso na medida em que, por um lado, se trataria de uma medida "contingente" num quadro económico-financeiro muito particular e, por outro lado, seria legítimo exigir um "maior esforço do ponto de vista fiscal às empresas que aufer[iss]em mais elevados rendimentos e de acordo com um escalonamento diferenciado em função dos rendimentos auferidos" (cf. p. 15 da decisão recorrida). 95. Foi por não detetar qualquer desconformidade constitucional dessa norma legal que se decidiu negar provimento à pretensão das Recorrentes e manter intactos os atos impugnados na ordem jurídica. 96. Aqui, tal como nos pontos A e B supra, também não podem restar quaisquer dúvidas acerca do efetivo cumprimento do disposto no artigo 72.°, n.° 2, da LTC. D. Quarta questão: ao introduzir e manter em vigor, sem qualquer baliza temporal, um imposto paralelo e acessório ao IRC que sacrifica características estruturantes deste, nomeadamente no que concerne ao universo de sujeitos passivos, à base de incidência e ao seu caráter progressivo, o artigo 87.°-A do Código do IRC é conforme aos princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, todos eles decorrentes do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.° da CRP? 97. Esta é uma questão à qual foram especificamente dedicados dois capítulos da p.i., identificados como "IV. Do caráter transitório da derrama estadual à violação do princípio da segurança jurídica" (a partir da p. 7) e "Da violação do princípio da proporcionalidade e da proibição do arbítrio (logo, uma vez mais, o princípio da igualdade tributária)" (a partir da p. 75). 98. Facto não ignorado pelo tribunal a quo, que, no relatório da decisão recorrida, sublinhou que as Recorrentes alegaram que, "Tendo surgido num momento de emergência financeira - como foi sublinhado pelo legislador nas exposições de motivos da Proposta de Lei n.° 26/XI, que deu origem à Lei n.° 12-A/2010, e da Lei n.° 2/2014, de 16 de janeiro, que procedeu à reforma do IRC, e ainda no Relatório do Orçamento do Estado para 2018 -, existia fundada e legítima expectativa do caráter de transitoriedade da derrama estadual, pelo que a manutenção da sua vigência no ordenamento jurídico português deixou de ser admissível, uma vez que cessaram já as razões que legitimaram a consagração legal do imposto", bem como que "A derrama estadual também não passa o crivo da proporcionalidade na sua vertente de necessidade ou indispensabilidade, em que se torna necessário questionar "se não haverá, relativamente ao meio efetivamente escolhido, um outro meio que sendo, em princípio, tão eficaz ou idóneo como aquele para atingir o fim pretendido, seja menos agressivo", bem como na vertente da adequação, idoneidade ou aptidão, indispensabilidade ou necessidade e proporcionalidade em sentido estrito, quando é certo que as circunstâncias de facto que presidiram à introdução da medida restritiva já não subsistem na atualidade, e ainda no que se refere à proporcionalidade em sentido estrito, se se tiver como ponto de referência a comparação entre a vantagem que a solução adotada proporciona para o interesse público e o sacrifício que é imposto aos destinatários da medida" (cf. pp. 1 a 3 da decisão recorrida). 99. O tribunal a quo pronunciou-se de forma expressa sobre ambos os aspetos enunciados no parágrafo anterior. 100. Relativamente ao primeiro ponto, o tribunal arbitral tributário do CAAD começou por classificar a derrama estadual - à semelhança do que fez este Tribunal Constitucional no Acórdão n.° 430/2016 - como um "adicional ao IRC" com a natureza de "um imposto contingente, pelo qual se procura obter uma fonte adicional de receitas destinada à consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública" e depois de concluir que a mesma, em função das ditas "razões de natureza conjuntural”, da necessidade de "reforçar e (...) acelerara estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013" e da consequente exigência de "um maior esforço do ponto de vista fiscal às empresas que auferem mais elevados rendimentos", não se mostra "como uma medida arbitrária, desprovida de fundamento razoável ou de justificação objetiva e racional", sublinhou que "o anúncio da eliminação da derrama a partir de 2018. inserindo-se na mesma finalidade central de aumentar a competitividade da economia, não é mais do que uma medida programática, tal como a pretendida redução da taxa de IRC entre 17% e 19% para o ano de 2016, que não teve qualquer reflexo no plano normativo, nem pode ser encarada como gerando a legítima expectativa da efetiva supressão da derrama nesse mesmo ano ou representando a violação do princípio da segurança jurídica" (sublinhado das Recorrentes) (cf. pp. 10, 15 e 16 da decisão recorrida). 101. Acrescentou o tribunal a quo que "embora o Relatório do Orçamento do Estado para 2018 tenha dado indicação de um progresso da economia portuguesa, mediante o registo, em 2017, do aumento do crescimento, sustentado pelas exportações e o investimento, e a redução da taxa de desemprego, que permitiu uma recuperação relativamente à recessão de 2011 a 2013, o documento não deixa de assinalar a necessidade de implementação das reformas para continuar a superar os bloqueios estruturais que caracterizam a economia nacional, em parte determinados pela anterior crise económica e financeira. É a todos os títulos evidente e de conhecimento geral que, em 2018, ainda se colocavam constrangimentos de política fiscal determinados pela necessidade de consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa e no aumento da receita, e de redução dos níveis de endividamento público. Assim se compreende que a Lei do Orçamento do Estado para 2018. não só não tenha abolido a derrama estadual, como tenha ainda procedido um agravamento fiscal, ao aumentar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para 9%" (sublinhado das Recorrentes) (cf. p. 16 da decisão recorrida). 102. Mais referiu que "não cabe ao tribunal declarar, substituindo-se ao poder legislativo, que em 2018 cessaram as razões de contingência que tinham justificado a criação da derrama estadual - o que, aliás, seria hoje desmentido pela grave situação económica e social gerada pela situação epidemiológica -, e o que importa reter é que a medida se encontra legitimada por poderosas razões de política fiscal - o que afasta a violação do princípio da igualdade na vertente de proibição do arbítrio - e, pela sua específica configuração, não afronta o princípio da capacidade contributiva" (sublinhado das Recorrentes) (cf. p. 16 da decisão recorrida). 103. Mais adiante, o tribunal arbitral tributário reafirmou que "a derrama estadual foi instituída conjuntamente com outras medidas de obtenção adicional de receita em sede de IRC, no quadro de uma estratégia de consolidação orçamental, tendo em vista a correção do défice excessivo e a redução da dívida pública, e não tinha limite temporal de vigência, não podendo afirmar-se que, em 2018, se encontravam iá ultrapassadas as condicionantes, sobretudo no piano do endividamento externo e da recuperação da economia e do mercado do trabalho, aue tinham justificado essa solução legislativa, ou que, a essa data, já não fosse necessário prosseguir com o processo de consolidação orçamental, quando se constata que o Relatório do Orçamento do Estado para 2018 tinha justamente apontado esse como um dos objetivos da lei orçamental para esse ano" (sublinhado das Recorrentes) (cf. p. 18 da decisão recorrida). 104. O tribunal arbitral tributário recusou, portanto, a interpretação normativa propugnada pelas Recorrentes segundo a qual a manutenção em vigor da derrama estadual (imposto acessório) e de todas as distorções a regras estruturantes do IRC (imposto principal) em 2018, volvidos oito anos da sua introdução, afrontava a expectativa legítima e digna de tutela jurídica dos contribuintes de que seria eliminada assim que o período de turbulência económico-financeira que esteve no seu nascimento passasse, para além de atentar contra a segurança jurídica, ambas corolários do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.° da CRP. 105. Esta conclusão - de conformidade constitucional - levou o tribunal arbitral tributário a não afastar a aplicação do disposto no artigo 87.°-A do Código do IRC ao caso concreto e, por conseguinte, a manter na ordem jurídica tanto o ato de autoliquidação da derrama estadual do exercício de 2018 como a decisão de indeferimento da reclamação graciosa que recaiu sobre este ato. 106. Do exposto resulta que a questão de inconstitucionalidade do regime da derrama estadual previsto no artigo 87.°-A do Código do IRC sob a ótica dos princípios da proteção da confiança e da segurança jurídica, tal como foi formulada pelas Recorrentes na p.i., não só foi devidamente suscitada pela parte (Recorrentes) como foi apreciada pelo tribunal a quo. 107. Relativamente ao segundo ponto acima enunciado, o mesmo prende-se com a questão da (des)conformidade do regime previsto no artigo 87.°-A do Código do IRC com o princípio da proporcionalidade, tanto em sentido restrito ou justa medida (o que, in casu, significa que a sua manutenção em vigor no ano de 2018 ofendia a segurança jurídica e a confiança que são inerentes ao Estado de direito democrático [cf. artigo 2.° da CRP]), como na sua aceção ou corolário de adequação, idoneidade ou aptidão (o qual, in casu, se reconduz à ideia de que essa idoneidade ou aptidão foi-se deteriorando à medida em que cessava o estado de contingência financeira e orçamental que tinha estado no cerne da introdução da medida fiscal e o Estado anunciava a redução acentuada do défice e a consolidação das contas públicas) e ainda na aceção ou subprincípio da necessidade, indispensabilidade ou exigibilidade (o qual, no caso, pode ser traduzido na ideia que a derrama estadual já não era estritamente necessária para responder a uma situação económica, financeira e orçamental excecional, seja porque esse quadro havia cessado em 2018 ou porque o próprio Estado afrouxou as exigências em relação a determinados contribuintes - sobretudo os singulares - ou setores que viram a respetiva carga fiscal subir exatamente pelas mesmas razões que estiveram na base da introdução da derrama estadual) (cf., em particular, os artigos 132.°, 155.°, 376.°, 447.° a 482.° da p.i.). 108. O tribunal a quo dedicou o ponto 11 da fundamentação de direito da decisão recorrida especificamente à questão da violação do princípio da proporcionalidade (cf. pp. 17 e 18). 109. E, derradeiramente, concluiu que tal princípio constitucional não impedia a aplicação da norma legal do artigo 87.°-A do Código do IRC. 110. Primeiro, porque no seu entender "não pode deixar de reconhecer-se que a criação da derrama estadual constitui objetivamente uma medida idónea para o fim se pretendia atingir que era o de aumentar a receita fiscal numa conjuntura especialmente negativa, e, nesse sentido, permite a aproximação ao resultado pretendido, satisfazendo, por isso, o princípio da idoneidade ou da aptidão" (cf. pp. 17 e 18 da decisão recorrida). 111. Segundo, porque, por um lado, "a derrama estadual foi instituída conjuntamente com outras medidas de obtenção adicional de receita em sede de IRC, no quadro de uma estratégia de consolidação orçamental, tendo em vista a correção do défice excessivo e a redução da dívida pública, e não tinha limite temporal de vigência, não podendo afirmar-se que, em 2018, se encontravam já ultrapassadas as condicionantes, sobretudo no plano do endividamento externo e da recuperação da economia e do mercado do trabalho, que tinham justificado essa solução legislativa, ou que, a essa data, já não fosse necessário prosseguir com o processo de consolidação orçamentai', e, por outro, "A Requerente não indica quais os meios que poderiam ser mais eficazes e menos agressivos para as empresas com avultados rendimentos, sendo que a comparação apenas pode ser realizada de acordo com um princípio de evidência, e sempre seria complexo detetar a violação do princípio da indispensabilidade quando a Lei n.° 12-A/2010, para atingir os seus objetivos de política fiscal, igualmente veio prever uma tributação adicional em IVA, com o aumento de um ponto percentual em todas as taxas, normal, intermédia e reduzida, e uma tributação adicional em sede de IRS, mediante o aumento, em 1 ponto percentual, das taxas gerais deste imposto aplicáveis até ao 3.° escalão de rendimentos e em 1,5 pontos percentuais a partir do 4° escalão, bem como um aumento correspondente nas taxas liberatórias de IRS" (cf. p. 18 da decisão recorrida). 112. Terceiro, porque "não parece que a norma do artigo 87.°-A da Lei n.° 12-A/2010 afronte um princípio da proporcionalidade em sentido estrito quando o controlo da proporcionalidade, nesse plano, tem como critério orientador a comparação entre a gravidade da restrição e a importância ou premência dos interesses que justificam a restrição. Incidindo a derrama estadual sobre empresas com lucros tributáveis superiores a € 1.500.000 (ou € 2.000.000, na versão originária), com taxas progressivas em função do lucro tributável apurado, e, portanto, sobre empresas com maior capacidade contributiva, não se vê em que termos é que a medida se mostra ser desproporcionada em razão do interesse público em presença quando esse mesmo interesse geral determinou um agravamento fiscal da população em geral, seja através de impostos indiretos, seja através do imposto sobre o rendimento pessoal” (cf. p. 18 da decisão recorrida). 113. Aqui, uma vez mais, e tal como nos pontos A a C supra, não podem restar quaisquer dúvidas acerca do efetivo cumprimento do disposto no artigo 12°, n.° 2, da LTC. 114. Todo o caso sub judice orbita, pois, em torno de temas de inconstitucionalidade. 115. Não podia ser de outra maneira. IV. A recente tomada de posição do Tribunal Europeu dos Direitos do Homem sobre as decisões de inadmissibilidade de recursos proferidas pelo Tribunal Constitucional e o direito de acesso aos tribunais 116. Em aditamento ao que foi exposto, cabe ainda sublinhar um outro ponto que se revela pertinente neste domínio. 117. Numa decisão recentemente tornada pública, o Tribunal Europeu dos Direitos do Homem ("TEDH") foi chamado a pronunciar-se sobre queixas apresentadas por particulares portugueses contra decisões de inadmissibilidade de recursos proferidas por este Tribunal Constitucional - caso Dos Santos Calado e Outros x Portugal, pedidos n.°s 55997/14, 68143/16, 78841/16 e 3706/17, de 31 de julho de 2020 (disponível em língua francesa em https://hudoc.echr.coe.int/ena?i=001 -202123). 118. Um dos queixosos (pedido n.° 55997/14 - Dos Santos Calado), tendo suscitado a ilegalidade do artigo 101.° do Decreto-Lei n.° 187/2007, de 10 de maio, no âmbito de um processo judicial e visto o recurso por si interposto ser indeferido no que toca a essa arguição de ilegalidade por se basear na alínea b), e não na alínea f), do n.° 1 do artigo 70.° da LTC, argumentou perante o TEDH que a interpretação propugnada pelo Tribunal Constitucional acerca das formalidades previstas no artigo 75.°-A da LTC eram excessivamente formalistas, para além de que o erro de digitação no seu recurso poderia ter sido corrigido ex officio ou após pedido de retificação nos termos do artigo 75.°-A, n.° 5, da LTC. 119. Outro dos queixosos (pedido n.° 68143/16 - Amador de Faria e Silva e Outros) alegou que o Tribunal Constitucional perfilhou uma interpretação excessivamente formalista do artigo 75.°-A da LTC ao não admitir o recurso por si interposto, afirmando ter suscitado a questão da inconstitucionalidade normativa - era a suscitação prévia da questão de inconstitucionalidade que estava em discussão - no momento oportuno, nomeadamente após o Tribunal Central Administrativo Norte ter proferido Acórdão, em sede de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo como parte de seu recurso de cassação, e que não poderia ter levantado tal questão mais cedo na medida em que a interpretação do artigo 14.°, n.° 3, do Decreto Legislativo n.° 112/2001 não tinha sido aplicada em momento anterior nos autos. 120. O TEDH foi então convocado a pronunciar-se sobre a conformidade destas decisões com o direito de acesso aos tribunais consagrado no artigo 6.°, n.° 1, da Convenção Europeia dos Direitos do Homem ("CEDH"), segundo o qual "Qualquer pessoa tem direito a que a sua causa seja examinada, equitativa e publicamente, num prazo razoável por um tribunal independente e imparcial, estabelecido pela lei, o qual decidirá, quer sobre a determinação dos seus direitos e obrigações de caráter civil, quer sobre o fundamento de qualquer acusação em matéria penal dirigida contra ela. O julgamento deve ser público, mas o acesso à sala de audiências pode ser proibido à imprensa ou ao público durante a totalidade ou parte do processo, quando a bem da moralidade, da ordem pública ou da segurança nacional numa sociedade democrática, quando os interesses de menores ou a proteção da vida privada das partes no processo o exigirem, ou, na medida julgada estritamente necessária pelo tribunal, quando, em circunstâncias especiais, a publicidade pudesse ser prejudicial para os interesses da justiça". 121. O TEDH, embora reconheça que o direito de acesso aos tribunais não se reveste de contornos absolutos, vem sublinhar que eventuais limitações nesse domínio não devem ser de tal forma restritivas que o direito acabe por ficar prejudicado na sua própria substância, para além de deverem ter um fim legítimo e observar uma relação razoável de proporcionalidade com esse fim (cf. §108 a 110). 122. De acordo com o TEDH, a avaliação da proporcionalidade das restrições legais no acesso aos tribunais superiores deve ser feita à luz de três fatores (cf. § 113). 123. Em primeiro lugar, o tribunal deve determinar se os procedimentos para o exercício do direito de recurso podem ser considerados previsíveis aos olhos de um litigante (cf. § 114). 124. Em segundo lugar, tendo identificado os erros processuais cometidos durante o processo e que, em última análise, impediram o recorrente de aceder a um tribunal, há que determinar se o recorrente teve de suportar um encargo excessivo devido a esses erros (cf. § 115). 125. Em terceiro lugar, importa averiguar se existe um "formalismo excessivo", o qual pode resultar de uma interpretação particularmente rigorosa de uma norma processual que impede o exame do mérito da ação e constitui um elemento suscetível de implicar uma violação do direito à proteção efetiva pelos tribunais (cf. § 116). 126. Pondera o TEDH que o direito de acesso a um tribunal é afetado quanto à sua substância quando a sua regulamentação deixa de servir os objetivos da segurança jurídica e da boa administração da justiça e constitui uma espécie de barreira que impede o particular de ter o seu litígio resolvido quanto ao mérito pela autoridade competente (cf. § 117). 127. Na apreciação do primeiro pedido acima identificado (pedido n.° 55997/14 - Dos Santos Calado), o TEDH considerou que a decisão de inadmissibilidade do recurso emitida pelo Tribunal Constitucional era excessivamente formalista por resultar de um simples lapso de redação que o particular poderia ter sido convidado a retificar. 128. Observou o TEDH que embora a regulamentação das formalidades de recurso prossiga um objetivo legítimo, nomeadamente a boa administração da justiça, especialmente no que diz respeito ao Tribunal Constitucional, a interpretação particularmente estrita do artigo 75.°-A da LTC restringiu de forma desproporcional o direito do particular de ter o seu recurso fundado em ilegalidade normativa apreciado quanto ao mérito, razão pela qual foi violado o disposto no artigo 6.°, n.° 1, da CEDH (cf. § 123 a 125). 129. Em relação ao segundo pedido acima identificado (pedido n.° 68143/16 - Amador de Faria e Silva e Outros), decidiu o TEDH que o particular suscitou a questão relativa à inconstitucionalidade de uma interpretação normativa em sede própria, pelo que o Tribunal Constitucional, ao não admitir o recurso, propugnou uma interpretação excessivamente formalista que privou aquele de ver o mérito da questão de inconstitucionalidade ser apreciado. 130. Uma vez mais, concluiu o TEDH pela violação do disposto no artigo 6.°, n.° 1, da CEDH quanto ao acesso aos tribunais. 131. Estes são critérios que, por resultarem da jurisprudência do TEDH, não poderão deixar de ser observados pelos tribunais das Altas Partes Contratantes da CEDH, que compreende atualmente 47 países. 132. Incluindo, naturalmente o Tribunal Constitucional Português. 133. Daí que a jurisprudência do TEDH no caso Dos Santos Calado e Outros x Portugal, por incidir sobre a interpretação feita por este Tribunal Constitucional, não pode também deixar de induzir a necessidade que o mesmo tem de se pronunciar, materialmente, sobre o objeto do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade. Termos em que estão reunidos todos os pressupostos processuais do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade, em particular o que se encontra previsto no artigo 72.°, n.° 2, da LTC quanto à questão de inconstitucionalidade ter sido suscitada pelas Recorrentes de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, devendo, em consequência, o seu objeto ser conhecido e, a final, concluir-se pela sua integral procedência.» 6. A Relatora apresentou, nos autos, pedido de escusa, em virtude de considerar existir risco de que a sua intervenção no presente processo possa não ser considerada imparcial (cfr. n.º 1 do artigo 119.º e a alínea d) do n.º 1 do artigo 120.º do Código de Processo Civil). O pedido foi indeferido pelo Acórdão n.º 473/2023. 7. Analisados os autos, verificou-se que, poucos dias após a interposição do recurso para este Tribunal Constitucional, as recorrentes haviam apresentado impugnação da decisão arbitral para o Tribunal Central Administrativo Sul. Foram, por isso notificadas para, querendo, se pronunciarem acerca da possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso por incumprimento dos pressupostos processuais, designadamente, a não definitividade da decisão recorrida (artigo 70.º, n.º 2, da LTC). Acerca desta problemática, vieram aduzir o seguinte: “1.º Do despacho da Exma. Senhora Juíza Conselheira Relatora em referência consta que, "[c]ompulsados os autos, verifica-se que simultaneamente à interposição do recurso para este Tribuna! Constitucional, os recorrentes apresentaram impugnação da decisão arbitral para o Tribunal Central Administrativo Sul", circunstância que, no seu entender, é suscetível de obstar ao conhecimento do objeto do presente recurso "por Incumprimento dos pressupostos processuais, designadamente a não definitividade da decisão recorrida (artigo 70.°, n.° 2, da LTC)". 2.° Não obstante o Tribunal ter usado a expressão "designadamente" ao referir-se aos pressupostos processuais alegadamente não preenchidos, o único que estará em causa é o da definitividade da decisão recorrida a que se refere o artigo 70.°, n.° 2, da LTC quando estipula que "[o]s recursos previstos nas alíneas b) e f) do número anterior apenas cabem de decisões que não admitam recurso ordinário, por a lei o não prever ou por já haverem sido esgotados todos os que no caso cabiam, salvo os destinados a uniformização de jurisprudência". 3.º As Recorrentes adiantam que, no seu entender, a impugnação do acórdão proferido em 22 de setembro de 2020 pelo tribunal arbitral tributário constituído sob a égide do CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa no processo n.° 784/2019-T (a "decisão recorrida") por razões de índole meramente formal ou processual não interferia com a sua recorribilidade direta e imediata para o Tribunal Constitucional. Senão vejamos: 4.° É consabido que o sistema português de fiscalização da constitucionalidade configura um sistema misto de controlo da (in) constitucionalidade de normas e interpretações normativas que é, à semelhança do sistema norte-americano, difuso na base e, tal como o sistema austríaco, concentrado no topo (cf. artigos 204.° e 277.º e seguintes da Constituição da República Portuguesa ["CRP"]). 5.º Por isso se diz que, à luz da CRP, todos os tribunais são órgãos jurisdicionais materialmente constitucionais, não podendo, nos feitos submetidos a julgamento, aplicar normas que infrinjam o disposto na Lei Fundamental ou os princípios nela consignados (cf. artigo 204.° da CRP). 6.° Assim, ao exercerem a função jurisdicional aplicando as normas juridicamente relevantes aos factos de cada caso concreto, os tribunais são chamados a efetuar um controlo da (in)constitucionalidade das normas, podendo recusar ou não a aplicação de qualquer norma com esse fundamento (cf. artigos 204.° e 280.°, n.° 1, ambos da CRP, artigo 70.°, n.° 1, alíneas a) e b), da LTC), 7.º O mesmo vale forma para os tribunais arbitrais enquanto categoria de tribunais expressamente prevista no artigo 209.°, n.° 2, da CRP. 8.° Por isso, não há hoje dúvidas de que é possível recorrer diretamente para o Tribunal Constitucional de uma decisão de um tribunal arbitral (vide, a título de exemplo, o acórdão do Tribunal Constitucional n.° 181/2007, no processo n.° 343/05, de 8 de março de 2007, em que foi Relator o Conselheiro Paulo Mota Pinto). 9.° Em concretização dos imperativos constitucionais e à luz dos esclarecimentos trazidos por esta jurisprudência constitucional, também o Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária introduzido pelo Decreto-Lei n.° 10/2011, de 20 de janeiro ("RJAT"), veio prever, no n.° 1 do artigo 25.°, a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, sob pena de inconstitucionalidade do próprio regime. 10.° Com efeito, é admissível recurso para o Tribunal Constitucional da decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral na parte em que (i) recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou (li) que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada (cf. artigo 25.°, n.° 1, do RJAT, de resto, em linha com os casos já expressamente consagrados nas alíneas a) e b) do n.° 1 do artigo 280.° da CRP e nas alíneas a) e b) do n.° 1 do artigo 70.° da LTC). 11.° O presente recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade foi interposto pelas Recorrentes em 9 de outubro de 2020 porquanto na decisão recorrida o tribunal arbitral tributário recusou desaplicar a norma constante do artigo 87.°-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("Código do IRC") por inconstitucionalidade, a qual fora oportuna e expressamente arguida na petição inicial (cf. n.° 4 do artigo 280.° da CRP e n.° 2 do artigo 72.° da LTC). 12.° No dia 13 de outubro de 2020, as Recorrentes deduziram impugnação da decisão recorrida no Tribunal Central Administrativo Sul ("TCAS") com fundamento na sua nulidade por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 28.° do RJAT, o que foi comunicado tanto à Recorrida como ao CAAD (vide artigo 27.°, n.° 3, do RJAT). 13.° Em concreto, foram essencialmente duas as questões sobre as quais, no entender das ora Recorrentes, o tribunal arbitral tributário havia omitido pronúncia, a saber: (i) A ilegalidade da derrama estadual em virtude de a mesma constituir uma sobreposição ao IRC que redunda numa ilegítima duplicação da tributação ou duplicação de coleta, estando, portanto, em causa, o vício de violação de lei autonomamente invocado; e (ii) A (in)compatibilidade com o princípio da igualdade em sentido estrito, bem como com o seu corolário da capacidade contributiva, da derrama estadual quando analisada sob a ótica da sua repercussão sobre indivíduos cuja capacidade contributiva nada tem a ver com a da empresa. 14.° Por acórdão datado de 11 de fevereiro de 2021, o TCAS concedeu provimento à pretensão das aqui Recorrentes no que concerne à questão identificada no artigo anterior como (i) por ter concluído que, "para além do alegado a propósito da inconstitucionalidade do redime, as impugnantes invocaram autonomamente um vício de violação de lei, que não foi conhecido pelo Tribunal arbitral, não decorrendo da decisão impugnada que tal questão resulte prejudicada pelo conhecimento das demais" (sublinhado nosso). 15.° Em sentido inverso, decidiu o TCAS que o tribunal arbitral tributário não havia omitido pronúncia em relação à questão identificada como (ii) no artigo 15.° supra. 16.º Determinada pelo TCAS a baixa dos autos ao CAAD para suprir a irregularidade decorrente da ausência de pronúncia acerca da ilegalidade ordinária do regime da derrama estadual por dupla tributação jurídica ou duplicação da coleta, o tribunal arbitral tributário proferiu, em 30 de abril de 2021, decisão no sentido da improcedência da pretensão das ora Recorrentes com esse fundamento, 17.° Esta decisão datada de 30 de abril de 2021, subsequente ao acórdão do TCA no âmbito da impugnação, não versa sobre qualquer questão de constitucionalidade. 18.° A única questão que o tribunal arbitral tributário teve de apreciar na decisão proferida em 30 de abril de 2021, que complementa e se integra na que foi emitida em 22 de setembro de 2020, pode ser reconduzida a uma Ilegalidade ordinária ou simples violação de lei, 19.° Ilegalidade que nenhuma conexão tem com as múltiplas inconstitucionalidades atribuídas ao regime da derrama estadual tal como o mesmo foi interpretado e aplicado pelo tribunal arbitral tributário na decisão recorrida. 20.° O mesmo é dizer que a impugnação da decisão recorrida não teve qualquer espécie de interferência nas questões de constitucionalidade que motivaram o presente recurso, 21.° Ou seja, que a definitividade ou irrecorribilidade ordinária da decisão recorrida para os efeitos do artigo 70.°, n.° 2, da LTC é inquestionável. 22.° Sem embargo da identidade do objeto material, consubstanciado pela decisão arbitral, o recurso de fiscalização concreta e a impugnação da mesma não coincidem quanto aos seus fundamentos e finalidades. 23.° No primeiro caso, o recurso é restrito à questão da inconstitucionalidade suscitada numa fase anterior do processo e, em caso de provimento, mesmo que parcial, "os autos baixam ao tribunal de onde provieram, a fim de que este, consoante for o caso, reforme a decisão ou a mande reformar em conformidade com o julgamento sobre a questão da inconstitucionalidade" (cf. artigos 71.°, n,° 1, e 80.°, n.° 2, da LTC). 24.° No segundo caso, visa-se tão-somente a anulação da decisão arbitral por Infração a regras ou princípios processuais ou relativos à própria constituição do tribunal arbitral. Vejamos em maior detalhe: 25.° No processo arbitral tributário vigora a regra da irrecorribilidade das decisões, em consonância com a autorização legislativa concedida ao Governo pelo artigo 124.° da Lei n.° 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou a Lei do Orçamento do Estado para 2010. 26.° Tal regra teve origem no artigo 124.°, n.° 4, alínea h), da Lei n.° 3-B/2010, onde se pode ler que "[o] âmbito da autorização prevista no presente artigo compreende, nomeadamente, as seguintes matérias (...) A consagracão, como regra, da irrecorribilidade da sentença proferida pelo tribunal arbitral, prevendo a possibilidade de recurso, para o Tribunal Constitucional, apenas nos casos e na parte em que a sentença arbitrai recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada" (sublinhado e destaque nossos). 27.° No preâmbulo do RJAT ficou expresso que foi acolhida "como regra geral a irrecorribilidade da decisão proferida pelos tribunais arbitrais. Esta regra não prejudica a possibilidade de recurso para o Tribunal Constitucional, nos casos em que a sentença arbitral recuse a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade ou aplique uma norma cuja constitucionalidade tenha sido suscitada, bem como o recurso para o Supremo Tribunal Administrativo quando a decisão arbitral esteja em oposição, quanto à mesma questão fundamental de direito, com acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ou pelo Supremo Tribunal Administrativo" (sublinhado nosso). 28.° Sobre o recurso para o Tribunal Constitucional previsto no n.° 1 do artigo 25.° do RJAT, Carla Castelo Trindade escreve que qualquer decisão arbitral que se subsuma numa destas situações do artigo 25.°, n.° 1 do RJAT ou numa das alíneas g) e h) do n.° 1 do artigo 70.° da LTC é diretamente recorrível para o Tribunal Constitucional. Diz-se diretamente recorrível propositadamente. Trata-se, de facto.de uma recorribilidade direta, não sendo necessário esgotar os recursos ordinários porquanto, além dos casos previstos neste n,° 1 e no n.° 2 do artigo 25.°, já que não é admissível qualquer outro recurso da decisão arbitral, nos termos do disposto no RJAT. Com efeito, no que em concreto respeita às decisões arbitrais, deve entender-se que estão esgotados todos os recursos ordinários, respeitando-se o disposto no n.° 4 do artigo 280.° da CRP que, em certos casos, a tal obrigada" (sublinhado e destaque nossos). 29.° A Autora releva, portanto, o facto de as decisões arbitrais não serem, em regra, suscetíveis de recurso ordinário e serem, por isso, direta e imediatamente recorríveis para o Tribunal Constitucional, inexistindo quaisquer outros meios de reação que tenham de ser previamente esgotados. 30.° A Impugnação da decisão arbitral prevista nos artigos 27.° e 28.° do RJAT, por seu turno, tem por base exclusivamente questões de ordem formal ou processual, tais como a não especificação dos fundamentos de facto e de direito que a justificam, a oposição dos fundamentos com a decisão, a pronúncia indevida ou a omissão de pronúncia. 31.° Na impugnação da decisão arbitral o TCAS está desprovido de poderes para conhecer do mérito, nomeadamente, para apreciar um erro de julgamento por discordância de uma das partes quanto ao sentido jurídico nela adotado pelo tribunal (vide, entre outros, o acórdão do TCAS n.° 114/19.3BCLSB, de 21 de maio de 2020). 32.° A respeito da articulação entre o recurso da decisão arbitral dirigido ao Tribunal Constitucional (fiscalização concreta) e a impugnação da mesma no TCAS, a Autora acima citada propugna que "a resposta é simples e idêntica à que se deu em anotação ao artigo 25.° quanto à compatibilização daquele recurso com o recurso por oposição de acórdãos para o STA", 33.° Ou seja, "[c]aso a parte interponha dentro dos primeiros 10 dias do prazo dos 30, recurso para o STA e posteriormente, mas sempre dentro dos 10 dias, recurso para o Tribunal Constitucional, a interposição deste último faz suspender a instância no STA nos termos do artigo 272.° do CPC". 34.° Logo, para a Autora em referência se tiver sido interposto recurso para o Tribunal Constitucional no prazo de dez dias previsto no artigo 75.°, n.° 1, da LTC e impugnação da decisão arbitral no TCAS no prazo de quinze dias estabelecido pelo artigo 27.°, n.° 1, do RJAT, este deve suspender a instância. 35.° Independentemente dessa suspensão da impugnação e de a expressão "outros" contida no artigo 75.°, n.° 1, da LTC dever ou não ser interpretada no sentido de abranger a impugnação de decisões arbitrais, no caso concreto esta última não constituía obstáculo para a interposição imediata de recurso para o Tribunal Constitucional à luz do disposto no artigo 70.°, n.° 2, do mesmo diploma. 36.° Assim sucede, por um lado, em virtude da regra da irrecorribilidade das decisões arbitrais em matéria tributária. 37.° Por outro, da circunstância de os fundamentos esgrimidos para a impugnação da decisão recorrida não se confundirem com, nem se sobreporem às questões de inconstitucionalidade concretamente invocadas perante o Tribunal Constitucional. 38.° Como explica Miguel Galvão Teles, de acordo com o n.° 2 do artigo 70.° da LTC, "[o] recurso para o Tribunal Constitucional de decisão que (em processo no qual a questão de Inconstitucionalidade haja sido suscitada) não recuse a aplicação de norma por inconstitucionalidade só pode ser interposto se não for iá admitido recurso ordinário" (sublinhado e destaque nossos), 39.° Recurso que, reitera-se, o RJAT não prevê como regra. 40.° Explica o Autor que "[n]ão há, porém, ónus de exaustão de recursos ordinários. Deixou de ser admitido recurso ordinário, não só se os recursos que couberem tiverem sido esgotados, como se houver renuncia ou o recurso não tiver sido interposto (art. 70.°, n.° 4). O que sucede é que, depois de interposto o recurso de inconstitucionalidade, já não pode ser interposto recurso ordinário". 41.° Pese embora a "amplíssima significação" que tem vindo a ser dada ao conceito de recurso ordinário para efeitos do normativo supra citado - cf. o acórdão do Tribunal Constitucional n.° 2/87, no processo n.° 80/86, de 7 de janeiro de 1987, e, mais recentemente, o acórdão n.° 811/2021, no processo n.° 254/2021, de 26 de outubro de 2021 -, a verdade é que este conceito não pode deixar de ser operativa, atual e teleologicamente interpretado tendo em conta, por um lado, os particularismos do regime da (ir)recorribilidade das decisões arbitrais e, por outro lado, os concretos contornos e vicissitudes do presente caso. 42.° Assim, numa situação como o dos presentes autos, sendo totalmente distintos, inclusive quanto à sua natureza - processual ou adjetiva, na impugnação, e material ou substantiva, no recurso de fiscalização concreta para o Tribunal Constitucional -, o conteúdo da impugnação da decisão arbitral e o conteúdo do presente recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade para o Tribunal Constitucional, nada impede que este último seja apreciado. 43.° Cumpre recordar que a impugnação da decisão recorrida no TCAS não teve como consequência a formulação de um juízo de (in)constitucionalidade pelo tribunal arbitral tributário com repercussão, direta ou indireta, sobre o recurso dirigido ao Tribunal Constitucional. 44.° Primeiro, porque o que conduziu à procedência da impugnação e à prolação de uma decisão pelo tribunal arbitral tributário a complementar e integrar-se na anterior foi o silêncio quanto a um vício de violação de lei autónomo das inconstitucionalidades imputadas pelas Recorrentes ao regime legal da derrama estadual. 45.° Segundo, porque o TCA reconheceu que "da decisão arbitral impugnada resulta que a questão da inconstitucionalidade da progressividade da derrama estadual e, bem assim, da sua compatibilidade com o princípio da igualdade foi apreciada" pelo coletivo de árbitros, 46.° O que quer dizer que, apesar da impugnação, a decisão recorrida se manteve intacta quanto a este último aspeto, 47.° O qual não foi, aliás, invocado no presente recurso. 48.° Em abono da definitividade e recorribilidade imediata da decisão recorrida, importa destacar que a mesma era, no momento em que o presente recurso foi interposto, definitiva quanto ao mérito. 49.° Segundo Carla Castelo Trindade, "enquanto o recurso permite um verdadeiro controlo de mérito da decisão arbitral, na ação de impugnação, o controlo restringe-se aos aspetos procedimentais e processuais, ou seia, formais, da decisão proferida. Com efeito, se no âmbito de um recurso da decisão arbitral os tribunais judiciais poderão fiscalizar a boa aplicação das regras de direito substantivo ao caso concreto, numa acão de impugnação o conhecimento do mérito da causa está, por regra, vedado" (sublinhado nosso). 50.° É o que resulta igualmente da jurisprudência do TCAS, como o acórdão de 30 de janeiro de 2014 no âmbito do processo n.° 06952/13: "O TCA é legalmente Incompetente para apreciar o mérito da decisão arbitral em matéria tributária, por essa competência - e em moldes muito restritos - pertencer exclusivamente ao Tribunal Constitucional (TC) e ao STA". 51.° Assim, a definitividade da decisão recorrida, na aceção do n.° 2 do artigo 70.° da LTC, mesmo que determinada no momento da interposição do recurso para o Tribunal Constitucional - aparentemente correspondente ao entendimento prevalente na jurisprudência deste Tribunal (cf., neste sentido, por exemplo, o acórdão n.° 62/22, no processo n.° 655/21, de 20 de janeiro de 2022), embora seja conhecido entendimento diverso (cf,, por exemplo, o citado acórdão n.° 811/2021) -, deverá ser aferida por referência ao pedido e à causa de pedir. 52.° Tal significa que, num caso como o sub Judice em que foi interposto simultaneamente recurso para o Tribunal Constitucional e impugnação da decisão arbitral para o TCAS, o que deve ser relevado para avaliar a definitividade da decisão recorrida enquanto pressuposto processual daquele recurso é se há coincidência de pedidos, 53.° Coincidência que, In casu, manifestamente não se verifica. 54.° As Recorrentes apenas interpuseram recurso para o Tribunal Constitucional das questões de (in)constitucionalidade que já tinham sido alvo de pronúncia por parte do tribunal arbitral tributário e que, de acordo com a regra em vigor em matéria de arbitragem tributária, não eram suscetíveis de recurso ordinário. 55.° Ademais, seguindo MIGUEL GALVÃO TELES, "o recurso com fundamento em inconstitucionalidade não tem autonomia e seguirá o regime geral dos recursos. Se couber recurso [ordinário], o fundamento tanto poderá consistir na inconstitucionalidade como ser um qualquer outro". 56.° Transpondo estes considerandos para o domínio da arbitragem tributária, fica evidente que a questão da inconstitucionalidade da norma do artigo 87.0-A do Código do IRC submetida à apreciação do Tribunal Constitucional nunca poderia fundamentar uma impugnação, mas somente um recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade nos termos do artigo 25.°, n.° 1, do RJAT. 57.° Nessa medida, a impugnação com fundamento em omissão de pronúncia - ainda que a alegada omissão tenha tido por referência, em parte, uma questão de inconstitucionalidade, mas que não serviu sequer de fundamento ao presente recurso e que derradeiramente se concluiu que fora apreciada pelo tribunal arbitral tributário - não impediu que a decisão recorrida se tenha tornado definitiva para os efeitos do disposto no n.° 2 do artigo 70.° da LTC. Sem prescindir: 58.° Caso se entenda, o que só se perspetiva por mera cautela de patrocínio e sem conceder, que a decisão recorrida não correspondia, no momento da interposição do recurso para o Tribunal Constitucional, a uma decisão definitiva para efeitos do n.° 2 do artigo 70.° da LTC, haverá sempre que admitir a sua definitividade superveniente e ao aproveitamento do ato processual praticado pelas Recorrentes ao abrigo do princípio pro actione. 59.° O princípio do aproveitamento dos atos tem em vista evitar a repetição de atos processuais por razões - rectius, decisões - puramente formais, sendo um corolário do princípio da prevalência da substância sobre a forma, com ganhos ao nível da celeridade e economia processuais. 60.° Este princípio permite ainda uma mais plena realização da tutela jurisdicional efetiva expressamente consagrada no artigo 20.° da CRP e encontra já respaldo no próprio texto legal, mais precisamente no n.° 3 do artigo 278.° do CPC, ex vi artigo 69.° da LTC, segundo o qual "[a]s exceções dilatórias só subsistem enquanto a respetiva falta ou Irregularidade não for sanada, nos termos do n.° 2 do artigo 6.°; ainda que subsistam, não tem lugar a absolvição da Instância quando, destinando-se a tutelar o interesse de uma das partes, nenhum outro motivo obste, no momento da apreciação da exceção, a que se conheça do mérito da causa e a decisão deva ser integralmente favorável a essa parte" (sublinhado nosso). 61.° Posição que se afigura consentânea com aquela que tem vindo a ser sustentada pelo Tribunal Europeu dos Direitos Humanos ("TEDH") no que concerne ao direito a um processo equitativo consagrado no artigo 6.°, n.° 1, da Convenção Europeia dos Direitos do Homem ("CEDH"). 62.° Na realidade, "no que se refere às restrições ao acesso aos Tribunais Superiores, [o TEDH] determina que se deve atender aos seguintes critérios: a previsibilidade da restrição; qual das partes suporta as consequências dos erros de apreciação que conduziram ao Supremo Tribunal (o Requerente ou o Estado) e se a referida limitação padece de «excesso de formalismo» (...) Para o Tribunal existe violação do direito ao acesso aos tribunais quando os formalismos legais não têm em vista a salvaguarda da «segurança jurídica» e da «administração da justiça», impedindo a apreciação de mérito do seu litígio em sede dos Tribunais superiores. Com efeito, o Tribunal entende que determinados formalismos previstos nas leis Internas podem contrariar o artigo 6.°, n. ° 1, da CEDH, na medida em que contrarie a exigência de garantia de obter uma solução para o caso submetido à justiça ou o acesso efetivo a um Tribunal". 63.° Ora, a avaliar pelo teor do despacho da Exma. Senhora Juíza Conselheira Relatora, o único impedimento ao conhecimento do objeto do recurso seria a putativa não definitividade da decisão recorrida decorrente da sua impugnação junto do TCAS. 64.° Acontece que o TCAS já se pronunciou, por acórdão transitado em julgado, sobre essa impugnação. 65.° Também o tribunal arbitral tributário do CAAD se pronunciou na sequência daquele acórdão do TCAS. 66.° Isso, repita-se, sem que essa pronúncia ulterior se tenha debruçado sobre as concretas questões de constitucionalidade objeto do presente recurso. 67.° Assim, se porventura se entender que no momento da interposição do recurso a decisão recorrida não era ainda definitiva, o que só se perspetiva por mera hipótese e sem conceder, deve ser reconhecido que se tornou supervenientemente definitiva. 68.° Sobre a definitividade superveniente da decisão recorrida já se pronunciou o Tribunal Constitucional, em sentido favorável às Recorrentes, no citado acórdão n.° 811/2021: "2.1. Quanto à intempestividade do recurso (...) pese embora a conclusão da sua não admissão encontre apoio na jurisprudência atualmente prevalecente no Tribunal e até em jurisprudência minoritária menos exigente para o recorrente, as duas perspetivas em causa (...) não encerram todas as possibilidades de enquadramento do problema à luz da LTC. No caso, como é o destes autos (...) importa encarar a exigência de não antecipação da interposição do recurso (tempestividade) - rectius, a exigência de prévia exaustão dos recursos ordinários - à luz da sua própria teleologia, do princípio da prevalência da substância sobre a (mera) forma - pro actione - do dever de gestão processual previsto no artigo 6.° do CPC e da própria ideia de que as partes não podem ser prejudicadas por atuações menos claras por parte dos tribunais. 2.1.1. A prévia exaustão dos recursos ordinários visa assegurar que o Tribunal Constitucional se pronuncie - e só se pronuncie - sobre decisões correspondentes à "última palavra" dos tribunais das jurisdições comuns quanto a questões de constitucionalidade. Tal finalidade exige que a decisão recorrida já não admita recurso ordinário, por a lei o não prever ou por já haverem sido esgotados todos os que no caso cabiam, salvo os destinados a uniformização da jurisprudência. Para este efeito, entende-se que se encontram esgotados todos os recursos ordinários quando tenha havido renúncia, haja decorrido o respetivo prazo sem a sua Interposição ou os recursos interpostos não possam ter seguimento por razões de ordem processual (cf. o n.° 4 do artigo 70.° da LTC)" (sublinhado e destaque nossos). 69.° Prossegue o Tribunal Constitucional: "(...) não é totalmente claro se a decisão objeto do recurso de constitucionalidade era ou não definitiva no momento da interposição de tal recurso. Potencialmente, era-o. Só terá deixado de o ser por causa do incidente pós-decisório de arguição de nulidade, o qual, todavia, na perspetiva de quem o suscitou, aparece como sucessivo relativamente ao requerimento de interposição do recurso. Por outro lado, o relator na relação decidiu simultaneamente dar seguimento ao incidente e, ainda antes da apreciação e decisão do mesmo incidente, admitir o recurso nos termos (subida imediata nos próprios autos) e com o efeito (suspensivo) já descritos. Se quaisquer dúvidas houvesse, certo é que, na sequência da prolação e notificação do acórdão de 10/02/2021, o acórdão de 06/01/2021, do qual vem interposto o presente de recuso de constitucionalidade, é uma decisão definitiva. Não menos certo é que no momento em que os autos foram remetidos ao Tribunal Constitucional - e, bem assim, no momento em que este Tribunal tem de apreciar a admissibilidade do recurso a decisão em causa também é definitiva. Assim, embora a situação dos presentes autos não seja inteiramente idêntica à que motivou o entendimento sufragado no Acórdão n.° 329/2015 - em que o tribunal a quo havia proferido despacho a admitir o recurso de constitucionalidade após a prolação e trânsito em julgado do acórdão que tinha indeferido a arguição de nulidade entende-se, ainda à luz do princípio pro actione, que tal entendimento, no sentido de a eventual irregularidade decorrente da inobservância do ónus de exaustão dos recursos ordinários poder ser sanada supervenientemente, em resultando da «dinâmica» do processo entretanto continuado no tribunal a quo, é transponível para o caso dos autos. Com efeito, após ter sido admitido o recurso de constitucionalidade, o tribunal recorrido decidiu não tomar conhecimento do incidente pós-decisório. de arguição de nulidade do acórdão recorrido, pelo que, também nesta situação, é de entender que o vício que Impedia a definitividade de tal acórdão foi objeto de sanação posterior (cf. artigo 70.°, n.° 2, da LTC)" (sublinhado e destaque nossos). 70.° Complementa o Tribunal Constitucional que "[o] único obstáculo que se poderia levantar ao conhecimento do mérito do recurso nestas circunstâncias seria o de não ter havido, em coerência com o entendimento da jurisprudência mais tradicional de apreciar os requisitos de admissão do recurso de constitucionalidade exclusivamente com referência ao momento da respetiva interposição, uma confirmação por parte do recorrente, após o indeferimento da arguição de nulidade, da sua vontade de recorrer. Porém, tal vontade não só havia sido manifestada de forma inequívoca pelo recorrente no seu requerimento de interposição do recurso, como era conhecida do tribunal recorrido (...) Na perspetiva do tribunal a quo, tratar-se-ia de um ato inútil, uma vez que a admissão do recurso até já havia sido notificada ao recorrente. E este confiou naturalmente em tal decisão, não questionada pela conferência que decidiu sobre a arguição de nulidade. E o mesmo tribunal a quo nem sequer deu qualquer nova oportunidade ao recorrente para se pronunciar antes de remeter os autos ao Tribunal Constitucional". 71.° A jurisprudência transcrita é plenamente aplicável ao caso subjudice. 72.° Recorde-se que o recurso para o Tribunal Constitucional foi admitido pelo tribunal arbitral tributário por despacho de 19 de outubro de 2020, quando já era conhecida a impugnação da decisão arbitral. 73.° Seguiu-se a remessa dos autos para o Tribunal Constitucional em 3 de novembro de 2020, 74.° E, pouco depois, em 30 de novembro de 2020, a prolação de despacho para apresentação de alegações escritas no prazo de trinta dias (cf. artigo 79.°, n.° 2, da LTC). 75.° Embora a impugnação já estivesse pendente no TCAS, não representou (e bem) obstáculo à admissão do recurso pelo tribunal a quo, à sua subida para o tribunal ad quem (Tribunal Constitucional) e à notificação das Recorrentes para alegarem por escrito. 76.º Nenhuma razão existe para que agora se propugne entendimento diverso e o Tribunal Constitucional se abstenha de apreciar o mérito do recurso. Termos em que o objeto ou mérito do presente recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade deve ser conhecido por estarem preenchidos todos os pressupostos de que dependente tal conhecimento, em concreto, a definitividade da decisão arbitral recorrida.” Cumpre, assim, apreciar e decidir. II. Fundamentação A) Delimitação do objeto do recurso 8. Atento o teor não apenas das alegações, mas, sobretudo, da resposta das recorrentes ao convite à pronúncia adicional sobre a normatividade do objeto da questão de constitucionalidade suscitada junto do tribunal arbitral recorrido, depreende-se que o objeto do presente recurso se reconduz a normas constantes dos vários números do artigo 87.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro (Código do IRC), que instituem o tributo designado de “derrama estadual”, e definem a sua incidência objetiva e subjetiva, taxas e regras de liquidação, designadamente, em caso de tributação de grupo de sociedades. Noutros termos, o presente recurso de constitucionalidade tem por objeto um conjunto de questões referentes à derrama estadual, cujo regime jurídico foi criado pelo artigo 2.º da Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, através de um aditamento ao Código do IRC. O artigo 87.º-A deste Código foi alterado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, e pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, permanecendo em vigor; o tributo ali instituído foi liquidado pelas recorrentes, in casu, no ano de 2018. Compulsados os autos, verifica-se que as questões jurídico-constitucionais em causa são as seguintes: i) A inconstitucionalidade da norma extraída do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do Código do IRC, na medida em que institui um tributo – a derrama estadual – paralelo ao e acessório do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC), que se afasta das caraterísticas estruturantes deste no que respeita ao universo de sujeitos passivos, à base de incidência e ao seu caráter progressivo, por violação dos princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, decorrentes do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP; ii) A inconstitucionalidade da norma extraída do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do Código do IRC, na medida em que institui um tributo – a derrama estadual –acessório do (IRC), incidente sobre o lucro tributável calculado nessa sede, e com taxas progressivas, por violação do princípio da tributação das empresas pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP; iii) A inconstitucionalidade da norma extraída do artigo 87.º-A, n.º 3, do Código do IRC, na medida em que desconsidera, nas situações em que seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a lógica unitária que lhe preside, ao contrário do que acontece no IRC, por violação dos princípios da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, da tributação das empresas pelo rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, e da neutralidade do direito fiscal e liberdade de gestão fiscal, decorrentes dos artigos 61.º, n.º 1, e 81.º, alínea f), da CRP; iv) A inconstitucionalidade da norma extraída do artigo 87.º-A, n.º 1, do Código do IRC, na medida em que institui um tributo – a derrama estadual – que se aplica a um grupo restrito de contribuintes, por violação dos princípios da generalidade e universalidade dos impostos, que emana do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP. B) Impossibilidade de conhecimento do objeto do recurso 9. Antes de mais, porém, cabe analisar o cumprimento dos pressupostos processuais legalmente aplicáveis, para aferir da possibilidade de conhecimento do objeto do recurso interposto pelas recorrentes face às dúvidas que sobre tal se levantaram durante o processo, tendo em consideração a resposta dada ao convite à pronúncia sobre tal problemática. Assim, e em primeiro lugar, cumpre recordar que nos termos do artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa, e do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC, cabe recurso para este Tribunal das decisões dos tribunais «que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo». Segundo jurisprudência constante do Tribunal Constitucional, a admissibilidade do recurso apresentado nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC depende da verificação, cumulativa, dos seguintes requisitos: i) ter havido previamente lugar ao esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); ii) tratar-se de uma questão de inconstitucionalidade normativa; a questão de inconstitucionalidade normativa haver sido suscitada «durante o processo», «de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (artigo 72.º, n.º 2, da LTC); iii) a decisão recorrida ter feito aplicação, como sua ratio decidendi, das dimensões normativas arguidas de inconstitucionalidade pelo recorrente (vide, entre outros, os Acórdãos deste Tribunal n.ºs 618/98 e 710/04). Mais ainda, dispõe o artigo 70.º, n.º 2, da LTC que o recurso ora em causa apenas cabe “de decisões que não admitam recurso ordinário, por a lei o não prever ou por já haverem sido esgotados todos os que no caso cabiam”. A este respeito, a jurisprudência maioritária deste Tribunal Constitucional define como momento relevante para apreciação dos requisitos de admissão do recurso o momento da respetiva interposição. Tal posição encontra-se bem explicada no Acórdão n.º 106/2023, desta 2ª Secção: “O recurso de constitucionalidade apresentado ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, depende do prévio esgotamento dos recursos ordinários (cf. artigo 70.º, n.º 2, da LTC). A verificação deste pressuposto processual, à semelhança do que acontece com os restantes pressupostos de que depende a admissão do recurso, deve verificar-se aquando do requerimento de interposição do recurso, não podendo a sua verificação ocorrer posteriormente e, muito menos, estar dependente de qualquer factor alheio ao recorrente, sob pena de se atentar contra os princípios da segurança e da igualdade.” (destacado nosso). 9.1 Ora, as próprias recorrentes reconhecem, maxime nas cláusulas 11.ª, 12.ª e 14.ª a 20.ª da pronúncia sobre a questão da tempestividade do recurso, transcrita supra, que a decisão recorrida não tinha caráter definitivo. É da sua própria pena a descrição do iter processual percorrido nos autos: “Cumpre recordar que a impugnação da decisão recorrida no TCAS não teve como consequência a formulação de um juízo de (in)constitucionalidade pelo tribunal arbitral tributário com repercussão, direta ou indireta, sobre o recurso dirigido ao Tribunal Constitucional”. Sucede, porém, que esta admissão sobre o curso processual coloca um obstáculo intransponível ao conhecimento do objeto do recurso. Vejamos. O presente recurso tem data de 9 de outubro de 2020. Todavia, verifica-se que as recorrentes deduziram, igualmente, conforme se pode constatar supra, a 13 de outubro de 2020, impugnação, para o Tribunal Central Administrativo – Sul (TCAS), com fundamento na nulidade do acórdão aqui recorrido por omissão de pronúncia, nos termos do disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 28.º do RJAT. Tal impugnação teve objeto a decisão proferida, a 22 de setembro de 2020, no âmbito do pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo nº 784/2019-T, do CAAD, exatamente a mesma decisão recorrida nos presentes autos. Por acórdão datado de 11 de fevereiro de 2021, o TCAS concedeu provimento à pretensão das aqui recorrentes em relação a uma das suas alegações, atinente a uma questão de ilegalidade, não tendo reconhecido a existência de omissão de pronúncia quanto aos demais aspetos invocados. Ordenada a baixa dos autos, o tribunal arbitral tributário proferiu, em 30 de abril de 2021, decisão no sentido da improcedência da pretensão das recorrentes em relação à dita problemática. 9.2 O que se verifica, então, sem qualquer margem para dúvidas, é que, no momento da interposição do presente recurso junto do CAAD, a decisão recorrida não era, ainda, definitiva. Não o era, desde logo, porque, como efetivamente se veio a verificar, as recorrentes a impugnaram junto do TCAS e, em razão da decisão desse tribunal, o tribunal arbitral emitiu nova pronúncia, a qual se pronuncia, precisamente, sobre uma questão de constitucionalidade (fls. 227 e segs). Sobre esta matéria, a doutrina é clara, no sentido de esclarecer que, “se as partes tiverem utilizado algum daqueles meios impugnatórios ‘normais’ ou ordinários (reclamação para o Presidente do Tribunal Superior, reclamação para a conferência, suscitação de algum incidente pós decisório) é manifesto que não podem, na pendência do procedimento que a ele se seguiu, impugnar perante o Tribunal Constitucional a decisão jurisdicional anteriormente proferida, já que esta deixou de constituir a decisão definitiva, a ‘última palavra’ da ordem jurisdicional respectiva sobre o litígio – cabendo-lhe aguardar que a reclamação ou arguição sejam dirimidas, e só então podendo tempestivamente interpor recurso de fiscalização concreta” (cfr. C. Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, Coimbra, 2010, p. 115). Idêntica orientação tem sido largamente maioritária, como recorda, por exemplo, o Acórdão n.º 649/2023: “O mesmo entendimento foi, mais recentemente, reiterado nos Acórdãos n.ºs 161/2018, 414/2018, 518/2018 e 670/2018. Em suma, e nas palavras da última decisão indicada: ‘[…] [N]ão é atendível a interposição de recurso pelo Recorrente […] enquanto, simultaneamente, [pugna] pelo prosseguimento dos autos […]. A interposição de recurso para o Tribunal Constitucional e a simultânea promoção dos autos tendo em vista o prosseguimento de recursos de mérito da decisão [ou pretensões que visem a apreciação de nulidades, como seria o caso nos presentes autos] induzem sinais cujo sentido é incompatível. Ao prosseguir a segunda via, o Recorrente negou a primeira’.” Foi exatamente o que sucedeu no presente caso. Como se pode constatar, e como as próprias recorrentes admitem, interpuseram recurso de constitucionalidade e, seguidamente, pugnaram pelo prosseguimento dos autos, junto do TCA, tendo mesmo obtido a reforma da decisão recorrida. Não procede, a este propósito, a alegação das recorrentes, nos termos da qual “sendo totalmente distintos, inclusive quanto à sua natureza (...) o conteúdo da impugnação da decisão arbitral e o conteúdo do presente recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade para o Tribunal Constitucional, nada impede que este último seja apreciado”. O que verdadeiramente importa é que, por ação das próprias recorrentes, a decisão aqui recorrida não estava, no momento da interposição do recurso, estabilizada nas instâncias, como resulta, de forma evidente, de tudo quanto se explicou acerca do iter processual. A circunstância de a impugnação da decisão recorrida no TCAS não ter tido como consequência “a formulação de um juízo de (in)constitucionalidade pelo tribunal arbitral tributário com repercussão, direta ou indireta, sobre o recurso dirigido ao Tribunal Constitucional” é, nos termos da jurisprudência reiterada deste Tribunal, irrelevante para efeitos da aferição do cumprimento dos pressupostos processuais aplicáveis. Cabe ainda fazer notar que o Acórdão n.º 811/2021 não corresponde à jurisprudência maioritária e, por ora, estabilizada, deste Tribunal Constitucional. Na verdade, como se afirmou, desde logo, no Acórdão n.º 376/2022, refutando o decidido naquele aresto: “No entanto, é jurisprudência maioritária deste Tribunal que a posterior supressão do carácter não-definitivo da decisão recorrida não convalida a irregularidade do recurso: a definitividade da decisão recorrida deve ser aferida aquando da interposição do recurso de fiscalização, já não tendo por base incidências posteriores cujo resultado era imprevisível à data em que foi interposto, pois que dessa forma se introduziriam variáveis sobre uniformidade de tratamento entre sujeitos processuais e sobre consistência da regularidade da instância impassíveis de controlo. (...) Veja-se também que nas situações (como aquela que subjaz ao acórdão n.º 811/2021 citado supra) em que está em causa um incidente subsequente à decisão recorrida preclusivo da sua definitividade (que não um recurso – v. g., reclamação de nulidade/pedido de reforma), a convalidação do vício dependerá da rapidez com que o incidente seja apreciado no Tribunal recorrido e, bem assim, da morosidade na remessa dos autos e respetivo exame liminar junto do Tribunal Constitucional. Caso o foro “a quo” seja diligente na apreciação da nulidade (indeferindo-a) e os serviços morosos na remessa dos autos, existem tanto mais probabilidades de o recurso estar em condições de ser admitido na altura do exame liminar. Não sendo assim, caso o relator tarde na apreciação que lhe cabe, tornar-se-á tanto mais provável que, de permeio, surja a decisão do incidente que convalida a irregularidade da instância de recurso. Interpostos dois recursos de fiscalização por dois recorrentes que hajam suscitado (ambos) incidentes pós-decisórios, destas variáveis dependerá a apreciação de um, de ambos ou de nenhum dos recursos de fiscalização concreta. Está bom de ver, o acesso ao patamar de recurso não ficará dependente da observância de ónus processuais pelos interessados, mas da casuística administrativa de cada uma das situações que se coloquem. (...) Também será de notar que subtilezas na apreciação do incidente pós-decisório podem tornar muito difícil afirmar de forma concludente e consensual se houve alteração dos fundamentos essenciais da decisão ou não. Está bom de ver, o entendimento contrário ao ora adotado conduz à geração do tipo de incerteza sobre ratio decidendi que, precisamente e em efeito, o pressuposto processual contido no artigo 70.º, n.º 2 e 4 da LTC pretende poder prevenir. De radical, o princípio da gestão processual (artigo 6.º do CPC, ex vi artigo 69.º da LTC) concede liberdade ao julgador para melhor adaptar os cânones procedimentais à economia do processo, mas não permite a convalidação de atos irregulares que integrem a estrutura essencial de que depende o equilíbrio da instância e a consistência das decisões. É esse o caso quando, como no presente, estamos perante uma putativa convalidação apta a gerar situações de insegurança e de desigualdade entre sujeitos processuais em situações próximas ou verdadeiramente idênticas. Será também de deixar impresso que, de acordo com o entendimento agora adotado, o que se exige do recorrente é de franca simplicidade. Caso interponha recurso no interior da jurisdição ou reclame contra a decisão que o revolta, apenas se lhe exige que aguarde pelo desfecho final para interpor recurso de fiscalização concreta, já que o juízo de inadmissibilidade do recurso ou a negação de provimento ao incidente não perturbarão o direito de recurso de fiscalização de normas para o Tribunal Constitucional (artigo 75.º, n.º 2, da LTC). Não estamos perante uma qualquer subtileza jurídico-processual propensa a equívocos ou a imposição de uma formalidade, desproporcional e frívola, obstrutiva do exercício de direitos em condições injustas, antes a questão possui boa dose de candura sobre as condições em que o vício processual pode ficar sinalizado: “Tendo o recorrente lançado mão dos dois meios de impugnação, descurando as relações de prioridade que entre eles intercedem, apenas de si se pode queixar.” (v. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 884/2021). Assim e em suma: porque o reclamante interpôs recurso para o Supremo Tribunal de Justiça ao mesmo tempo que recorreu para o Tribunal Constitucional, a decisão recorrida não obteve o efeito de consolidação e de definitividade para a jurisdição comum de que depende a regularidade da instância recursiva para fiscalização concreta. Connosco, para além da jurisprudência citada na decisão sumária reclamada, integralmente neste sentido, pode-se ainda citar o que, de forma ilustrativa, se deixou impresso no acórdão n.º 735/2014 deste Tribunal: “A existência dos pressupostos de admissibilidade do recurso deve ser aferida à data da respetiva interposição, não sendo admissível, nem justo, que os requerimentos de interposição de recurso sejam distinguidos em função de uma álea quanto ao tempo de resolução das pretensões deduzidas pelos recorrentes. Dito de outro modo, não seria justo nem minimamente fundado se, existindo, por hipótese, dois recorrentes, que, simultaneamente à apresentação dos respetivos requerimentos de interposição de recurso de constitucionalidade, tivessem apresentado dois incidentes pós-decisórios junto do tribunal a quo, os mesmos vissem os seus requerimentos de interposição de recurso ser alvo de tratamento diferenciado pelo Tribunal, em função da maior ou menor dilação na prolação da decisão dos incidentes pós-decisórios apresentados por cada um deles, em idênticas circunstâncias. Pelo exposto, conclui-se que o Tribunal Constitucional deve apreciar os pressupostos de admissibilidade dos recursos, com referência à data da respetiva interposição – excetuados os casos em que ocorrência processual superveniente torne a apreciação inútil – e não fazer depender tal admissibilidade de circunstâncias processuais alheias aos recorrentes, como o momento em que o despacho de admissão do recurso é proferido pelo tribunal a quo ou o momento em que o processo é efetivamente enviado para o Tribunal Constitucional, tudo, de resto, em obediência a um princípio de igualdade de tratamento. Assim, é indiferente, para efeito da admissibilidade do recurso, se um determinado incidente pós-decisório é considerado ou não procedente pelo tribunal a quo, após tal interposição.” Tudo o que vem de se expor é quanto basta para concluir que, no momento em que foi interposto o presente recurso, o acórdão a quo não configurava uma decisão definitiva, relativamente à qual estivessem já esgotados todos os recursos ordinários possíveis, na aceção ampla que resulta do entendimento jurisprudencial. Nesses termos, precludida a sua definitividade, de harmonia com disposto no artigo 70.º, n.º 2, da LTC, não pode conhecer-se do respetivo objeto, sendo dispensável a análise do cumprimento dos restantes pressupostos processuais, atento o seu caráter cumulativo. III. Decisão Pelo exposto, decide-se não conhecer do objeto do recurso. Custas pelas recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em 12 (doze) unidades de conta, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 23 de janeiro de 2025 - Mariana Canotilho - Dora Lucas Neto - António José da Ascensão Ramos - José Eduardo Figueiredo Dias - Gonçalo Almeida Ribeiro