348/2024

ACÓRDÃO Nº 597/2024 Processo n.º 348/2024 1.ª Secção Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa 1. A., S.A. (a ora recorrente) impugnou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, atos de indeferimento de recursos hierárquicos interpostos de decisões de reclamações graciosas de atos de liquidação de IRC relativos aos exercícios de 2012 e 2013. 1.1. Em primeira instância, a impugnação foi julgada improcedente. Recorreu a impugnante para o Supremo Tribunal Administrativo, que, por acórdão de 13/12/2023, negou provimento ao recurso. Assentou tal decisão nos fundamentos seguintes: “[…] Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de saber se deve ou não considerar-se admissível que relativamente ao mesmo regime – Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS) – o legislador crie distinções entre sociedades dominantes residentes em Portugal e as sociedades dominantes residentes em outro Estado-Membro da União Europeia (UE) ou no Espaço Económico Europeu (EEE), exigindo que, para poderem revestir a natureza de sociedades dominante do RETGS, as primeiras não sejam portadoras de prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, mas já permitindo que as segundas sejam portadoras desses prejuízos, que coloca em crise a aplicação do art. 69.º n.º 4 al. c) do CIRC, por violação do Direito Comunitário, em função da sua não conformidade com o disposto no art. 26º do TFUE bem como analisar a invocada violação de princípios constitucionais, como sejam os princípios da liberdade de iniciativa económica, da neutralidade, da capacidade contributiva e da igualdade. Nas suas alegações, a Recorrente insiste que está em causa uma violação dos princípios e normas de Direito Comunitário, nomeadamente do princípio da liberdade de estabelecimento, consagrado nos arts. 49.º e 54º do Tratado de Funcionamento sobre a União Europeia (TFUE), na medida em que trataria as sociedades dominantes residentes em Portugal de forma diferente das sociedades residentes noutros Estados-Membros da UE ou do EEE, sendo que, se acolhêssemos a tese da sentença recorrida o que teríamos era que o requisito referente aos prejuízos a que alude a al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC é aplicável tanto a sociedades dominantes como a dominadas, estaríamos a reforçar uma desigualdade de tratamento em função do lugar em que se encontra instalada a sociedade dominante (em Portugal ou noutro Estado-membro da EU), o que seria inadmissível no plano comunitário (cfr., entre outros, n.ºs. 31 e 32, Acórdão Papillon, C-418/07 de 27 de novembro de 2008), o que se traduzia numa discriminação em face do direito comunitário, uma vez que impor-se-ia um tratamento diferenciado em relação a dois grupos empresariais que se encontrem numa posição substancialmente idêntica, exceto no que diz respeito ao fator que dá origem à distinção e que, neste caso, se traduz no local onde está estabelecida a sociedade dominante (neste sentido veja-se, nomeadamente, o Acórdão Schumacker, C-279/93, o Acórdão Asscher, C-107/94 e o Acórdão Royal Bank of Scotland, C-311/97). Por outro lado, a alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC pretende acautelar a fraude e a evasão fiscais relacionadas com a aquisição de sociedades com prejuízos; tal objetivo é concretizado, tanto no caso em que a sociedade dominante tem a sua sede ou direção efetiva em Portugal como no caso em que a sociedade dominante tem a sua sede ou direção efetiva noutro Estado-Membro da União Europeia e não se vislumbra que as justificações tipicamente apresentadas pelo TJUE permitam justificar a discriminação que é patente no caso destes autos, visto que de nenhuma delas se consegue descortinar uma razão para o legislador manter o normativo em causa, ou seja, tratar diferentemente as sociedades dominantes residentes em território português das sociedades dominantes não residentes na UE ou no EEE (v., entre outros, Acórdão proferido pelo TJUE, em 12 de junho de 2014, nos Processos apensos n.ºs C-39/13, C-40/13, da análise a normas semelhantes às aqui em causa, o TJUE entendeu que elas traduzem um tratamento fiscal diferente e discriminatório em razão da localização da sociedade dominante). Vejam-se as Diretivas Comunitárias que regulam vários aspetos relativos à tributação dos grupos de sociedades, nomeadamente a Diretiva 2011/96/UE, de 30 de novembro de 2011, com as várias alterações que sofreu (Diretiva 2014/86/UE do Conselho, de 8 de julho de 2014), e a Diretiva 2015/121 do Conselho, de 27 de janeiro de 2015, sendo que foi a Diretiva de 2014 que levou à introdução do art.º 69.º-A pela Lei 82-C/2014, de 31 de dezembro, pelo que se mantêm e reforçam os objetivos que esta prossegue, nomeadamente da aproximação dos regimes vigentes no direito interno e no plano comunitário e nem se diga que à data dos factos, isto é, nos períodos de tributação de 2012 e 2013, o ordenamento português estava conforme o Direito Comunitário, na medida em que a Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, apenas se aplica a períodos de tributação iniciados em ou após 1 de janeiro de 2015, pois que, o facto de o legislador nacional não adequar atempadamente o ordenamento jurídico interno ao Direito Comunitário não impede que o contribuinte invoque uma norma comunitária com vista a obter uma interpretação das normas internas conforme ou compatível com o Direito Comunitário (cfr. Acórdãos do Tribunal de Justiça, processos C- 221/88, C-80/86), verificando-se que o Direito da União Europeia constitui um primado em face de todo o Direito interno, sendo, portanto oponível a todo o Direito estadual, além de que, sem prejuízo de eventual responsabilidade do Estado por não adequar atempadamente o direito nacional, deve o direito interno ser interpretado em conformidade com o Direito da União Europeia, não restando quaisquer dúvidas de que não pode ser exigível à sociedade dominante do RETGS, estabelecida em território português, para que possa ser qualificada dominante, não registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início de aplicação do regime, ou seja, o disposto na al. c), n.º 4, art.º 69.º do CIRC deve ser interpretado como não sendo aplicável às sociedades dominantes do RETGS A decisão recorrida começou por enquadrar a questão nos seguintes termos: “Dispõe o artigo 49.º do TFUE que “No âmbito das disposições seguintes, são proibidas as restrições à liberdade de estabelecimento dos nacionais de um Estado-Membro no território de outro Estado-Membro. Esta proibição abrangerá igualmente as restrições à constituição de agências, sucursais ou filiais pelos nacionais de um Estado-Membro estabelecidos no território de outro Estado-Membro A liberdade de estabelecimento compreende tanto o acesso às atividades não assalariadas e o seu exercício, como a constituição e a gestão de empresas e designadamente de sociedades, na aceção do segundo parágrafo do artigo 54.º, nas condições definidas na legislação do país de estabelecimento para os seus próprios nacionais, sem prejuízo do disposto no capítulo relativo aos capitais.” Por sua vez, estabelece o artigo 59.º do TFUE que “as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, administração central ou estabelecimento principal na União são, para efeitos do disposto no presente capítulo, equiparadas às pessoas singulares, nacionais dos Estados-Membros. Por "sociedades" entendem-se as sociedades de direito civil ou comercial, incluindo as sociedades cooperativas, e as outras pessoas coletivas de direito público ou privado, com exceção das que não prossigam fins lucrativos” Dispõe o artigo 8.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), que “1. As normas e os princípios de direito internacional geral ou comum fazem parte integrante do direito português. 2. As normas constantes de convenções internacionais regularmente ratificadas ou aprovadas vigoram na ordem interna após a sua publicação oficial e enquanto vincularem internacionalmente o Estado Português. 3. As normas emanadas dos órgãos competentes das organizações internacionais de que Portugal seja parte vigoram diretamente na ordem interna, desde que tal se encontre estabelecido nos respetivos tratados constitutivos. 4. As disposições dos tratados que regem a União Europeia e as normas emanadas das suas instituições, no exercício das respetivas competências, são aplicáveis na ordem interna, nos termos definidos pelo direito da União, com respeito pelos princípios fundamentais do Estado de direito democrático”. Nesta medida, é assim estabelecido o princípio do primado do direito da UE, sobre o direito interno. Sobre o princípio do primado do direito da UE sobre o direito interno, vide o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) de 15.07.1964, Costa/E.N.E.L., C-6/64, EU:C:1964:66. “Aliás, como é jurisprudência assente do TJUE, muito embora a fiscalidade direta seja da competência dos EM, estes, no exercício de tal competência, devem fazê-lo com observância do direito da UE [cfr., entre outros, os Acórdãos do TJUE de 06.06.2000, Verkooijen, C-35/98, EU:C:2000:294, n.º 32; de 08.03.2001, Metallgesellschaft e o. C-397/98 e C-410/98, EU:C:2001:134, n.º 37; de 23.02.2006, Keller Holding, C-471/04, EU:C:2006:143, n.º 28; de 12.12.2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, C-374/04, EU:C:2006:773, n.º 36; de 03.10.2013, Itelcar, C-282/12, EU:C:2013:629, n.º 26; de 24.10.2019, Estado belga (Indemnité pour personnes handicapées), C-35/19, EU:C:2019:894, n.º 31]. O Tratado que institui a Comunidade Europeia (Tratado CE), à época em vigor, no seu art.º 12.º, previa que “… é proibida toda e qualquer discriminação em razão da nacionalidade. O Conselho, deliberando nos termos do artigo 251.º, pode adotar normas destinadas a proibir essa discriminação”. Esta disposição, no caso da fiscalidade direta, não tem aplicação autónoma, mas sim aplicação associada, designadamente, no caso do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, com as liberdades fundamentais previstas nos então art.ºs 43.º (liberdade de estabelecimento) e 56.º (livre circulação de capitais) do mesmo Tratado [equivalentes aos art.ºs 45.º e 49.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE)]. Quanto à liberdade de estabelecimento, esta implica assegurar o benefício do tratamento nacional no EM de acolhimento e impedir igualmente que o EM de origem levante obstáculos ao estabelecimento noutro EM de um dos seus nacionais ou de uma sociedade constituída em conformidade com a sua legislação (dupla vertente da liberdade de estabelecimento – cfr., v.g., os Acórdãos do TJUE, de 16.07.1998, Imperial Chemical Industries/Colmer, C-264/96, EU:C:1998:370, n.ºs20 e 21, de 12.09.2006, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas, C-196/04, EU:C:2006:544, n.ºs 41 e 42, e de 25.02.2021, Novo Banco, C-712/19, EU:C:2021:137, n.ºs 20 e 21).” – cfr. Acórdão do TCA Sul de 24.02.2022, proc. 1931/09.8BELRS. “Como é dito no já citado Acórdão do TJUE de 07.09.2017, Eqiom e Enka, C-6/16, EU:C:2017:641, n.ºs 52 a 57: “52 A liberdade de estabelecimento, que o artigo 49.º TFUE reconhece aos nacionais de um Estado-Membro da União, confere-lhes o acesso às atividades não assalariadas e ao seu exercício, bem como a constituição e a gestão de empresas, nas mesmas condições que as definidas na legislação do Estado-Membro de estabelecimento para os seus próprios nacionais. Compreende, em conformidade com o artigo 54.º TFUE, para as sociedades constituídas em conformidade com a legislação de um Estado-Membro e que tenham a sua sede social, a sua administração central ou o seu estabelecimento principal no interior da União, o direito de exercerem a sua atividade no Estado-Membro em causa por intermédio de uma filial, de uma sucursal ou de uma agência (acórdão de 17 de julho de 2014, Nordea Bank Danmark, C-48/13, EU:C:2014:2087, n.o 17 e jurisprudência referida). 53 No que se refere ao tratamento no Estado-Membro de acolhimento, resulta da jurisprudência do Tribunal de Justiça que o artigo 49.º, primeiro parágrafo, segundo período, TFUE deixa expressamente aos operadores económicos a possibilidade de escolherem livremente a forma jurídica apropriada para o exercício das suas atividades noutro Estado-Membro, não devendo essa livre escolha ser limitada por disposições fiscais discriminatórias (acórdão de 17 de maio de 2017, X, C-68/15, EU:C:2017:379, n.º 40 e jurisprudência referida). 54 Por outro lado, devem ser consideradas restrições à liberdade de estabelecimento todas as medidas que proíbam, dificultem, ou tornem menos atrativo o exercício dessa liberdade (acórdão de 8 de março de 2017, Euro Park Service, C-14/16, EU:C:2017:177, n.o 59 e jurisprudência referida). (…) 56 Esta diferença de tratamento é suscetível de dissuadir uma sociedade-mãe não residente de exercer em França uma atividade por intermédio de uma sociedade afiliada com sede nesse Estado-Membro e constitui, como tal, uma restrição à liberdade de estabelecimento. 57 Essa restrição só pode ser admitida se disser respeito a situações que não são objetivamente comparáveis ou se for justificada por razões imperiosas de interesse geral reconhecidas pelo direito da União. Nesta hipótese, é ainda necessário que a restrição seja adequada a garantir a realização do objetivo por ela prosseguido e que não vá além do necessário para alcançar esse objetivo (acórdão de 17 de dezembro de 2015, Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, n.os 26 e 29 e jurisprudência referida)” – cfr. Acórdão do TCA Sul supra citado. Ora, não obstante o que ficou dito, considera o Tribunal que o legislador nacional ao determinar os requisitos em que é permitido às empresas optarem pelo RETGS e de integração no grupo de outras empresas que a empresa dominante opta por adquirir e incluir no grupo, fazendo cessar esse mesmo regime quando tais requisitos não são cumpridos, não está a criar qualquer obstáculo a quaisquer destas liberdades, nem tão pouco ao funcionamento do mercado interno. O que o legislador nacional teve como objetivo, foi precisamente assegurar o funcionamento eficiente do mercado interno ao salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo e, por outro lado precaver-se contra a utilização da situação de vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades para a prossecução de outros fins com frustração dos visados, evitando assim que o regime possa ser utilizado com finalidades exclusivamente fiscais, sendo que a verificação dos pressupostos para integrarem um Grupo de sociedades, não constitui qualquer condicionamento desproporcionado de restrição ao mercado interno e dificuldade na criação de grupos. Aliás, bem pelo contrário, tanto mais que a definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS, tornam este regime especial de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável, decorrendo então o respeito pela necessária amplitude nas escolhas e na planificação da vida económica e empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas/grupos, em situação de igualdade, visando uma melhor reestruturação de empresas e promoção de competitividade. Ademais, e como referido pelo Supremo Tribunal Administrativo, “Este regime especial de tributação reveste, assim, um aspeto dinâmico podendo cessar se deixarem de se verificar as respetivas condições, mas podendo também vir a ter lugar quando as condições não reunidas em determinado momento passarem a verificar-se.” (cfr. Acórdão do STA de 03.12.2014, rec. n.º 256/12), o que reforça ainda mais a constatação de que o normativo em causa não constitui qualquer condicionamento desproporcionado de restrição ao mercado interno e dificuldade na criação de grupos, nem das liberdades económicas fundamentais que o TJUE tem entendido a salientar como de evitar serem violadas pelos Estados-Membros na sua competência em matéria de legislação de impostos diretos. …”. Que dizer? Sobre esta matéria e ao mais suscitado no âmbito do presente recurso, como se verá infra, em termos essenciais, e envolvendo uma outra empresa que integrava o mesmo grupo, cabe ter presente o exposto no Ac. deste Supremo Tribunal de 11-10-2023, Proc. n.º 1126/18.0BEPRT (Em que o Relator deste processo é o mesmo.), onde se pondera que: Antes de avançar, crê-se pertinente dar nota que nos anos 2012 e 2013 estava em vigor do art. 69.º do CIRC na redação do D.L. n.º 159/2009, de 13-07, onde se estabelece sobre o âmbito e condições de aplicação do RETGS o seguinte: 1 – Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo. 2 – Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto. 3 – A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada; b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante. d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. 4 – Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: a) Estejam inativas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da ação; c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação; e) Adotem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90% seja obtido indiretamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações, salvo o disposto no n.º 10. 5 – O requisito temporal referido na alínea b) do n.º 3 não é aplicável quando se trate de sociedades constituídas pela sociedade dominante há menos de um ano, sendo relevante para a contagem daquele prazo, bem como do previsto na alínea c) do n.º 4, nos casos em que a participação tiver sido adquirida no âmbito de processo de fusão, cisão ou entrada de ativos, o período durante o qual a participação tiver permanecido na titularidade das sociedades fundidas, cindidas ou da sociedade contribuidora, respetivamente. 6 – Quando a participação é detida de forma indireta, a percentagem de participação efetiva é obtida pelo processo da multiplicação sucessiva das percentagens de participação em cada um dos níveis e, havendo participações numa sociedade detidas de forma direta e indireta, a percentagem de participação efetiva resulta da soma das percentagens das participações. 7 – A opção mencionada no n.º 1 e as alterações a que se referem as alíneas d) e e) do n.º 8, bem como a renúncia ou a cessação da aplicação deste regime devem ser comunicadas à Direção-Geral dos Impostos pela sociedade dominante através do envio, por transmissão eletrónica de dados, da competente declaração prevista no artigo 118.º, nos seguintes prazos: a) No caso de opção pela aplicação deste regime, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende iniciar a aplicação; b) No caso de alterações na composição do grupo: i) Até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que deva ser efetuada a inclusão de novas sociedades nos termos da alínea d) do n.º 8; ii) Até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte àquele em que ocorra a saída de sociedades do grupo ou outras alterações nos termos da alínea e) do n.º 8; c) No caso de renúncia, até ao fim do 3.º mês do período de tributação em que se pretende renunciar à aplicação do regime; d) No caso de cessação, até ao fim do 3.º mês do período de tributação seguinte àquele em que deixem de se verificar as condições de aplicação do regime a que se referem as alíneas a) e b) do n.º 8. 8 – O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n.ºs 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e); b) Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado; c) O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos; d) Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efetuada a respetiva comunicação à Direção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no n.º 7; e) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respetiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7. 9 – Os efeitos da renúncia ou da cessação deste regime reportam-se: a) Ao final do período de tributação anterior àquele em que foi comunicada a renúncia à aplicação deste regime nos termos e prazo previstos no n.º 7; b) Ao final do período de tributação anterior àquele em que deveria ser comunicada a inclusão de novas sociedades nos termos da alínea d) do n.º 8 ou ao final do período de tributação anterior àquele em que deveria ser comunicada a continuidade do regime nos termos da alínea e) daquele número; c) Ao final do período de tributação anterior ao da verificação dos factos previstos nas alíneas a), b) e c) do n.º 8. 10 – As entidades públicas empresariais, que satisfaçam os requisitos relativos à qualidade de sociedade dominante exigidos pelo presente artigo, podem optar pela aplicação deste regime ao respetivo grupo.» (realce nosso). De harmonia com o disposto na alínea a) do n.º 3 e da alínea f) do n.º 4, as Requerentes não podiam optar por serem tributadas segundo este regime, por a sociedade dominante e as detentoras do capital não terem sede nem direção efetiva em território português. O TJUE, em acórdão de 12-06-2014, proferido nos processos apensos n.ºs C-39/13, C-40/13 e C-41/13, decidiu o seguinte: 1) Nos processos C-39/13 e C-41/13, os artigos 49.º TFUE e 54.º TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à legislação de um Estado-Membro por força da qual uma sociedade-mãe residente pode constituir uma unidade fiscal com uma subfilial residente quando a detém por intermédio de uma ou várias sociedades residentes, mas não pode constituir essa unidade fiscal quando detém a subfilial por intermédio de sociedades não residentes que não dispõem de um estabelecimento estável nesse Estado-Membro. 2) No processo C-40/13, os artigos 49.º TFUE e 54.º TFUE devem ser interpretados no sentido de que se opõem à legislação de um Estado-Membro por força da qual o regime da unidade fiscal pode ser concedido a uma sociedade-mãe residente que detenha filiais residentes, mas não a sociedades-irmã residentes cuja sociedade-mãe comum não tem a sua sede nesse Estado-Membro, nem dispõe aí de um estabelecimento estável. Com a redação dada ao CIRC pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, as normas do artigo 69.º do CIRC passaram a ter as seguintes redações: 1 – Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo. 2 – Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos, 75 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto. 3 – A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada; b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante; d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. 4 – Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: a) Estejam inativas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da ação; c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação; e) Adotem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; f) (Revogada.) g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações, salvo o disposto no n.º 11. (Retificada pela Declaração de Retificação 18/2014, de 13 de março). Para além disso, a mesma Lei n.º 82-C/2014, aditou ao CIRC o artigo 69.º-A, com a seguinte redação: Artigo 69.º -A Sociedade dominante com sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu 1 – Pode igualmente optar pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto na presente subsecção a sociedade dominante, como tal qualificada nos termos do n.º 2 do artigo anterior que, não tendo sede ou direção efetiva em território português, preencha cumulativamente as seguintes condições: a) Seja residente de um Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu que esteja vinculado a cooperação administrativa no domínio da fiscalidade equivalente à estabelecida no âmbito da União Europeia; b) Detenha a participação nas sociedades dominadas há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; c) Não seja detida, direta ou indiretamente, pelo menos, em 75 % do capital, por uma sociedade residente em território português que reúna os requisitos previstos no artigo anterior para ser qualificada como dominante, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto, nos termos do n.º 6 do artigo anterior; d) Não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; e) Esteja sujeita e não isenta de um imposto referido no artigo 2.º da Diretiva n.º 2011/96/UE, do Conselho, de 30 de novembro, ou de um imposto de natureza idêntica ou similar ao IRC; f) Revista a forma de sociedade de responsabilidade limitada; g) Quando detenha um estabelecimento estável em território português através do qual sejam detidas as participações nas sociedades dominadas e não se verifique relativamente a este qualquer das situações previstas nas alíneas a), c), d) ou e) do n.º 4 do artigo anterior, com as necessárias adaptações. 2 – A opção prevista no número anterior determina a aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades relativamente a todas as sociedades dominadas com sede e direção efetiva em território português relativamente às quais se verifiquem as condições estabelecidas nos n.ºs 3 e 4 do artigo anterior, bem como ao estabelecimento estável da sociedade dominante situado neste território através do qual sejam detidas as participações. 3 – A opção pelo regime nos termos do presente artigo depende da comunicação à Autoridade Tributária e Aduaneira, na declaração a que se refere o n.º 7 do artigo anterior, de qual a sociedade com sede e direção efetiva neste território pertencente ao grupo designada para assumir a responsabilidade pelo cumprimento de todas as obrigações que incumbem à sociedade dominante nos termos do presente Código, sem prejuízo da responsabilidade solidária da sociedade dominante e das demais sociedades pertencentes ao grupo pelo pagamento do imposto, nos termos do artigo 115.º. 4 – Nos casos em que a sociedade dominante possua um estabelecimento estável em território português através do qual sejam detidas as participações nas sociedades dominadas, o disposto no número anterior é obrigatoriamente observado por este. 5 – Em tudo o que não estiver previsto no presente artigo é aplicável, com as necessárias adaptações, o disposto no artigo anterior. Nesta matéria, pode dizer-se que à face da referida jurisprudência do TJUE, afigura-se ser claro que não são compatíveis com o direito da União Europeia restrições à tributação de grupos segundo regime de unidade fiscal derivadas de a sociedade dominante não ser residente em Portugal. De qualquer forma, para além de se afigurar claro que a questão colocada pela Recorrente neste domínio tem a resposta afirmativa que reclama nos autos, não se justifica o reenvio pretendido pela Recorrente, já que, no caso em apreço, a recusa da aplicação do regime de tributação de grupo não tem como fundamento o facto de a sociedade dominante ter sede ou direção efetiva num Estado Membro diferente da União Europeia, pois que, o indeferimento da aplicação do RETGS foi baseado no facto de a nova sociedade dominante – Grupo A... SGPS – ter apurado prejuízos fiscais nos três períodos anteriores ao do início da aplicação do regime, o que significa que não reúne as condições para poder ser considerada sociedade dominante do Grupo Fiscal, por violação do disposto na al. c) do n.º 4 do artº 69.º do CIRC. Diga-se ainda, quanto ao reenvio pretendido pela Recorrente, o mesmo também não se justifica, pois os artigos 49.º e 54.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia versam sobre a equiparação entre empresas nacionais e empresas com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União e não sobre a exigência da não existência de prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS, enquanto requisito a que deve obedecer a sociedade dominante do RETGS, o que implica, também, o indeferimento do pedido de reenvio prejudicial. Nestas condições, de nada vale a alegação da Recorrente no sentido de que, à data dos factos, isto é, nos períodos de tributação de 2012 e 2013, o ordenamento português não estava conforme o Direito Comunitário, na medida em que a Lei n.º 82-C/2014, de 31-12 apenas se aplica a períodos de tributação iniciados em ou após 01-01-2015 e ainda que o facto de o legislador nacional não adequar atempadamente o ordenamento jurídico interno ao Direito Comunitário não impede que o contribuinte invoque uma norma comunitária com vista a obter uma interpretação das normas internas conforme ou compatível com o Direito Comunitário, dado que, não está preenchido como que o requisito base desta análise, pois que a sociedade dominante apontada nos autos não envolve empresa com sede social, administração central ou estabelecimento principal na União, mas antes uma empresa nacional, o que significa que, tal como referido na decisão recorrida, o legislador nacional, ao determinar os requisitos em que é permitido às empresas optarem pelo RETGS e de integração no grupo de outras empresas que a empresa dominante opta por adquirir e incluir no grupo, fazendo cessar esse mesmo regime quando tais requisitos não são cumpridos, não está a criar qualquer obstáculo a quaisquer destas liberdades, nem tão pouco ao funcionamento do mercado interno, na medida em que o que o legislador nacional teve como objetivo, foi precisamente assegurar o funcionamento eficiente do mercado interno ao salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo e, por outro lado, precaver-se contra a utilização da situação de vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades para a prossecução de outros fins com frustração dos visados, evitando assim que o regime possa ser utilizado com finalidades exclusivamente fiscais, sendo que a verificação dos pressupostos para integrarem um Grupo de sociedades, não constitui qualquer condicionamento desproporcionado de restrição ao mercado interno e dificuldade na criação de grupos, além de que a definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS, tornam este regime especial de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável, decorrendo então o respeito pela necessária amplitude nas escolhas e na planificação da vida económica e empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas/grupos, em situação de igualdade, visando uma melhor reestruturação de empresas e promoção de competitividade, o que implica a improcedência da pretensão da Recorrente nesta sede, nada mais se impondo apreciar, até porque, no que diz respeito à aplicação, em concreto, da situação em apreço às sociedades envolvidas, nomeadamente a ora Recorrente e suas consequências, importa ter presente o Acórdão deste Supremo Tribunal de 12-10-2022 proferido nestes autos, já transitado em julgado, onde se ponderou que: “(…) Antes de mais, se dirá que é hoje pacífico que as leis fiscais se interpretam como quaisquer outras, havendo que determinar o seu verdadeiro sentido de acordo com as técnicas e elementos interpretativos geralmente aceites pela doutrina (cfr.artº.9, do C. Civil; artº.11, da L.G.Tributária). Deixando de lado todas as outras características legalmente exigidas para que possa ser aplicado o RETGS no caso dos autos e que não são objeto de dissenso entre as partes (v.g. características da participação societária relevante – cfr.artº.69, n.º.2, do C.I.R.C.), deve este Tribunal fazer a exegese do artº.69, n.º.4, do C.I.R.C., norma que consagra os requisitos comuns a todas as empresas do grupo, os quais são impeditivos, de forma inicial ou superveniente, a que uma determinada sociedade integre o grupo de empresas para efeitos fiscais e, especificamente, na cédula do I.R.C., assim consubstanciando uma norma antiabuso específica (cfr.ac.S.T.A.-2ª.Secção, 12/03/2014, rec.256/12; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, "A Tributação dos Grupos de Sociedades: Um Regime em Evolução", in Revista Eletrónica de Fiscalidade da AFP (2019), Ano I, n.º.1, pág.23; Rui Marques, Código do IRC anotado e comentado, Almedina, 2019, pág.581, em anotação ao artº.69). Concretamente, nos termos do artº.69, n.º.4, al.c), do C.I.R.C., como regra, não poderão integrar o grupo as sociedades (sejam dominantes ou dominadas) que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime. O que releva é o facto de a sociedade ter registado, efetivamente, prejuízos fiscais nos exercícios anteriores ao início da aplicação do regime, sendo, assim, irrelevante uma eventual perda do direito à dedução dos mesmos prejuízos (cfr.artº.52, n.º.8, do C.I.R.C.). Já não se aplicando a exclusão acabada de identificar quando, tratando-se de sociedades dominadas, a participação (90%) já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. No fundo, pretende-se obstar à aquisição de sociedades com prejuízos registados, tendo subjacente uma motivação fiscal, nomeadamente, por via da utilização dos respetivos prejuízos fiscais reportáveis (cfr.Rui Marques, ob.cit., pág.582, em anotação ao artº.69; Luís Miguel Belo, Paulo Alves Rodrigues e Zita Margarida Almeida, ob.cit., pág.23). Para chegar à conclusão de que a al.c), do artº.69, n.º.4, do C.I.R.C., sob exegese, abarca na sua previsão igualmente as sociedades dominantes, o aplicador do direito deve chamar à colação o elemento literal da norma (a letra constitui o limite de interpretação da norma legal, assim ostentando uma função negativa na hermenêutica jurídica), tal como o elemento lógico/teleológico. Concretizando, o legislador utiliza no corpo da norma constante do artº.69, n.º.4, do C.I.R.C., a expressão "sociedades", com tal expressão abarcando tanto as dominantes como as dominadas, dado que a identificada norma consagra os requisitos comuns a todas as sociedades do grupo, impeditivos de participação no mesmo, conforme supramencionado. Daí que o legislador sinta a necessidade da menção das "sociedades dominadas" que possam ser abarcadas pela exceção à regra geral de não possibilidade de adesão ao grupo por empresas que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, no caso das "sociedades dominadas", se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Fazendo apelo ao elemento lógico/teleológico na interpretação da norma, deve o aplicador do direito concluir pela aplicação da examinada al.c), do n.º.4, tanto às sociedades dominantes, como às sociedades dominadas, atento o caráter geral do regime consagrado no mesmo preceito (presumindo o aplicador do direito que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados – artº.9, n.º.3, do C.Civil). "In casu", como se retira do teor do relatório de inspeção identificado no n.º.3 do probatório supra, a nova sociedade dominante não reunia condições para integrar o grupo de sociedades já existente, dado que apresentava prejuízos fiscais sucessivos desde o exercício de 1999, isto é, em prazo superior aos três exercícios anteriores, assim colidindo a sua inclusão no grupo com o requisito expresso acabado de examinar e consagrado no artº.69, n.º.4, al.c), do C.I.R.C., na redação em vigor nos anos fiscais de 2012 e 2013, requisito que lhe era aplicável, contrariamente ao decidido pelo Tribunal "a quo". Com estes pressupostos, a A. Fiscal determinou, para todas as sociedades que integravam o concreto RETGS a alteração do regime de tributação de rendimentos para o regime geral de I.R.C. (cfr.n.º.3 do probatório supra), nomeadamente, a sociedade aqui impugnante e, consequentemente, a entrega individual da declaração de rendimentos Modelo 22, assim tendo sido a sociedade "E..., S.A." tributada individualmente pelo resultado fiscal obtido nos exercícios de 2012 e 2013 (cfr.artº.69, n.ºs.8, al.b), e 9, al.c), do C.I.R.C., na redação em vigor em 2012 e 2013). …”. A Recorrente defende ainda que a Constituição da República Portuguesa consagra os princípios da liberdade de iniciativa e de organização empresarial nos artigos 61.º e art.º 80.º, al. c), sendo que estes princípios podem ser vistos em sentido positivo, impondo ao legislador promover a liberdade de empresa, e em sentido negativo, na medida em que o legislador não deve introduzir restrições que sejam desproporcionadas ou injustificadas face ao direito de livre organização empresarial, sendo que, no âmbito fiscal, não deve criar tais restrições à liberdade das empresas se organizarem adotando a estrutura de grupos de sociedades – cfr. douto Acórdão n.º 199/2005, processo n.º 117/04, 2ª secção, do Tribunal Constitucional, verificando-se que a norma da alínea c), do n.º 4, do art.º 69.º, do CIRC, viola o princípio da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial, previstos nos arts. 61.º e 80.º, al. c) da CRP, na medida em que impõe uma restrição às sociedades que compõem o perímetro do grupo, sendo tal restrição desproporcionada e injustificada se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais, o que no caso dos autos não sucedeu, uma vez que a existência desse risco não consta como provada no elenco dos factos constantes do probatório, sendo que quanto ao princípio da neutralidade consagrado no art. 81º, f), da Constituição da República Portuguesa (CRP), independentemente da forma escolhida para organizar a atividade societária, o sistema fiscal não deve criar obstáculos que interfiram nessa escolha. Dito de outra forma: a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo, ou seja, a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo e, portanto, o regime especial de tributação de grupos deve prever uma carga tributária incidente sobre o grupo que se aproxime daquela a que estariam sujeitas cada uma das empresas integrantes do perímetro do RETGS se individualmente consideradas. Por outro lado, o princípio da capacidade contributiva surge como uma expressão do princípio da igualdade em matéria de impostos, traduzindo a ideia que cada pessoa deve ser tributada em função da sua capacidade contributiva e, por outro lado, que “os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)”, sendo que a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades que preencham o requisito previsto na al. c) do n.º 4, do art.º 69.º, CIRC, além de que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c) do n.º4, do art.º 69.º, CIRC, pertencer ao RETGS, o que significa que, sendo interpretada no sentido que lhe é dado pela AT, é inconstitucional a al. c) do n.º 4, do art.º 69.º, do CIRC, por violação do princípio da igualdade material previsto no art.º 13.º da CRP como expressão do princípio da capacidade contributiva concretizado no n.º 2, do art.º 104.º, da CRP. Nesta matéria, importa notar que o RETGS foi introduzido no nosso ordenamento jurídico através do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31/12. No preâmbulo daquele diploma, esclarece o legislador que “[c]om a publicação do Código das Sociedades Comerciais foi estabelecida a regulamentação das sociedades coligadas, nas quais se incluem os grupos em que se verifica o domínio total de uma sociedade sobre outra ou outras. Deu-se, assim, tratamento no direito comercial a uma realidade económica que tem igualmente merecido consagração noutras legislações.” E, por isso, concretiza-se que “[i]mporta agora retirar dessa disciplina as consequências fiscais necessárias através da consideração dos grupos, constituídos por domínio total, como uma unidade económica para efeitos de tributação nos impostos sobre o rendimento.” Como ensinava SALDANHA SANCHES, «[q]uando estamos perante um grupo de sociedades no sentido de um “conjunto mais ou menos vasto de sociedades comerciais que, conservando as suas próprias personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram subordinadas a uma direção económica comum”, estamos perante uma realidade que deve ser adaptada às regras gerais de tributação das sociedades. Reconhecer este facto e dar um tratamento conjunto a esta forma de atividade empresarial é uma imposição das regras de bem tributar, (…) assim dando unidade jurídica e um tratamento conjunto aos grupos de sociedades» (in Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, Coimbra Editora, pp. 360-361). A introdução do RETGS no CIRC foi operada pela Lei n.º 30.º-G/2000, de 29/12, que substituiu o anterior regime (criado pelo DL n.º 414/87) de tributação pelo lucro consolidado, por um regime de tax relief (cfr. SALDANHA SANCHES, op. cit., p. 362), nos termos do qual o resultado do grupo resulta de uma mera soma algébrica dos resultados de cada elemento do grupo individualmente apurado, permitindo que as sociedades que têm prejuízos possam “cedê-los” às empresas do grupo com lucros, equilibrando o resultado do grupo considerado a final. O regime especial de tributação dos grupos de sociedades (RETGS) rege-se, no essencial, pelas normas dos artigos 69.º a 71.º do CIRC. O artigo 69.º estabelece o âmbito e as condições de aplicação do regime especial, no artigo 70.º estabelecem-se as regras de determinação do lucro tributável do grupo, e no artigo 71.º o regime de dedução de prejuízos fiscais. O RETGS caracteriza-se, na sua essência, pela opção da sociedade-mãe do grupo em tributar conjuntamente a unidade económica que encima. À época dos factos, considerava-se existir um grupo de sociedades, para efeitos fiscais, “quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90% do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50% dos direitos de voto” (artigo 69.º, n.º 2, do CIRC). O regime, em si mesmo considerado, reconduz-se ao cálculo do lucro tributável do grupo pela sociedade dominante (cfr. artigo 70.º do CIRC), “através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo” (n.º 1), “corrigido da parte dos lucros distribuídos entre as sociedades do grupo que se encontre incluída nas bases tributáveis individuais” (n.º 2). O RETGS não é mais do que um mecanismo de cálculo algébrico de uma unidade económica, com as correções pontualmente previstas na legislação fiscal. Atribui-se relevância fiscal a um conjunto de individualidades que se comportam no mercado como se de uma única individualidade se tratasse. Não obstante, cada uma das entidades que compõem o grupo mantém a sua individualidade: personalidade jurídica, órgãos sociais, independência patrimonial, etc. Com este pano de fundo, e no que diz respeito à análise dos princípios apontados pela Recorrente, a decisão recorrida refere o seguinte: “(…) Quanto à inconstitucionalidade invocada por violação do princípio da neutralidade, previsto no artigo 81.º alínea f) da CRP, bem como da liberdade da iniciativa económica e de organização empresarial, previsto nos artigos 61.º e 80.º, alínea c) da CRP, e citando de igual modo o mesmo Acórdão n.º 430/2016 do Tribunal Constitucional: “É certo que da Constituição portuguesa resulta reconhecida a liberdade de iniciativa económica privada, tal como decorre do artigo 61.º, n.º 1, a que se associa a liberdade de iniciativa e organização empresarial (artigo 80.º, alínea c), também da CRP). Uma das dimensões relevantes daquela liberdade é, sem dúvida, a liberdade empresarial ou a liberdade de exercício da atividade empresarial, a que se assinalam os limites ditados pelo «interesse geral», também referidos no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição. Do lado do Estado, o exercício daquelas liberdades é, em grande medida, garantido pelas incumbências constitucionalmente cometidas ao Estado com vista a assegurar «o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas, a contrariar as formas de organização monopolistas e a reprimir os abusos de posição dominante e outras práticas lesivas do interesse geral» (artigo 81.º, alínea f), CRP). O princípio da «equilibrada concorrência» ou da «concorrência salutar dos agentes económicos» (alínea f), do artigo 81.º e alíneas a) e c), do artigo 99.º da CRP) é, pois, uma garantia institucional da ordem económica constitucional. Ora, por seu turno, a liberdade de gestão fiscal pode ser entendida como uma expressão da liberdade económica e de empresa, dela decorrendo o respeito pela necessária amplitude nas escolhas e na planificação da vida económica e empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas. Do outro lado, a promoção, pelo Estado, das melhores condições de um funcionamento eficiente dos mercados (constante do citado artigo 81.º, alínea f), CRP) e a proibição ou limitação de ingerência na gestão das empresas privadas (artigo 86.º, n.º 2, CRP), consubstanciam-se também na exigência de neutralidade fiscal, de modo a que os impostos – e a respetiva configuração – e o próprio sistema fiscal não constituam um condicionamento desproporcionado das liberdades assinaladas nem sirvam de elemento de distorção dos mercados (sobre a neutralidade fiscal, vd., entre outros, JOSÉ CASALTA NABAIS, Manual de Direito Fiscal, cit., pp. 159-160).” Como se extrai do citado Acórdão, o RETGS, é um regime especial – e facultativo – de tributação de grupos de sociedades, não sendo então de aplicação obrigatória, permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos pelo legislador. Nesta perspetiva, não se vislumbra, que considerar-se como válida a interpretação da AT, já aqui validada pelo STA, esta seja suscetível de ser um entrave à escolha do RETGS como forma jurídica que o grupo pretende adotar para desenvolver a sua atividade ou ainda antes, quando adquirem a participação de uma sociedade, como sustenta a Impugnante, bem como é suscetível de pôr em causa as liberdades invocadas. Com efeito, sendo a decisão de constituição de um grupo de sociedades, e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de acesso) decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou outra), quer a neutralidade quer as liberdades de iniciativa e de gestão e organização empresarial não se mostram afetadas. O certo é que a atividade das empresas em grupo, como a de quaisquer outros contribuintes, se encontra subordinada a critérios de fiscalidade que estão legalmente definidos, onde sempre o legislador goza de um amplo espaço de liberdade de conformação legislativa. Ao fixar o legislador os requisitos em que é permitido às empresas optarem pelo RETGS e de integração no grupo de outras empresas que a empresa dominante opta por adquirir e incluir no grupo, o Estado não está a criar qualquer obstáculo à liberdade de organização e de gestão empresarial, mas, por um lado, a assegurar o funcionamento eficiente dos mercados ao salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo e, por outro, a precaver-se contra a utilização da situação de vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades para a prossecução de outros fins com frustração dos visados pelo legislador, evitando assim que o regime possa ser utilizado com finalidades exclusivamente fiscais. Como referido pelo Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 767/2019, de 3.02 “A previsão pelo legislador deste regime especial de tributação obedece, assim, a objetivos fiscais e extrafiscais, competindo ao legislador fixar os requisitos positivos e negativos em que é permitido às empresas optarem por tal regime. (…) Trata-se, diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze de um amplo espaço de liberdade.” Ademais, a vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades através do RETGS, que pode implicar para o Estado perda de receitas, é justificada pelos potenciais efeitos positivos do ponto de vista económico que se visam alcançar com esse mecanismo, sendo que os requisitos exigidos para integração de novas empresas no grupo e continuidade do mesmo pelo sistema fiscal não constitui qualquer condicionamento desproporcionado das liberdades assinaladas nem servem de qualquer elemento de distorção dos mercados, bem pelo contrário, sendo que como o regime é de adesão voluntária, caberá sempre às sociedades, no uso da sua liberdade de organização, avaliar se devem agrupar-se ou não, ou adquirir e/ou incluir novas sociedades no grupo, em conformidade com os benefícios e custos que tal opção possa implicar, dispondo assim sempre as mesmas de ampla margem de liberdade no tocante à composição do grupo. Acresce que a definição pelo legislador de regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS, tornam este regime especial de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável, pelo que privilegia até as liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas e a neutralidade assinalada. Ademais, a disposição em causa, na interpretação feita pela AT, constitui outrossim uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, não colocando então em causa, porque perante um regime opcional, os princípios da neutralidade e das liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial. Essa liberdade e neutralidade não é afetada pelo sistema fiscal, que tem, além do mais, uma função de regulação da economia no sentido de promover o reforço e a consolidação do tecido empresarial, salvaguardando a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do regime em causa. Ademais, acrescenta-se que, valorando e ponderando os interesses em jogo, é evidente que o fim de interesse público prosseguido se afigura mais valioso do que a gravidade de um hipotético e mero constrangimento das escolhas dos operadores económicos quanto à respetiva organização empresarial e fiscal, pelo que é de improceder o invocado. Alega ainda a Impugnante a violação dos princípios da capacidade contributiva previsto no artigo 104.º, n.º 2 da CRP e da igualdade (artigo 13.º), alegando em súmula que a capacidade económica de um grupo económico é afetado severamente através da exclusão de sociedades que não preencham o requisito previsto na alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC e tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que dois contribuintes são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na alínea c) do n.º4 do artigo 69.º do CIRC, pertencer ao RETGS. Ora, a relação entre os princípios invocados da igualdade tributária, e da capacidade contributiva, têm sido assinalada pela doutrina e pela jurisprudência. Desde logo, “(…) Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que “a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto”. E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada).” – cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2016, de 13.04. Parafraseando Casalta Nabais, (in Manual de Direito Fiscal, 5ª ed. Coimbra, 2009, p. 153) “configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e direto preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respetiva “constituição fiscal” e não qualquer outro.” Ademais e ainda nas palavras do Tribunal Constitucional, “O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (TEIXEIRA RIBEIRO, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edição, pág. 261). E tal critério, como sublinha CASALTA NABAIS, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (CASALTA NABAIS, ob. cit., pág. 157). Assim o tem afirmado o Tribunal Constitucional, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003: «O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)». Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) – como proibição do arbítrio». Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, “o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional”.” – cfr. Acórdão n.º 590/2015, de 11.11.2015. No caso vertente, mostra-se questionada pela Impugnante, à luz dos princípios enunciados, a interpretação dada pela AT à alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC. Todavia e à luz dos princípios enunciados, não se acompanha a argumentação expendida pela Impugnante, desde logo porque e retomando a análise desenvolvida no Acórdão n.º 430/2016 do Tribunal Constitucional inicialmente descrita, o RETGS é um regime especial – e facultativo – de tributação de grupos de sociedades. Com efeito, o regime não é de aplicação obrigatória, permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos, sendo que a especificidade do regime em apreço reside na consideração do “grupo de sociedades”, tal como definido no artigo 69.º, n.º 2, como a unidade fiscal relevante quer para a determinação do lucro tributável (cfr. artigo 70.º, n.º 1), quer para a aplicação de um regime específico de dedução dos prejuízos fiscais (cfr. artigo 71.º), não sendo menos certo que os requisitos previstos na norma encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal. Por outro lado, o normativo em causa constitui uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, não colocando então em causa, porque perante um regime opcional, os princípios convocados, não se vislumbrando sequer qualquer medida arbitrária porque desprovida de fundamento. Como referido pelo Tribunal Constitucional no já citado Acórdão n.º 767/2019, de 03/02, “A definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS – opção pela aplicação, renúncia ou cessação da aplicação –, além de representar uma garantia de igualdade de tratamento dos grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do planeamento fiscal.” E “se podem ser assinaladas vantagens ao regime especial de tributação dos grupos de empresas para efeitos de apuramento da matéria coletável do IRC, nomeadamente pela aproximação do legislador fiscal à realidade económica subjacente à agregação das sociedades, dificilmente cabe tomar por paradigma aquele regime especial, o qual, recorde-se, é de aplicação facultativa e de acesso condicionado aos requisitos estabelecidos pelo legislador, não abrangendo, assim, todas ou outras possíveis realidades de empresas plurissocietárias. É também um regime de aplicação circunscrita ao IRC, não sendo (ou não sendo ainda) replicado noutros impostos com significativa importância na vida empresarial (como o IVA). Aliás, o próprio RETGS não prescinde da entrega individualizada das declarações de rendimentos de cada uma das sociedades que compõem o grupo, mesmo que estabeleça o cálculo da matéria coletável do IRC a partir da soma algébrica dos lucros e prejuízos declarados pelas várias sociedades.” – cfr. o já citado Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 430/2016. Nesta senda, não se vislumbra que a capacidade contributiva do grupo seja afetada, porquanto tem sempre a sociedade dominante a opção de aplicação do regime, mas sempre que cumpra os requisitos para o efeito. Ademais, e quanto aos casos hipotéticos avançados pela Impugnante, a comparação proposta não encontra cabimento pois afasta-se da estrutura e interpretação da norma em análise, desde logo porque o princípio da igualdade exige positivamente um tratamento igual de situações de facto iguais e um tratamento diverso de situações de facto diferentes. Porém, a vinculação jurídico-material do legislador ao princípio da igualdade não elimina a liberdade de conformação legislativa, pois a ele pertence, dentro dos limites constitucionais, definir ou qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão de funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente. Em termos materiais, as diferenças factuais podem justificar um tratamento diferenciado, desde que objetivo, razoável ou racionalmente alicerçado, pois a igualdade exige que se trate por igual o que é igual e de modo desigual o que é desigual, assim como proíbe o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Dito de outro modo, o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular. O princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. E se o legislador prevê, na interpretação que aqui fizemos, a impossibilidade de integrar um grupo uma sociedade dominante que tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, o legislador apenas está a fixar limites, requisitos objetivos e claros, não sendo de questionar a temporalidade escolhida na sua liberdade de conformação legislativa. Ademais, acrescenta-se, a disposição em causa e na interpretação que é efetuada, constitui apenas uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas/grupos que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, visando, e como referido pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 767/2019, de 03/02, “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal.” Em jeito de conclusão, e citando ainda o Tribunal Constitucional: “Em si mesmo considerado, o RETGS não é constitucionalmente imposto. Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem contra o simples caráter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se, diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze de um amplo espaço de liberdade. Por isso mesmo, e tal como referido na decisão recorrida, a «alteração superveniente ao regime jurídico aplicável […] com a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, […] ainda que inclua normas revogatórias, não importa – nem desta resulta da sua exposição de motivos qualquer questão sobre a inconstitucionalidade do regime anterior, e aplicável ao caso – qualquer aceitação que o regime até então vigente padece de qualquer vício, mormente de violação de qualquer princípio enformador da lei fundamental.» O caráter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º 753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à observância de tal princípio. Por outro lado, o caráter geral e abstrato, das regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade.” – cfr. o já citado Acórdão n.º 767/2019, de 03/02. …” (fim de citação). Perante o caráter assertivo do que ficou exposto e porque se mantém a mesma posição em relação ao que ali ficou decidido e respetivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, sendo que as alegações da Recorrente não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito nos termos descritos, o que significa a decisão recorrida também não merece qualquer censura nesta matéria, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso. […]”. A impugnante arguiu a nulidade desta decisão, pretensão que viu indeferida por acórdão de 07/02/2024. 1.2. Recorreu, então, a impugnante para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos – nos termos seguintes: “[…] O presente recurso é interposto por, na opinião da recorrente, as doutas decisões proferidas nestes autos aplicarem normas cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo, assim violando princípios e normas da Constituição da República Portuguesa (CRP). Tais violações respeitam, desde logo, à norma da alínea c) do n.º 4 do art. 69.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletiva (IRC), que se transcreve, a qual se refere ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). Artigo 69.º Âmbito e condições de aplicação (…) 4 – Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: (…) c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; Na verdade, as instâncias interpretam o disposto naquela alínea c) como sendo aplicável, quer a sociedades dominantes quer a sociedades dominadas, integrantes do RETGS, enquanto a ora recorrente sempre defendeu que a dita aplicação se restringe apenas às sociedades dominadas, não sendo, pois, aplicável às sociedades dominantes do RETGS, Vejamos os princípios e normas da CRP que, segundo a Recorrente, se consideram violados. A) Da Violação do Princípio Constitucional do Primado do Direito Comunitário Este princípio encontra-se consagrado no artigo 8º, n.º 4 da CRP, sendo que aplicação da alínea c) do número 4 do artigo 69.º do CIRC viola a Diretiva 2011/96/UE, de 30 de novembro de 2011, com as várias alterações que esta sofreu decorrentes da Diretiva 2014/86/UE do Conselho, de 8 de julho de 2014 e da Diretiva 2015/121 do Conselho, de 27 de janeiro de 2015, no que estas determinam para a criação de condições análogas na União Europeia e no mercado interno para garantir o bom funcionamento deste. Contudo, as decisões de primeira instância e da instância recursiva permitem e justificam, sem fundamento legalmente admissível e contrário à CRP, que sejam criadas distinções entre grupos de sociedades cuja sociedade dominante tenha a sua sede em território nacional ou noutro Estado-membro da União Europeia que se refere à possibilidade desta última sociedade dominante poder apresentar prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS (artigo 69.º-A, n.º 1, alínea g) do CIRC). Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial: artigos 132º a 174º; ii. no Recurso para o STA.: pág. 2 a 14 das alegações e nas conclusões n.ºs. 40 21; iii. na reclamação, onde são invocadas nulidades, apresentada sobre o Acórdão do STA, de 11 de outubro de 2023, proferido nestes autos. B. Violação do Princípio Constitucional da Neutralidade Fiscal A aplicação da alínea c) do n.º 4 do artigo 69.º do CIRC, tal como o fizeram a primeira instância e a instância recursiva, provocam distorções na concorrência entre as empresas, violando o princípio da neutralidade fiscal, isto porque impede uma escolha livre da estrutura societária por questões meramente e fiscais, não permitindo que as sociedades o façam tão só e apenas por motivos de eficiência, e consequentemente sobrevivência das próprias empresas, e da maximização dos lucros do grupo. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial: artigos 256º a 261º; ii. no Recurso para o STA: páginas 18 a 20 das alegações, e nas conclusões n.ºs. 27 a 31. C) Da Violação do Princípio Constitucional da Liberdade de Iniciativa e de Organização Empresarial Este princípio, previsto nos artigos 61º e 80º, alínea c) da CRP, impõe ao legislador a obrigação de, no exercício da sua atividade legislativa, não criar restrições desproporcionadas e injustificadas ao direito de livre organização empresarial, e assim também ao da criação de grupos de sociedades. Ora, o requisito estabelecido na alínea c) do número 4 do artigo 69.º do CIRC, ao impedir que possa ser designada como sociedade dominante aquela que apresente prejuízos nos três exercícios anteriores ao da aplicação do RETGS, limita a possibilidade de livre escolha da organização em grupo de sociedades. O que se torna ainda mais evidente quando, como no caso dos presentes autos, estamos perante uma sociedade gestora de participações sociais, que sendo a sociedade dominante e considerado as caraterísticas próprias dessas sociedades, é passível de apresentar prejuízos, devido à atividade das suas participadas e ao regime legal que lhe é inerente, durante vários anos consecutivos. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial: artigos 262º a 269.º; ii. no Recurso para o STA: páginas 15 a 18 das alegações, e conclusões n.ºs. 24 a 26. D) Da Violação do Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva Sendo uma expressão do princípio da igualdade em matéria de impostos, determina que cada pessoa será tributada de acordo com a sua capacidade contributiva. Ora, a capacidade contributiva de um grupo de sociedades é afetada quando se faz depender a mesma de um requisito formal, como é o da alínea c) do número 4 do artigo 69.º do CIRC. Sendo que, podemos ter dois grupos com a mesma capacidade contributiva, que serão tributados de forma diversa com base naquela norma, e num requisito meramente formal que desconsidera a capacidade contributiva do grupo de sociedades. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial: artigos 270.º a 278.º; ii. no Recurso para o STA, páginas 21 a 25 das alegações e conclusões n.ºs. 32 a 38. E) Da Violação do Princípio Constitucional da Proporcionalidade O Princípio da Proporcionalidade está previsto no número 2 do artigo 18º da CRP, determinando que a atividade do legislador tem de ser proporcional aos objetivos que pretende alcançar. Nessa medida, é notório que a norma da alínea c) do número 4 do artigo 69.º do CIRC, pretendendo ser uma norma anti abuso, é desproporcional quando impõe que a sociedade dominante não apresente prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início de aplicação do RETGS, considerado a desigualdade que cria com outras estruturas de grupos de sociedades com a mesma capacidade contributiva. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial: nos artigos 279.º a 282.º; ii. no Recurso para o STA: págs. 14 e 21 a 25 e conclusões 33 a 39. F) Da Violação do Princípio da Igualdade Por último, mas não por ser o menos importante, antes pelo contrário, já que é o culminar de todos os anteriores princípios referidos anteriormente, e que são feridos pela norma da alínea c) do número 4 do artigo 69.º do CIRC, é fundamental que se faça referência ao Princípio da Igualdade. Com efeito a aplicação daquela norma cria uma distinção injustificada e inconstitucional entre no âmbito de aplicação do RETGS entre sociedades residentes em Portugal e sociedades residentes em outros Estados-Membros da União Europeia. Veja-se a norma contida na alínea g) do número 1 do artigo 69.º-A do CIRC: Artigo 69.º-A Sociedade dominante com sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou do Espaço Económico Europeu 1 – Pode igualmente optar pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades previsto na presente subsecção a sociedade dominante, como tal qualificada nos termos do n.º 2 do artigo anterior que, não fendo sede ou direção efetiva em território português, preencha cumulativamente as seguintes condições: (...) g) Quando detenha um estabelecimento estável em território português através do qual sejam detidas as participações nas sociedades dominadas e não se verifique relativamente a este qualquer das situações previstas nas alíneas a), c), d) ou e) do n.º 4 do artigo anterior com as necessárias adaptações. Veja-se que de acordo com a aplicação feita pelos Tribunais recorridos, no âmbito dos presentes autos, do disposto no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do CIRC, e o estabelecido neste artigo 69.º-A, n.º 1, alínea g), do CIRC é criada a ilegal e inconstitucional, por violadora do Princípio da Igualdade, desigualdade entre as sociedade dominantes residentes em Portugal, que não podem apresentar prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, ao contrário do que é exigido à sociedade dominante com sede noutro Estado- Membro da União Europeia. Esta inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente: i. na Petição Inicial, nos artigos 141.º a 143.º, 148.º, 275.º a 278.º; ii. no Recurso para o STA, nas págs. 21 a 26, e conclusões 36 a 39; iii. na reclamação, onde são invocadas nulidades, do Acórdão do STA, de 11 de outubro de 2023, proferido nestes autos. Face a todo o exposto, deve o presente recurso ser admitido, para apreciação das inconstitucionalidades alegadas, seguindo-se os ulteriores termos. […]”. 1.2.1. O recurso foi admitido no Supremo Tribunal Administrativo. 1.2.2. No Tribunal Constitucional, o relator proferiu despacho com o seguinte teor: “[…] Notifique as partes para alegações, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 79.º, n.º 1, da LTC, com cópia do presente despacho, devendo ter-se como objeto do recurso – aqui se procedendo a um ajustamento meramente formal desse objeto, no sentido de superar algumas insuficiências formais, respeitando todavia o sentido substancial da discussão subjacente à suscitação perante o tribunal recorrido e subsequente recurso para o Tribunal Constitucional – a norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades. Nas alegações, poderão as partes, querendo, pronunciar-se sobre a possibilidade de não conhecimento da questão da (invocada) violação do artigo 8.º, n.º 4, da Constituição, como consequência da violação de normas de Direito da União Europeia (parte A/ do requerimento de interposição do recurso), por se tratar de inconstitucionalidade indireta, cuja apreciação não é da competência do Tribunal Constitucional (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos n.os 354/97, 122/98, 624/98, 650/98, 147/2005, 682/2014, 651/2022 e 6/2023), sem prejuízo de a recorrente – caso se conforme com tal possibilidade, e apenas nesse caso – poder desde logo restringir as suas alegações em conformidade. […]”. 1.2.3. Alegou apenas a recorrente, assim concluindo: “[…] 1. O presente recurso visa apreciar se a norma do artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do CIRC, na redação aplicável em 2012 e 2013, observa o disposto na Constituição da República Portuguesa, no caso de a dita norma legal ser interpretada no sentido de ser aplicável à sociedade dominante do RETGS. Vejamos. 2. Desde logo, a letra da lei [artigo 69.º, n.º 4, alínea c) do CIRC], não tem em si sustentação para a aplicação do requisito de ausência de prejuízos nos três anos anteriores ao da aplicação do regime especial de tributação de grupos de sociedades, às sociedades dominantes. 3. Pelo que, a aplicação feita pelos Tribunais recorridos e que julgaram esta causa, andaram mal, e contra o que dita a Constituição da República Portuguesa. 4. A Constituição da República Portuguesa consagra os princípios da liberdade de iniciativa e de organização empresarial nos artigos 61.º e art.º 80.º, al. c). 5. Estes princípios podem ser vistos em sentido positivo, impondo ao legislador promover a liberdade de empresa, e em sentido negativo, na medida em que o legislador não deve introduzir restrições que sejam desproporcionadas ou injustificadas face ao direito de livre organização empresarial, sendo que, no âmbito fiscal, não deve criar tais restrições à liberdade das empresas se organizarem adotando a estrutura de grupos de sociedades – cfr. douto Acórdão n.º 199/2005, processo n.º 117/04, 2ª secção, do Tribunal Constitucional. 6. Face ao exposto neste douto Acórdão, a recorrente entende que a norma da alínea c) do n.º 4 do art.º 69.º, do CIRC viola o princípio da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial, previstos nos arts. 61.º e 80.º, al. c) da CRP, na medida em que impõe uma restrição às sociedades que compõem o perímetro do grupo, sendo tal restrição desproporcionada e injustificada se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais, o que no caso dos autos não sucedeu, uma vez que a existência desse risco não consta como provada no elenco dos factos constantes do probatório. 7. E ainda quanto ao princípio da neutralidade a recorrente mais acrescenta que o princípio da neutralidade, consagrado no art. 81º, f), da Constituição da República Portuguesa (CRP) significa que, independentemente da forma escolhida para organizar a atividade societária, o sistema fiscal não deve criar obstáculos que interfiram nessa escolha. Dito de outra forma: a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo (v. Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2015, 8ª edição, Almedina, pág. 175). 8. Ou seja, a escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo. 9. E, portanto, o regime especial de tributação de grupos deve prever uma carga tributária incidente sobre o grupo que se aproxime daquela a que estariam sujeitas cada uma das empresas integrantes do perímetro do RETGS se individualmente consideradas (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional no n.º 430/2016, processo n.º 367/13, 3ª secção) 10. Do exposto conclui-se que a norma prevista na al. c) do n.º 4 do art. 69.º é inconstitucional quando considerada aplicável à sociedade dominante, constitui um entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, nomeadamente no que concerne à sociedade dominante, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente. 11. Outro princípio decisivo e que fundamenta o RETGS é o princípio constitucional da capacidade contributiva, sendo este uma condição e parâmetro de tributação. 12. E no RETGS prevê-se o grupo como uma unidade jurídica para efeitos fiscais, pelo que é ao nível do grupo que a capacidade contributiva é quantificada, sendo este objeto de uma tributação única em sede de IRC. 13. Assim, o RETGS surge como uma técnica de tributação de um grupo alternativa à tributação pelo regime normal, estimulando o desenvolvimento de atividades económicas num determinado país. 14. Cabe também referir que o princípio da capacidade contributiva surge como uma expressão do princípio da igualdade em matéria de impostos, traduzindo a ideia que cada pessoa deve ser tributada em função da sua capacidade contributiva e, por outro lado, que “os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s) imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos (igualdade vertical)". 15. Ora, a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades dominantes que preencham o requisito previsto na al. c) do n.º 4 do art.º 69.º CIRC. 16. E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c) do n.º 4, do art.º 69.º CIRC, pertencer ao RETGS. 17. Assim, sendo interpretada no sentido que lhe é dado pela AT é inconstitucional a al. c) do n.º 4 do art.º 69.º do CIRC, por violação do princípio da igualdade material previsto no art.º 13º da CRP como expressão do princípio da capacidade contributiva concretizado no n.º 2, do art.º 104.º, da CRP. […]”. Cumpre apreciar e decidir o recurso. II – Fundamentação 2. Está em causa, nos presentes autos, a norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer as sociedades dominadas integrantes do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). O referido artigo 69.º, na apontada redação, tem o seguinte teor (com realce dos segmentos mais diretamente relevantes): Artigo 69.º Âmbito e condições de aplicação 1 – Existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo. 2 – Existe um grupo de sociedades quando uma sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90 % do capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto. 3 – A opção pela aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem cumulativamente os seguintes requisitos: a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada; b) A sociedade dominante detém a participação na sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime; c) A sociedade dominante não é considerada dominada de nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os requisitos para ser qualificada como dominante; d) A sociedade dominante não tenha renunciado à aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se inicia a aplicação do regime. 4 – Não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes: a) Estejam inativas há mais de um ano ou tenham sido dissolvidas; b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de prosseguimento da ação; c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos; d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação; e) Adotem um período de tributação não coincidente com o da sociedade dominante; f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90% seja obtido indiretamente através de uma entidade que não reúna os requisitos legalmente exigidos para fazer parte do grupo; g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações, salvo o disposto no n.º 12. 5 – ------------------------------------------------------------------------------------------------ . 6 – ------------------------------------------------------------------------------------------------ . 7 – ------------------------------------------------------------------------------------------------ . 8 – O regime especial de tributação dos grupos de sociedades cessa a sua aplicação quando: a) Deixe de se verificar algum dos requisitos referidos nos n.os 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas alíneas d) e e); b) Se verifique alguma das situações previstas no n.º 4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a ser ou pretende ser aplicado; c) O lucro tributável de qualquer das sociedades do grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos; d) Ocorram alterações na composição do grupo, designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e efetuada a respetiva comunicação à Direção-Geral dos Impostos nos termos e prazo previstos no n.º 7; e) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais sociedades do grupo, mediante o envio da respetiva comunicação nos termos e prazo previstos no n.º 7. 9 – ------------------------------------------------------------------------------------------------ . 10 – ------------------------------------------------------------------------------------------------ . 2.1. No Acórdão n.º 767/2019, o Tribunal decidiu não julgar inconstitucional a norma do artigo 69.º, n.º 8, alínea b), do Código do IRC, na formulação vigente no exercício de 2011, segundo a qual cessa a aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades quando seja incluída no grupo uma sociedade que registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos. Embora o objeto do recurso não fosse, aí, rigorosamente idêntico ao dos presentes autos, a fundamentação de tal decisão é, em larga medida, pertinente para a discussão travada nos presentes autos. Importa, pois, recuperá-la: “[…] 7. Este Tribunal, no seu Acórdão n.º 430/2016 (acessível, assim como os demais adiante citados, […]), teve já oportunidade de apreciar o sentido e alcance do RETGS, especialmente no que se refere ao respetivo caráter especial e facultativo (v. o respetivo n.º 8). Recordando o que então se afirmou, dir-se-á que, «constituindo a empresa a célula básica do sistema económico, desde as empresas individuais, tituladas e exploradas por pessoas singulares (o comerciante) até às empresas coletivas ou societárias, exploradas por uma pessoa moral ou jurídica (a sociedade comercial ou empresa societária), representou o aparecimento dos grupos de sociedades uma transformação das estruturas económicas e organizativas a que o direito não se mostrou indiferente». Com efeito, o «grupo de sociedades, suplantando as tradicionais formas de empresa individual (regulada pelo Direito Comercial) e da empresa unissocietária (regulada pelo Direito das Sociedades Comerciais), constitui, assim, “uma técnica jurídica alternativa de organização da empresa moderna pela qual um conjunto mais ou menos vasto de sociedades comerciais juridicamente independentes é submetido a uma direção económica unitária e comum exercida por uma delas (dita sociedade-mãe) sobre as restantes (sociedades-filhas)” (José A. Engrácia Antunes, A Aquisição Tendente do Domínio Total – Da Sua Constitucionalidade, Coimbra, Coimbra Editora, 2001, pp. 13-14 e Os Grupos de Sociedades – Estrutura e Organização Jurídica da Empresa Plurissocietária, cit., p. 42 e pp. 113 e seguintes)». «A caracterização desta nova forma organizativa (grupo de sociedades ou empresa plurissocietária) assenta, pois, simultaneamente, na autonomia jurídica das sociedades comerciais que a compõem e na subordinação de todas a uma direção económica unitária. A independência jurídica reside na manutenção da autonomia patrimonial e organizativa de cada empresa, enquanto, no plano económico, há uma submissão das empresas à estratégia e ao interesse do grupo.» «Ora, esta (nova) realidade encontrou cedo expressão no ordenamento jurídico português, constituindo um importante objeto de regulação (e de interesse) de vários ramos do Direito, designadamente, do Direito Societário (relevando em especial o Título VI do Código das Sociedades Comerciais (CSC) relativo a «Sociedades coligadas»), do Direito da Concorrência (no plano nacional e da União Europeia), do Direito Laboral e do Direito Contabilístico e Fiscal.» «O Direito Tributário trouxe a possibilidade de os grupos de sociedades, verificados certos requisitos, serem considerados como uma unidade fiscal – para efeitos de apuramento dos impostos sobre o rendimento (hoje, IRC).» «Existindo variados modelos de tributação dos grupos de sociedades, optou o legislador nacional primeiramente por um regime de tributação pelo lucro consolidado, por via da publicação do Decreto-Lei n.º 414/87, de 31 de dezembro – cujo preâmbulo veio reconhecer os grupos societários como uma realidade jurídico-tributária autónoma.» «Já na vigência do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) originariamente aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, e sucessivas alterações), este modelo de tributação viria a ser substituído pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que, procedendo à alteração daquele Código, consagra um novo regime de tributação dos grupos de sociedades: o Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS), que traz significativas alterações ao regime anterior – já que, para efeitos do apuramento do IRC, veio desconsiderar as regras de consolidação de contas, procurando uma maior simplicidade na sua aplicação, passando de um modelo de tributação do lucro consolidado para um sistema que agrega as contas das sociedades, obtendo-se um lucro tributável do grupo. O RETGS foi, pois, criado para o cálculo e aplicação do IRC, enquanto regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo.» 8. O RETGS consta dos artigos 69.º a 71.º do CIRC, que, na versão aqui aplicável – resultante das Leis n.ºs 30-G/2000, de 29 de dezembro, e 109-B/2001, de 29 de dezembro, e da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho – estatuíam o seguinte: «69.º Âmbito e condições de aplicação […] «70.º Determinação do lucro tributável do grupo 1 – Relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável do grupo é calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo. 2 – [Revogado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, com efeitos a partir do período de tributação que se inicia após 31 de dezembro de 2010]» «Artigo 71.º Regime específico de dedução de prejuízos fiscais 1 – Quando seja aplicável o regime estabelecido no artigo 69.º, na dedução de prejuízos fiscais prevista no artigo 52.º, observa-se ainda o seguinte: a) Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em períodos de tributação anteriores ao do início de aplicação do regime só podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da sociedade a que respeitam; b) Os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada período de tributação em que seja aplicado o regime só podem ser deduzidos aos lucros tributáveis do grupo; c) Terminada a aplicação do regime relativamente a uma sociedade do grupo, não são dedutíveis aos respetivos lucros tributáveis os prejuízos fiscais verificados durante os períodos de tributação em que o regime se aplicou, podendo, porém, ainda ser deduzidos, nos termos e condições do n.º 1 do artigo 52.º, os prejuízos a que se refere a alínea a) que não tenham sido totalmente deduzidos ao lucro tributável do grupo; d) Quando houver continuidade de aplicação do regime após a saída de uma ou mais sociedades do grupo, extingue-se o direito à dedução da quota-parte dos prejuízos fiscais respeitantes àquelas sociedades. 2 – Quando, durante a aplicação do regime, haja lugar a fusões entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas verificados em períodos de tributação anteriores ao do início do regime podem ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a autorização prevista no artigo 75.º. 3 – Na dedução dos prejuízos fiscais devem ser primeiramente deduzidos os apurados há mais tempo.» Retomando a análise desenvolvida no Acórdão n.º 430/2016, trata-se de «um regime especial – e facultativo – de tributação de grupos de sociedades. Com efeito, o regime não é de aplicação obrigatória, permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos. A lei estabelece que, existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo (n.º 1 do artigo 69.º).» A especificidade do regime em apreço reside na consideração do “grupo de sociedades”, tal como definido no artigo 69.º, n.º 2, como a unidade fiscal relevante quer para a determinação do lucro tributável (artigo 70.º, n.º 1), quer para a aplicação de um regime específico de dedução dos prejuízos fiscais (artigo 71.º). Como se sintetizou no acórdão do TCA Sul, de 17 de abril de 2012 (P. 5315/12) – referido por ambas as partes nas respetivas alegações (cfr. os pontos 95-97 das alegações do recorrente; e os pontos 73-74 e as conclusões MMM) e NNN) das contra-alegações e acessível a partir da ligação http://www.dgsi.pt/jtca.nsf?OpenDatabase): «A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na legislação tributária em sede do C.I.R.C. (cfr. artº.63, do C.I.R.C [antes da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho]), é passível de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de sociedades que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e distintas, se encontram em subordinação a uma direção económica unitária e comum, conceptualização esta que possui por elementos fundamentais a independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direção unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente, os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das respetivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade que dirige o grupo o responsável pela orientação dos setores essenciais da vida do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a característica da direção unitária permite distinguir a figura do grupo de sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, novembro de 2009, pág.148 e seg.). O grupo de sociedades resulta de uma evolução natural e necessária das empresas, em face de condições de mercado cada vez mais complexas e competitivas, com vista a melhor exercerem a sua atividade, justificando-se que uma determinada sociedade opte por criar ou adquirir outra ou outras sociedades em detrimento de sistemas clássicos de crescimento, caracterizados pela criação de departamentos ou sucursais. Em face desta emergente realidade, torna-se legítimo para o legislador fiscal optar por um regime próprio de tributação, aplicável a grupos que assumam certas características e particularidades legalmente definidas, abstraindo-se da individualidade jurídica de cada uma das entidades que constituem o grupo e promovendo a sua tributação apenas como uma unidade. Assim, a opção pela tributação conjunta do grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação dos rendimentos da atividade empresarial, na medida em que se defende que o sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua atividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal não condicionem as formas jurídicas adotadas pelas empresas, aproximando a otimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido, justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado para as operações realizadas entre os vários setores da mesma entidade jurídica. Em certos casos, o respeito pelo princípio da neutralidade do imposto só se consegue através de um regime de consolidação dos resultados, o qual derroga o princípio da personalidade do imposto e assim elimina as desvantagens da não neutralidade da tributação separada das sociedades pertencentes ao grupo (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.45 e seg.). A justificação desta figura jurídica e seu regime legal assenta, ainda, na defesa do princípio da capacidade contributiva como concretização do princípio da igualdade, na medida em que estes se apresentam como os limites das opções do legislador na estruturação do regime jurídico-fiscal aplicável ao grupo de sociedades, designadamente, em matéria de definição dos deveres inerentes à relação jurídica fiscal e de identificação e distribuição da responsabilidade fiscal no seio do grupo. A eliminação da dupla tributação económica dos dividendos surge, igualmente, como fundamento legitimador, cuja total concretização advém do apuramento de um único resultado tributável e de uma só liquidação, bem como da admissibilidade de compensação de perdas entre as sociedades integradas no grupo. A introdução do regime do grupo de sociedades deve desincentivar, igualmente, o recurso a meios fraudulentos de evasão fiscal no seio do mesmo, neutralizando as eventuais vantagens decorrentes do recurso às técnicas dos preços de transferência ou da subcapitalização, bem como potencia a atividade económica das empresas sem que esteja em causa o combate à concorrência fiscal prejudicial. Em igual medida, tal regime jurídico preserva o princípio da liberdade de empresa (cfr.art.80, al. c), da Constituição da República Portuguesa), na vertente da liberdade de organização empresarial, devendo o legislador abster-se de introduzir obstáculos ou restrições injustificadas de natureza fiscal que contendam com o direito de livre organização empresarial, na opção por um grupo de sociedades. Atento o exposto, este regime jurídico apresenta, como vantagens fundamentais: a) a possibilidade de adoção da forma societária mais adequada ao mercado, eliminando as desvantagens da não neutralidade da tributação separada de sociedades; b) uma maior transparência e visibilidade dos fluxos entre as sociedades do grupo, os quais serão fiscalmente irrelevantes, afastando as vantagens de métodos evasivos; c) a tributação conjunta faculta à A. Fiscal e à própria sociedade-dominante uma visão conjunta e mais aproximada da verdadeira situação financeira e patrimonial e da capacidade contributiva da unidade empresarial que constitui o grupo de sociedades; d) por último, este regime de tributação constitui um instrumento útil, válido e adequado de apoio à reestruturação empresarial e de promoção da competitividade, mesmo a nível internacional (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.50 e seg.). Na teorização que desenvolve, a doutrina releva que os regimes de tributação dos grupos de sociedades se caracterizam, regra geral, por instituírem um procedimento que, em maior ou menor grau, abstrai da autonomia jurídica das entidades que integram os grupos e permite que, de alguma forma, a unidade formada pelas sociedades que constituem o grupo se reflita nas operações de quantificação e liquidação, instituindo mecanismos de apuramento conjunto da matéria tributária ou, simplesmente, permitindo a compensação de resultados entre as várias sociedades. Adotada por diversos sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas de ser sujeitos jurídicos diferentes, fruto da unidade económica que as congrega. Nesse sentido, a matéria coletável deve ser calculada de forma conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação, sendo a respetiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de operações, a saber: a) a eliminação das operações internas realizadas no seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades; b) a compensação de perdas das várias sociedades componentes do grupo. Em resultado da liquidação única, a tributação do grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.61 e seg.). O legislador não assumiu, em concreto, uma definição específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr. artº.63, nºs.2 e 3, do C.I.R.C. [antes da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho]) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da sociedade-dominante deter o domínio total do capital social das demais sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente intenso, para que o mesmo seja fiscalmente elegível, devendo apresentar-se como um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no qual existam elevados níveis de participação no capital das várias sociedades-dominadas por parte da sociedade-dominante (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.74 e seg.). A realidade unitária fiscal que caracteriza o grupo de sociedades não coloca em crise a estrutura da relação jurídico-fiscal que se encontra subjacente às personalidades jurídicas de cada uma das sociedades componentes do grupo, as quais permanecem na posição jurídica de contribuintes (enquanto entidades que realizam o pressuposto de facto e que vão ver o seu rendimento tributado), não obstante a tributação dos seus rendimentos ser realizada conjuntamente e em observação dos encargos globalmente suportados, nos termos dos princípios que fundamentam este regime específico. Atenta a previsão do citado artº.63, do C.I.R.C., e a sua sistematização no diploma em apreço, as respetivas normas apenas têm eficácia em sede de regras de apuramento da matéria tributável, não alterando nem definindo nenhuma nova situação ou posição subjetiva passiva por parte do grupo, pelo que a doutrina defende não poder este assumir o cariz de contribuinte ou de sujeito passivo “stricto sensu”. Neste sentido, o regime de tributação do lucro consolidado pode definir-se como consistindo num mero método de quantificação da matéria tributável das várias sociedades que integram o grupo, método segundo o qual, partindo-se do resultado individual de cada uma das sociedades, determinado de acordo com a regras gerais, se procede às devidas correções, em resultado, designadamente, da eliminação das operações internas do grupo conforme mencionado supra, e se efetua a soma algébrica desses resultados corrigidos, quantificando-se a matéria tributável do grupo de sociedades, e procedendo-se, por fim, à liquidação e às deduções à coleta que tiverem lugar (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob.cit., pág.89 e seg.). Evidencia-se, ainda que, em consequência da previsão normativa inserta no artº.107, do C.I.R.C., na definição da responsabilidade fiscal dos entes integrados no grupo de sociedades, o legislador fiscal consagrou que a sociedade-dominante se assume como devedora principal e originária da prestação tributária devida pelo grupo, sendo as sociedades-dominadas subsidiariamente responsáveis em relação ao devedor principal e solidariamente entre si. Como consequência do acabado de mencionar, cabe exclusivamente à sociedade-dominante, nos termos do artº.112, nº.6, do C.I.R.C., o dever de entregar a declaração periódica referente aos rendimentos do grupo, cuja quantificação e apuramento vai obedecer às regras específicas do regime de tributação do lucro consolidado, bem como as declarações periódicas individuais de cada sociedade pertencente ao grupo, elaboradas de acordo com as regras gerais de apuramento da matéria tributável em sede de I.R.C. No entanto, as declarações individuais de rendimentos das sociedades constituintes dos grupos tributados sob o regime de consolidação não dão origem a liquidações diretas de I.R.C., antes tendo fins meramente estatísticos e de análise sectorial dos respetivos elementos, sendo que todas as correções que sobre as mesmas recaiam produzem efeitos na declaração de rendimentos do grupo (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.114 e seg.).» 9. A previsão pelo legislador deste regime especial de tributação obedece, assim, a objetivos fiscais e extrafiscais, competindo ao legislador fixar os requisitos positivos e negativos em que é permitido às empresas optarem por tal regime. Por outro lado, tratando-se de um regime fiscal mais favorável e de adesão facultativa, natural é também que o legislador se empenhe em salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas (ou grupos empresariais) no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo. Essa é especificamente a função das estatuições contempladas no n.º 8 do artigo 69.º em que a norma ora sindicada se insere. Com efeito, não pode beneficiar da solução legal mais favorável quem não reúna, a todo o tempo, as condições de a ela aceder. Ou seja, se não pode optar pela aplicação do RETGS o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos»; sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições. Compreende-se, por isso, o entendimento firmado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 3 de dezembro de 2014 (P. 256/12), citado na decisão recorrida: «Este regime especial de tributação reveste, assim, um apeto dinâmico, podendo cessar se deixarem de se verificar as respetivas condições, mas podendo também vir a ter lugar quando as condições não reunidas em determinado momento passarem a verificar-se». As disposições do referido artigo 69.º, n.º 8, entre as quais se inclui a norma ora sindicada, constituem, deste modo, uma garantia de que o REGS se aplique apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito (nesse sentido, v. também a decisão recorrida, citando a decisão arbitral, de 3 de setembro de 2017, proferida no Processo 10/2017-T: o regime legal contido no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9, do CIRC, «visa “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal”»). A definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS – opção pela aplicação, renúncia ou cessação da aplicação –, além de representar uma garantia de igualdade de tratamento dos grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do planeamento fiscal (o que, de resto, e bem, também é reconhecido na decisão recorrida). 10. Em si mesmo considerado, o RETGS não é constitucionalmente imposto. Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem contra o simples caráter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se, diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze de um amplo espaço de liberdade. Por isso mesmo, e tal como referido na decisão recorrida, a «alteração superveniente ao regime jurídico aplicável […] com a Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, […] ainda que inclua normas revogatórias, não importa – nem desta resulta da sua exposição de motivos qualquer questão sobre a inconstitucionalidade do regime anterior, e aplicável ao caso – qualquer aceitação que o regime até então vigente padece de qualquer vício, mormente de violação de qualquer princípio enformador da lei fundamental.» O caráter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º 753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à observância de tal princípio. Por outro lado, o caráter geral e abstrato, das regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade. Resta apreciar a norma objeto do presente recurso à luz do princípio da proporcionalidade. 11. Está em causa um princípio geral de limitação dos poderes públicos: na realidade, impõem-se limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado legislador e o Estado administrador adequar a sua projetada ação aos fins pretendidos, e não configurar as medidas que tomam como desnecessárias ou excessivamente restritivas» (assim, v. o Acórdão n.º 187/2001). Como este Tribunal referiu no seu Acórdão n.º 362/2016, «o princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, pelas suas conotações históricas e devido à sua natureza de “princípio fundamental”, é expressão da ideia de que a garantia da liberdade, igualdade e segurança dos cidadãos se funda na sujeição do poder público a normas jurídicas: um Estado informado pela ideia de Direito não pode, sem negar a sua essência, ser um Estado prepotente, arbitrário ou injusto (cfr. os Acórdãos n.ºs 205/2000 e 491/2002)». Nessa perspetiva, o Acórdão n.º 73/2009 entendeu «o princípio da proporcionalidade [como um] princípio geral de limitação do poder público que pode ancorar-se no princípio geral do Estado de Direito, impondo limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado (também o Estado‑legislador) adequar a sua ação aos fins pretendidos, e não estatuir soluções desnecessárias ou excessivamente onerosas ou restritivas». Deste modo, e como afirmado no Acórdão n.º 387/2012, «as decisões que o Estado (lato sensu) toma têm de ter uma certa finalidade ou uma certa razão de ser, não podendo ser ilimitadas nem arbitrárias, e [tal] finalidade deve ser algo de detetável e compreensível para os seus destinatários. O princípio da proibição de excesso postula que entre o conteúdo da decisão do poder público e o fim por ela prosseguido haja sempre um equilíbrio, uma ponderação e uma “justa medida” e encontra sede no artigo 2.º da Constituição. O Estado de direito não pode deixar de ser um “Estado proporcional”» (itálico aditado). In casu, verifica-se que a norma sindicada se integra num todo definidor das condições de aplicabilidade de um regime tributário especial e mais favorável. A sua função específica é a de assegurar a igualdade de tratamento entre os grupos empresariais: o grupo de sociedades de que façam parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos» não pode optar pela aplicação do RETGS; ora, sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições (cfr. supra o n.º 9). Para o efeito, a norma em causa, ao determinar a cessação da aplicação do RETGS em caso de alteração superveniente do grupo em consequência da qual o mesmo deixe de respeitar um dos requisitos negativos essenciais à possibilidade de a respetiva sociedade dominante exercer o seu direito de opção quanto à aplicação de tal regime, mostra-se adequada, e, à luz de um critério de evidência – aqui aplicável dado o grau de liberdade de conformação legislativa de que goza o legislador democrático neste domínio da política económica –, não desnecessária nem desproporcionada em sentido estrito. Se nas condições resultantes da alteração superveniente, a sociedade em causa já não poderia optar pelo RETGS, justifica-se que este último deixe de lhe ser aplicável a partir de tal momento, sob pena de se criar uma desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal favorável. Ademais, e conforme mencionado, esta clareza e objetividade na definição das condições de aplicabilidade de um regime facultativo não só reforçam a segurança e transparência jurídicas na sua aplicação – essenciais a uma concorrência leal entre as empresas –, como permitem antecipar as consequências fiscais das opções de estratégia empresarial que a sociedade dominante vai fazendo ao longo do tempo. Decerto que é possível discutir se a inobservância superveniente do requisito negativo em causa, não poderia ter consequências diferentes ou ser compensada de outro modo (a solução consagrada na Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, apontou decisivamente nesse sentido). Contudo, tais considerações relevam já do exercício do poder de conformação legislativa a cargo do legislador democrático, e não do controlo negativo a exercer por este Tribunal quanto às opções legislativas em matéria de política económica. […]” (sublinhados acrescentados). Nos presentes autos, diferentemente do Acórdão n.º 767/2019, não está em causa a norma do n.º 8, alínea b), do artigo 64.º do CIRC, mas sim a norma da alínea c) do n.º 4, segundo a qual não podem fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do RETGS. No entanto, como se foi avançando, uma boa parte da fundamentação do Acórdão n.º 767/2019 é transponível, sem dificuldade, para a norma agora impugnada, por razões que adiante se clarificarão. Antes de mais, convém, porém, delimitar os termos da discussão a empreender na situação presente. 2.2. Nas conclusões do recurso, a recorrente aponta à norma sub judice a violação: (i) do “princípio da liberdade de iniciativa económica e de organização empresarial”, previstos nos artigos. 61.º e 80.º, al. c), da CRP, “[…] na medida em que impõe uma restrição às sociedades que compõem o perímetro do grupo, sendo tal restrição desproporcionada e injustificada se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais, o que no caso dos autos não sucedeu, uma vez que a existência desse risco não consta como provada no elenco dos factos constantes do probatório”; (ii) do que denomina “princípio da neutralidade”, que a recorrente localiza no artigo 81.º, alínea f), da Constituição, por constituir um “[…] entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, nomeadamente no que concerne à sociedade dominante, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente”; e (iii) dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, porquanto “[…] a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades dominantes que preencham o requisito previsto na al. c) do n.º 4 do art.º 69.º CIRC. E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c) do n.º 4, do art.º 69.º CIRC, pertencer ao RETGS”. No corpo das alegações, este argumento desenvolve-se, designadamente, através de uma comparação entre sociedades com sede em Portugal e sociedades com sede em outros Estados-Membros. Embora não tenha autonomizado a questão nas conclusões, a recorrente afirma, ainda, que inexiste “[…] qualquer sustentação na letra da lei que permita aplicar e interpretar aquela norma como sendo aplicável às sociedades dominantes […]”, o que nos remete para uma possível violação do princípio da legalidade fiscal. Também sem a devida autonomização conclusiva, insiste a recorrente na alegada violação dos princípios do primado do Direito da União Europeia, ínsito no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição, e da proporcionalidade. Analisemos, pois, cada um dos parâmetros em causa. 2.2.1. A invocada violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial não se verifica, manifestamente. Por um lado, a recorrente não a justifica, apresentando tal conclusão como petição de princípio, sem concretizar em que medida a não sujeição ao RETGS impede a sua iniciativa económica e prejudica a sua organização empresarial. Não sendo uma conclusão em si mesma evidente, carece de justificação. Sustenta a recorrente que a inconstitucionalidade se verifica “[…] na medida em que impõe uma restrição às sociedades dominantes do grupo sendo tal restrição desproporcionada e injustificada, e sem qualquer sustentação na letra da lei e assim também se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais”. Ora, a desproporção e a desconformidade com a letra da lei dizem respeitos a parâmetros diversos. Acrescenta que “[…] impedir que uma sociedade que registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início da aplicação do regime não possa fazer parte do RETGS, nomeadamente impedindo-a de ser sociedade dominante, sem uma devida ponderação dos motivos que estiveram em causa para a inclusão dessa sociedade no grupo, é manifestamente uma violação da liberdade das empresas se organizarem adotando o RETGS, além de, como defendido supra, contra legem”. Para além de, uma vez mais, incluir parâmetros que não dizem respeito às referidas liberdades, este percurso argumentativo não é aceitável, uma vez que sustentar que existe uma “violação da liberdade das empresas se organizarem adotando o RETGS” implicaria que o legislador, ao impor condições para a sujeição àquele regime, estaria sempre a afetar a referida “liberdade” dos que não preenchem tais condições. Ora, não existe um direito constitucional à “liberdade das empresas se organizarem adotando o RETGS”. O que existe é um direito à liberdade de organização empresarial, dentro do quadro jurídico em cada momento aplicável, não podendo colocar-se o RETGS, simultaneamente, como objeto da liberdade e as condições que lhe dão forma como restrições dessa liberdade. Trata-se de um raciocínio circular que levaria a concluir que, sempre que o legislador estabelecesse condições para benefício de certo regime fiscal – designadamente, de um regime fiscal facultativo e não constitucionalmente imposto – estaria a violar a liberdade dos que não preenchessem tais condições, construção evidentemente irrazoável. De todo o modo, neste campo a liberdade está, acima de tudo, do lado do legislador – como se faz notar no Acórdão n.º 767/2019, já anteriormente citado, “[…] em si mesmo considerado, o RETGS não é constitucionalmente imposto. Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem contra o simples caráter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se, diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze de um amplo espaço de liberdade”. E, como se fez notar no acórdão ora recorrido, remetendo para a fundamentação da decisão de primeira instância: “[…] [S]endo a decisão de constituição de um grupo de sociedades, e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de acesso) decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou outra), quer a neutralidade quer as liberdades de iniciativa e de gestão e organização empresarial não se mostram afetadas. O certo é que a atividade das empresas em grupo, como a de quaisquer outros contribuintes, se encontra subordinada a critérios de fiscalidade que estão legalmente definidos, onde sempre o legislador goza de um amplo espaço de liberdade de conformação legislativa. Ao fixar o legislador os requisitos em que é permitido às empresas optarem pelo RETGS e de integração no grupo de outras empresas que a empresa dominante opta por adquirir e incluir no grupo, o Estado não está a criar qualquer obstáculo à liberdade de organização e de gestão empresarial, mas, por um lado, a assegurar o funcionamento eficiente dos mercados ao salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo e, por outro, a precaver-se contra a utilização da situação de vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades para a prossecução de outros fins com frustração dos visados pelo legislador, evitando assim que o regime possa ser utilizado com finalidades exclusivamente fiscais. […] Ademais, a vantagem fiscal concedida aos grupos de sociedades através do RETGS, que pode implicar para o Estado perda de receitas, é justificada pelos potenciais efeitos positivos do ponto de vista económico que se visam alcançar com esse mecanismo, sendo que os requisitos exigidos para integração de novas empresas no grupo e continuidade do mesmo pelo sistema fiscal não constitui qualquer condicionamento desproporcionado das liberdades assinaladas nem servem de qualquer elemento de distorção dos mercados, bem pelo contrário, sendo que como o regime é de adesão voluntária, caberá sempre às sociedades, no uso da sua liberdade de organização, avaliar se devem agrupar-se ou não, ou adquirir e/ou incluir novas sociedades no grupo, em conformidade com os benefícios e custos que tal opção possa implicar, dispondo assim sempre as mesmas de ampla margem de liberdade no tocante à composição do grupo. Acresce que a definição pelo legislador de regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS, tornam este regime especial de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável, pelo que privilegia até as liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas e a neutralidade assinalada. Ademais, a disposição em causa, na interpretação feita pela AT, constitui outrossim uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, não colocando então em causa, porque perante um regime opcional, os princípios da neutralidade e das liberdades de iniciativa económica e de organização empresarial. Essa liberdade e neutralidade não é afetada pelo sistema fiscal, que tem, além do mais, uma função de regulação da economia no sentido de promover o reforço e a consolidação do tecido empresarial, salvaguardando a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no tocante à possibilidade de beneficiarem do regime em causa. Ademais, acrescenta-se que, valorando e ponderando os interesses em jogo, é evidente que o fim de interesse público prosseguido se afigura mais valioso do que a gravidade de um hipotético e mero constrangimento das escolhas dos operadores económicos quanto à respetiva organização empresarial e fiscal, pelo que é de improceder o invocado. […]”. Não se verifica, pois, a invocada violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial não se verifica, manifestamente. 2.2.2. Segundo a recorrente, a condição em causa “[…] torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente […]”, ou seja – e seguimos descrevendo o argumento da recorrente –, a norma objeto do recurso constitui um “[…] entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo sociedades que registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, nomeadamente no que concerne à sociedade dominante, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente”. Antes de mais, cumpre assinalar que a noção adotada pela recorrente – “neutralidade fiscal” – se dirige a outras situações e constelações argumentativas [designadamente, à finalidade ou características de determinados regimes fiscais (p. ex., os previstos nos artigos 77.º e 86.º do CIRC), a uma ideia de equilíbrio de certo regime (p. ex., “não sendo tributado o ganho, o custo que lhe esteja associado também não o deve ser”, cfr. Acórdão n.º 42/2014)], sendo, no mais, associado a exigências dos princípios da igualdade tributária, da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva e analisado nesse âmbito (cfr. Acórdãos n.os 197/2013 e 83/2016), parâmetros de que se tratará adiante. Por outro lado, a previsão do artigo 81.º, alínea f), apesar de concretizar, no específico domínio aí regulado, o princípio da neutralidade fiscal [assim, Rui Guerra da Fonseca, Comentário à Constituição Portuguesa (org. Paulo Otero), vol. II, Coimbra: Almedina, 2008, p. 183, nota 408, em linha com Casalta Nabais, Alguns Aspectos da Tributação das Empresas, in Estudos de Direito Fiscal, Coimbra, 2005, pp. 382 ss.], mas este parâmetro não é convocável nos termos (e com as consequências) pretendidos pela recorrente, visto que o que ali está em causa é uma ideia de neutralidade face a opções de forma e de organização empresarial. Não é esse o plano em que se situa a norma objeto do recurso, em que a condição de (não-)prejuízos é de ordem diversa, surgindo como reflexo da atividade (dinâmica) fiscalmente relevante, exorbitando assim o âmbito daquela alínea f). Verdadeiramente, a argumentação da recorrente nesta matéria reconduz-se às mesmas ideias que apresentou a propósito da invocada violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial, valendo, pois, mutatis mutandis, o que se deixou exposto no item anterior. 2.2.3. Invoca, ainda, a recorrente a violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, porquanto “[…] a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades dominantes que preencham o requisito previsto na al. c) do n.º 4 do art.º 69.º CIRC. E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c) do n.º 4, do art.º 69.º CIRC, pertencer ao RETGS”. Antes de mais, como se assinala no Acórdão n.º 767/2019, “[…] o caráter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º 753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à observância de tal princípio. Por outro lado, o caráter geral e abstrato, das regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade”. Invoca a recorrente que “[…] dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme definido na al. c), do n.º 4, do art.º 69.º, CIRC, pertencer ao RETGS […]”, mas a argumentação não colhe, seja pelos motivos que constam do parágrafo anterior, seja porque não estão em condições objetivas de igualdade, para aplicação do referido princípio, as sociedades que apresentem lucros e as sociedades que não os apresentem, até mesmo porque, no período em questão, “[…] relativamente a cada um dos períodos de tributação abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável do grupo [era] calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo […]”, ou seja, não é indiferente para o legislador – que, recorde-se, goza, neste domínio, de grande liberdade de conformação do regime – que na sociedade em que se centra o cálculo se tenham ou não verificado prejuízos sucessivos, desde logo porque por essa via poderia ocorrer um fenómeno de diminuição ou mesmo afastamento total da relevância tributária dos lucros das sociedades participadas, o que o legislador terá querido evitar através de um requisito objetivo e igual para todas as sociedades nessas condições. Tem, pois, perfeito cabimento o vertido no acórdão recorrido, por adesão aos fundamentos da decisão de primeira instância: “[…] Com efeito, o regime não é de aplicação obrigatória, permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos, sendo que a especificidade do regime em apreço reside na consideração do “grupo de sociedades”, tal como definido no artigo 69.º, n.º 2, como a unidade fiscal relevante quer para a determinação do lucro tributável (cfr. artigo 70.º, n.º 1), quer para a aplicação de um regime específico de dedução dos prejuízos fiscais (cfr. artigo 71.º), não sendo menos certo que os requisitos previstos na norma encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador fiscal. Por outro lado, o normativo em causa constitui uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, não colocando então em causa, porque perante um regime opcional, os princípios convocados, não se vislumbrando sequer qualquer medida arbitrária porque desprovida de fundamento. Como referido pelo Tribunal Constitucional no já citado Acórdão n.º 767/2019, de 03/02, “A definição mediante regras claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS – opção pela aplicação, renúncia ou cessação da aplicação –, além de representar uma garantia de igualdade de tratamento dos grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do planeamento fiscal.” E “se podem ser assinaladas vantagens ao regime especial de tributação dos grupos de empresas para efeitos de apuramento da matéria coletável do IRC, nomeadamente pela aproximação do legislador fiscal à realidade económica subjacente à agregação das sociedades, dificilmente cabe tomar por paradigma aquele regime especial, o qual, recorde-se, é de aplicação facultativa e de acesso condicionado aos requisitos estabelecidos pelo legislador, não abrangendo, assim, todas ou outras possíveis realidades de empresas plurissocietárias. É também um regime de aplicação circunscrita ao IRC, não sendo (ou não sendo ainda) replicado noutros impostos com significativa importância na vida empresarial (como o IVA). Aliás, o próprio RETGS não prescinde da entrega individualizada das declarações de rendimentos de cada uma das sociedades que compõem o grupo, mesmo que estabeleça o cálculo da matéria coletável do IRC a partir da soma algébrica dos lucros e prejuízos declarados pelas várias sociedades.” – cfr. o já citado Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 430/2016. Nesta senda, não se vislumbra que a capacidade contributiva do grupo seja afetada, porquanto tem sempre a sociedade dominante a opção de aplicação do regime, mas sempre que cumpra os requisitos para o efeito. […] Em termos materiais, as diferenças factuais podem justificar um tratamento diferenciado, desde que objetivo, razoável ou racionalmente alicerçado, pois a igualdade exige que se trate por igual o que é igual e de modo desigual o que é desigual, assim como proíbe o tratamento desigual de situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais. Dito de outro modo, o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular. O princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. E se o legislador prevê, na interpretação que aqui fizemos, a impossibilidade de integrar um grupo uma sociedade dominante que tenha registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, o legislador apenas está a fixar limites, requisitos objetivos e claros, não sendo de questionar a temporalidade escolhida na sua liberdade de conformação legislativa. Ademais, acrescenta-se, a disposição em causa e na interpretação que é efetuada, constitui apenas uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas/grupos que reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, visando, e como referido pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 767/2019, de 03/02, “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a lei fiscal.” […]”. Por fim, no plano do princípio da igualdade, não relevam as situações constituídas ao abrigo do artigo 69.º-A do Código do IRC, pois este artigo foi aditado pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, sendo aplicável aos períodos de tributação que se iniciem em ou após 01/01/2015, pelo que não pode servir para determinar o termo de comparação com o regime fiscal das sociedades em 2012 e 2013, sendo este o caso dos presentes autos. Não se verifica, pois, a invocada violação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal. 2.2.4. Embora não tenha autonomizado a questão nas conclusões, a recorrente afirma, ainda, que inexiste “[…] qualquer sustentação na letra da lei que permita aplicar e interpretar aquela norma como sendo aplicável às sociedades dominantes […]”. O argumento é, porém, de evidente improcedência, independentemente do grau de exigência que se assinalar ao princípio da legalidade fiscal. Se a lei prevê que não podem fazer parte do grupo “[…] as sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações seguintes registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos […]” é porque, independentemente da melhor interpretação do direito infraconstitucional (sobre a qual não cabe ao Tribunal Constitucional pronunciar-se), a letra da lei consente que, antes da ressalva, se contenham quer as sociedades dominadas, quer as sociedades dominantes, caso contrário a ressalva nos referidos termos perderia o seu sentido. 2.2.5. Para concluir no sentido da não violação do princípio da proporcionalidade, valem aqui, com as devidas adaptações, os fundamentos do Acórdão n.º 767/2019, relativamente à apreciação de idêntico parâmetro. Para além de não caracterizar claramente o direito afetado pela restrição (tendo já resultado afastada a afetação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial), a recorrente apresenta a conclusão de que “[…] o legislador poderia dispor de outros meios menos restritivos, e o subprincípio da proporcionalidade em sentido estrito, na medida em que a norma em causa [al. c), n.º 4, art.º 69.º, CIRC] se mostra desproporcionada a atingir o objetivo que se propõe, impondo, que qualquer sociedade dominante não registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, independentemente do fim que pretende alcançar – pelo que é necessariamente de considerar esta norma inconstitucional se considerada como aplicável à sociedade dominante ou considerar inconstitucional a interpretação e aplicação feita pelos Tribunais recorrido, nesse sentido […]”. Sucede que “[…] o fim que [o legislador] pretende alcançar […]” não é um, mas múltiplos, “[…] procurando uma maior simplicidade na sua aplicação, passando de um modelo de tributação do lucro consolidado para um sistema que agrega as contas das sociedades, obtendo-se um lucro tributável do grupo” e prosseguindo “objetivos fiscais e extrafiscais, competindo ao legislador fixar os requisitos positivos e negativos em que é permitido às empresas optarem por tal regime […]”. Mesmo que se considere que a específica norma em causa visa, na palavras do acórdão recorrido, “[…] acautelar a fraude e a evasão fiscais relacionadas com a aquisição de sociedades com prejuízos […]”, e independentemente de não ter sido suficientemente caracterizada a suposta restrição, a previsão da condição de inexistência de prejuízos na sociedade dominante sempre se mostraria adequada ao propósito de estabelecer um regime fiscal adequado à realidade dos grupos empresariais, sem distorções injustificadas (que a inclusão de sociedades com sucessivos prejuízos poderia originar, face às que não os apresentam) e debelando o risco de fraude e evasão atrás assinalado. A recorrente, aliás, afirma que “[…] o legislador poderia dispor de outros meios menos restritivos […]”, mas não identifica quais assegurariam o mesmo fim com a mesma intensidade, nem o Tribunal os antevê. 2.2.6. Na parte final do corpo de alegações, a recorrente pretende que o Tribunal se pronuncie no sentido de a norma em causa violar o Direito da União, designadamente, normas do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia (TFUE) e normas constantes de diretivas europeias. Ora, a consideração da violação do Direito da União Europeia teria de passar por um juízo de violação do disposto no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição, consubstanciando um caso de inconstitucionalidade indireta cuja apreciação não é da competência do Tribunal Constitucional (cfr., entre muitos outros, os Acórdãos n.os 354/97, 122/98, 624/98, 650/98, 147/2005, 682/2014, 651/2022 e 6/2023), sendo que, mesmo que se colocasse a questão enquanto possível violação direta de normas do TFUE, o Tribunal também a não poderia apreciar, exorbitando o âmbito previsto na alínea i) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, valendo, a este respeito, as considerações do Acórdão n.º 329/2023 (reiteradas, designadamente, nos Acórdãos n.os 330/2023, 331/2023, 332/2023, 333/2023, 334/2023, 335/2023, 336/2023, 337/2023, 339/2023, 340/2023, 341/2023, 342/2023, 343/2023, 344/2023, 345/2023, 347/2023, 350/2023 e 351/2023). 2.3. Não se prefiguram, pois, razões para afirmar um juízo de inconstitucionalidade da norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do CIRC, na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do RETGS. III – Decisão 3. Em face do exposto, decide-se: a) não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades; e, consequentemente, b) julgar improcedente o recurso. 3.1. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 24 de setembro de 2024 - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - Maria Benedita Urbano O relator atesta o voto de conformidade do Conselheiro Presidente, José João Abrantes, que participou por meios telemáticos. José Teles Pereira