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ACÓRDÃO Nº 294/2025 Processo n.º 959/24 2.ª Secção Relator: Conselheiro António José da Ascensão Ramos * Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório 1. A., SA interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82 de 15 de novembro (LTC) do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de outubro de 2024, pedindo a fiscalização do artigo 87.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Coletivas (CIRC), na redação conferida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro (que republicou o diploma), no segmento em que prevê «taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade», com fundamento em violação dos «artigos 2.º (Estado de direito, que proíbe o tratamento arbitrário), 13.º (princípio da igualdade) e 103.º, n.º 1 (repartição justa dos rendimentos e da riqueza) da Constituição da República Portuguesa», e, quando aplicável ao ano de 2017, por violação do «princípio da proteção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP, e bem assim por violação do princípio da proporcionalidade e da propriedade privada». 2. A., SA propôs impugnação judicial no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu do ato de (auto)liquidação de IRC relativo ao exercício fiscal de 2017 e no segmento referente à derrama estadual liquidada, no valor de € 3.083.380,87. A impugnação judicial foi julgada totalmente improcedente e, inconformada, A., SA recorreu da sentença para o Supremo Tribunal Administrativo que, pelo acórdão de 2 de outubro de 2024 ora recorrido, lhe negou provimento, confirmando o julgado. 3. A., SA interpôs então recurso para este Tribunal Constitucional, que foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo. Notificada para o efeito, a recorrente apresentou alegações concluindo do seguinte modo: «O que está em causa neste recurso A) Está em causa neste recurso a progressividade introduzida no IRC pela derrama estadual (maxime na tributação de sociedades), que tem sido defendida com recurso à seguinte linha de raciocínio: a) A Constituição não o prevê, mas também não proíbe; b) A progressividade das taxas na tributação dos rendimentos de cada um será plausivelmente, com o que se julga saber hoje, concretização melhorada do princípio da igualdade; c) Não se vê porque não se haveria de aplicar esta progressividade às sociedades também, não se vislumbrando nisso qualquer violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva. B) Vai-se percorrer estes três aspectos ou dimensões pela ordem inversa da supra apresentada, e a terminar falar-se-á da inconstitucionalidade agravada pelo prolongamento no tempo da derrama estadual. 2. A tese de que não se vê porque não se haveria de poder aplicar também às sociedades, progressividade na tributação dos rendimentos, e que não vislumbra nisso violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva C) Embora esse seja tema de outra parte destas alegações, não se resiste a lembrar que o legislador constitucional não viu por que razão se haveria de tributar com taxas progressivas as sociedades, tanto que tal não previu. D) E tal não previu num contexto em que no número imediatamente anterior (artigo 104.º, n.º 1, da Constituição) se lembrou de prever a tributação progressiva para o rendimento pessoal, das pessoas físicas/reais. E) Prosseguindo, imagine-se um depósito de água X com capacidade para 1.000.000 de litros, para servir uma população de 10.000 pessoas, e um outro Y com capacidade para 50.000 litros (um vigésimo da capacidade do primeiro) a servir uma população de 500 pessoas (um vigésimo da população do primeiro). Para simplificar o exemplo, todas as 24 horas era permitido o enchimento desses depósitos com 1 milhão e cinquenta mil litros de água respectivamente. Donde que a população servida por um e outro depósito tinha direito a uma média de 100 litros de água por cabeça a cada 24 horas. F) Devido a necessidades/défices de água em vários locais de seca no país, foi estabelecido um corte na água de 20% no depósito mais pequeno e de 30% no depósito maior, justamente com a justificação de que sendo maior, este último teria capacidade para aguentar um corte maior, no sentido de mais do que proporcional ao corte/retirada de água ao depósito mais pequeno. G) Com se apreende de imediato, esta justificação para retirar mais ao (tributar mais o) depósito que mais água recebe/aufere, não faz qualquer sentido, designadamente do ponto de vista do princípio da igualdade, ou da proibição de arbitrariedades e discriminações infundadas. H) Com efeito, os depósitos não têm direito a essa água, não são os seus fruidores e gastadores. São simples plataformas intermédias, de intermediação, a montante da real fruição e gasto dessa água pelos reais titulares e destinatários da mesma. I) Para eles, depósitos, é indiferente se se lhes corta toda ou nenhuma água. A água cortada, muita ou pouca, nenhum direito tem esse intermediário inerte, não-vivente, ferramenta de humanos, que é o depósito onde ela se acumula. J) As pessoas reais, físicas, e participantes no depósito, é que têm direito a essa água, a fruí-la e a gastá-la. Que nunca a plataforma de intermediação “depósito de água”. K) Ora, por causa desta progressividade nos cortes de água aplicada em função do volume da mesma acumulada em cada depósito, os reais atingidos pelos cortes de água, as pessoas reais participantes dos depósitos, sê-lo-ão de modo discriminatória e arbitrariamente distinto, consoante sejam participantes do depósito X ou do depósito Y. L) No primeiro caso, a população participante no depósito X sofre corte na disponibilidade diária de água acumulada nesse depósito de 30 litros por cabeça (ficando com água disponível após "imposto/corte" de 70 litros), e no segundo caso, o da população participante no depósito Y, um corte na disponibilidade diária de água de apenas 20 litros por cabeça (ficando com água disponível após “imposto/corte” de 80 litros). M) E foi isto que o legislador constitucional de 1976 percebeu, a propósito desse outro depósito que é a sociedade e lucros aí acumulados (plataforma intermédia, que não titular real ou fruidor de lucro algum). N) Aliás, com toda a probabilidade o contrário, tributação progressiva da sociedade, nunca lhe passou pela cabeça, donde ter instituído previsão de tributação progressiva apenas para o rendimento pessoal (as pessoas físicas e reais), que não também para as sociedades, seres inertes, não-viventes, mera criação da população, e ferramenta ao seu serviço (tal como o depósito de água). O) As sociedades são puras ficções da sociedade humana e do direito (ficções jurídicas), meras plataformas jurídicas intermediárias na obtenção de rendimentos/lucros (tal como o depósito com a acumulação de água aí concentrada), que nenhum direito têm ao mesmo, direito este e fruição do mesmo que pertence antes aos sócios/participantes na sociedade, nos termos da lei, como não podia deixar de ser dado o carácter inerte, não-vivente e ficcional (por oposição a real) de qualquer sociedade ou qualquer outro tipo de pessoa dita colectiva. P) Tal como no exemplo dos depósitos de água não faz sentido aplicar nos cortes de água elemento de progressividade por referência ao volume de água recebida e mantida pelo depósito, também no caso das sociedades não faz sentido, e pela mesmíssima razão, aplicar nos cortes (ditos impostos) de lucros elemento de progressividade por referência ao volume de lucros acumulados pela sociedade. Q) É tão fácil mostrar e perceber isso como no caso dos depósitos de água, conforme esquematização que se segue: R) A sociedade X (o depósito de água grande) tem capitais de 100 milhões, e lucros de 10 milhões antes de imposto (lucros correspondentes a 10% dos capitais), estando por isso sujeita a derrama estadual para além do IRC de base (cfr. artigo 87.º-A do CIRC). E o seu sócio, A, tem participação correspondente a 1 milhão de capital (1% dos capitais de 100 milhões), pelo que terá direito a lucros de € 100.000 (1% dos lucros) subtraídos de IRC e derrama estadual. S) A sociedade Y (o depósito de água pequeno) tem capitais de 10 milhões, e lucros de um milhão antes de imposto (lucros correspondentes também a 10% dos capitais), estando por isso sujeita apenas ao IRC de base (inaplicabilidade de derrama estadual). E o seu sócio, B, tem igualmente participação correspondente a 1 milhão de capital (10% dos capitais desta sociedade), pelo que terá igualmente direito a lucros de € 100.000 (10% dos lucros), mas agora subtraídos apenas de IRC, uma vez que esta sociedade não está sujeita a derrama estadual. T) Faz algum sentido penalizar o sócio A com um rendimento após imposto sobre a sociedade menor quando ambos, A e B, estão perante sociedades com rentabilidade de capitais idêntica (10%) e com igual participação sobre os (mesmo investimento em) capitais dessas duas sociedades (1 milhão cada um)? U) Faz tanto sentido como aplicar subtracções de água mais do que proporcionalmente maiores ao depósito X, só porque é maior que o Y, sem ponderar que os depósitos em si apenas acumulam água, são meras plataformas de intermediação, não têm direito à mesma, não a consomem, não a fruem. V) Só faria sentido essa penalização se se pudesse tomar como realidade o que é uma ficção, se se pudesse tomar a sociedade que acumula lucros (ou o depósito que acumula água) como a realidade que desfruta dos rendimentos e por conseguinte suporta efectivamente (via subtracção de parte dos lucros por impostos) a tributação sobre os mesmos. W) Ora, o legislador constitucional claramente não confundiu ficção com realidade, donde só ter prescrito progressividade para a tributação pessoal, que não para a das empresas (cfr. artigo 104.º da Constituição). X) As sociedades/depósitos são meros intermediários ou proxies juntos dos quais, para simplificação de processos, se aplicam os cortes/subtracções de água/lucros, em substituição de cortes directamente aplicados sobre os reais titulares dos lucros. Y) Ninguém na jurisprudência disputa que as sociedades são, tal como os depósitos de água no exemplo supra, sujeitos fictícios dos cortes nos lucros/água, meros pontos intermédios ou proxies sobre os quais se aplicam cortes nos lucros (impostos) ou na água que atingem os reais detentores dessa água/lucros por virtude da conexão entre estes e esses depósitos/sociedades (e nisso concorre também o acórdão do STA proferido no processo n.º 431/21.2BEVIS). Z) Os titulares dos lucros são, formal, material, jurídica e economicamente, e sob qualquer outra perspectiva que se adopte, os accionistas, isso é inquestionável e indisputado na doutrina e na jurisprudência. Tal como o depósito de água, a sociedade armazena lucros cuja titularidade não lhe pertence. AA) A sociedade, tal como o depósito ao nível do qual se façam cortes de água, é ferramenta, instrumento dos participantes na mesma, e tal como este, os cortes que sobre si se façam não a atingem porque os lucros não lhe pertencem mas aos sócios, tal como a água não pertence ao depósito mas aos participantes no sistema de abastecimento em que este depósito de água se insere. BB) Isto não quer dizer que se dispute a legitimidade de se sujeitar rendimento a tributação na esfera das sociedades, por motivos até evidentes de simplificação, da mesma forma que se farão cortes de água ao nível dos depósitos ao invés dos reais titulares e consumidores da água, pelos mesmos motivos de simplificação. CC) Mas o ponto aqui é outro, e distinto. O ponto aqui é que não é o facto de nos termos legais a sociedade ter a responsabilidade de cumprir com as suas obrigações tributárias e ser sujeito passivo de imposto, que altera o facto indesmentível de que se está perante ficções legais interpostas entre o credor tributário e os reais beneficiários dos lucros, os reais titulares de todos os rendimentos, incluindo os lucros gerados pelas sociedades: os acionistas e, em última análise, as pessoas físicas. DD) Tal como com o depósito de água. Cujo ónus, corte, é também literalmente sobre si aplicado, mas isso nem por isso faz dele o efectivo sujeito, real destinatário, do corte sobre si aplicado. Ele é-lhe aplicado por ser mais fácil, mais simples, aplicar o corte ao nível intermédio do depósito, ao invés de individualmente ao nível dos reais e efectivos titulares da água e sua fruição. Assim também ocorre no binómio "ferramenta/ficção jurídica sociedade, e os seus accionistas e titulares do lucro naquela armazenado. EE) Introduzir progressividade ao nível da sociedade é como introduzir progressividade nos cortes de água em função dos volumes de água dos depósitos: é uma progressividade cega, arbitrária, um perfeito contra-senso, porquanto só olhando à população por trás das sociedades ou depósitos de água, à população que frui e tem direito aos lucros/água, se pode aplicar progressividade nos cortes aos mesmos. FF) E é um contra-senso gerador de arbitrariedade na distribuição dos encargos fiscais, incompatível com o princípio da igualdade: tanto é atingido pela tributação progressiva, agravada, o titular de participação qualificada com um volume individual apreciável de quota-parte no rendimento apurado na sociedade, GG) como são atingidos e sofrem, em razão desta imposição de progressividade ao nível do intermediário que é a sociedade, os milhares de titulares com pequenos e médios rendimentos que dividem entre si o lucro da sociedade através da alocação de acções às suas reformas via PPR ou participação por outra via num fundo de pensões (que detém acções da sociedade), ou que detêm directamente modesto lote de acções (pequeno accionista). HH) A que acresce a exemplificação dada acima, simples na sua esquematização e por conseguinte de apreensão fácil, imediata e rápida: faz algum sentido penalizar o sócio B com um rendimento após imposto sobre a sociedade menor quando ambos, A e B, estão perante sociedades com rentabilidade de capitais idêntica (10%) e com igual participação sobre os capitais dessas duas sociedades (1 milhão cada um)? Nenhum, é uma arbitrariedade. II) Donde a conclusão de que a derrama estadual viola o princípio da igualdade (que proíbe diferenciações arbitrárias), e o princípio da capacidade contributiva, este último fonte natural e constitucional da legitimidade da tributação, e muito em especial da tributação do rendimento. JJ) E não se contraponha que todas as sociedades estão sujeitas a derrama estadual, logo nenhuma discriminação ou violação do princípio da igualdade se verificaria. KK) Esta objecção é circular e atira ao lado: com efeito, a sociedade nenhum imposto efectivamente suporta, tal como o depósito de água nenhuma subtracção da mesma suporta. Ela ou o ele, são instrumentos, e não seres a quem pertença o lucro subtraído por imposto (corte por imposto) ou a água subtraída pelo corte, lucro e água estes que não lhes pertencem em todos os sentidos possíveis: jurídico, económico, formal, material. LL) Nem se diga que nada tem de inconstitucional a progressividade trazida pela derrama estadual, porque esse agravamento de taxa afecta apenas as sociedades com volumes de lucros mais elevados. MM) Esta objecção cai pela base logo que se pare de rejeitar a realidade tal como ela é: a sociedade, tal como o depósito, de nenhum lucro abdica quando “suporta” tributação, e por conseguinte nenhuma tributação suporta. NN) Pela razão simples de que o lucro que acumule não é seu (não lhe pertence), tal como a água que o depósito acumula não é sua, e por conseguinte os cortes que se apliquem ao nível do depósito/sociedade são cortes (impostos) sobre a população participante nesse depósito/ sociedade. OO) É, pois, ao nível desta que se pode aferir se a progressividade aplicada no ponto focal sociedade (depósito) introduz ou não discriminações arbitrárias e infundadas na distribuição da carga fiscal em sede de tributação dos rendimentos. PP) Acresce que mesmo pondo agora de parte a tomada, desfasada da realidade, das sociedades/depósitos de água por aquilo que não são (a população que neles participa e que efectivamente detém a água/lucro e com ela a capacidade contributiva que subjaz à tributação), sobra ainda assim um erro de raciocínio que vicia aquela pretendida conclusão. QQ) Com efeito, economistas ilustres da nossa praça têm desmascarado essa falácia supra de que “lucros mais volumosos da sociedade/empresa = a maior capacidade contributiva", chamando a atenção para o erro crasso desta proposição: mesmo aceitando-se, a benefício de raciocínio, que a sociedade/depósito de água seria a titular dos lucros/água, e por conseguinte teria a capacidade contributiva com respeito à qual faz sentido introduzir a progressividade, RR) não se pode nunca comparar volume de lucros, sem chamar à colação o volume de capitais que lhe subjaz, que o possibilita. SS) Tributar lucros de forma agravada sem olhar aos volumes de capitais que lhes subjazem, é como olhar ao PIB do Brasil e dizer que este país é muito mais desenvolvido do que Portugal, sem olhar à diferença de populações (PIB per capita), sobretudo de populações activas. É, em suma, evidentemente um erro TT) E, claro, não se pode esquecer a razão principal e mais fundamental de todas, supra passada em revista: aplicar progressividade ao nível da sociedade (do depósito de água) como se esta fosse o ser humano, e singular (ignorando-se a pluralidade de accionistas de que se compõe a sociedade), na titularidade legal (e que disfrutará) dos lucros gerados pela actividade empresarial, é uma ficção que, ao alhear-se do real contribuinte, o titular dos lucros, produz toda a sorte de resultados arbitrários (e contrários ao objective da progressividade), em violação do princípio da igualdade. UU) Donde a conclusão de que a norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade, constante dos n.ºs 1 e 2 do artigo 87.º-A do CIRC, é inconstitucional por violação dos artigos 2.º (Estado de direito, que proíbe o tratamento arbitrário), 13.º (princípio da igualdade) e 103.º, n.º 1 (repartição justa dos rendimentos e da riqueza) da Constituição da República Portuguesa. 3. A tese de que a progressividade das taxas na tributação dos rendimentos de cada um será plausivelmente, com o que se julga saber hoje, concretização mais satisfatória do princípio da igualdade VV) E irrelevante discutir a progressividade em geral, quando se conclui que represente ela o que representar na sua relação com o princípio da igualdade, não faz sentido (gera resultados arbitrários) aplicá-la ao nível do volume de água acumulado num depósito (no exemplo supra) ou do volume de lucros acumulado numa sociedade. WW) Tal aplicação, a esse nível das ferramentas ou instrumentos “depósito de água” ou “sociedade”, nenhuma progressividade traz ou deixa trazer, apenas resultados arbitrários e discriminatórios junto dos reais, legais, formais e materiais titulares da água ou do lucro. XX) A sociedade comercial, o depósito de água, nenhum benefício retiram ou deixam de retirar da vida em sociedade, são instrumentos e não sujeitos titulares dos lucros ou da água, pelo que a aplicação de progressividade ao seu nível gera caos e arbítrio no plano perseguido pela progressividade das taxas. 4. A tese de que a Constituição não prevê, mas também não proíbe, a tributação de sociedades a taxas progressivas YY) Não se disputa que pelo simples facto de a Constituição ser silente a respeito da progressividade no IRC (ao contrário da progressividade no IRS, que prevê), daí não resulta que a progressividade é proibida no IRC (como bem se sinaliza na pág. 39 do acórdão do STA proferido no processo n.º 431/21.2BEVIS). ZZ) Mas há-de convir-se que é sintomático, e muito significativo, a Constituição não prever taxas progressivas para o IRC, e apenas as prever para o “imposto sobre o rendimento pessoal” (artigo 104.º, n.º 1 da Constituição). AAA) E se da ausência de referência à progressividade na tributação das sociedades não se pode retirar proibição, certo é também que não se pode retirar autorização, e mais depressa e mais seguramente se chega a este último corolário, em razão do confiaste fornecido em sede de tributação do rendimento pessoal (cfr. o contraste entre os n.ºs 1 e 2 do artigo 104.º da Constituição). BBB) Sobra, pois, o confronto desta progressividade na tributação de sociedades e resultados por si gerados, com o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, e o princípio associado de proibição de discriminações infundadas e arbitrárias. 5. A inconstitucionalidade pelo prolongamento no tempo da derrama estadual CCC) Como bem reconhece quer o Tribunal Constitucional, quer o acórdão do STA proferido no processo n.º 431/21.2BEVIS, a derrama estadual foi uma criação para responder a uma circunstância de extraordinária aflição orçamental. DDD) A aflição passou, e a derrama estadual continuou, sendo hoje, nas palavras do STA, uma tributação ordinária adicional, em função do volume de lucros. EEE) E aqui é que está o busílis: a normalização da derrama estadual, isto é, da progressividade, na tributação das sociedades. FFF) Um imposto que se prolonga no tempo para além da sua própria justificação é, por definição, um imposto injusto e injustificado. GGG) A derrama estadual, isto é, a progressividade introduzida na tributação das sociedades, é uma solução fiscal cega, arbitrária, desprovida de discernimento ou inteligência das coisas, porquanto gera resultados arbitrários, aleatórios, e como tal contrários ao desejado por quem defenda a progressividade (tributar com taxas adicionais quem frui de mais rendimentos, sendo que é pacífico que a sociedade comercial é mera ficção, de nenhum lucro frui). HHH) Em tempos de aflição, em que não haja tempo para pensar, percebe-se que se abram excepções, e se permita temporariamente aquilo (v.g., progressividade) que normalmente não deve ser praticado com respeito, v.g., às sociedades comerciais/empresas (nem a Constituição o previu para estas, em contraste com o que prevê para a tributação do rendimento pessoal). III) A tributação progressiva das sociedades trazida pela derrama estadual em 2010 será um caso desses, uma resposta de aflição e emergência ditada pela eminente bancarrota do país. JJJ) Mas é inegável que a derrama estadual é imposto que conflitua com o princípio da igualdade na vertente da proibição de arbítrio. KKK) Pelo que quando, passados sete e mais anos, e com a situação financeira estabilizada, se persiste em manter e até se agrava (cfr. Lei 2/2014 e Lei do Orçamento do Estado para 2018) tributação violadora desse parâmetro, está-se a impor ablações patrimoniais violadoras do princípio da igualdade (proibição de arbitrariedades) e da capacidade contributiva sem respaldo constitucional discernível. LLL) A derrama estadual já não assenta, isso é uma evidência, em estado de necessidade ou urgência de espécie alguma, mas unicamente no entendimento em sede de gestão corrente de que a progressividade da derrama estadual em IRC é uma tributação de ordinário (de modo permanente) adequada. MMM) E quanto à receita produzida pela derrama estadual, se imprescindível ainda, há e houve entretanto mais que tempo para a substituir por uma tributação sem resultados arbitrários na distribuição da carga fiscal pelos reais contribuintes. NNN) Se manifestamente o estado de emergência já passou, a que acresce a passagem entretanto de muitos anos para implementar tributações adicionais de resultados não arbitrários substitutivas da derrama estadual, OOO) nenhuma razão há para fechando os olhos a tudo isto, tornar o poder legislativo imune à devida fiscalização da continuidade ad eternum de medidas geradoras de resultados arbitrários que, como tal, só excepcionalmente são de admitir constitucionalmente falando. PPP) Pelo que, do exposto, resulta que o prolongamento injustificado da aplicação da derrama estadual a período posterior à cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de Junho, isto é, a norma de tributação do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2017, QQQ) é por si só inconstitucional também por violação do princípio da protecção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP, e bem assim por violação do princípio da proporcionalidade e da propriedade privada. NESTES TERMOS E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVERÁ ESTE RECURSO SER JULGADO PROCEDENTE E, CONSEQUENTEMENTE, SER DETERMINADA A REFORMA DO ACÓRDÃO DO STA RECORRIDO DE ACORDO COM O JUÍZO DE INCONSTITUCIONALIDADE A PROFERIR.» 4. A recorrida Autoridade Tributária (AT) não apresentou resposta. Cumpre apreciar e decidir. * II. Fundamentação 5. O recurso interposto por A., SA compreende a fiscalização concreta do disposto no artigo 87.º-A do CIRC, preceito legal que possui a seguinte redação: «Artigo 87.º-A Derrama estadual 1 – Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte: Rendimento tributável (euros) Taxa (em percentagem) De mais de 1 500 000 até 7 500 000 3 De mais de 7 500 000 até 35 000 5 Superior a 35 000 000 7 2 – O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000: a) Quando superior a (euro) 7 500 000 e até (euro) 35 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5%; b) Quando superior a (euro) 35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3%; outra, igual a (euro) 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 5%, e outra igual ao lucro tributável que exceda (euro) 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 7%. 3 (...) 4 (...)» A norma em causa estabelece o regime de uma taxa complementar ao IRC de caráter progressivo epigrafada ‘Derrama Estadual’ e a recorrente A., SA coloca duas questões de constitucionalidade relativas à sua disciplina normativa. Em primeiro lugar, questiona a recorrente o caráter progressivo que a norma confere ao IRC: dispondo de três taxas crescentes (3%, 5% e 7%) em função de escalão de resultados líquidos, o programa fiscal determina que os lucros do sujeito passivo sofram uma forma de tributação agravada parametrizada pela evolução do valor da respetiva matéria coletável (cfr. artigo 87.º-A, n.º 2, alíneas a) e b), do CIRC). A recorrente entende que a progressividade da sobretaxa no imposto sobre empresas é penalizadora e arbitrária, resultando constitucionalmente proibida pelos princípios da igualdade (fiscal) e da capacidade contributiva e, mesmo mais radical, pelo princípio de Estado de Direito (artigos 13.º, 103.º, n.º 1 e 2.º, todos da Constituição da República Portuguesa). Em segundo lugar, alega a recorrente que, caso se entenda tolerável o lançamento de uma forma de tributação progressiva em IRC em contexto de crise financeira e de urgência no equilíbrio das contas públicas, tal como sucedeu no contexto da primitiva introdução no ordenamento do descrito modelo pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, já não será assim quando se prolonga a sua vigência por sete anos consecutivos: aplicando-se ao exercício de 2017, a recorrente defende que o princípio de Estado de Direito, na vertente de segurança jurídica, interdita a norma-objeto. Delimitado que está o programa normativo sob fiscalização e colocada a controvérsia, passemos à apreciação. 6. No Acórdão n.º 430/2016 o Tribunal Constitucional teve a oportunidade de se debruçar sobre a derrama estadual prevista no artigo 87.º-A, do CIRC, muito embora centrando a análise num segmento disciplinador do instituto que aqui não nos importa especialmente, respeitante às condições de tributação dos grupos de sociedades. A propósito da contextualização da figura e sua introdução no ordenamento jurídico pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, explicou-se o seguinte: «A derrama estadual foi criada pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, diploma que veio aprovar «um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental que visam reforçar e acelerar a redução de défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC)», ali se incluindo, designadamente, entre outras, medidas de ordem fiscal (alterando-se vários impostos). Este diploma alterou o Código do IRC, aditando três novos artigos ao Código em matéria de derrama estadual: os artigos 87.º-A (derrama estadual), 104.º-A (Pagamento da derrama estadual) e 105.º-A (Cálculo do pagamento adicional por conta, cujo n.º 3 considera o caso de aplicação do RETGS). Assim, de entre as medidas adotadas pelo legislador com vista a reduzir o défice excessivo e a controlar o crescimento da dívida pública (no âmbito do PEC), releva a criação de um novo imposto, «adicional ao IRC», com a designação de «derrama estadual», a incidir sobre o lucro tributável superior a €2.000.000 (hoje, €1.500.000) apresentado por pessoas coletivas que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (artigo 87.º-A do Código do IRC). (…) A derrama estadual consiste, assim, numa tributação (dita) adicional em sede do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, que incide sobre uma parte do lucro tributável (superior a €2.000.000,00, na versão original, ou superior a €1.500.000,00, nas versões posteriores da norma legal) e não isento de IRC, apurado por sujeitos passivos que residam em Portugal e que exerçam uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (bem como por não residentes com estabelecimento estável em Portugal). Correspondia, à data, a uma taxa adicional de 2,5% (hoje, variável entre 3% e 7%, consoante o escalão (três, na versão vigente) de rendimento tributável da empresa).» (Acórdão do TC n.º 430/2016) Para além da semelhante denominação, este recorte legal da derrama estadual, lançada sobre o lucro tributável em IRC das entidades sujeitos passivos deste imposto e arvorando-se como meio de receita complementar, aproxima o imposto de outros dois tributos introduzidos ou reformados na mesma cintura de tempo, também com incidência sobre a matéria coletável de IRC, seja a derrama municipal (artigo 14.º da Lei n.º 2/2007 de 15 de janeiro e artigo 18.º da Lei n.º 73/2013 de 3 de setembro) e a derrama regional (artigos 3.º a 6.º do Decreto Legislativo Regional n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, com as alterações introduzidas pelo Decreto Legislativo Regional n.º 5-A/2014/M, de 23 de julho). Anotou-se a este propósito, no sobredito acórdão: «Se atentarmos na respetiva redação, verificamos que a solução normativa em causa foi também adotada em sede dos regimes da derrama regional (criada igualmente em 2010, pelo Decreto Legislativo Regional (DLR) n.º 14/2010/M, de 5 de agosto, hoje com a redacção introduzida pelo DLR n.º 5-A/2014/M, de 23 de julho que praticamente replica, no âmbito regional, o disposto no artigo 87.º-A do Código do IRC) e da derrama municipal, sobretudo tendo em vista a recente evolução legislativa operada neste domínio. Com efeito, a derrama municipal é um imposto tradicional do direito financeiro local, comummente associado, como explica Sérgio Vasques, a «uma tradição intemporal das finanças concelhias portuguesas, a de facultar aos municípios o lançamento de adicionais sobre os impostos cobrados pela administração central» (Manual de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 2015, reimpressão de edição de 2011, p. 191) e que foi sucessivamente previsto nas várias (e assim designadas) Leis das Finanças Locais (LFL) – assim na Lei n.º 1/79, de 2 de janeiro, no Decreto-Lei n.º 98/84, de 29 de março, na Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, na Lei n.º 42/98, de 6 de agosto ((LFL/98) que substituiu as várias derramas existentes por uma derrama única, adicional ao IRC) e na Lei n.º 2/2007, de 15 de janeiro (LFL/2007), estando hoje regulada na Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro, diploma que, revogando aquela Lei n.º 2/2007, estabeleceu o Regime Financeiro das Autarquias Locais e das Entidades Intermunicipais (RFALEIM). Se da sua consagração no plano legislativo – e já na vigência do Código do IRC – resulta que, originariamente, a base de incidência da derrama municipal era a coleta do IRC e não o lucro tributável (artigo 18.º, n.º 1, da LFL/98), a LFL/2007 alterou significativamente a configuração deste tributo, passando a derrama municipal a ser calculada a partir do lucro tributável sujeito e não isento de IRC e não já a partir da coleta deste imposto (cfr. artigo 14.º, n.º 1 da LFL/2007) e a ser considerada, como dá nota Sérgio Vasques (Manual de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, reimpressão, 2015, p. 197), uma forma de financiamento normal (corrente) dos municípios, dependendo tão só de uma opção do município e perdendo o caráter extraordinário de que se revestia até então (cfr. artigo 18.º, n.º 2, da LFL/98 que, na linha das leis de finanças locais anteriores, estipulava que o lançamento da derrama apenas poderia ocorrer «para reforçar a capacidade financeira ou no âmbito da celebração de contratos de reequilíbrio financeiro»). Por fim, a aproximação do regime da derrama municipal ao regime da derrama estadual, na matéria que nos ocupa, surge na sequência das divergências interpretativas do regime da derrama municipal quanto à respetiva incidência - lucro tributável do grupo ou lucro tributável de cada uma das sociedades que o integram (de que nos dá conta o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo 1301/12, 2ª Secção, de 23/01/2013, disponível em www.dgsi.pt) – até à alteração do artigo 14.º da LFL/2007, levada a efeito pela Lei do Orçamento de Estado para 2012 (Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro). Com efeito, esta Lei veio aditar o n.º 8 ao artigo 14.º da LFL/2007, estabelecendo, quanto às empresas sujeitas ao RETGS, um regime idêntico aos previstos para as derramas estadual e regional, segundo o qual «(…) Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a derrama incide sobre o lucro tributável individual de cada uma das sociedades do grupo, sem prejuízo do disposto no artigo 115.º do Código do IRC.» A derrama municipal encontra-se hoje prevista e regulada no artigo 18.º do RFALEIM, estabelecido pela Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro, mantendo-se, a este respeito e no essencial, o regime da lei anterior (cfr. n.º 14 do artigo 18.º desta Lei). 10. Sendo esta a génese e evolução da consagração do tributo em causa – a derrama estadual – cujo regime, na questão em causa, é seguido pelos regimes das derramas municipal e regional, cumpre de seguida, ainda que brevemente, caracterizar o tributo em causa levando em conta a jurisprudência constitucional que sobre o mesmo já se pronunciou. 10.1 Entre nós, a maior atenção da doutrina e da jurisprudência tem recaído sobre a figura da derrama municipal, imposto tradicional do direito financeiro local. O Acórdão n.º 57/95 (disponível, bem como os demais citados em www. tribunalconstitucional.pt) refere-se-lhe mesmo como a expressão de um costume constitucional: «Na verdade, as derramas constituem uma manifestação tradicional do poder tributário dos órgãos do Poder Local, cuja origem se descobre nas antigas fintas que os concelhos podiam lançar para ocorrer aos encargos que excedessem as suas rendas (Ordenações, Livro I, Tít. 66, § 40). Este poder tributário permaneceu, com algumas oscilações, nos vários Códigos Administrativos que se sucederam, entre nós, desde o Código de 1836 ao Código de 1936-1940 (cfr. o artigo 781.º deste último Código, quanto à faculdade de lançamento de derramas pelas freguesias) e chegou até aos diplomas sobre finanças locais aprovados já no domínio da Constituição de 1976 (…).» Mais recentemente, sobre a caracterização e natureza jurídica da derrama municipal, sobretudo atenta a nova configuração do tributo trazida pela LFL/2007 e mantida em 2013 (já assinalada supra, 9.2), pronunciou-se o Acórdão n.º 197/2013 deste Tribunal: «(…) 5. (…) A derrama assume-se atualmente como um imposto municipal, expressão, portanto, da autonomia financeira de que gozam as autarquias locais e concretamente os municípios, nos termos dos artigos 238.º, n.º 4, e 254.º da CRP. Como é sobejamente reconhecido, a autonomia financeira das autarquias locais é uma faculdade concretizadora do princípio da autonomia local (cfr. artigo 6.º, n.º 1, da CRP), de acordo com a qual aquelas devem possuir “receitas suficientes para a realização das tarefas correspondentes à prossecução das suas atribuições e competências” (Casalta Nabais, “A autonomia financeira das autarquias locais”, BFDUC, vol. 82, 2006, p. 29). Essas receitas podem ser, entre outras, receitas fiscais, concretizando-se os poderes tributários reconhecidos pelo legislador constituinte às autarquias locais quer num verdadeiro poder tributário – leia-se, no poder de criar ou conformar impostos – quer num direito à receita dos impostos (Casalta Nabais, “A autonomia financeira das autarquias locais”, cit., p. 33). Neste sentido, a derrama surge como uma manifestação da primeira modalidade de poder tributário referida, porquanto o município, para além de se afirmar como o sujeito ativo da relação tributária - isto é, como o titular do crédito de imposto – tem um domínio praticamente absoluto sobre os seus elementos essenciais, circunstância que reforça a natureza municipal da derrama. Como é bom de ver, esta qualificação não é perturbada pelo facto de a cobrança deste tributo continuar a pertencer, por razões de comodidade, à administração tributária central (DGCI). Trata-se, hoje, para além disso, de um mecanismo corrente de financiamento dos municípios, visto que a derrama perdeu o caráter extraordinário de que se revestia à luz do artigo 18.º, n.º 2, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, nos termos do qual apenas poderia ser lançada “para reforçar a capacidade financeira ou no âmbito da celebração de contratos de reequilíbrio financeiro”. Antes da aprovação da nova LFL, a doutrina qualificava a derrama como um imposto acessório, embora houvesse quem (já) propusesse uma qualificação distinta – a de imposto dependente. A diferença entre ambos prende-se com o grau de vinculação ou de subordinação relativamente ao imposto principal: assim, um imposto diz-se acessório quando fique demonstrado que, inexistindo a dívida principal (ou a dívida originada pelo imposto principal), inexiste dívida subordinada, e diz-se dependente quando, mesmo na ausência da dívida principal, possa existir dívida subordinada (Sousa Franco, “Os poderes financeiros do Estado e do Município: sobre o caso das derramas municipais”, Estudos em Homenagem à Dra. Maria de Lourdes Correia e Vale, Lisboa, 1995, p. 69). Independentemente desta divergência, existia consenso no sentido de que, do ponto de vista jurídico-financeiro, a derrama se configurava como um adicional ao IRC e não como um adicionamento. A diferença entre as duas figuras não constitui novidade: um imposto reputa-se adicional quando incide sobre a coleta do imposto principal, e adicionamento quando incide sobre a matéria coletável daquele. Não há dúvida que a nova LFL veio alterar substancialmente este quadro. À luz dos novos dados normativos, a derrama assume-se como um imposto autónomo, no sentido de dependente – leia-se, não acessório – fundando a doutrina tal convicção na circunstância de que todos os seus elementos essenciais constam da lei ou dependem da vontade dos municípios, cujo interesse é determinante na decisão quanto ao respetivo lançamento. A sua relação com o IRC cinge-se, portanto, para efeitos do seu cálculo e por razões de simplicidade, a uma base tributável comum, que não prejudica nem obsta à existência de relações jurídico-tributárias autónomas entre os dois impostos (Saldanha Sanches, “A derrama, os recursos naturais e o problema da distribuição de receita entre os municípios”, Fiscalidade, n.º 38, 2009, p. 137). É certo que a derrama incide sobre o lucro tributável sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas, de onde decorre que nos casos em que não haja lugar a tributação do rendimento, também não haverá obrigação de pagamento da derrama, por falta de base de incidência. No entanto, relativamente a qualquer outra vicissitude com repercussão no IRC – v.g., invalidade da liquidação, deduções à matéria coletável e à coleta, reduções de taxa – a derrama adquiriu estatuto de imunidade, desligando-se efetivamente do imposto principal (Saldanha Sanches, “A derrama, os recursos naturais e o problema da distribuição de receita entre os municípios”, cit., p. 138). Depois, tendo a derrama passado a ser calculada a partir do lucro tributável – e não já a partir da coleta – há que concluir que a mesma se converteu, de uma perspetiva jurídico-financeira, num adicionamento ao IRC, perdendo a sua natureza de adicional (Sérgio Vasques, “O sistema de tributação local e a derrama”, Fiscalidade, n.º 38, 2009, p. 121; Jónatas Machado/Paulo Nogueira da Costa, “As derramas municipais e o conceito de estabelecimento estável”, Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor J. L. Saldanha Sanches, Coimbra Editora, Coimbra, 2011, p. 854). Finalmente, cumpre sublinhar que a derrama incide, nos termos do n.º 1 do artigo 14.º, sobre a proporção do rendimento da empresa gerado na área geográfica do município, circunstância que explica que alguma doutrina tenda a perscrutar em tal critério uma manifestação do princípio do benefício, no sentido de que o montante de imposto a pagar por cada empresa a cada município visa compensar os custos consideráveis em que este incorreu para que aquela pudesse gerar rendimento (Saldanha Sanches, “A derrama, os recursos naturais e o problema da distribuição de receita entre os municípios”, cit., p. 140; Rui Duarte Morais, “Passado, presente e futuro da derrama”, Fiscalidade, n.º 38, 2009, p. 113). (…)» Assim, para além da configuração da derrama municipal como um adicionamento do imposto principal, tem sido assinalada pela doutrina uma significativa autonomização da derrama municipal relativamente ao IRC, de cuja coleta já não depende, ao ponto de parte dessa doutrina considerar que a derrama (municipal) deixou de ser (com a LFL/2007) um imposto acessório (assim, Saldanha Sanches, «A Derrama, os Recursos Naturais e o Problema da Distribuição da Receita entre os Municípios» in Fiscalidade, n.º 38, (abril-junho 2009), pp. 132-156 e Rui Duarte Morais, «Passado, Presente e Futuro da Derrama» in Fiscalidade, n.º 38, (abril-junho 2009), pp. 109-115).» (Acórdão do TC n.º 430/2016) Sem deixar de notar esta proximidade estrutural para com os citados impostos de índole regional e local (tradicionalmente relacionados com a atividade de estabelecimentos de sujeitos passivo de IRC em circunscrições administrativas ou regiões autónomas que presumivelmente beneficiariam da respetiva despesa pública), a derrama estadual pode ser entendida uma prestação tributária complementar ao IRC, uma sobretaxa lançada sobre a respetiva matéria coletável que se associa aos carateres essenciais deste imposto e dirigida a reforçar a receita captada por este tributo. Posto isto e levando em conta estas considerações, transitemos para o confronto do estatuto legal da derrama com as normas e princípios constitucionais convocados pelo recorrente. 7. A igualdade fiscal convocada pela alegante pode ser entendida dimanação do princípio da igualdade quando colocado no domínio tributário, impondo por isso não apenas uma proibição absoluta de discriminação negativa (artigo 13.º, n.º 2 da Constituição da República), mas também um tratamento legal-fiscal uniforme de situações substancialmente iguais e diferenciador quanto a situações dissemelhantes. Resulta assim impedido um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República). Afirmada assim a igualdade material em sede tributária, o princípio da capacidade contributiva assinala-se como limite e fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto (ou substrato) e critério (ou parâmetro): na dimensão limitativa, por aqui se postula a isenção fiscal do mínimo de subsistência e, ao mesmo passo, a proibição de máximo confiscatório; de outra parte, a constituição fiscal impõe que o imposto seja construído, no patamar infra constitucional, em consideração de indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária, que se arvoram assim como a fonte da incidência do imposto; finalmente e enquanto princípio de parametrização da incidência, por ele se impõe que a carga económica inerente ao imposto seja regulada de modo a acompanhar as variações de poder económico, garantindo uma situação de igualdade material entre sujeitos e entre categorias de rendimentos (v., Acórdão do TC n.º 178/2023; CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2004, pp. 148-153 e, de forma mais desenvolvida, CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Col. Teses, Almedina, 2004, pp. 435-524). Ora, é precisamente na satisfação e concretização destes princípios constitucionais que surge a progressividade do imposto sobre rendimento pessoal, não apenas por tributo à sua expressão constitucional expressa, constante do artigo 104.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, mas porque dela depende a igualdade material entre sujeitos na assistência financeira pública e a equidade do sistema tributário, observado de forma integrada no seu recorte global. No essencial, a modelação da Lei tributária deverá impor encargos maiores aos titulares de maiores rendimentos, assegurando que o desfalque acompanha o nível de titularidade da riqueza como forma de equilibrar o sacrifício que o suporte financeiro do Estado importa para os particulares. A ablação sobre rendimentos baixos significa um registo de privação tendencial maior que a realizada sobre rendimentos mais elevados, precisamente porque, no sentido da sua evolução e particularmente a partir de dado limiar, a angariação de riqueza traduz-se essencialmente em acumulação de património para aforro e não na satisfação de necessidades de consumo do sujeito, seja de caráter corrente ou extraordinário. Uma taxa ou alíquota fixas de aplicação universal, sendo assim, significaria que os titulares de rendimentos mais baixos sofreriam privação de acesso a utilidades em maior grau, arvorando-se em fator de desigualdade entre extratos sociais e favorecendo a concentração da riqueza num grupo circunscrito no topo da hierarquia de rendimentos. É perante o exposto que a doutrina há muito concluiu que a progressividade do imposto sobre o rendimento é condição da igualdade fiscal e instrumento necessário à observância mínima do princípio da capacidade contributiva. Isto é assim por tributo à noção de justiça substantiva que é escopo constitucional e, de mais radical, ao próprio arquétipo de tutela da dignidade da pessoa humana enformativo de toda a Lei Fundamental: «em virtude da vinculação de todo o texto constitucional à dignidade da pessoa humana, precisamente a motivação de ordem axiológica que julgamos fulcral para a fundamentação de um sistema progressivo, o único sistema suscetível de assegurar uma punção desigual de rendimentos e, desta forma, tributar os acréscimos patrimoniais entre os diferentes contribuintes de uma forma que pode ultrapassar a simples medida unitária da diferença entre os seus rendimentos, medidos em termos de unidades monetárias.» (F. V. FERNANDES, Direito Fiscal Constitucional, AAFDL, 2020, p. 177). No mesmo sentido, TEIXEIRA RIBEIRO considerava o modelo de imposto progressivo o «único condizente com a igualdade tributária», já que o princípio apenas se entenderá realizado quando as parcelas de rendimento pagas a título de imposto representem o mesmo sacrifício para todos os contribuintes (Lições de Finança Públicas, Coimbra Ed., 2011, p. 244). PITTA E CUNHA (Revista da Ordem dos Advogados, 1989, IV, p. 325) associava a progressividade diretamente a capacidade contributiva, concluindo que seria a única forma de revelar esta última e SOUSA FRANCO (Finanças Públicas e Direito Financeiro, Vol. II, 4.ª Ed., 2008, p. 195) considerava-a um imperativo de justiça relativa imprescindível, sob pena de o sistema de financiamento do Estado conduzir a sobrecarga dos titulares de menores ganhos. Este é também o entendimento da jurisprudência constitucional, que sinaliza a progressividade como «elemento conformador do imposto sobre o rendimento pessoal» que «é estabelecido como forma de cumprimento da tarefa que cabe ao sistema fiscal, no seu conjunto, de promover uma justa repartição dos rendimentos e da riqueza», razão por que «a Constituição exige uma progressividade com a virtualidade intrínseca de contribuir para uma diminuição da desigualdade de rendimentos» (Acórdão do TC n.º 695/14; também Acórdãos do TC n.ºs 187/13 e 57/09). Não obstante, a Lei Fundamental apenas impõe que o imposto sobre o rendimento pessoal seja progressivo (cfr. artigo 104.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), o que, no plano do Direito ordinário, significa que este comando se dirige essencialmente ao IRS. Isto não significa, porém, que seja constitucionalmente proibido ou sequer desaconselhável que sejam introduzidos nos regimes de outros impostos elementos que lhes confiram caráter progressivo em alguma medida, tendo em vista otimizar a igualdade do sistema tributário no seu conjunto ou a função redistributiva que este desempenha, a par de todas as demais. Dito de outra forma, a introdução de certas componentes que confiram progressividade a outros impostos (que não o IRS) pode ficar compreendida no espaço de liberdade conferido ao Legislador parlamentar no desenho do sistema tributário, pode permitir melhorar a progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal de forma indireta por via de certas formas de interação dinâmica entre impostos, maximizando a realização do escopo constitucional ou pode mesmo, no limite, ser injuntivo por constituir o único meio de impedir a defraudação do princípio de progressividade do imposto sobre rendimento. E é precisamente no domínio do IRC que a necessidade de emprestar maior efetividade à progressividade do imposto pessoal se faz sentir de forma evidente, em parte devido ao que diz a recorrente sobre o facto de as empresas, nas suas diversas fórmulas jurídicas, constituírem aparelhos de angariação de riqueza controlados por indivíduos, ou seja, instrumentos dominados por pessoas físicas que serão os reais titulares da riqueza auferida pelas estruturas de caráter associativo. Por outras palavras, as sociedades e demais veículos jurídicos aptos a constituir centros de imputação de rendimentos que integram a incidência subjetiva do IRC podem ser vistas como veículos utilitários de pessoas humanas, estas parte integrante do coletivo português e as figuras dotadas do elo de cidadania com o Estado relevante para efeitos de configuração da relação jurídico-fiscal, também em função dos parâmetros constitucionais sobre a matéria. Assim, quando falamos de entidades coletivas sujeitas a IRC, falamos, também, da tributação de rendimentos angariados pelos indivíduos que conformam o seu substrato pessoal ou que a controlam e que integram a comunidade portuguesa, mais não seja pela atividade económica que desenvolvem sob a jurisdição nacional através da pessoa coletiva em causa, aqui auferindo rendimentos e beneficiando das estruturas social, política e governativa edificadas pelo Estado português. O imposto sobre empresas, enfim, não pretende realizar uma equiparação entre pessoas físicas e arquiteturas jurídicas subjetivadas, mas pode entender-se uma componente do modelo de tributação de capitais implementado no plano constitucional: o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa expressamente prevê que as estruturas funcionais de desenvolvimento de uma atividade económica (as empresas) deverão ser sujeitas a imposto (e, tendencialmente, pelo seu rendimento real), o que significa a adoção de um modelo de tributação dos ganhos de aplicações de capitais que não se esgota no imposto sobre os incrementos dessa natureza angariados pelas pessoas singulares que participam nas organizações coletivas (artigo 104.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), mas também pelo lançamento de carga fiscal na esfera interna da estrutura jurídica que constitui instrumento do desenvolvimento de uma atividade económica e que oferece retorno ao investimento. Esta escolha do Legislador constitucional compreende-se, desde logo, em face das grandes dificuldades práticas que surgiriam na tributação de capitais por qualquer outra forma, já que, sem colocar em causa o seu gozo pelos titulares, estes são facilmente colocados em circuitos que permitem evadir o catálogo de factos tributáveis legalmente antecipáveis. Assim sendo, quando se debate o perfil do IRC, debate-se também a tributação de rendimentos de capitais de pessoas singulares que, como qualquer outra classe de rendimentos, estão sujeitos aos mesmos princípios constitucionais, seja exemplo a progressividade. Nesse pressuposto, caso se entenda preferível tributar empresas mediante taxa fixa, como defende alguma doutrina (A. P. DOURADO, Direito Fiscal, pp. 65-66; A. S. MOURA, F. CASTRO, J. DUARTE, M. PIMENTEL e P. NÚNCIO, Coord. P. BRINCA, O Impacto do IRC na Economia Portuguesa, Fundação Francisco Soares dos Santos, 2024, maxime, pp. 83-85), é provável que sejam necessários ajustamentos à Lei fiscal a jusante, maximizando os mecanismos de progressividade em IRS quanto a dividendos e introduzindo medidas especiais preventivas de evitação fiscal (v. g., sujeição a imposto de lucros não-distribuídos), sob pena de daí decorrer um efeito de alívio fiscal sobre esta classe de rendimentos que teria de ser compensado por outras fontes de receita, com o inerente prejuízo para a equidade do sistema. Dito de outra forma, caso o Legislador opte por uma fórmula de tributação de caráter proporcional ou regressivo em IRC (v. g., através do modelo de flat tax), é possível que este efeito tenha de ser retificado em IRS através de alguma forma de offset que restitua a progressividade ao ónus fiscal, única forma de observar o paradigma constitucional do imposto sobre rendimento. No regime de IRS atualmente em vigor, porém, não está sequer assegurada qualquer forma de progressividade na tributação dos capitais, já que tanto as mais-valias financeiras como os dividendos, juros e outros proveitos de capitais similares são, por regra, excluídos do englobamento e sujeitos a IRS a taxas fixas (cfr. artigos 71.º e 72.º, ambos do CIRS). Ou seja, enquanto os rendimentos de trabalho (trabalho subordinado, independente e pensões: categorias A, B e H) são obrigatoriamente englobados e tributados por escalões (artigo 22.º do CIRS), conferindo a progressividade ao imposto pessoal constitucionalmente programada, os rendimentos de capitais (juros, dividendos e ganhos equiparáveis, bem como mais-valias e rendimentos prediais: categorias E, G e F) estão, por regra, excluídos do englobamento, ficando sujeitos a taxas fixas em cifras mesmo bastante mais baixas que as taxas gerais de imposto aplicáveis aos rendimentos agregados (cfr. artigos 71.º e 72.º, ambos do CIRS) (sobre o assunto, v. A. P. DOURADO, op. cit., pp. 404 e ss). A ausência de caráter progressivo na tributação em IRS dos ganhos de capitais representa uma performance deficiente do sistema e um perturbante desalinhamento face ao paradigma constitucional. Neste contexto, estudos da OCDE colocam Portugal como o terceiro país com maior diferença entre taxas efetivas de imposto sobre rendimentos de trabalho e ganhos de capitais, com marcante prejuízo para os primeiros (D. HOURANI, B. MILLAR-POWELL, S. PERRET, A. RAMM, The taxation of labour vs. capital income: A focus on high earners, OECD Taxation Working Papers nº. 65 p. 28; v., também, A. MERGULHÃO, A Fiscalidade em Portugal in Causa Pública, 2023, pp. 16 e ss), o que sinaliza uma discriminação negativa entre titulares e uma entorse na equidade entre contribuintes. Assim, nada se divisa de censurável (bem pelo contrário) na introdução no IRC de uma componente (sobretaxa) tendente a garantir progressividade nesse patamar do sistema de tributação de capitais, instalando um modelo de escalões na fonte captadora dos rendimentos (na empresa) através da derrama estadual prevista na norma fiscalizada. Esta solução não apenas está alinhada com o princípio da progressividade aplicável a rendimentos pessoais (artigo 104.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa), maximiza a efetividade da igualdade fiscal e a parametrização da carga fiscal em função do princípio da capacidade contributiva quanto a rendimentos distribuíveis pelos investidores do sujeito passivo de imposto. Isto é tanto mais assim quando as condições de aplicação da norma progressiva deixam evidente que este quadro fiscal está reservado apenas ao conjunto de operadores que forma o último extrato superior da pirâmide empresarial portuguesa no que tange resultados líquidos. Sendo a taxa lançada na componente de proveitos líquidos que exceda 1,5 milhões de euros, com um segundo escalão entre 7,5 milhões e 35 milhões de euros e um terceiro acima deste último valor (cfr. artigo 87.º-A, n.º 1, do CIRC), é certo que estamos perante um universo de empresas muito restrito (R. MARQUES, Código do IRC Anotado e Comentado, Almedina, p. 810), promovendo o reforço na progressividade do imposto quanto aos grandes lucros e assegurando menor desequilíbrio na repartição de encargos públicos. 8. A acrescer ao exposto, a entidade coletiva empresarial não pode ser vista apenas como aparato jurídico dos associados que se esgotasse no horizonte destes últimos. Sociedades, fundos de investimento e outros veículos jurídicos são centros onde convergem interesses de diversos quadrantes, por vezes em conflito ou opostos entre si, o seu controlo transita com frequência entre grupos económicos e a sua disciplina de gestão e orientação governativa conhecem modificações em função da dinâmica do quadro de administradores ou da estrutura de colaboradores, menos que por via da alteração da titularidade do seu capital. Esta dinâmica interna peculiar ao fenómeno empresarial leva a dizer que o interesse associativo e o centro subjetivo em que se corporiza estão dotados de uma ‘autorreferenciação própria’, distinta e distanciada das pessoas físicas que participam no seu capital, que não se identifica com elas e que não equivale à soma das suas individualidades. A atribuição de personalidade jurídica a certas fórmulas típicas de associativismo empresarial (v. g., as sociedades comerciais) é, precisamente, ilustração deste facto e por ele se justifica. Também no sentido de reconhecer a autonomia subjetiva dos organismos coletivos para efeitos tributários e num plano de pendor mais conceptual, a doutrina vem sublinhando que o lucro económico é uma «realidade com autonomia formal e conceitual» que «surge devido à existência de organização, quer específica da empresa, quer do meio económico, político e social em que a mesma atua» por isso mesmo oferecendo o suporte de «fundamentação para a tributação do lucro empresarial» (R. F. FERREIRA, A Tributação dos Rendimentos, Almedina, 2005, pp. 80-82). Não menos impressivo, os entes coletivos exigem e auferem serviços do Estado de forma distinta e autonomizada dos participantes no seu capital, razão por que devem ser entendidas como obrigados tributários a esse título (idem, p. 82). É de assinalar, por fim, que a tributação de entidades empresariais constitui a única forma de assegurar que os veículos de investimento estrangeiro a operar em Portugal realizam uma adequada contribuição para a economia nacional. A tributação de investidores estrangeiros que captem rendimentos em território nacional dificilmente será viável por outro modelo, tanto menos em condições comparativamente equilibradas para com os residentes e nacionais. A tributação de empresas terá de ser entendida, pois, condição da igualdade tributária nestoutra vertente e medida de observância do comando contido no artigo 87.º da Constituição da República Portuguesa. Face ao exposto, parece que a afirmação, linear e simples, de que o IRC constitui um imposto sobre rendimentos de capital dos investidores em sociedades comerciais e outras entidades associativas abrangidas pela norma de incidência subjetiva se afigura insuficiente, por ignorar este facto: o sujeito passivo de IRC – a entidade coletiva – é, em boa medida, um organismo em si mesmo, dotado de intersubjetividade e de uma racionalidade económica própria, designadamente em matéria de objetivos e de organização de meios, interagindo com o Estado e com terceiros particulares nessa qualidade e orientada pela sua própria carteira de interesses, assim se reforçando a sua aptidão para ser centro de imputação de relações jurídicas, designadamente de natureza fiscal. Observada a entidade coletiva como sujeito primário da relação jurídico-tributária, o fundamento da crítica dirigida pela recorrente à norma fiscalizada resulta desprovido de sentido. Se se pode entender que o rendimento deve ser considerado em função do investimento para efeitos de computação de ganhos dos investidores, já não será assim quando se coloque a própria empresa como o centro subjetivo cuja capacidade contributiva se pretende aferir para efeitos de lançamento de ónus fiscal. Neste plano, pouco importa a taxa de retorno sobre o capital aplicado: para aferir da expressão de riqueza da empresa, o que importa considerar é o respetivo registo de património, de volume de negócio e de lucro, a tríade denotativa da sua geometria financeira e económica e, por inerência, os indicadores de charneira sobre a sua aptidão para financiar o Estado. Por esta perspetiva, a introdução de uma taxa progressiva será, necessariamente, condição do melhor ajustamento entre carga fiscal e igualdade material, por dessa forma se assegurar maior equidade entre diferentes registos de capacidade económica e financeira no universo de empresas tributado, à semelhança do que sucede com pessoas singulares no domínio do IRS. Este efeito resulta maximizado quando a aplicabilidade de escalões progressivos se cinge às empresas de rendimentos mais elevados, como dissemos, assegurando que apenas a angariação de riqueza para lá de determinado limiar mínimo merece a aplicação de taxas progressivas, como sucede na norma fiscalizada (resultados líquidos não inferiores a € 1,5 M e apenas sobre parcelas que o excedam). Finalmente, de assinalar que a aplicação de um regime de taxas progressivas constitui um benefício comparativo para estruturas com lucros mais reduzidos e, como tal, a diferenciação pode entender-se representar uma medida dirigida a proteger empresas de menor dimensão ou em fase de implementação nos mercados e destinada a estimular o seu crescimento. Sob o pressuposto que os rendimentos líquidos deste tipo de operadores tendem a ser mais baixos e que os custos fixos tendem a possuir maior representatividade em face das dificuldades em gerar ganhos de escala em estruturas de menor dimensão, o reforço da receita sobre as organizações que realizem grandes lucros em território português pode entender-se instrumental da mitigação da pressão fiscal sobre esta classe de agentes económicos, já que centraliza o financiamento público nas empresas de maior estrutura, aliviando os operadores mais pequenos ou em início de atividade e por isso coroando o comando de diferenciação contido no artigo 86.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa. 9. Pelo exposto concluímos já que a censura constitucional que a recorrente dirige à norma fiscalizada não tem mérito, mas é de fazer ver que toda a sua argumentação é pouco consistente. Se bem entendemos a alegação apresentada, no essencial defende-se que a capacidade contributiva de uma empresa deva ser aferida exclusivamente com base no retorno líquido ao investidor, ou seja, considerando apenas a rendibilidade do capital (ROE – Return on Equity), afastando ou diminuindo a importância atribuída a outros parâmetros ou indicadores económicos. Ora, o ROE mede a remuneração de cada unidade de capital aplicado na empresa pelo lucro que liberta da sua atividade (resultado líquido/capital próprio), independentemente do que seja a sua linha final de resultados. Uma empresa com registo de lucro elevado pode, por isso, ser menos rentável que outra que, com resultado de exercício sensivelmente mais baixo, esteja a remunerar uma quantidade inferior de capital. Nesse pressuposto, a aplicação de taxas progressivas em função do resultado líquido recorreria a uma parametrização alienada da real capacidade contributiva, penalizando os sócios de sociedades com elevado nível de capitalização por investidores. Ora, sucede que o ROE constitui um indicador importante, mas essencialmente na análise da performance económica da empresa da perspetiva de um investidor e particularmente quando este pretenda aferir da qualidade da sua organização de recursos: ele é, por isso, pouco mais que imprestável para efeitos de computação da capacidade contributiva, como agora passaremos a ver. Como exemplo para o que mais se dirá, imagine-se duas empresas, a primeira com capitais investidos de € 5.000 e resultado líquido de € 1.000 em dado exercício (ROE de 0.2), a segunda com capitais de € 5 M e resultado de € 500.000 no mesmo ano (ROE de 0.1). A taxa de rendibilidade da primeira empresa é o dobro da segunda, mas seria francamente absurdo afirmar que aquela denotasse melhor aptidão para o financiamento público (e, como tal, pudesse ficar sujeita a maior carga fiscal) quando o rendimento anual da segunda é 500 vezes superior. Mesmo que pretendêssemos introduzir correções financeiras em função da privação do capital aplicado (v. g., corrigindo a variação financeira), é insofismável que a segunda sociedade terá que realizar uma contribuição mais substancial para o erário público, já que o incremento patrimonial que realizou é drasticamente superior. O ROE, enfim, sugere a título comparativo o que será o potencial de retorno de uma empresa para um investidor que se proponha subscrever o seu capital, mas não exprime a variação do registo patrimonial do agente económico no período e, note-se, não assegura sequer que o nível de rendibilidade da empresa se manterá caso esteja seja capitalizada em valor mais alto: trata-se, por tudo, de um indicador que pode permitir avaliar a qualidade da gestão e o potencial da empresa, mas que não é útil para ordenar o competente nível contributivo da entidade empresarial no universo de agentes económicos em que se insere. O IRC, entre nós, adota o «rendimento-acréscimo como modelo primário» e este «assenta na consideração, como base de incidência, de todos os incrementos patrimoniais verificados num único exercício no sujeito passivo, ou seja, num juízo concreto de aferição da variação líquida do poder económico operada entre o início e o fim do ano fiscal» (Acórdão do TC n.º 55/2022), o que se afigura, sem dúvida nenhuma, promotor de melhor equidade entre empresas e de uma parametrização mais bem ajustada ao princípio da capacidade contributiva. Assinalamos também que o argumento da recorrente sobre a pretensa penalização de pequenos investidores pela taxa progressiva de IRC em sociedades com lucros elevados não resiste a uma análise mais próxima. Recorrendo ao exemplo apresentado supra e adaptando o enunciado pela recorrente, imagine-se que, em função do valor de resultados (de € 1.000 e € 500.000, respetivamente) e dos escalões a taxas progressivas aplicáveis, a primeira sociedade é tributada em IRC a uma taxa efetiva de 10% e a segunda de 15%. Equacione-se também que a primeira empresa tem o capital distribuído por quatro sócios e a segunda por dois mil acionistas. Isto significaria que, antes do imposto sobre lucros da empresa, cada um dos investidores das duas entidades coletivas receberia € 250,00 a título de participação nos lucros de exercício, mas, perante a carga fiscal diferenciada e progressiva em IRC, os sócios da primeira obteriam por ganho líquido € 225,00, ao passo que os da segunda € 212,50. Serve por dizer, pese embora todos os investidores considerados obtivessem rendimento em igual cifra (€ 250,00), os participantes na sociedade de maior dimensão sofreriam maior encargo fiscal, disparidade de tratamento que a recorrente entende injustificável. Pois bem, em primeiro lugar, de assinalar que este problema surge em função da estrutura acionista e não de qualquer fator operacional: é necessário que a empresa de maior capitalização e de maiores lucros apresente um número de investidores mais elevado na proporção por que os seus resultados excedem os da empresa mais pequena para que a carga tributária seja fator de desequilíbrio. Por outras palavras, para além de se tratar de uma circunstância puramente conjuntural, para que o exemplo proposto suporte a defesa sobre o vício em causa ele tem de ser ficcionado recortando as circunstâncias em função da desigualdade que se pretende apontar à norma (tal como fizemos no exemplo descrito supra, assim como a recorrente em alegações), o que se caracteriza como um processo de valor apenas argumentativo e de pobre valor persuasivo. Por outro lado, as características do tecido empresarial português não compreendem por modelo a dispersão de capital que permitiria encontrar aqui um problema estrutural e significativo do sistema tributário nacional. Com apenas 37 empresas cotadas atualmente na Euronext Lisbon, a generalidade dos grupos empresariais no território abrangidos pela norma estatutiva da derrama estadual apresenta elevada concentração de capital, aqui se incluindo os setores de banca, seguros e grande retalho. Não apenas isso, se o sistema de progressão da derrama estadual pode conduzir a resultados como o descrito, a sua ausência significaria que lucros de gigantes empresariais instalados em mercados estruturados em monopólio ou oligopólio seriam tributados à mesma taxa que lojas, oficinas e outras pequenas empresas que asfixiam por manter solvabilidade, facto tanto mais chocante quando, tendencialmente, todas estas estruturas– as mais e menos complexas – possuem um número de investidores semelhante, quando considerados na sua individualidade. Em terceiro lugar, mesmo nos casos em que se possa entender que os sócios em empresas de grandes lucros são penalizados pela progressividade inerente à derrama estadual, como descrito, esta medida pode ser compreendida como um sacrifício relativo e justificado por dois fatores. Desde logo, porque o custo fiscal tem por contrapartida a maior segurança no investimento: a aplicação em empresas com grande volume de lucros líquidos acarreta muito menos riscos e confere maior previsibilidade de retorno, o que torna o agravamento do ónus fiscal justificável. Por outra parte, o quadro tributário torna o investimento em pequenas e médias empresas mais atraente em termos comparativos, precisamente por oferecer um privilégio fiscal como contrapartida do maior grau de risco. Nesse pressuposto, a solução pode ser observada como uma medida de apoio ao seu financiamento em consonância com o disposto no artigo 86.º, n.º 1, da Lei Fundamental. Finalmente, é de sublinhar que a desigualdade apresentada não reside na progressividade do IRC lançado sobre as empresas, mas no facto de o sistema tributário, observado de forma integrada e no seu conjunto, se revelar insensível à estrutura acionista dos sujeitos passivos que atribuem lucros a investidores. Mesmo considerando o exemplo colocado, nada de injusto se aponta à diferenciação de carga fiscal entre sujeitos passivos de IRC, mas apenas à forma como o encargo tributário se pode repercutir sobre os ganhos dos acionistas. Daqui resulta que o problema não se encontra na norma do artigo 87.º-A do CIRC, mas no regime de tributação de dividendos em IRS, que não permite computar como crédito de imposto o valor pago na fonte pela empresa. Caso a Lei o admitisse, o problema ficaria de imediato resolvido, mas a atribuição de crédito fiscal em IRS significaria a alteração do modelo de tributação de capitais, eliminando os atuais dois patamares e concentrando toda o lançamento de carga fiscal no imposto sobre pessoas singulares, o que tornaria ilegítima a atual dispensa de englobamento. Isto significaria que os dividendos teriam de ser agregados aos demais rendimentos do ano, sujeitando toda a matéria coletável a taxas progressivas, o que aproximaria o tratamento desta classe de ganhos da tributação dos ganhos de trabalho. Este, como vimos, é paradigma que não tem vindo a merecer a preferência do Legislador fiscal, pese embora o modelo constitucional e o aprofundar de equidade e justiça material que daí resultaria. De todo o modo, daqui resulta transparente que a causa do resultado que se critica por penalizador não é a norma fiscalizada, mas o desenho do regime tributário da pessoa singular. À guisa de remate, enfim, não se vê que a norma do artigo 87.º-A do CIRC, na dimensão fiscalizada, constitua qualquer forma de tratamento arbitrário ou discriminatório, nem solução abrogante do princípio de repartição justa do encargo do financiamento público (artigos 2.º, 13.º e 103.º, n.º 1, todos da Constituição da República Portuguesa). 10. Como acima deixámos impresso, alega ainda a recorrente que a compatibilidade da derrama estadual para com a Constituição fiscal dependeria do seu caráter transitório, já que de outra forma ficaria descontextualizada da situação de entorno em que foi lançada, de asfixia financeira do Estado e de necessidade de consolidação de contas públicas, tornando por isso injustificável a (pretensa) tensão que o programa normativo exprimiria para com normas e princípios constitucionais. No entender da recorrente, a subsistência do imposto no ano de 2017, prolongando a respetiva vigência durante sete anos, ofenderia este atributo de transitoriedade, por isso reclamando pela inconstitucionalidade do imposto, superveniente ao seu lançamento. Ora, remetendo para o já exposto, já sabemos que a introdução da derrama estadual no ordenamento jurídico não estava dependente da reunião de circunstâncias especiais, já que o imposto não exprime qualquer tensão particular para com parâmetros da Lei Fundamental, mas cumpre notar também que nada se divisa no seu recorte legal que lhe conferisse caráter transitório. O Acórdão do TC n.º 430/2016 pode entender-se oferecer algum respaldo àquela alegação, já que entendeu a derrama estadual como um imposto de caráter largamente «contingente», cujo lançamento se relaciona com o esforço de consolidação das contas públicas realizado a partir de 2010, fosse em execução do Programa de Assistência Económica Financeira executado por Portugal até 2014, fosse no cumprimento de outros deveres de controlo do deficit público no período subsequente. Diz-se no aresto supra citado: «(…) cumpre começar por recordar as circunstâncias da respetiva criação. Trata-se de uma figura tributária recente no panorama dos impostos estaduais, apenas tendo sido prevista na Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho. A razão de ser deste novo imposto enquadra-se nos objetivos do diploma que o consagrou. Com efeito, como vimos, a Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, veio aprovar um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental, visando reforçar e acelerar a redução do défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC). E assim, sendo certo que a consagração do tributo em causa não é acompanhada de um limite temporal de vigência (a única referência à cessação da vigência da derrama estadual surge no plano – não normativo – do teor da Exposição de Motivos constante da Proposta de lei nº 175/XII, disponível em www.parlamento.pt, no âmbito do procedimento legislativo tendente à aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que alterou e republicou o Código do IRC, em que se manifesta tão só a intenção de eliminação da Derrama Estadual em 2018), não se pode ignorar a definição das circunstâncias (sobretudo financeiras e orçamentais) que justificam a medida, nem os fins a que se destina, a partir de um quadro legislativo especificamente dirigido à adoção de um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental na linha do (então vigente) Programa de Estabilidade e Crescimento. Efetivamente, os limites de consolidação orçamental foram previstos, num primeiro momento, no referido PEC, constando posteriormente do “Memorando de entendimento sobre as condicionalidades de política económica”, acordado com a Comissão Europeia, e do “Memorando de Políticas Económicas e Financeiras”, assinado com o FMI, vindo a ser expressamente definidos no Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF), o qual vigorou até maio de 2014. No entanto, segundo o Relatório do Ministério das Finanças (versão revista em 10/02/2016, disponível em www.parlamento.pt), que acompanhou a Proposta de Lei (n.º 12/XIII) do Orçamento de Estado para o ano vigente (aprovado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30/03), os constrangimentos orçamentais do Estado português não se mostram ainda totalmente ultrapassados. No capítulo 2, II. Estratégia de Promoção do Crescimento Económico e de Consolidação Orçamental, II.1. Enquadramento, II.2. A Evolução Recente da Política Orçamental do citado Relatório do Orçamento de Estado para 2016 pode ler-se: «(…) Desde maio de 2011 que a evolução das finanças públicas portuguesas é condicionada pelo Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF), o qual vigorou até maio de 2014. A estratégia delineada no PAEF visava (i) a consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa estrutural (em cerca de dois terços) e no aumento da receita estrutural (um terço); (ii) a correção da situação de défice excessivo; e (iii) a redução dos níveis de endividamento, invertendo a trajetória de crescimento da dívida pública. Após a implementação de medidas e políticas sectoriais e transversais previstas no PAEF, Portugal continua a enfrentar desafios orçamentais. A dificuldade no controlo da despesa pública levou a que as Administrações Públicas gerassem défices consecutivos o que aliado a operações de natureza extraordinária influenciou recorrentemente os défices e, por conseguinte, aumentos no rácio da dívida pública. (…). Adicionalmente, com a resolução e venda do Banif, cujo impacto estimado é de 1,2% do PIB, prevê-se que o défice orçamental para 2015 atinja 4,3% do PIB. Excedendo o limite de 3% inscrito no Pacto de Estabilidade, a saída de Portugal da situação de défice excessivo fica condicionada. Contudo, o Código de Conduta da União Europeia sobre a implementação do PE prevê para um Estado-Membro, que se encontre sob Procedimento dos Défices Excessivos (PDE) e prossiga medidas de política orçamental que permitam reduzir o défice, um prolongamento de um ano no prazo para a correção. Uma avaliação que compete à Comissão Europeia. Em 2015, nove países da União Europeia encontravam-se em situação de défice excessivo (…), sendo que Portugal devia concluir a sua correção em 2015.» Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36). Não é de olvidar também, não obstante o termo de vigência do PAEF ocorrido em 2014 mencionado pelo legislador, que subsistem obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontra vinculado, por força das regras aplicáveis no quadro da União Económica e Monetária, em especial por força do disposto no artigo 136.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia - que prevê medidas de reforço da coordenação e supervisão da disciplina orçamental para os países da zona euro –, do «Semestre Europeu» no âmbito da governação económica da União Europeia, com vista à coordenação das políticas económicas e orçamentais entre os Estados membros, e com tradução nos Programas de Estabilidade e nos Programas Nacionais de Reforma e, ainda, do Tratado sobre Estabilidade, Coordenação e Governação na União Económica e Monetária de 2 de março de 2012.» (Acórdão do TC n.º 430/2016) No entanto e tal como resulta do excerto transcrito, se esta jurisprudência de facto assinalou a conjuntura do início da segunda década do século como um fator que permite compreender a iniciativa de lançamento da derrama estadual e que torna mais compreensível a solução, agravativa da carga fiscal sobre empresas, em momento algum afirmou que apenas nessa conjuntura e enquanto esta subsistisse a Constituição admitiria a vigência do programa tributário em causa: a derrama estadual não é caracterizável como uma medida necessariamente transitória e apenas justificada por um entorno de circunstâncias peculiar, mas como uma consequência da orientação política do período. Não será demais recordar que, como acima vimos, a norma integra-se na estrutura do IRC como uma sobretaxa dirigida a reforçar a tributação sobre grandes lucros, sem criar pressão fiscal sobre pequenas e médias empresas e gerando o reforço de receita ao conferir maior progressividade à tributação de capitais, pelo que integra-se no corpo normativo do imposto sem esforço de maior e sem que se denote qualquer tipo de clivagem que sugerisse o caráter não-estrutural da medida. De resto, a generalidade das medidas de natureza tributária introduzidas pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, não denota qualquer modificação substancial da estrutura dogmática dos tributos sujeitos a intervenção, nem pretendeu invadir espaços de limite nas relações fiscais de referência, cingindo-se a ajustamentos destinados a ampliar receita em função de uma política de maior arrecadação cujo caráter transitório nada sugere e que não pode, por esse preciso motivo, entender-se de alguma forma implícito ao pacote legislativo. É por possuírem este atributo radical que a melhor parte das medidas agravativas de carga fiscal se mantém em vigor à data presente ou foi, mesmo, alvo de agravamentos adicionais, tornando ilegítimo que se reclame por qualquer tipo de expectativa com valor jurídico de que fossem repristinadas a prazo. Veja-se, sumariamente: - A Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho alterou as taxas gerais do IRS (artigo 68.º, n.º 1, do CIRS), mantendo oito escalões e introduzindo taxas normais entre 11,08% e 45,88% e taxas médias entre 11,08% e 38,049%; atualmente, a tabela dispõe de mais um escalão, mas com taxas normais entre 13% e 48% e taxas médias entre 13% e 35,408%, sugerindo receita fiscal semelhante (redação conferida pela Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro); - A taxa liberatória aplicável a rendimentos de capitais foi agravada pelo diploma para 21,5%; atualmente é de 28% (redação da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro); - O diploma agravou as taxas de retenção na fonte previstas no artigo 101.º, n.º 1, alíneas a) (certas prestações de serviços e algumas mais-valias), b) (outras prestações de serviços) e c) (outras prestações de serviços), do CIRS, para 16,5%, 21,5% e 11,5%; hoje, as mesmas taxas estão fixadas em 16,5%, 23% e 11,5%, sendo que são atualmente sujeitas a retenção na fonte outros rendimentos de prestação de serviços, bem como todas as pensões (alíneas d) e e), na redação conferida pela Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro); - O diploma agravou o valor máximo de pagamentos por conta dos titulares de rendimentos de categoria B para 76,5% (artigo 102.º, n.º 1, do CIRS); atualmente, o valor foi reduzido, mas mantém-se mesma ordem de grandeza (65%, redação da Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro); - O diploma agravou a taxa de IVA nas operações de importação previstas no artigo 18.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), do CIVA, em um ponto, para 6%, 13% e 21% no continente e para 4%, 9% e 15% nas regiões autónomas; hoje, as mesmas taxas fixam-se em 6%, 13% e 23% para todo o território nacional (embora permitindo-se às Regiões a sua redução) (redação conferida pela Lei n.º 12/2022, de 27 de junho); - O diploma agravou as taxas constante das verbas 17.2.1., 17.2.2. e 17.2.3. da Tabela Geral do Imposto de Selo (operações de crédito de curto prazo) para 0,07%, 0,9% e 1%, bem como da verba 17.2.4. (crédito em revolving contracts) para 0,07%; as mesmas taxas, hoje, fixam-se em 0,141%, 1,76%, 1,76% e 0,141% (redação da Lei n.º 2/2020, de 31 de março); A única referência ao caráter potencialmente transitório da derrama estadual, também assinalada no Acórdão do TC n.º 430/2016, surge quatro anos depois do seu início de vigência, na exposição de motivos constante da Proposta de Lei n.º 175/XII. A derrama estadual é aí referida a par da taxa nominal de IRC então em vigor (de 25%), projetando o Governo da altura um processo de redução gradual da carga fiscal sobre empresas como componente de uma política geral de Estado que passaria pela revisão em baixa da segunda e pela eliminação da primeira: «(…) a reforma do IRC visa corrigir um conjunto de problemas crónicos que penalizam a competitividade do nosso sistema fiscal. Desde logo, o elevado nível das taxas aplicáveis. Atualmente, a taxa de IRC é de 25%. A esta acrescem a Derrama Municipal (…) e a Derrama Estadual (…). No âmbito da reforma do IRC propõe-se uma redução gradual da taxa de IRC para 23% em 2014, com o objetivo final de a fixar entre 17% e 19% em 2016. Simultaneamente, propõe-se a eliminação da Derrama municipal e da Derrama Estadual em 2018, de forma a que as taxas de tributação em Portugal sejam competitivas em termos internacionais, nomeadamente com os países que concorrem com Portugal na atração de investimento estrangeiro» (Proposta de Lei n.º 175/XII) Está bom de ver que, tendo por base esta exposição de motivos, o programa de política fiscal desta altura orientava-se para extinguir a derrama estadual a médio prazo, mas isto no interior da discricionariedade conferida ao Legislador ordinário e no estrito âmbito das opções que lhe estão conferidas: por esta altura, pelo menos o Governo da República entendia a carga fiscal sobre empresas excessiva e propunha-se alterar o quadro legal por esse motivo, não porque se reconhecesse qualquer vinculação nesse sentido, fosse porque a derrama estadual se mostrasse lesiva de princípios constitucionais, fosse por qualquer outro motivo. Também de sublinhar no contexto do presente recurso, mesmo no âmbito desta reorientação de políticas públicas o horizonte projetado para a cessação da medida era 2018, o que torna tanto mais insustentável a crítica dirigida pela recorrente à norma fiscalizada, referente ao seu período de vigência em 2017. Concluímos, portanto, que o programa normativo fiscalizado não merece censura e, por necessária deriva, o recurso interposto pela recorrente não procederá. 11. Por decair no presente recurso, a recorrente é responsável pelo pagamento de custas nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados os critérios constantes do artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1 do mesmo diploma, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 25 unidades de conta. * III. Decisão Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma constante do artigo 87.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Coletivas, na redação conferida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro (que republicou o diploma), no segmento em que prevê «taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade»; b) Negar provimento ao recurso interposto por A., SA; * Custas pela recorrente, que, ponderados os critérios aplicáveis, se fixa em 25 UC (artigo 84.º, n.º 2, da LTC e artigos 6.º, n.º 1 e 9.º, n.º 1, ambos do Decreto-Lei n.º 303/98 de 7 de outubro). Lisboa, 3 de abril de 2025 - António José da Ascensão Ramos O relator, António José da Ascensão Ramos, que participou na sessão por meios telemáticos, atesta o voto de conformidade ao presente acórdão do Senhor Conselheiro José Eduardo Figueiredo Dias, das Senhoras Conselheiras Mariana Canotilho e Dora Lucas Neto e do Senhor Conselheiro Vice-Presidente Gonçalo de Almeida Ribeiro. António José da Ascensão Ramos