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ACÓRDÃO Nº 298/2026
Processo
n.º 951/2024
3.ª Secção
Relator:
Conselheiro Afonso Patrão
Acordam
na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional:
I. Relatório
1. Nos presentes autos,
vindos do Tribunal Central Administrativo Sul, em que é recorrente a A. Limited e recorrida a AT — Autoridade
Tributária e Aduaneira,
foi interposto recurso ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da
Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei de Organização, Funcionamento e Processo
do Tribunal Constitucional [LTC]), do acórdão proferido por aquele tribunal em
4 de março de 2024.
2.
Em 17 de
maio de 2013, a ora recorrente foi citada no âmbito de um processo de execução
fiscal instaurado para cobrança coerciva de uma dívida de Imposto sobre o Valor
Acrescentado (IVA) referente ao período de julho de 2005, no valor de €
3.398.949,89. Nesta sequência, deduziu oposição judicial e, com vista à
suspensão da execução, prestou garantia bancária no montante de € 4.664.392,32.
Por sentença datada de 27 de junho de 2014, a oposição à execução foi julgada
procedente «por ineficácia das liquidações exequendas resultante da
respetiva falta de notificação antes da instauração da execução fiscal»,
determinando-se a extinção da execução.
A
AT — Autoridade Tributária e Aduaneira recorreu para o Tribunal
Central Administrativo Sul que, por acórdão datado de 23 de abril de 2015,
negou provimento ao recurso, confirmando-se a inexigibilidade do tributo
liquidado com fundamento na falta de notificação do ato de liquidação dentro do
prazo de caducidade.
A
garantia bancária prestada foi cancelada em julho de 2015.
3.
Em 4 de
janeiro de 2016, a ora recorrente, no âmbito de ação de execução do acórdão de
anulação de atos administrativos junto do Tribunal Tributário de Lisboa,
solicitou o pagamento de indemnização pelos custos suportados pela manutenção
da garantia bancária prestada, no valor de € 469.927,09, ao abrigo do disposto
nos n.ºs 1 e 2 do artigo 53.º da LGT e no n.º 1 do artigo 171.º do CPPT. Por
sentença datada de 30 de setembro de 2023, o Tribunal Tributário de Lisboa
decidiu indeferir o pedido de indemnização por prestação de garantia indevida,
por considerar não estarem verificados os respetivos pressupostos legais.
Inconformada,
a ora recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul
que, por acórdão datado de 29 de fevereiro de 2024, lhe negou provimento. Com
interesse para os presentes autos, pode ler-se em tal decisão:
«(…)
Resulta, assim, do teor dos
normativos legais citados que no domínio do contencioso tributário se
"(...) consagra o direito do contribuinte a ser indemnizado, total ou
parcialmente, pelos prejuízos resultantes da prestação de garantia bancária ou
equivalente que tenha oferecido para obter a suspensão da execução fiscal, no
caso de esta vir a revelar-se indevida por força do vencimento do procedimento
ou processo tributário em que era controvertida a legalidade da dívida
exequenda (...)".
São, portanto, pressupostos
da concessão do direito à indemnização pela prestação indevida da garantia, por
um lado, a prestação de garantia bancária ou equivalente, e por outro lado, que
a mesma se tenha mantido por mais de três anos, independentemente do fundamento
que sustenta o deferimento da pretensão do sujeito passivo, ou
independentemente da verificação desse prazo nas situações em que tenha
existido erro imputável aos serviços.
No respeitante à concreta
interpretação do conceito de erro imputável aos serviços há que convocar o
doutrinado no Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA,
proferido no processo n° 0632/14, de 21 de maio de 2015, do qual se extrata,
designadamente, o seguinte:
"De acordo com o
disposto o art.º 53.º n.º 1 da LGT o devedor que, para suspender a execução,
ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente
pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período
superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo,
impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a dívida garantida.
Nos termos do n.º 2 do mesmo normativo o prazo referido no número anterior não
se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial,
que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.
A indemnização será total ou
parcial conforme o vencimento que o interessado obtenha em recurso
administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objecto a
dívida garantida (cfr. art.º 53.º n.º 1, da L.G.T.). Se se comprovar que houve
erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do
período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. art.º 53.º
n.º 2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um
erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro
imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a
indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos
(cfr. art.º 53.º, n° 1, da L.G.T.). (neste sentido vide Diogo Leite de Campos e
Outros, Lei Geral Tributária comentada e anotada, 4.ª edição, Editora Encontro
da Escrita, 2012, pág. 433 e seg.; Jorge Lopes de Sousa, C.P.P.Tributário anotado
e comentado, III volume, Áreas Editora, 6.ª edição, 2011, pág. 237 e seg.).
O objectivo da norma é assim
indemnizar o contribuinte pelos prejuízos que teve com a prestação de uma
garantia que não teria que prestar se a Administração não tivesse actuado
ilegalmente".
O que significa, portanto,
que o conceito de "erro imputável aos serviços", quer para efeitos do
artigo 43.º, n.º 1, quer para efeitos do artigo 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é
entendido como o "erro sobre os pressupostos de facto ou de direito
imputável à Administração Tributária".
Feito o devido enquadramento
normativo, e transpondo para o mesmo para o caso vertente, nenhuma censura
merece a decisão recorrida, na medida em que, encontrando-se assente que a
garantia não foi prestada por período superior a três anos, e que o vício que
fundou a procedência e determinou a inexigibilidade da dívida se coadunou com a
falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, o mesmo não é
passível de qualificação como erro imputável aos serviços, não legitimando,
assim, qualquer direito a indemnização por prestação indevida ao abrigo do
artigo 53.° da LGT.
(…)
E
por assim ser, transpondo a fundamentação jurídica supra expendida, a qual
acolhemos, na íntegra, ter-se-á de concluir que a falta de notificação da
liquidação dentro do prazo de caducidade não pode ser entendida como erro
imputável aos serviços».
4.
A
recorrente interpôs recurso de revista para o Supremo Tribunal Administrativo
que, por acórdão datado de 3 de julho de 2024, decidiu não admitir o recurso.
5.
A ora
recorrente interpôs então o presente recurso de constitucionalidade do acórdão
do Tribunal Central Administrativo Sul, ao abrigo da alínea b) do n.º 1
do artigo 70.º da LTC, identificando como objeto a norma «constante do
artigo 53.º, n.º 2, da LGT (...) quando interpretado no sentido de que o
conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de
ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na
liquidação do tributo».
Determinado o prosseguimento do recurso nos termos do disposto no
n.º 5 do artigo 78.º-A da LTC, foi a recorrente notificada para apresentar
alegações, por despacho datado de 20 de novembro de 2024.
5.1. A recorrente alegou em 8 de janeiro de 2025, considerando que «a
interpretação efetuada pelo Tribunal recorrido padece de inconstitucionalidade
por violação do disposto no artigo 22.º da CRP».
Para sustentar tal entendimento,
considera que «procede o artigo 22.º da CRP a consagrar, enquanto
instrumento fundamental de proteção, um direito dos particulares à reparação,
de que decorre, pois, a inconstitucionalidade das normas da lei ordinária que
restrinjam os direitos dos contribuintes emergentes de atos ilegais praticados
pela administração tributária» e que «A função reparadora que decorre do
artigo 22.º da CRP e subjaz ao artigo 100.º da LGT é, ainda, melhor densificada
pelo legislador ordinário através do artigo 53.º da LGT, em que se encontra,
então, previsto o direito indemnizatório específico». Nessa medida,
argumenta:
«(…)
17. Esta função reparadora apenas será integralmente cumprida se
se entender que o "conceito de erro imputável aos serviços"
compreende qualquer ilegalidade, uma vez que, repute-se a concreta ilegalidade
cometida de material ou formal, as despesas incorridas pelo sujeito passivo
para efeitos de suspender a execução que contra si ilegalmente foi movida,
materializam prejuízos decorrentes da atuação ilícita da administração
tributária;
18. Por outro lado, admitir que nos casos em que o ato tributário
é anulado por vício procedimental o contribuinte não terá direito à
indemnização por prestação indevida de garantia, implica a conformação de
situação em que a administração tributária será desresponsabilizada pela sua
atuação ilegal, assim não conhecendo aplicação o princípio geral da
responsabilidade do Estado e demais entidades públicas;
(…)
23. O facto de os atos tributários em causa se reputarem, em
sentido estrito, por ineficazes e não por inválidos, atendendo a que a
notificação é, em rigor, condição de eficácia e não de validade, em nada
prejudica a pretensão indemnizatória da Recorrente, devendo esta ser, ainda
assim, reconhecida;
(…)
25. Cumpre, em todo o caso, evidenciar que a não atribuição de
indemnização por prestação indevida de garantia diante da violação do princípio
fundamental de notificação, assume-se como uma restrição ilegítima de um
direito do contribuinte tão ou mais gravosa do que idêntica restrição quando
está em causa um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito;
(…)
35. Acresce, por último, que a possibilidade de o contribuinte
lançar mão do regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado e
demais entidades públicas, nos casos em que o ato tributário é anulado pela
verificação de um vício formal, não é nesta senda um argumento atendível;
36. O facto de a pretensão indemnizatória do contribuinte,
invocada no próprio processo em que foi discutida a legalidade da dívida e que desembocou
na verificação da sua não exigibilidade, carecer para que seja conhecida que o
sujeito passivo intente uma outra ação, frustra o objetivo de serem as
pretensões deduzidas atendidas em prazo razoável, o que, desde logo, contraria
o princípio da tutela jurisdicional efetiva elencado no artigo 20.º da CRP e no
artigo 2.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC);
37. Não se compreende, efetivamente, por que motivo se
estabelece que a pretensão indemnizatória de um contribuinte será automática e
imediatamente atendida quando a ilegalidade que torna a sua dívida inexigível
se reputa por material e se obriga, por outro lado, um contribuinte numa
situação materialmente idêntica a desencadear, após o contencioso tendente à
discussão da legalidade da sua dívida, uma ação distinta com a consequentemente
demonstração de todos os pressupostos de que depende a efetivação da
responsabilidade civil do Estado e demais entidades públicas e que, além dos
mais, potenciará o tempo que o contribuinte terá de esperar para ser ressarcido
dos seus prejuízos e os custos que a efetivação desse reembolso implicará;
38. Com efeito, a interpretação perfilhada pelo Tribunal
recorrido assenta numa restrição ao direito ao
ressarcimento dos danos emergentes da prática de atos ilegais para qual
inexiste qualquer justificação e fundamento, verificando-se que a mesma se
encontra, aliás, em contradição com a jurisprudência constitucional proferida a
respeito do artigo 22.º da CPR (cf. acórdão n.º 277/2022, de 26.04.2022);
39. Em face do exposto, conclui-se que a norma ínsita no artigo
53.º, n.º 2, da LGT, quando interpretada no sentido de que o conceito de erro
imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os
erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo, é
inconstitucional por violação do disposto no artigo 22.º da CRP».
Note-se
que, apesar de a recorrente não invocar expressamente a violação do artigo 13.º
da Constituição, da transcrita Conclusão n.º 37 surge invocada a transgressão
do princípio da igualdade, na medida em que a recorrente põe em causa a
diferenciação do tratamento de dois contribuintes colocados em situação
idêntica, por força da exclusão do regime do artigo 53.º da LTC dos danos
gerados na sequência de ilegalidades formais.
5.2. Apesar de notificada, a
recorrida não contra-alegou (fls. 32-TC).
II.
Fundamentação
6.
Importa
começar por delimitar o objeto do presente recurso: a norma que,
enunciada pela recorrente no requerimento de interposição do recurso,
constituiu efetiva ratio decidendi do acórdão ora impugnado (artigo
79.º-C da LTC).
A
recorrente definiu como objeto do recurso «o normativo constante do artigo
53.º, n.º 2, da LGT (...) quando interpretado no sentido de que o conceito de
erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas
apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do
tributo».
É
este o teor do preceito de que foi extraída a regra jurídica cuja fiscalização
é pedida:
«Artigo 53.º
Garantia em caso de prestação indevida
1 - O devedor que, para
suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado
total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a
tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em
recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto
a dívida garantida.
2 - O prazo referido no
número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou
impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do
tributo.
3 - A indemnização referida
no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor
garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser
requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou
autonomamente.
4 - A indemnização por
prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano
em que o pagamento se efetuou».
6.1.
A norma
sob fiscalização insere-se no regime que permite ao contribuinte suspender a execução
fiscal quando impugne a dívida tributária exequenda com fundamento na sua
ilegalidade ou inexigibilidade mediante prestação de garantia idónea (artigo
52.º da Lei Geral Tributária — LGT), em desvio ao princípio solve et repete (segundo
o qual a obrigação tributária deve ser cobrada ainda que seja judicialmente
contestada — Saldanha Sanches, Princípios
do Contencioso Tributário – Fragmentos, 1987, p. 16).
A
lei prevê, assim, que se suspenda a execução «até à decisão do pleito em
caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que
tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda» (n.º 1 do artigo 169.º
do Código de Procedimento e de Processo Tributário [CPPT]), desde que o
contribuinte preste «garantia idónea nos termos das leis tributárias» (n.º
2 do artigo 52.º da LGT). Deste modo, cabe ao contribuinte a manutenção da
garantia até ao momento em que for decidida a impugnação da dívida
exequenda (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e
Jorge Lopes de Sousa, Lei
Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª edição, 2012, p. 425), o que,
necessariamente, envolve encargos — que serão tanto mais onerosos quanto maior
for a duração do processo impugnatório e mais elevado for o montante da dívida.
Havendo
vencimento do contribuinte «em recurso administrativo, impugnação ou
oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida», estabelece-se
no regime sob fiscalização que o devedor que, para suspender a execução,
ofereceu «garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou
parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação» (n.º 1 do artigo
53.º da LGT). Todavia, o direito à indemnização aí regulado depende de a
garantia ter sido mantida por período superior a 3 anos (n.º 1 do artigo 53.º
da LGT) ou, caso tenha sido mantida por período inferior, «quando se
verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro
imputável aos serviços na liquidação do tributo» (n.º 2 do artigo 53.º da
LGT).
Nos
termos da interpretação normativa aplicada pelo tribunal a quo (pág. 24
do acórdão recorrido), «o conceito de "erro imputável aos
serviços", quer para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, quer para efeitos do
artigo 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o "erro sobre os
pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária"»
na liquidação do tributo. De facto, para negar a pretensão indemnizatória
deduzida pela ora recorrente, concluiu o tribunal a quo que «o vício
que fundou a procedência e determinou a inexigibilidade da dívida se coadunou
com a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, [pelo
que] o mesmo não é passível de qualificação como erro imputável aos
serviços, não legitimando, assim, qualquer direito a indemnização por prestação
indevida ao abrigo do artigo 53.º da LGT» (cf. supra, ponto 2.).
Trata-se
de entendimento seguido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo,
segundo a qual a expressão «erro imputável aos serviços» exclui «a
anulação de atos tributários por vícios de forma (incompetência do autor do
ato, vício procedimental, falta de fundamentação, entre outros)» — cfr. Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, 7.ª
edição, 2022, p. 135.
6.2.
A norma em
crise tem aplicação no processo de execução de decisões judiciais dos meios
processuais tributários (artigo 102.º da LGT) — justamente aquele em que
foi proferida a decisão recorrida —, determinando em que termos, nesse mesmo
processo, atua o regime indemnizatório especial do artigo 53.º da LGT. Com
efeito, «as sentenças que julgam procedentes os pedidos anulatórios, além do
efeito constitutivo (a eliminação da regulação) podem ter também um efeito
reconstitutivo - aquele que decorre da repristinação da situação modificada
pela regulação eliminada» (Pedro
Machete, “Processo executivo”, Temas e Problemas de Processo
Administrativo, 2.ª edição, 2011, p. 176), entre os quais se pode incluir a
indemnização pelos prejuízos gerados pelo ato anulado ao abrigo do regime
especial do artigo 53.º da LGT.
Isto
é, a norma sob fiscalização não constitui a regra geral de responsabilidade
civil extracontratual do Estado por danos causados pela Administração Tributária
— que, de resto, consta do Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do
Estado e demais Entidades Públicas (RRCEE), aprovado pela Lei n.º 67/2007, de
31 de dezembro, e alterado pela Lei n.º 31/2008, de 17 de julho. Diferentemente,
a regra a fiscalizar estabelece os termos de acesso ao específico regime de
reparação previsto no artigo 53.º da LGT no processo de execução de
sentenças dos tribunais tributários — aquele que, à partida, é «o meio
processual mais adequado para fazer valer o direito em juízo» (Lopes de Sousa, Código de
Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 6.ª
edição, 2011, p. 543).
Deste
modo, importa restringir o objeto do recurso à norma que constituiu efetivo pressuposto
lógico do acórdão ora impugnado: a norma do n.º 2 do artigo 53.º da LGT segundo
a qual o regime especial de indemnização de prejuízos resultantes de prestação
indevida de garantia mantida por período inferior a 3 anos fica subordinado à
verificação de que houve erro imputável à Administração tributária sobre os
pressupostos de facto ou de direito na liquidação.
Foi
essa a norma cuja aplicação fundou a exclusão do direito à indemnização pelos
custos da garantia bancária naquele processo quando a inexigibilidade ou
ilegalidade da dívida exequenda se funde em qualquer outro vício — como
aquele que era apreciado nos autos (a falta de notificação da liquidação antes
do prazo de caducidade). E, assim, é essa a norma que constitui o objeto do
recurso.
7.
A norma
sob fiscalização estabelece um regime especial de responsabilidade civil
extracontratual da Administração fiscal no caso de prejuízos resultantes da prestação
indevida de garantia bancária ou equivalente (Casalta
Nabais, “Responsabilidade civil da Administração Fiscal”, in Por um
Estado Fiscal suportável — Estudos de Direito Fiscal, vol. III, Almedina,
2010, p. 154; Jorge Lopes de Sousa, “Juros
nas relações…”, cit., p. 166).
Através
do requisito de verificação de erro imputável aos serviços na liquidação do
tributo, o legislador visará excluir o acesso a este regime quando o erro for
imputável ao próprio contribuinte, designadamente quando ocorra
autoliquidação do tributo (Diogo Leite
de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge
Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária…, cit., p. 433). Com efeito,
se no sistema fiscal tradicional, era à Administração tributária que competia
lançar, liquidar e cobrar os impostos, a modernização do sistema fiscal levou a
que muitas vezes fossem os próprios contribuintes a autoliquidar os
impostos ou fossem chamados a cumprir uma complexa rede de obrigações
acessórias — inclusive a reter impostos devidos por terceiros (Casalta Nabais, “Responsabilidade civil
da Administração Fiscal”, cit., p. 154; Jorge Lopes de Sousa, “Juros nas relações…”, cit., p.
164).
Na
interpretação normativa fiscalizada, a efetivação do direito à indemnização através
do regime especial contido no artigo 53.º da LGT fica subordinada à
demonstração de que é imputável à Administração tributária um erro de facto
(uma falta de correspondência entre a realidade e a factualidade tomada como
base da liquidação) ou de direito (uma incorreta aplicação das normas
tributárias) na liquidação do tributo.
8.
Nas suas
alegações, começa por invocar a recorrente que a norma sob fiscalização, ao
cingir o regime especial do artigo 53.º da LGT aos casos em que se verifique
erro imputável à Administração tributária quanto aos pressupostos de facto ou
de direito da liquidação, terá por efeito negar a indemnização ao contribuinte «nos
casos em que o ato tributário é anulado por vício procedimental», o que
considera atentatório do disposto no artigo 22.º da Constituição.
Nessa
medida, a primeira questão que importa dilucidar é a de saber se os danos não
abrangidos pelo regime do artigo 53.º da LGT — designadamente, aqueles em que
não se verifique erro imputável à Administração tributária quanto aos
pressupostos de facto ou de direito da liquidação — são irressarcíveis ou
se pode o contribuinte exercer o direito à indemnização nos termos gerais,
estabelecidos no RRCEE.
Ora,
não há dúvidas — e a própria recorrente acaba por reconhecer (conclusões n.ºs
35 e 36 das suas alegações) — de que a irressarcibilidade destes danos através
do regime do artigo 53.º da LGT não impede o lesado de propor uma ação de responsabilidade
do Estado e de aí ser indemnizada nos termos do RRCEE (cfr. Casalta Nabais, “Responsabilidade civil
da Administração Fiscal”, cit., p. 177). De facto, os prejuízos que se
não encontrem cobertos pela previsão do artigo 53.º da LGT são indemnizáveis ao
abrigo do regime geral de responsabilidade do Estado (Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos
Livros, 2001, p. 204), mediante a demonstração dos respetivos pressupostos. Fora dos casos
expressamente abrangidos, vale o regime geral de responsabilidade, que é
aplicável sempre que não exista regime especial (cfr. n.º 1 do artigo
2.º da Lei nº 67/2007).
Trata-se,
de resto, de conclusão que não é inédita para este Tribunal, porquanto foi
justamente o que se disse no Acórdão n.º 83/2014, a propósito de norma que excluía
o direito a juros indemnizatórios em casos de vícios formais de atos
tributários: tendo o direito à indemnização garantia constitucional, «o seu
exercício pelo sujeito passivo não está limitado pelo circunstancialismo e
limites do direito de indemnização previsto nas leis tributárias, podendo, por
um lado, pedir uma indemnização superior à que resulta destas, e, por
outro, exigi-la em situações distintas das indicadas» (Jorge Lopes de Sousa, “Juros nas
relações tributárias”, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999,
p. 157). Com efeito, o regime geral contido no RRCEE só não é aplicável
aos casos especificamente abrangidos por normas fiscais especiais, razão
pela qual, quanto aos danos não abrangidos por regime do artigo 53.º da
LGT, é plenamente mobilizável (cfr. Vieira
de Andrade, “A responsabilidade por danos decorrentes do exercício da
função administrativa na nova lei sobre responsabilidade civil do Estado e
demais entes públicos”, Revista de Legislação e de Jurisprudência, n.º
3951, 2008, p. 361; Mário Aroso de
Almeida e Carlos Cadilha, Comentário
ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 5.ª edição, 2021, p.
1338).
Deste
modo, falece razão à recorrente quando invoca (Conclusão n.º 18) que «nos
casos em que o ato tributário é anulado por vício procedimental o contribuinte
não terá direito à indemnização por prestação indevida de garantia, implica a
conformação de situação em que a administração tributária será desresponsabilizada
pela sua atuação ilegal, assim não conhecendo aplicação o princípio geral da
responsabilidade do Estado e demais entidades públicas». De facto, em tal ação
de responsabilidade do Estado, a Constituição é incompatível uma regra de irressarcibilidade
dos danos causados por atos da Administração com vícios meramente formais, como
se disse no Acórdão n.º 154/2007:
«[N]ão é compatível com o
artigo 22.º da Constituição uma interpretação [da lei ordinária - no caso o
artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 48051, de 21 de novembro de 1967 -] que exclua
sempre e em qualquer caso a responsabilidade do Estado por danos verificados na
sequência de um ato administrativo anulado por falta de fundamentação, quando a
sentença anulatória não for executada e não for praticado novo ato, sem o vício
que determinou a anulação, com o fundamento de que se não verifica nunca o
pressuposto da ilicitude do ato.
E isto se diz sem embargo de
se não excluir a possibilidade de o pedido de indemnização vir a ser julgado
improcedente por não verificação de qualquer dos pressupostos da
responsabilidade civil».
O
que não implica, como ali se disse, que tal ação não venha a ser julgada
improcedente se o lesado não conseguir demonstrar o preenchimento dos pressupostos
da responsabilidade (designadamente, o nexo de causalidade entre a ilegalidade
cometida e o dano provocado — cfr. Margarida
Cortez, “O crepúsculo da invalidade formal?”, Cadernos de Justiça
Administrativa, n.º 7, 1998, p. 39).
Assim,
a questão que se põe nos presentes autos não é a da irressarcibilidade absoluta
dos danos decorrentes da prestação da garantia bancária quando a
inexigibilidade da dívida se deva a vícios distintos do erro imputável à
Administração tributária sobre os pressupostos de facto ou de direito da
liquidação (Conclusão n.º 18 das alegações da recorrente); diferentemente, é a
de saber se a necessidade de fazer valer aquele direito por referência aos
pressupostos gerais da responsabilidade do Estado — e porventura em ação
autónoma — «frustra o objetivo de serem as pretensões deduzidas atendidas em
prazo razoável, o que, desde logo, contraria o princípio da tutela
jurisdicional efetiva elencado no artigo 20.º da CRP e no artigo 2.º, n.º 1, do
Código de Processo Civil (CPC)» (Conclusão n.º 36 das alegações) ou
constitui uma «restrição ao direito ao ressarcimento dos danos emergentes da
prática de atos ilegais para qual inexiste qualquer justificação e fundamento,
verificando-se que a mesma se encontra, aliás, em contradição com a
jurisprudência constitucional proferida a respeito do artigo 22.º da CRP (cf.
Acórdão n.º 277/2022)» (Conclusão n.º 38).
9.
O artigo
22.º da Constituição dispõe que «O Estado e as demais entidades públicas são
civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos,
funcionários ou agentes, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas
funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos,
liberdades e garantias ou prejuízo para outrem». É esta a imposição
constitucional que a recorrente sustenta estar a ser violada.
9.1.
O Tribunal
Constitucional já por diversas vezes se debruçou sobre a questão de saber quais
são as injunções que decorrem para o legislador a partir do artigo 22.º da
Constituição. Na sua jurisprudência, tem vindo a ser apurado o concreto sentido
daquela disposição constitucional — classificada como particularmente polémica
(Margarida Cortez, Responsabilidade
civil da Administração por actos administrativos ilegais e concurso de omissão
culposa do lesado, Coimbra Editora, 2000, p. 23; Maria José Rangel de Mesquita, “Da responsabilidade civil
extracontratual da Administração no ordenamento jurídico-constitucional
vigente”, in Responsabilidade extracontratual da Administração Pública, 2.ª
edição, Almedina, 2004, p. 108; Maria
Lúcia Amaral, Responsabilidade do Estado e dever de indemnizar
do legislador, Coimbra Editora, 1998, p. 425).
No
Acórdão n.º 153/1990, começou por se esclarecer que «se teve em mira a
consagração constitucional da responsabilidade extracontratual», não se
abrangendo a responsabilidade contratual do Estado. Deste modo, como se
concluiu no Acórdão n.º 107/1992, ali se plasma um «princípio da
responsabilidade do Estado pelos danos por ele causados aos
cidadãos, ao menos quando esses danos hajam sido causados
por atos ilícitos».
Quanto
à sua natureza, no Acórdão n.º 45/1999, o Tribunal considerou que, «no dizer
de J. J. Gomes Canotilho (Anotação ao Acórdão de 9 de Outubro de 1990, do
Supremo Tribunal Administrativo, em Revista de Legislação e
Jurisprudência, ano 124º, pág. 86), ali não apenas se estabelece “a garantia
institucional da responsabilidade direta do Estado (‘responsabilidade solidária’)
como se reconhece o direito do particular à reparação indemnizatória
e/ou compensatória no caso de lesão de direitos, liberdades e garantias”». Todavia,
nos Acórdãos n.º 236/2004 e 5/2005 qualificou-se a figura como garantia
institucional, concluindo-se que dela não decorre a imposição de um
qualquer regime relativo às relações internas (entre o Estado e os seus
órgãos e agentes).
Em
consonância, escreveu-se no Acórdão n.º 154/2007 que, independentemente da questão
de saber se ali se encontra um direito fundamental ou uma garantia
institucional, o disposto no artigo 22.º da Constituição opõe-se
necessariamente a um regime que exclua sempre e em qualquer caso a reparação de
danos causados por um ato administrativo anulado — seja por violação do n.º 2
do artigo 18.º (se o princípio da responsabilidade do Estado for entendido como
um direito fundamental), seja porque a exclusão da responsabilidade afeta o
núcleo essencial da figura (se entendida como garantia institucional). E no
Acórdão n.º 363/2015 — reiterado nos Acórdãos n.ºs 844/2023 e 854/2025 —
considerou-se que a caracterização da figura «como princípio-garantia ou
como garantia institucional não prejudica a sua dimensão subjetiva, no sentido
de estar em causa também um direito fundamental à reparação dos danos causados
por ação ou omissão ilícitas dos titulares de órgãos, funcionários ou agentes
do Estado e demais entidades públicas, de natureza análoga aos direitos,
liberdades e garantias», ideia reafirmada no Acórdão n.º 277/2022.
Por
fim, no Acórdão n.º 83/2022, entendeu-se que o direito à indemnização pelo
sacrifício (isto é, por factos lícitos) não tem a sua sede no artigo
22.º da Constituição, mas antes no princípio da igualdade na repartição dos encargos
públicos.
9.2.
Se é
pacífico que a Constituição abarca a responsabilidade do Estado por «danos
resultantes de qualquer das funções estaduais» (Carlos Cadilha, Regime da responsabilidade civil
extracontratual do Estado e demais entidades públicas Anotado, 2.ª edição,
Coimbra Editora, 2011, p. 296), enquanto corolário do princípio do Estado de
Direito (Luís Cabral de Moncada, “A
responsabilidade civil extracontratual do Estado e demais entidades públicas”, Estudos
em Homenagem ao Prof. Doutor Marcello Caetano, vol. II, 2006, p. 15), é
conhecida a controvérsia sobre a questão de saber se o artigo 22.º plasma um direito
fundamental à reparação dos danos causados pelo Estado; ou se a
Constituição plasma a responsabilidade civil do Estado como uma garantia
institucional que força o legislador à sua concretização, gozando de ampla
liberdade conformadora.
No
primeiro sentido se pronunciaram Gomes
Canotilho (“Anotação ao Acórdão de 9 de Outubro de 1990, do Supremo
Tribunal Administrativo”, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano
124, 1991, p. 86); Jorge Miranda
(“A Constituição e a responsabilidade civil do Estado”, Estudos em
Homenagem ao Prof. Doutor Rogério Soares, Stvdia Ivridica 61, 2001, p. 930);
Rui Medeiros (Ensaio sobre a
responsabilidade civil do Estado por actos legislativos, Almedina, 1992, p.
92), Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado Matos (Responsabilidade
Administrativa — Direito Administrativo Geral, Tomo III, Dom Quixote, 2008,
p. 14); Fausto de Quadros (“Introdução”,
in Responsabilidade extracontratual da
Administração Pública, 2.ª edição, Almedina, 2004, p. 29); Maria da Glória Garcia (“A
responsabilidade civil do Estado e das Regiões Autónomas pelo exercício da
função político-legislativa e a responsabilidade civil do Estado e demais
entidades públicas pelo exercício da função administrativa”, Revista do CEJ,
1.º semestre de 2010, n.º 13, p. 308); Maria
José Rangel de Mesquita (“Da responsabilidade…”, cit., p. 110); Alexandra Leitão (“Ilicitude e
presunções de culpa na responsabilidade pelo exercício da função
administrativa”, Novos temas da responsabilidade civil extracontratual das
entidades públicas, ICJP, 2012, p. 18); Luís
Cabral de Moncada (cit., p. 25), Nuno Cunha Rodrigues e Rui
Guerra da Fonseca (“A responsabilidade civil extracontratual das
entidades reguladoras e do Estado no sector financeiro”, in Responsabilidade
Civil dos Poderes Públicos, Centro de Estudos Judiciários, 2018, p. 105); Manuel Afonso Vaz e Catarina Santos Botelho (“Comentário às
disposições introdutórias da Lei n.º 67/2007, de 31 de dezembro”, Comentário
ao Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais
Entidades Públicas, UCP Editora, 2013, p. 40) e Vasco Pereira da Silva (“«Era uma vez…» o contencioso da
responsabilidade civil pública”, Cadernos de Justiça Administrativa, n.º
40, 2003, p. 60). De acordo com tal conceção, a Constituição garante um direito
fundamental à reparação dos danos causados por qualquer das funções do Estado
com determinabilidade suficiente para garantir a sua aplicabilidade direta.
Já
sustentando que a Constituição estabelece a responsabilidade civil do Estado
como garantia institucional se encontra a doutrina de Vieira de Andrade (“Panorama geral do
direito da responsabilidade «civil» da Administração pública em Portugal”, in La
responsabilidad patrimonial de los poderes públicos — III Coloquio Hispano-Luso
de Derecho Administrativo, Valladolid, p. 53); Margarida Cortez (Responsabilidade… cit., p. 30); Barbosa de Melo (“Derrama e
responsabilidade do Estado”, Colectânea da Jurisprudência, Ano XI, Tomo
IV, 1986, p. 36); e Maria Lúcia Amaral (Responsabilidade
do Estado…, cit., p. 444). De acordo com tal tese, a Constituição impõe ao
legislador o estabelecimento de um regime de responsabilidade pública pela
violação de direitos, liberdades e garantias, mas deixa-lhe inteira liberdade
constitutiva para determinar o modelo, as formas e os respetivos pressupostos —
que, assim, não são diretamente extraíveis do texto constitucional.
9.3.
Simplesmente,
do ponto de vista da fiscalização dos regimes de direito ordinário que
consagram os pressupostos e requisitos da responsabilidade civil
extracontratual do Estado — como sucede no problema sob apreciação nos
presentes autos, que versa sobre a conformidade constitucional da exclusão de
certos danos do elenco de cobertura de um regime especial de indemnização —,
a diferença não é decisiva.
Caso
se considere existir um direito fundamental, esse entendimento «não
obsta, todavia, e sem prejuízo da garantia da responsabilidade direta do
Estado, que se reconheça uma “larga margem de conformação ao legislador
quanto à definição dos pressupostos da responsabilidade do Estado”» (Acórdão
n.º 363/2015). Caso se veja a figura como garantia institucional,
proíbe-se ao legislador, na sua ampla margem conformadora, de impedir a
realização do princípio «de que o Estado, assim como qualquer outro ente
público, é sempre civilmente responsável perante o particular» (Margarida Cortez, Responsabilidade…,
cit., p. 30).
Isto
é, o artigo 22.º da Constituição não estabelece os concretos mecanismos
processuais através dos quais se há-de exercitar o direito à reparação dos
danos nele previsto, cabendo tal tarefa ao legislador: «ponto é que o
legislador, ao fazê-lo, não crie entraves ou dificuldades dificilmente
superáveis, nem encurte arbitrariamente o quantum indemnizatório» (Acórdão
n.º 45/1999). Nessa medida, a questão apenas assumiria relevância
perante normas excludentes da responsabilidade do Estado (Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da
República Portuguesa Anotada, vol. I, 4.ª Edição, Coimbra Editora, 2007, p.
438), o que, como se viu, não é o caso da norma em crise. Para a questão
jusconstitucional que é posta, na síntese do Acórdão n.º 277/2022, «independentemente
da posição que se tome sobre o conteúdo do artigo 22.º da Constituição, a
supressão, como regra, do direito à indemnização, quando existam danos
ressarcíveis nos termos gerais, viola aquele preceito constitucional».
9.4.
Em suma,
decorre da jurisprudência deste Tribunal que a Constituição impõe ao legislador
que torne exequível o regime de responsabilidade civil do Estado sem criar «entraves ou dificuldades dificilmente superáveis, nem [encurtar] arbitrariamente
o quantum indemnizatório» (Acórdãos n.ºs 45/1999 e 277/2022). Vincula-se o
legislador à existência de um regime de «ressarcimento dos danos
causados pelos atos praticados pelos titulares dos órgãos, funcionários e
agentes do Estado e de entidades públicas» (Acórdão n.º 236/2004), determinando-se
que «os limites que assim se traçam ao legislador consistem, pois, em, na
formulação do regime jurídico que dê actuação a tal garantia, não a condicionar
ou limitar de forma que se deva concluir pela sua destruição, descaracterização
ou desfiguração» (Acórdão n.º 5/2005).
Em consequência, apenas será constitucionalmente
censurado um regime que exclua sempre e em qualquer caso a
responsabilidade do Estado (Acórdão n.º 154/2007); ou que a tornem excessivamente
onerosa (Acórdão n.º 45/1999). Mas a Constituição atribui uma ampla
margem ao legislador para conformar a sua efetivação (Acórdão n.º
683/2006), que é «inerente ao caráter secundário da responsabilidade civil
em relação à tutela primária dos direitos dos cidadãos assegurada pelas vias
impugnatórias ou de condenação à prática de ato de autoridade devido» (Acórdão
n.º 363/2015).
Deste
modo, a confrontação da norma fiscalizada com o disposto no artigo 22.º da
Constituição implica apurar se a remissão do contribuinte lesado por vícios não
abrangidos pela norma fiscalizada para uma ação autónoma — por inexistência de
normas específicas de direito fiscal que contemplem a situação — torna excessivamente
onerosa a realização do direito à indemnização, pondo mesmo em causa o
direito a uma tutela jurisdicional efetiva (artigo 20.º da Constituição).
10.
Por
outro lado, para além de invocar a violação do disposto no artigo 22.º da
Constituição — e, por via da arguida onerosidade de recurso a uma ação autónoma
de responsabilidade do Estado, a transgressão do direito a uma tutela
jurisdicional efetiva (artigo 20.º da Constituição) — a recorrente alega implicitamente
que a norma em crise viola o princípio da igualdade, garantido no artigo 13.º da
Constituição.
De
acordo com a sua argumentação (Conclusão 37), a exclusão do regime especial de
responsabilidade civil configura uma diferenciação arbitrária dos
lesados por atos tributários cuja ilegalidade tenha natureza formal. De facto, quanto
a estes, é necessário que «o interessado se disponha a submeter a sua
pretensão ao regime jurídico do instituto da responsabilidade civil, de que vai
lançar mão — e que, designadamente, se sujeite a ter de provar a existência de
culpa e de prejuízos» (Freitas do
Amaral, A execução das sentenças dos tribunais administrativos, 2.ª
edição, Almedina, 1997, p. 76).
Importa
recordar os termos de controlo judicial do princípio da igualdade, que foram
sintetizados no Acórdão n.º 190/2025:
«O apuramento da violação do
princípio da igualdade parte de uma ideia de comparação (cfr. MARIA DA GLÓRIA FERREIRA PINTO, “Princípio
da Igualdade — Fórmula vazia ou fórmula «carregada» de sentido?”, Boletim
do Ministério da Justiça, n.º 358, p. 23). É estabelecendo uma
comparação entre dois grupos similares que pode indagar-se se as situações
tratadas diferentemente pelo legislador são assimiláveis; e se,
havendo tratamento dissemelhante de situações comparáveis, pode concluir-se
pela inexistência de fundamento material bastante para a
distinção (cfr. PEDRO MACHETE, “O
controlo do princípio da igualdade segundo a fórmula da «igualdade
proporcional», Estudos em Homenagem ao Conselheiro Presidente Rui Moura
Ramos, vol. I, 2016, p. 466).
Com efeito, o
princípio da igualdade não postula um tratamento igualitário de todas as
situações, mas apenas para as que sejam iguais. Requerendo
também que diferentes situações sejam disciplinadas de modo distinto: “Ao
impor ao legislador que trate de forma igual o que é igual e desigualmente o
que é desigual, esse princípio supõe, assim, uma comparação de situações, a
realizar a partir de determinado ponto de vista. E, justamente, a perspetiva
pela qual se fundamenta essa desigualdade, e, consequentemente, a justificação
para o tratamento desigual, não podem ser arbitrárias” (Acórdão n.º
187/2001)».
Deste modo, há que saber se pode estabelecer-se uma assimilação
entre a posição jurídica dos contribuintes que i) suportaram a garantia por
período superior a 3 anos ou inferior a 3 anos quando a liquidação veio
a ser anulada por erro
sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo imputável
à Administração tributária; e ii) aqueles que suportaram a garantia por período
inferior a 3 anos e em que a anulação da liquidação não se baseou em
erro imputável à Administração tributária quanto aos seus pressupostos de facto
e de direito. Só perante a conclusão de que as duas situações são assimiláveis é
possível ao Tribunal Constitucional concluir que transgride o princípio da
igualdade a diferença de tratamento operada pela norma em crise, criando um
regime distinto; e, mesmo aí, apenas se a diferenciação de tratamento se não
fundar em justificação razoável, num fundamento material
bastante segundo critérios objetivos e relevantes (Acórdão n.º 187/2001).
Para efeitos de “determinação da igualdade importa
previamente destacar o aspecto que, retirado do todo, permite o estabelecimento
da igualdade” (Maria da Glória
Ferreira Pinto, “Princípio da Igualdade — Fórmula vazia ou fórmula
«carregada» de sentido?”, Boletim do Ministério da Justiça, n.º
358, p. 21). E é evidente qual o aspeto em que as duas categorias
de prazos têm uma dimensão igual: em ambos os casos se trata
da reparação dos prejuízos causados pela prestação indevida de uma garantia
bancária para impedir a cobrança de um ato tributário que veio a ser anulado.
As situações afastam-se, porém, quanto ao tempo de prestação da
garantia (superior ou inferior a três anos) e quanto ao fundamento da
anulação do ato tributário. O legislador reservou o regime simplificado de
reparação dos danos aos casos em que a garantia foi prestada por mais de três
anos ou, sendo menor, quando existiu erro imputável à Administração tributária quanto
aos pressupostos de facto e de direito da liquidação.
É esta diferenciação que importa saber se tem justificação
material bastante, de modo a ter por respeitado o princípio da
igualdade. O juízo quanto à violação do princípio da igualdade, depende da
conclusão pelo tratamento diferenciado de duas figuras similares, quando as
semelhanças existentes tenham «um peso tal, que mereçam ser tidas em
consideração, para inspirar uma decisão que responda ao espírito da igualdade» (João Martins Claro, “O princípio da
igualdade”, Nos dez anos da Constituição, Imprensa Nacional
Casa da Moeda, 1986, p. 33), sem que se verifique fundamento
material bastante a justificar a diferença de regulação.
Com efeito, o controlo jurisdicional do princípio da
igualdade tradicionalmente seguido pelo Tribunal Constitucional obedece,
essencialmente, a um critério negativo, censurando somente as
distinções que não obedeçam a motivos racionais de diferenciação, como se disse
no Acórdão n.º 270/2009:
«Nesta
ordem de considerações tem-se entendido que a vinculação jurídico-material do
legislador ao princípio da igualdade não elimina a liberdade de conformação
legislativa, pertencendo-lhe, dentro dos limites constitucionais, definir ou
qualificar as situações de facto ou as relações da vida que hão-de
funcionar como elementos de referência a tratar igual ou desigualmente.
E,
assim, aos tribunais, na apreciação daquele princípio, não compete
verdadeiramente «substituírem-se» ao legislador, ponderando a situação como se
estivessem no lugar dele e impondo a sua própria ideia do que seria, no caso, a
solução «razoável», «justa» e «oportuna» (do que seria a solução ideal do caso);
compete-lhes, sim «afastar aquelas soluções legais de todo o ponto
insuscetíveis de se credenciarem racionalmente» (acórdão da Comissão
Constitucional, n.º 458, Apêndice ao Diário da República, de 23 de
Agosto de 1983, pág. 120, também citado no acórdão do Tribunal Constitucional
n.º 750/95, que vimos acompanhando).
À
luz das considerações precedentes pode dizer-se que a caracterização de uma
medida legislativa como inconstitucional, por ofensiva do princípio da
igualdade dependerá, em última análise, da ausência de fundamento
material suficiente, isto é, de falta de razoabilidade e consonância com
o sistema jurídico (nestes precisos termos o acórdão do Tribunal Constitucional
n.º 370/2007)».
O que conduz a um controlo de baixa intensidade das
opções legislativas, como se concluiu no Acórdão n.º 157/2018:
«Estavelmente
firmado na jurisprudência constitucional encontra-se, pois, o entendimento
segundo o qual o princípio da igualdade, operando essencialmente
enquanto proibição do arbítrio, enseja um controle externo das opções do
legislador ordinário baseado num escrutínio de baixa intensidade. Partindo do
reconhecimento de que é ao legislador democraticamente legitimado que
cabe ponderar, dentro da ampla margem de valoração e conformação de que dispõe, «os
diversos interesses em jogo e diferenciar o seu tratamento no caso de entender
que tal se justifica»(Acórdão n.º 231/94) — definindo ou qualificando «as
situações de facto ou as relações da vida que hão-de funcionar como elementos
de referência a tratar igual ou desigualmente» (Acórdão n.º 369/97) —,
assinala-se ao princípio da igualdade a função de invalidar as escolhas do
poder legislativo quando a desigualdade de tratamento que nelas se contém for,
quanto ao seu fundamento ou quanto à medida, extensão ou grau em
que surge concretizada, à evidência irrazoável».
Sintetizando este modelo, acrescentou-se no citado Acórdão n.º
190/2025:
«De acordo com
este modelo, a censura constitucional apenas poderia fundar-se na conclusão de
que não existe motivo racional e razoável para a diferenciação
ou que, havendo-o, a distinção seria, quanto à medida e extensão, desajustada
àquela razão: «Só existe violação do princípio da igualdade enquanto
proibição de arbítrio quando os limites externos da discricionariedade
legislativa são afrontados por carência de adequado suporte material para a
medida legislativa adoptada» (MIGUEL
NOGUEIRA DE BRITO, “Medida e Intensidade do Controlo da Igualdade na
Jurisprudência da Crise do Tribunal Constitucional”, O Tribunal
Constitucional e a Crise, org. por GONÇALO ALMEIDA RIBEIRO e LUÍS PEREIRA COUTINHO, 2014, p. 119). Por esta razão, «o
julgamento da inconstitucionalidade da lei só poderá vir a ser um julgamento
fundado se se provar a inexistência de qualquer relação entre o fim prosseguido
pela lei e as diferenças de regimes que, por causa desse fim, a própria lei
estatui. «Inexistência» de qualquer relação entre fim (o propósito legal que
justificaria a diferença) e meio (a diferença mesma e a sua medida) significa a
ausência de qualquer adequação objectiva e racionalmente comprovável entre uma
coisa e outra» (MARIA LÚCIA
AMARAL, “O princípio da igualdade na Constituição portuguesa”, Estudos
em Homenagem ao Prof. Doutor Armando M. Marques Guedes, 2004, p. 42.
Assim é porque «os
Tribunais Constitucionais não avaliam, aqui, o grau de qualidade das políticas
legislativas: tudo quanto fazem — tudo quanto devem fazer — se resume à
certificação da manifesta inexistência de qualquer política racional,
ou de qualquer razão que, decorrente da lei, seja como tal intersubjectivamente
compreendida» (MARIA LÚCIA
AMARAL, “O princípio…”, cit., p. 43). Ou, dito de outro
modo: o controlo do Tribunal Constitucional «não deve, por isso, traduzir-se
numa “segunda decisão primária” sobre a mesma matéria, isto é, num reexame ou
reapreciação do «caso» com abstração do que entretanto foi decidido. A
sensibilidade de tal controlo é ainda maior quando feito por tribunais em
relação às concretizações da igualdade pelo legislador democrático, já que,
como resulta da própria estrutura normativa daquele princípio, contende
necessariamente com escolhas e a definição de fins primários que gozam de uma
legitimidade política acrescida» (PEDRO
MACHETE, “O controlo do princípio da igualdade…”, cit., p.
475). Assim, «Pretende-se unicamente garantir que (i) há uma razão para
a diferenciação e (ii) que essa razão não é arbitrária, isto é, constitui uma
motivação objectiva que justifica o seu conteúdo, tendo em conta o
contexto que confere sentido à norma diferenciadora e o fim que esta prossegue» (VITALINO CANAS, “Constituição prima
facie: igualdade, proporcionalidade, confiança [aplicados ao «corte»
de pensões]”, E-Pública, vol. 1, n.º 1, p. 14)».
Deste
modo, a questão que se põe ao Tribunal Constitucional pela alegação da
recorrente é a de saber se há motivo racional bastante para a
diferenciação. Há que apurar se a colocação do lesado numa posição distinta
pode ter-se por arbitrária, por comparação com os contribuintes que
suportaram a garantia por período superior a 3 anos ou em que se verificou a
existência de erro imputável à Administração tributária sobre os pressupostos
de facto ou de direito da liquidação.
11.
No
Acórdão n.º 83/2014, o Tribunal Constitucional apreciou, justamente por
referência aos parâmetros constitucionais aqui em crise (artigos 13.º, 20.º e
22.º, todos da Constituição) a conformidade constitucional da norma extraída do
artigo 43.º da LGT («São devidos juros indemnizatórios quando se determine,
em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos
serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao
legalmente devido») segundo a qual não são devidos juros
indemnizatórios quando a anulação do ato tributário se funde em ilegalidade de
natureza orgânico-formal.
Em
tal Acórdão, o Tribunal Constitucional não julgou inconstitucional a exclusão
do direito a juros indemnizatórios pelos contribuintes quando a anulação do ato
tributário se funde em ilegalidade de natureza orgânico-formal. Para assim
concluir, considerou haver fundamento racional para a distinção entre os
casos em que a anulação do ato tributário se funda em erro imputável aos
serviços (dando lugar a juros indemnizatórios) e aqueles que a ilegalidade tem natureza
formal: esta última «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica
tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação
pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no ato anulado,
limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adotado
para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a
exigiu». Nessa medida, «a anulação do ato não implica que tenha havido
uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não
se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação», razão pela qual, «pode-se
considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão
anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu
valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que
foi recebido, o que poderá constituir já um benefício para o contribuinte,
perante a realidade da sua situação tributária». Isto é, partiu-se do
princípio de que vícios orgânico-formais não significam necessariamente que
tenha sido exigido ao contribuinte uma obrigação que não era devida, mas apenas
de que a sua exigência não seguiu o procedimento formal legalmente determinado
(Ana Paula Dourado, Direito
Fiscal, cit., p. 135).
Nesse
Acórdão n.º 83/2014, teve-se particularmente em conta, convocando a jurisprudência
do Supremo Tribunal Administrativo, que a figura dos juros compensatórios
materializa uma presunção de danos, que se justifica quando «há uma
anulação de um ato administrativo ou de liquidação por não se verificarem os
pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a
certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida», mas já
não quando ocorre um vício de natureza formal — caso em que se fica «na
dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a
lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária; se essa dúvida é um
motivo suficiente para não exigir uma deslocação patrimonial do contribuinte
para a Fazenda Pública (justificando a restituição da quantia paga) também, por
identidade de razão, será suporte bastante para não impor uma deslocação
patrimonial efetiva em sentido inverso (pagamento de uma indemnização);
verdadeiramente, a regra aplicável, a mesma em ambos os casos, é a de não impor
deslocações patrimoniais sem uma prova positiva da existência de uma situação,
ao nível da relação tributária, em que elas devem ocorrer». Razão pela qual
não mereceu censura constitucional a opção do legislador democrático (sem
prejuízo de poder haver outras) de impor ao contribuinte lesado, nesses casos, o
ónus de demonstrar os pressupostos da responsabilidade civil extracontratual do
Estado em processo autónomo.
12.
O regime
agora sob fiscalização aproxima-se daquele.
É
certo que a norma do artigo 53.º da LGT não procede a uma presunção de
prejuízos, devendo estes ser demonstrados; e que a indemnização ali prevista
não visa, como aqueles, «reparar os prejuízos decorrentes do privilégio de
execução prévia da Administração» (Joaquim
Freitas da Rocha e Hugo Flores da
Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, 2.ª edição,
2025, p. 145), mas sim ressarcir os danos resultantes da prestação de uma
garantia que foi exigida como condição para suspensão da execução.
Todavia,
tal como sucede na norma relativa ao direito a juros indemnizatórios, fixa-se
um regime de responsabilidade limitada (Casalta Nabais, “Responsabilidade civil da Administração
Fiscal”, cit., p. 167); impõe-se ao lesado a demonstração de que houve
erro imputável aos serviços na liquidação (n.º 2 do artigo 53.º da LGT); e estabelece-se
como montante máximo o valor dos juros indemnizatórios, ainda que os prejuízos
possam ser superiores (n.º 3 do artigo 53.º da LGT) — isto é, 4% do
montante garantido (n.º 4 do artigo 43.º da LGT, em conjugação com o n.º 10 do
artigo 35.º da LGT e Portaria n.º 291/2003, de 8 de abril).
Por
outro lado, e tal como sucede naquele regime, a indemnização prestada não
esgota os prejuízos indemnizáveis: nada obsta a que, tendo o contribuinte
arcado com prejuízos maiores do que são indemnizáveis no limite do n.º 3 do
mesmo artigo, possa reclamar tal indemnização ao abrigo do regime geral de responsabilidade
do Estado, desde que demonstrados os respetivos pressupostos. Isto é, tal como
sucede no regime dos juros indemnizatórios, o que a lei faz é estabelecer um
regime mais expedito — ou quase automático — de reparação dos prejuízos pela
prestação de uma garantia nos dois casos ali previstos: a sua duração ser
superior a 3 anos ou ter havido erro imputável aos serviços.
Nessa
medida, a norma fiscalizada concretiza um direito à indemnização com fundamento
constitucional (artigo 22.º da Constituição) atenuando as exigências a cargo
do lesado, por comparação ao RRCEE: isenta-o de demonstrar autonomamente os
pressupostos da responsabilidade civil do Estado, bastando-se com a prova de
que foi indevidamente prestada garantia bancária (ou equivalente) e que houve
erro imputável aos serviços na liquidação ou que manteve a garantia por período
superior a 3 anos.
13.
Ao
remeter o lesado para o regime geral da responsabilidade — seja em ação
própria, seja nos processos a que se aplique subsidiariamente o regime de
execução de julgados previsto no CPTA —, importa concluir que o legislador não
violou o disposto no artigo 22.º da Constituição.
Como
supra se viu, independentemente da questão de saber se ali se consagra
um direito fundamental à reparação ou uma garantia institucional, o que da
Constituição decorre é a impossibilidade de o legislador impedir ou
tornar excessivamente oneroso o ressarcimento dos danos. Ora, a
circunstância de o regime especial de indemnização ficar subordinado à
verificação de que houve erro imputável à Administração tributária sobre os
pressupostos de facto ou de direito na liquidação tem como revés a sua
ressarcibilidade através do regime geral (RRCEE). Em tal ação podem reclamar-se
os prejuízos que decorram do ato ilegal — mesmo perante ilegalidade formal
(Acórdão n.º 154/2007), desde que o lesado demonstre os pressupostos da
responsabilidade —, o que permite dar por cumpridas as injunções decorrentes do
artigo 22.º da Constituição.
Consequentemente,
o problema constitucional que se põe
é o de saber se a diferenciação legal entre a exigência de verificação
de que houve erro imputável à Administração tributária sobre os pressupostos de
facto ou de direito para acesso ao
regime especial de indemnização de prejuízos resultantes da prestação
indevida de garantia por período inferior a 3 anos é uma distinção arbitrária,
que transgride o princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição); ou
se, diversamente, corresponde a uma opção racionalmente fundada e
situada dentro do espaço de conformação reconhecido ao legislador
democrático. E, do mesmo passo, se a remissão de alguns lesados para
uma autónoma ação de responsabilidade do Estado pode considerar-se atentatória
dos direitos à tutela jurisdicional efetiva e a uma decisão em prazo razoável.
14.
Não se
trata de uma distinção arbitrária.
Sem
prejuízo de outras soluções que poderia o legislador ter fixado — dentro da sua
margem de conformação — vislumbra-se razão material bastante para a distinção
no acesso ao meio expedito de indemnização, face aos casos em que a garantia foi
prestada por mais de três anos ou o ato tributário foi anulado por erro imputável à
Administração tributária quanto aos pressupostos de facto e de direito da
liquidação.
14.1.
A
diferenciação dos casos em que a garantia foi prestada por mais de três anos,
dispensando o lesado de demonstrar a existência de erro imputável à
Administração tributária (e à semelhança do que também sucede no regime dos
juros indemnizatórios — n.º 3 do artigo 43.º da LGT), particulariza as
situações de atraso considerável na decisão da impugnação, afetando em maior
medida os contribuintes onerados com a prestação da garantia. Isto é, com o específico
propósito de prevenir demoras excessivas da decisão da impugnação
administrativa ou judicial, o legislador previu um regime de responsabilidade
objetiva, independentemente da culpa da Administração tributária,
determinando a reparação dos danos exclusivamente por força do tempo decorrido
(neste sentido, a propósito do regime paralelo dos juros indemnizatórios, Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, cit., p.
149).
Ora,
não pode o Tribunal Constitucional considerar arbitrário que o
legislador estabeleça um regime de responsabilidade objetiva pelos danos
causados pela prestação de garantia bancária apenas para os casos de demora considerável
na decisão: pretende-se, desde modo, propiciar a celeridade da decisão do «recurso
administrativo, impugnação ou oposição à execução», fazendo incidir no
tempo decorrido (e não no erro imputável aos serviços) o fundamento
desta via célere de reparação.
14.2.
Quanto à
diferenciação dos casos em que a anulação do ato tributário teve por base erro imputável à
Administração tributária quanto aos pressupostos de facto e de direito da
liquidação, há que concluir igualmente pela solvabilidade constitucional da dissemelhança.
Se
é verdade que «a existência de vícios de forma ou incompetência significa
que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e, por
isso, justifica-se a anulação do acto, por estar afectado de ilegalidade», não
é menos certo que «o reconhecimento de um vício daqueles tipos não implica a
existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer
juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela
Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a
desconformidade com a lei do procedimento adoptado para a declarar ou cobrar ou
a falta de competência da autoridade que a exigiu» (Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo
Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 6.ª edição, 2011, p. 531). Isto é,
se a anulação do ato tributário com base em erro imputável à Administração
tributária quanto aos pressupostos de facto e de direito da liquidação permite
inferir que a dívida não era devida nos termos em que foi exigida (assim
indiciando a lesão de uma situação jurídica do contribuinte), a
invalidação do ato tributário com base em vícios formais nada diz sobre a
licitude e correção do ato material tributário.
Tal
implica que, no primeiro caso, se justifique o acesso a um meio simplificado de
reparação dos danos; e que, no segundo, possa o legislador impor a demonstração
pelo contribuinte dos pressupostos da responsabilidade do Estado, nos termos
gerais. Nestes casos, pode considerar-se materialmente fundado que, não
resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um verdadeiro prejuízo,
se deva apurar a existência de uma verdadeira lesão, perante a realidade da sua
situação tributária, mediante demonstração dos pressupostos gerais da
responsabilidade do Estado. É essa a razão, aliás, para que o legislador tenha apenas
incluído os custos de garantias bancárias ou equivalentes, excluindo-se o «prejuízo
sofrido pela prestação de outro tipo de garantia (ver, por exemplo, a
constituição de penhor ou hipoteca legal), o que resulta da muito maior
dificuldade em se configurar então a existência de um prejuízo efectivo sofrido
pelo executado nesse tipo de circunstâncias», caso em que «dev[e],
então, o ressarcimento do lesado fazer-se pelos meios indemnizatórios gerais» (Lima Guerreiro, LGT Anotada, cit., p.
245).
15.
Ora,
como se diz no Acórdão n.º 83/2014, as razões justificativas da distinção «explicam ainda por que é a efetividade da tutela jurisdicional não é,
por tal via, posta em causa, já que a maior complexidade inerente à
determinação casuística dos pressupostos da indemnização nessas situações
afetaria necessariamente a celeridade do próprio processo de execução de
sentença. E, de todo o modo, a eventual decisão final favorável neste último ou
na ação de indemnização tem a mesma natureza: o reconhecimento judicial do
dever de a Administração pagar uma determinada quantia a título
indemnizatório».
Não há, pois, como considerar que a norma sob
fiscalização seja violadora do disposto no artigo 20.º da Constituição.
III.
Decisão
Nestes
termos, decide-se:
a)
Não julgar inconstitucional a norma do n.º 2 do
artigo 53.º da LGT segundo a qual o regime especial de indemnização de prejuízos
resultantes de prestação indevida de garantia mantida por período inferior a 3
anos fica subordinado à verificação de que houve erro imputável à Administração
tributária sobre os pressupostos de facto ou de direito na liquidação; e, em
consequência,
b)
Negar
provimento ao recurso.
Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s,
nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro,
ponderados os fatores referidos no n.º 1 do respetivo artigo 9.º.
Lisboa, 24 de
março de 2026 - Afonso Patrão - Joana Fernandes Costa - Carlos Medeiros de Carvalho - José João Abrantes