782/2024

ACÓRDÃO Nº 19/2025 Processo n.º 782/2024 3.ª Secção Relatora: Conselheira Joana Fernandes Costa Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório 1. No âmbito dos presentes autos, vindos do CAAD-Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente a At-Autoridade Tributária e Aduaneira e recorrida A., S.A., Sucursal em Portugal, foi interposto recurso, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional («LTC»), do acórdão arbitral proferido em 9 de abril de 2024. 2. A aqui recorrida requereu a constituição do Tribunal Arbitral tendo em vista a anulação do ato tributário de autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário («ASSB»), referente ao passivo apurado no primeiro semestre de 2020 e autoliquidado em 15 de dezembro de 2020, no valor de 208.826,77€. Aceite o pedido e constituído o Tribunal Arbitral, seguiram-se os trâmites do Regime Jurídico da Arbitragem («RJAT»). Em 9 de abril de 2024, foi proferida decisão arbitral que recusou a aplicação da «norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27 A/2020, de 24 de Julho, na parte referente ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP» e, em consequência, julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral formulado pela aqui Recorrida, determinando a anulação do ato de autoliquidação de ASSB e do ato de indeferimento da reclamação graciosa que sobre ele versou. Notificada desta decisão, a AT interpôs recurso para o Tribunal Constitucional. 2. Admitido o recurso e determinado o seu prosseguimento nos termos e para os efeitos do artigo 79.º da LTC, a recorrente produziu alegações, concluindo nos seguintes termos: «[…] A. O presente recurso de constitucionalidade é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, por estar em causa a recusa de aplicação de normas com fundamento em inconstitucionalidade. B. Mais concretamente, o objeto do presente recurso reside no juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitral no acórdão de 09.04.2024, no âmbito do Processo n.º 105/2023-T, na parte em que declarou inconstitucional a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, na parte referente ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP. C. Para tanto, o douto Tribunal a quo decidiu: «…Declarar inconstitucional a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de Julho, na parte referente ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da CRP.” D. Salvo o devido respeito, a Recorrente não concorda e não pode, de todo, sufragar o juízo de inconstitucionalidade proferido pelo douto Tribunal Arbitral no seu acórdão de 09.04.2024, no âmbito do Processo n.º 105/2023-T, pelas razões que adiante demonstrará. E. A Recorrente discorda do entendimento do douto Tribunal Arbitral relativamente à (des)conformidade constitucional da norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, com o princípio constitucional da não retroatividade fiscal. F. Preliminarmente, sempre se diga que a Recorrente não desconhece o conteúdo do acórdão n.º 149/2024, do Tribunal Constitucional, que julgou “inconstitucional a norma contida nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida lei, relativo ao ano 2020”. G. A verdade, porém, é que este acórdão ignorou a existência de contas intercalares obrigatoriamente enviadas ao Banco de Portugal, tal como rege o art. 7.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, e a sua relação com a base de incidência do ASSB relativa ao semestre em questão nos presentes autos – o que, a ter sido considerado, não poderia deixar de redundar numa decisão de sentido inverso à que adotou. H. Motivo pelo qual aquele acórdão do Tribunal Constitucional (e, de resto também o acórdão recorrido), com o devido respeito, fez assentar o seu entendimento numa base factual e jurídica errada. Se não, vejamos. I. Resulta do regime jurídico que criou o ASSB (art. 18.º da Lei n.º 27-A/2020), mais precisamente do art. 3.º e do art. 4.º, que a base de incidência do ASSB “é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.” (sublinhado nosso). J. Em concreto, no que concerne ao ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020, em causa nos presentes autos, o artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, estabeleceu o seguinte regime transitório: «Artigo 21.º - Disposição transitória - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: a) A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas; b) A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente; c) O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro. - Na ausência da publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020, conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente. - Na falta de liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. - Não sendo efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c) do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.» (sublinhados nossos) K. O que se constata desde logo é que a base de incidência do ASSB para o primeiro semestre de 2020 é a que resulta dos artigos 3.º e 4.º do respetivo regime, por remissão expressa da al. a) do n.º 1 do artigo que acabamos de citar. L. Nos termos do artigo 3.º do regime do ASSB, a base de incidência do imposto coincide com o «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios (…)». M. Nos termos do n.º 4 do artigo 4.º do regime do ASSB (anual), aquela base de incidência é «calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.» N. Por esse efeito, o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo». O. Que a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas, confirma-o o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019, proferido no Processo n.º 02340/13/0BELRS (0683/17), que embora tenha como objeto a Contribuição sobre o Setor Bancário, é inteiramente transponível para o ASSB que com esta partilha a base de incidência. Com efeito, nesse aresto considerou-se a tal respeito (cfr. o ponto 4.2.2.): «[O] facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3º do regime da CSB, inserido no art. 141º da Lei nº 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6º da Portaria nº 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respetiva entidade bancária).» (destaques nossos) P. Ainda que não se tenha pronunciado sobre o mérito quanto à questão de violação da não retroatividade, o recente acórdão n.º 268/2021, do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.º 1010/19, acaba por perfilhar esta tese do STA, no excerto que se transcreve: «Assim, em primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação – daí a necessidade de um “apuramento” ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada). Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência” consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado. De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.» Q. O mesmo se aplica, portanto, ao ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, que, por remissão expressa da alínea a) do artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, incide sobre a «base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime». R. Significa isto que o ASSB do primeiro semestre de 2020 não deixa de incidir outrossim sobre «os passivos apurados e aprovados» pelo sujeito passivo [deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos]. S. Implica também que, na formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas “complexas operações de avaliação” nem se pode deixar de ter em conta os “ajustamentos posteriores à data de balanço”, que se verificam com o apuramento e aprovação das contas. T. O que se estabelece naquela alínea a) do artigo 21.º da Lei nº. 27-A/2020, é a forma de “cálculo” daquela base de incidência, feito com referência à média semestral dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência, - não nas contas do ano seguintes, como se verifica no ASSB incidente sobre as contas anuais (artigo 4.º n.º 4 do regime) - mas nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, «tal como publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas.» U. Ora, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objeto de divulgação pública e que, necessariamente, são objeto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais. V. Por outro lado, é factual que o balanço de final de cada período (quer seja anual ou trimestral) só fica 'fechado' com a divulgação de contas, o que implica que possa haver (e há por norma) ajustamentos com base em análises mais aprofundadas feitas às contas (v.g. imparidades), que mudem o valor do balanço ou dos resultados face à fotografia inicial. W. Não por acaso o legislador remete expressamente o cálculo da base de incidência do ASSB do primeiro semestre de 2020 para uma obrigação de prestação e divulgação de contas que vincula legalmente as instituições financeiras sujeitas ao ASSB. X. Tal obrigação de prestação e divulgação de contas, os chamados relatórios intercalares, é obviamente sujeita a aprovação pelo sujeito passivo – ao contrário do que se diz na decisão ora Recorrida. Y. Trata-se de uma evidência, que pode ser constatada em qualquer relatório intercalar de instituições financeiras publicado online, nos quais, em todos eles sem exceção, é referida a aprovação das contas, pelo Conselho de Administração, com referência a 30 de junho do mesmo ano. Z. Mas mesmo que se entenda inexistir uma obrigação legal de aprovação de contas, não significa que as contas intercalares não sejam aprovadas pelo sujeito passivo – que o são – e muito menos que não sejam objeto de operações de apuramento em termos equivalentes às contas anuais – que também o são. AA. Ou seja, não existe, relativamente ao ASSB do primeiro semestre de 2020, qualquer motivo para se divergir da jurisprudência resultantes dos citados acórdãos do TC e do Supremo Tribunal Administrativo. BB. Forçoso é também concluir que a interpretação que o Tribunal Arbitral fez daquela norma transitória, a partir da qual concluiu pela sua desconformidade constitucional – designadamente, que o ASSB do primeiro semestre de 2020 «apenas tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento.» - não encontra respaldo nos seus elementos literal e lógicos. CC. Porquanto a base de incidência do ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020 corresponde ao “passivo apurado e aprovado” pelos sujeitos passivos nas suas contas intercalares, facto tributário que se objetiva e emerge na ordem jurídica com o apuramento e aprovação das contas, necessariamente posteriores à entrada em vigor da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho, e ao início de vigência do regime do ASSB. DD. Por outro lado, como se disse, o Acórdão n.º 149/2024 do Tribunal Constitucional ignora totalmente esta argumentação e factualidade. EE. E, o que sucede é que tal factualidade, por mero raciocínio silogístico implicaria que a norma não viola, em momento algum, o princípio da retroatividade das normas fiscais, ínsito no n.º 3 do art.º 103.º da Lei Fundamental. FF. E assim é, porque é da própria Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho (CAPÍTULO IV, Disposições transitórias e finais, Artigo 21.º, Disposição transitória) que resulta a distinção entre a base de incidência do ASSB relativo a 2020 e 2021 e base de incidência relativa aos anos seguintes a esses. GG. Para os dois primeiros anos (2020 e 2021), a supra referida Lei n.º 27-A/2020 refere, desde logo na al. a) do n.º 1 que: «1 - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: a) A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas;». (Destaques nossos) HH. E, tal como resulta do introito do citado Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, «nos termos do artigo 115.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro, compete ao Banco de Portugal definir os elementos que as instituições de crédito, empresas de investimento, instituições financeiras e sucursais em Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede na União Europeia ou em países terceiros lhe devem remeter e os que devem publicar, nos termos e com a periodicidade definidas em Aviso do Banco de Portugal. Tendo em consideração o tempo decorrido desde o estabelecimento do atual enquadramento normativo e os desenvolvimentos regulamentares relevantes entretanto ocorridos, este Aviso tem por objetivo atualizar o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas, revogando assim (i) o Aviso do Banco de Portugal n.º 12/91, que estabelece os elementos que as sucursais em Portugal de instituições de crédito ou outras instituições financeiras devem publicar, (ii) o Aviso do Banco de Portugal n.º 6/2003, que estabelece os termos e a periodicidade da publicação das contas das restantes entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e (iii) a Instrução do Banco de Portugal n.º 19/2006, que estabelece os termos em que as entidades abrangidas pelo disposto nos Avisos n.ºs 12/91 e 6/2003 devem enviar os elementos de prestação de contas para publicação no sítio do Banco de Portugal na Internet.». (destaques nossos) II. Assim, refere o artigo 1.º (Objeto) do Aviso: «O presente Aviso tem como objeto: a) Definir os elementos de prestação de contas que devem ser publicados e enviados ao Banco de Portugal; b) Definir os termos e periodicidade de publicação e envio ao Banco de Portugal dos elementos de prestação de contas; c) Estabelecer procedimentos de manutenção e disponibilização da informação de suporte à preparação das demonstrações financeiras.». JJ. O artigo 2.º (Âmbito de aplicação), refere que «O presente Aviso é aplicável às seguintes entidades: a) Instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras; b) Sucursais em Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede na União Europeia; c) Sucursais em Portugal de instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras com sede em países terceiros.». KK. O artigo 4.º (Periodicidade de publicação dos elementos de prestação de contas) do acima referido Aviso n.º 1/2019 do Banco de Portugal, vem reger o seguinte: «1 – As entidades abrangidas pelas alíneas a) e c) do artigo 2.º devem proceder à publicação integral dos elementos de prestação de contas anuais em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de 30 dias após a aprovação dos mesmos. 2 – As entidades abrangidas pela alínea b) do artigo 2.º devem proceder à publicação integral dos elementos de prestação de contas anuais da entidade a que pertencem em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de 30 dias após a aprovação dos mesmos. 3 – As entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de dezembro (RGICSF), sejam consideradas instituições de importância sistémica e as instituições de crédito habilitadas a receber depósitos devem proceder à publicação dos elementos previstos nos pontos i. e ii. da alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de: a) 60 dias após o final dos 1.º e 3.º trimestres; b) 90 dias após o final do 2.º trimestre. 4 – Adicionalmente, as entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do RGICSF, sejam consideradas instituições de importância sistémica, devem proceder ainda à publicação dos elementos previstos nos pontos iii. a v. da alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º em base individual e em base consolidada, quando aplicável, no seu sítio na Internet, no prazo máximo de 90 dias após o final do 2.º trimestre.». LL. E, rege o art.º 7.º (Envio dos elementos de prestação de contas ao Banco de Portugal) do mesmo Aviso que: «1 – As entidades abrangidas por este Aviso devem enviar ao Banco de Portugal os elementos previstos nos n.ºs 1 e 2 do artigo 4.º no prazo de 30 dias após a aprovação dos mesmos ou caso tal ocorra em momento anterior, logo que os mesmos sejam divulgados ao público, incluindo ainda a(s) ata(s) de aprovação e a(s) lista(s) de presenças. 2 – As entidades abrangidas pela alínea a) do artigo 2.º sujeitas à publicação de elementos de prestação de contas semestral ou trimestral, nos termos do Código dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 486/99, de 13 de novembro, devem enviar esses elementos ao Banco de Portugal logo que os mesmos sejam divulgados ao público. 3 – Sem prejuízo do disposto no número anterior, as entidades que, nos termos do artigo 138.º-Q do RGICSF, sejam consideradas instituições de importância sistémica, devem enviar ao Banco de Portugal os elementos previstos nos n.ºs 3 e 4 do artigo 4.º, logo que os mesmos sejam divulgados ao público.». MM. Concluindo-se, pois, claramente, que do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objeto de divulgação pública e que, necessariamente, são objeto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais, tal como argumentado nas alegações de Recurso. NN. Mas, mais, relativamente aos anos de 2020 e 2021, a alínea a) do artigo 21.º da Lei nº 27-A/2020 nem tão pouco se refere à aprovação formal de contas para o cálculo da base de incidência, mas refere-se, isso sim, às contas publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro. OO. No limite, olhando de perto para o elemento literal, diremos que contas “publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro” não significa necessariamente “contas aprovadas”. PP. Situação distinta, é a da base de incidência para os anos seguintes, que é a que consta, ipsis verbis, do n.º 4, do art.º 4.º do regime jurídico do ASSB: «4 - A base de incidência apurada nos termos do artigo 3.º e dos números anteriores é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.». (destaques nossos) QQ. Questão que, por manifesta desatenção, não foi ponderada nem referida no referido aresto do Tribunal Constitucional. RR. No sentido de que o ASSB não enferma das inconstitucionalidades apontadas pelo acórdão recorrido, pronunciou-se recentemente o Professor Doutor Tomás Cantista Tavares, no voto de vencido exarado no processo n.º 325/2023 – T CAAD do centro de arbitragem administrativa, o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever no ponto 61 destas alegações. SS. Por fim, fazer referência ao contundente voto de vencido lavrado pelo insigne Exmo. Dr. António Lima Guerreiro no âmbito do processo 548/2024 – T CAAD o qual, pela sua clareza e assertividade, nos permitimos transcrever no ponto 62 destas alegações, além de o juntar como Doc. 1. TT. Termos em que deve o presente recurso de constitucionalidade ser julgado procedente, por se entender que as normas conjugadas dos artigos 1.º, n.º 2, 2.º e 3.º, n.º 1, al. a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, não violam o princípio constitucional da igualdade, na dimensão da proibição do arbítrio, nem o princípio da capacidade contributiva, enquanto decorrência do princípio da igualdade tributária, ou qualquer outro princípio constitucional, e, em consequência, ser determinada a reforma da decisão recorrida em conformidade com o presente juízo de não inconstitucionalidade. UU. Nem tão pouco a norma transitória do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, viola o princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103.º, n.º 3. da CRP. Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais». 3. A recorrida A., S.a., Sucursal em Portugal contra-alegou, concluindo nos seguintes termos: «[…] A. A Recorrida apurou e liquidou o imposto (i.e., o ASSB) referente ao 1.º semestre de 2020, através da Declaração Modelo 57, na qual apurou um montante de imposto a pagar no valor de € 208.826,77. B. Por não concordar com a aplicação deste tributo, a Recorrida apresentou junto da AT uma reclamação graciosa e de seguida, junto do CAAD, um pedido de pronúncia arbitral. Entre outros vícios, a Recorrida explicou que as normas jurídicas que criam o ASSB, em particular, na parte em que determinam o cálculo e apuramento do imposto por referência ao passivo do 1.º semestre de 2020, são violadoras do princípio da não retroatividade da lei fiscal, vertido no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição. C. O Tribunal Arbitral, concordando com a Recorrida, recusou a aplicação do disposto na norma transitória prevista no artigo 21.º, n.º 1, alínea a) da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa. A referida norma obriga à liquidação do ASSB relativamente ao passivo apurado no 1.º semestre de 2020. D. O Ministério Público, por imposição legal, deduziu recurso para este douto Tribunal, onde aderiu, na íntegra e de forma fundamentada, às conclusões do Tribunal Arbitral e da aqui Recorrida. E. A Fazenda Pública, por seu turno, vem aos presentes autos gerar duas confusões: em primeiro lugar vem confundir a questão do vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroatividade, operado pela liquidação do ASSB relativo ao passivo apurado no 1.º semestre de 2020 e a questão já discutida nesta sede relativamente à Contribuição sobre o Setor Bancário. Em segundo lugar vem a Fazenda Pública tentar, criativamente, fazer uma construção de que as Sucursais afinal estão obrigadas a aprovar contas em Portugal por imposição de um Aviso do Banco de Portugal, para ancorar o argumento de que, a final, o ASSB, 1.º Semestre de 2020 não foi retroativo. F. Concretamente, o litígio sobre a questão constitucional nos presentes autos surge pelo facto de o ASSB relativo ao passivo apurado no ano de 2020 ter sido ficcionalmente repartido pelo Legislador em dois momentos de apuramento diferentes bem como em dois momentos de liquidação e pagamento separados no tempo (cfr. artigo 21.º, n.º 1, alínea a) que estabelece um regime transitório para o Orçamento Suplementar para 2020), quando o que fica claro é que o Legislador claramente impôs uma tributação ao nível do ASSB materialmente retroativa. G. Assim, insurgindo-se contra a decisão recorrida, a Fazenda acaba trazendo ao conhecimento deste douto Tribunal outros casos em que o Tribunal Constitucional foi chamado a pronunciar-se sobre a potencial violação do princípio da não-retroatividade da lei fiscal na aplicação de uma contribuição financeira, e não de um imposto, como o caso em apreço. Assim, a jurisprudência citada pela Fazenda Pública é totalmente inaplicável ao caso dos autos, porque estamos a analisar a conformidade de um imposto com a Constituição e não, meramente de uma contribuição financeira. H. Uma das confusões que a AT vem gerar no caso sub judice é fazer - em erro - crer a este douto Tribunal que o momento temporalmente relevante para aferir se estamos perante um imposto retroativo, nos termos em que é proibido pela Constituição, seria o alegado momento da aprovação das contas da Recorrida. I. Nesta tese mirabolante a criação do ASSB não seria alegadamente - ainda sem conceder - retroativa porque: a. A base tributável do ASSB referente ao Passivo apurado no 1.º Semestre, 2020 é refente às contas publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019 de 31 de Janeiro; e, b. O momento relevante seria o momento da aprovação das contas da Recorrida. J. Esta tese da Fazenda Pública erra ao pretender fazer crer que a base tributável do ASSB referente ao Passivo apurado no 1.º Semestre de 2020 é refente às contas publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019 de 31 de janeiro. K. Este raciocínio da Fazenda é totalmente artificial tentando fazer uma separação entre o momento da “incidência objetiva” e aquilo a que chama “forma de cálculo” dessa mesma incidência objetiva. Nesta tese - manifestamente errada - o problema ficaria resolvido com um simples “cálculo” da incidência objetiva através dos relatórios intercalares publicados em cumprimento de uma alegada obrigação regulatória perante o Banco de Portugal. L. Contudo, erra a Fazenda Pública em várias dimensões subsequentes: em primeiro lugar erra a Fazenda Pública ao ignorar que a lei que aprovou o ASSB entrou em vigor em 25 de Julho de 2020 enquanto o ASSB referente ao primeiro semestre em 2020 tributa uma base tributável totalmente definida antes da entrada em vigor da referida lei. M. Erra, novamente, a Fazenda Pública porque as regras relativas à prestação de contas semestral reguladas pelo Aviso n.º 1/2019 do Banco de Portugal não se aplicam à Recorrida, o que faz cair pela base essa tese da Fazenda Pública. N. Assim, a Fazenda Pública erigiu um argumento ao jeito de uma torre de Babel baseado exclusivamente na premissa de que o Aviso n.º 1/2019 do Banco de Portugal determina que certas instituições de crédito estariam obrigadas à prestação de contas semestrais (o que só por si seria discutível o suficiente se seria isso mesmo a que o Legislador do ASSB se referia com «nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020»). Claríssimo que ficou que o referido Aviso n.º 1/2019 do Banco de Portugal não se aplica à RECORRIDA, ainda mais claro fica que no que diz respeito à RECORRIDA o ASSB foi imposto de forma materialmente retroativa e inconstitucional. O. Adicionalmente, erra novamente a Fazenda Pública ao pretender defender que o momento relevante para aferir sobre a aplicação retroativa do ASSB é o momento da aprovação das contas da RECORRIDA. Seguindo esta tese - o que só por mero dever de patrocínio e sem concordar, se equaciona - o ASSB referente ao passivo apurado no primeiro semestre de 2020 não seria retroativo uma vez que entrou em vigor a 25 de Julho mas o facto tributário apenas ocorreria totalmente no momento da aprovação de contas - em 2021 ou em algum outro momento nem tão pouco ensaiado pela Fazenda. P. É caso para dizer que o que nasce torto, tarde ou nunca se endireita! E têm V. Exas ilustres Conselheiros a oportunidade de retificar este erro neste caso e para o futuro uma vez que a RECORRIDA tem conhecimento de que presentemente estão pendentes neste douto Tribunal outros processos em número suficiente para que este douto Tribunal possa declarar a inconstitucionalidade com força obrigatória geral e arremessar do plano Direito este entrave à normal aplicação das regras jurídicas às Sucursais de Instituições de Crédito e de Sociedades Financeiras residentes noutro Estado Membro a operar em Portugal. Q. Com efeito, a lei é clara ao determinar que a base de incidência é o passivo, pelo que o recorte normativo (executado por normas legais aprovadas pela Assembleia da República e não por meros Avisos do Banco de Portugal) do facto tributário em causa há que derivar sempre da materialidade desse Passivo. R. Neste caso concreto, o apuramento do Passivo, na sua componente dos saldos médios mensais dos meses de janeiro, fevereiro, março, abril, maio e junho de 2020 é uma operação contabilística de verificação das contas relevantes na contabilidade da RECORRIDA. S. Nem poderia ser de outra forma porque se se seguisse - o que só por mero dever de patrocínio se concede - a teoria da Fazenda, no caso concreto, o apuramento do ASSB verificar-se-ia já na pendência de 2021 (ou noutro momento posterior e incerto na total disponibilidade das partes) já muito depois de decorrido o prazo de pagamento do ASSB de 2020 referente ao 1.º semestre (que ocorreu a 15 de Dezembro de 2020). T. De resto, o Tribunal Constitucional já entendeu, no seu Acórdão n.º 149/2024, que tendo o imposto em causa que ser pago ainda no ano 2020, até 15 de dezembro (artigo 21.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho), tal «implica, naturalmente, que o facto tributário se encontre totalmente verificado». U. Note-se bem neste ponto absolutamente inédito - fazendo fé na construção da Fazenda Pública - seria o ASSB, do 1.º Semestre de 2020, a primeira vez na História em que o pagamento do imposto ocorreria antes do facto tributável. É, de facto, complexo de entender a lógica... V. Erra novamente a Fazenda: e mais ainda porque esta teoria atabalhoada da AT revela deficiências várias, a ver mais uma: ao esquecer ou ignorar a AT que uma Sucursal em Portugal não tem capacidade jurídica para aprovar contas. Na realidade, não tem uma Sucursal uma Assembleia Geral que lhe permita aprovar as contas, nem tão pouco personalidade jurídica própria que lhe permita arrogar-se na pretensão de aprovar as contas por si mesma. W. A este respeito atente-se bem no contrassenso sugerido pela Fazenda: que sentido faz a verificação do facto tributável estar na totalidade da liberdade das partes? Porventura se a casa-mãe não aprovasse as contas não haveria incidência em sede de ASSB? Nada nesta teoria faz qualquer sentido. X. A Fazenda Pública vem perverter o sistema jurídico-tributário e todas as suas bases constitucionais de forma a tentar retirar aos contribuintes a proteção da Constituição e poder liquidar um tributo a meio do ano abrangendo factos completamente formados ao abrigo de um período temporal totalmente fechado (i.e. entre Janeiro e 30 de Junho de 2020) sem qualquer tipo de previsibilidade sobre o conteúdo de um imposto novo que entrou em vigor a 25 de Julho de 2020. Y. Assim, a Fazenda Pública tenta esvaziar o conteúdo útil do princípio da proibição da aplicação retroativa da lei fiscal, permitindo, segundo alega a Fazenda, situações como a do presente processo em que putativamente teria encontrado a forma de cobrar tributos materialmente retroativos dentro de um alegado esquema formal que o permitiria. Z. Ora, nem a norma constitucional e muito menos os princípios ordenadores do sistema jurídico-tributário básico de um Estado de Direito não se deixam ludibriar pela criatividade do Legislador... AA. O Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 175/2018, recorda que o princípio da não retroatividade da lei fiscal visa impedir situações em que “o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras.” (sublinhado da Recorrida). Com efeito, em nada puderam os sujeitos passivos adequar a sua atuação mais do que conformar-se com um tributo adicional no meio de uma crise pandémica, já que o ASSB 1.º semestre entrou em vigor a 25 de julho de 2020. BB. Não pode deixar de se concluir, como faz o Acórdão n.º 149/2024, que, relativamente ao ASSB, «é apenas o apuramento contabilístico do saldo médio do primeiro semestre de 2020 - e não o seu reflexo nas contas anuais - que releva para a incidência do imposto, pelo que a respetiva tributação por lei entrada em vigor em 25/07/2020 só pode ter-se como irremediavelmente retroativa e, consequentemente, violadora do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição». CC. Em rigor, este é o caso paradigmático para que este douto Tribunal salvaguarde e enalteça o princípio da proibição da aplicação retroativa da lei fiscal como último reduto da proteção material e efetiva que os contribuintes merecem e necessitam, sob pena de nos resignarmos à total anarquia jurídico-tributária. V. PEDIDO Nestes termos, e nos mais de Direito que V. Ex.as doutamente suprirão, deverá negar-se provimento ao recurso apresentado, julgando-se inconstitucionais as normas contidas nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alínea a) da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal cristalizado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, que determinam a tributação em sede de ASSB por referência ao passivo apurado no primeiro semestre de 2020 (de 1 de janeiro a 31 de junho de 2020), sendo que o referido diploma apenas entrou em vigor no dia 25 de julho de 2020, mantendo-se, em consequência, a Decisão Arbitral recorrida proferida no processo n.º 105/2023-T, anulando o ato de autoliquidação do ASSB referente ao passivo apurado no 1.º semestre de 2020 e condenando a Fazenda Pública ao pagamento de juros indemnizatórios. Tudo com as demais consequências legais». Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 4. O recurso de constitucionalidade interposto nos presentes autos funda-se na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, nos termos da qual cabe recurso para o Tribunal Constitucional «das decisões dos tribunais […] que recusem a aplicação de qualquer norma, com fundamento em inconstitucionalidade». Como decorre do requerimento de interposição, o recurso tem por objeto a norma do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, norma essa cuja aplicação foi recusada pelo Tribunal a quo por violação do princípio da proibição da retroatividade da lei fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. 5. A Lei n.º 27-A/2020, que procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Orçamento do Estado para 2020), aprovou, no artigo 18.º, o regime que cria o adicional de solidariedade sobre o setor bancário («ASSB»). De acordo com o referido regime, que consta do anexo VI da mencionada Lei, a criação do ASSB teve por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores (artigo 1.º, n.º 2). A incidência subjetiva do tributo encontra-se definida no artigo 2.º, n.º 1, do citado anexo VI, sendo sujeitos passivos do ASSB as instituições de crédito residentes em Portugal (alínea a)), as filiais em Portugal de instituições de crédito residentes noutros Estados (alínea b)) e as sucursais em Portugal de instituições de crédito residentes noutros Estados (alínea c)). Quanto à incidência objetiva, resulta do artigo 3.º do aludido anexo VI que o ASSB incide sobre o passivo ajustado e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, ambos apurados contabilisticamente no final do exercício. A par da aprovação do regime que cria o ASSB, a Lei n.º 27-A/2020 estabeleceu um conjunto de normas de direito transitório, dispondo no seu artigo 21.º, o seguinte: «Artigo 21.º Disposição transitória 1 - Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: a) A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas; b) A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente; c) O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro. 2 - Na ausência da publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020, conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente. 3 - Na falta de liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 4 - Não sendo efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c) do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.» 6. Tendo em conta que o pedido de anulação formulado pela aqui recorrida incidia sobre o ato tributário de autoliquidação do ASSB, referente ao passivo apurado no primeiro semestre de 2020 e autoliquidado em 15 de dezembro de 2020, o Tribunal a quo considerou-se confrontado com a questão de saber «se o regime transitório do ASSB acima transcrito viola ou não os limites temporais que resultam do princípio constitucional que proíbe a criação de impostos retractivos». Esta questão, a que a decisão recorrida respondeu afirmativamente, foi apreciada no Acórdão n.º 149/2024, da 1.ª Secção, que julgou inconstitucional, por violação do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma contida nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida lei, relativo ao ano 2020. 7. Começando por notar que não estava em causa - tal como não está no presente recurso - «a inconstitucionalidade material do tributo, em si mesmo considerado, isto é, saber se a imposição do ASSB viola qualquer princípio ou preceito da Constituição estaticamente perspetivável aos respetivos elementos constitutivos», mas «apenas a questão da retroatividade desse mesmo tributo, enquanto desvalor que, numa perspetiva dinâmica referida ao fator tempo passado (rectius, ao momento anterior àquele em que o tributo se tornou devido), gera a inconstitucionalidade material desse tributo», o Acórdão n.º 149/2024 procedeu ao enquadramento da questão a decidir nos termos seguintes: «2.2. Para melhor compreender a questão que constitui objeto do presente recurso, há que ter presente, designadamente, o seguinte: (a) o ASSB foi criado pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Orçamento do Estado para 2020), e à alteração de diversos diplomas (cfr. o respetivo artigo 18.º e o Anexo VI nela indicado); (b) a Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, entrou em vigor no dia 25/07/2020 (cfr. o respetivo artigo 26.º); (c) sem prejuízo da norma transitória sub judice, o ASSB incide sobre: i) o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; e ii) o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. o artigo 3.º constante do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho); (d) desviando da regra de incidência acabada de descrever, a norma transitória sub judice prevê que a base de incidência prevista no Regime do ASSB, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas.» 8. Relembrando a relevância da qualificação do tributo para determinação do parâmetro relevante quando se trata de aferir da conformidade constitucional das disposições que definem a respetiva aplicação no tempo, Acórdão n.º 149/2024 não teve dúvidas em concluir que o ASSB é um imposto, valendo consequentemente quanto a ele a regra da proibição da retroatividade constante no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Tal conclusão partiu da confrontação do ASSB com a Contribuição sobre o Setor Bancário («CSB») instituída pelo artigo 141.º pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, e consensualmente qualificada como contribuição financeira na jurisprudência constitucional (v., por todos, o Acórdão n.º 268/2021), confrontação da qual se retirou o seguinte: «[…] sublinhe-se que, nos termos do artigo 1.º, n.º 2, do regime constante do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, o ASSB “[…] tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”. Prevê o artigo 9.º do mesmo regime que a receita do ASSB “[…] constitui receita geral do Estado, sendo integralmente [consignada] ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social”. A mera consideração destas duas normas basta para concluir que o ASSB não tem – e não tem manifestamente – as características de uma contribuição financeira (qualificação que, de resto, a recorrente AT também não lhe atribui). Não obstante as evidentes afinidades com a CSB, designadamente quanto às respetivas regras de incidência objetiva e subjetiva, o ASSB não comunga das finalidades da primeira. Efetivamente, não é possível fazer assentar uma presunção de prestação administrativa provocada ou aproveitada pela recorrente (ou pelo grupo homogéneo de contribuintes em que esta se integra) que o ASSB se destinasse a compensar em torno de uma finalidade como “[…] reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”. O estabelecimento da necessária conexão entre uma realidade e outra não é possível, desde logo, porque não há uma relação de contornos suficientemente definidos entre o regime do IVA no setor financeiro e o sistema de financiamento da Segurança Social. Ainda que essa conexão pudesse ser estabelecida – e não se vê como –, seria impossível presumir uma qualquer prestação administrativa (ainda que presumida) que suportasse a bilateralidade do tributo. Assim é, em primeiro lugar, porque muitas das operações financeiras não sujeitas a IVA são sujeitas a Imposto do Selo, existindo, inclusivamente, uma regra de incidência alternativa no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo. Assim, o “benefício” da isenção em sede de IVA não corresponde linearmente a uma isenção de tributação. Em segundo lugar, e independentemente da incidência de Imposto do Selo, a “isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras” dificilmente pode ser vista como um benefício para as entidades do setor financeiro, uma vez que, na generalidade das hipóteses contempladas, se trata de uma isenção incompleta, que, como tal, não confere direito à dedução (“[…] no caso das isenções incompletas (que limitam o direito à dedução), a despesa fiscal apenas se traduz no valor acrescentado da última operação da cadeia de valor, por contraposição às isenções completas (que conferem o direito à dedução), em que a despesa contempla todo o valor acrescentado gerado ao longo da respetiva cadeia” – cfr. o relatório do Grupo de Trabalho para o Estudo dos Benefícios Fiscais, Os Benefícios Fiscais em Portugal, 2019, disponível em https://www.portugal.gov.pt/, p. 51). Como refere Raquel Machado Lopes Moreira da Costa, Tributação indireta dos serviços e operações financeiras – a Reforma da Diretiva do IVA, disponível em https://www.isg.pt/, p. 1: “[…] Atualmente assiste-se, a nível europeu, a uma grande necessidade de definição do regime de tributação indireta dos serviços financeiros, o qual tem sido objeto de diversas e sucessivas propostas de alteração, sem que se tenha alcançado uma versão verdadeiramente satisfatória para todos os interessados. A nível nacional, estes serviços sofrem de um “síndrome multilateral” – são objeto de Imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo no entanto, em grande parte, deste isentos. Esta isenção, sendo incompleta, não possibilita a dedução do IVA pago a montante. Assim, verifica-se o pagamento de imposto oculto que, acrescido ao Imposto do Selo a que é sujeito pela não tributação em sede de IVA, se revela um custo. Dado o caráter complementar que o primeiro tem face ao segundo, gera um aumento significativo dos custos para o operador económico e naturalmente do preço do serviço para o consumidor. […]”. Acresce que o regime fiscal das operações financeiras é complexo e cobre um conjunto heterogéneo de atos dificilmente reconduzíveis a características comuns que permitam o reconhecimento da tal prestação presumida. Por fim, a modelação de isenções de operações financeiras não está na total disponibilidade do legislador nacional (cfr., designadamente, os artigos 135.º e ss. da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006 relativa ao sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado). Não pode falar-se, enfim, de bilateralidade genérica ou difusa – a bilateralidade é simplesmente inexistente, por falta absoluta de elementos objetivos de conexão que a sustentem. Em sentido aproximado, também Filipe de Vasconcelos Fernandes, O (imposto) adicional de solidariedade sobre o setor bancário, Lisboa, 2020, pp. 90/93, após sublinhar a discutível homogeneidade de grupo, a ausência de responsabilidade de grupo e a ausência de utilidade de grupo, conclui: “[…] Pese embora se possa admitir que entre os diferentes sujeitos passivos do ASSB exista alguma homogeneidade de grupo, afigura-se necessário concluir que, em momento algum, se poderá reconhecer a existência de responsabilidade de grupo – muito em particular sob a forma de responsabilidade pelo risco, como é próprio de tributos vinculados ao risco sistémico bancário – nem tão pouco de qualquer utilidade de grupo. Efetivamente, no que concerne à responsabilidade de grupo, não existe qualquer conexão entre os fundamentos que presidem à criação do ASSB – seja, como vimos, a despesa fiscal de IVA associada às isenções para o setor financeiro ou até mesmo a sustentabilidade do FEFSS – e uma qualquer responsabilidade acrescida do setor bancário, enquanto grupo tendencialmente homogéneo, de suportar um ónus tributário acrescido. Conforme vem sendo salientando na doutrina fiscal nacional e comparada, o critério da responsabilidade de grupo pretende justamente onerar um grupo homogéneo de indivíduos ou entidades quando, a respeito de um certo evento com dimensão creditícia ou financeira, aquele se deva diferenciar da sociedade em geral, requerendo-se “uma relação específica de proximidade entre um grupo homogéneo de sujeitos passivos e o evento ou a finalidade creditícia em presença”. Tal não sucede no caso do ASSB, uma vez que, mesmo que se admita que integram um grupo relativamente homogéneo, os respetivos sujeitos passivos não têm qualquer responsabilidade de grupo, entendida como um ónus no custeamento ou suporte de uma atividade pública. E assim sucede na medida em que a tipologia de atividades exercidas pelas entidades do setor bancário ou a composição do respetivo balanço patrimonial não é, por si só, suscetível de gerar um ónus contributivo adicional à luz de um tributo cuja conexão ao risco sistémico bancário se encontra totalmente ausente, conforme é inequivocamente demonstrado pela total afetação da respetiva receita ao FEFSS. Por seu turno, no que concerne à utilidade de grupo, está em causa a ausência de um qualquer benefício para o setor bancário – mais uma vez enquanto grupo tendencialmente homogéneo – que possa, por si só, justificar a imposição de um ónus tributário diferenciado. Tal apenas se poderia verificar caso as entidades do setor tivessem, no hiato temporal associado à vigência do regime que criou o ASSB, beneficiado diferencialmente de qualquer tipo de prestação ou utilidade, ainda que abstratamente projetada sobre o grupo homogéneo dos seus sujeitos passivos. Os dados evidenciam, todavia, um cenário completamente distinto, não sendo minimamente discernível que tipo eventual de prestação ou benefício possa ter sido grupalmente projetado sobre o setor bancário, ao ponto de permitir a imposição de um ónus contributivo adicional às entidades que integram o setor bancário. Verifica-se, por isso, que o ASSB não pode configurar-se como uma contribuição financeira, dado que não reúne, inequivocamente, os carateres tipológicos desta categoria de tributo bilateral ou comutativo. […]”. Em suma, o ASSB só pode qualificar-se como imposto, pelo que a regra da proibição da retroatividade será aferida à luz do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.» 9. Pressupondo o entendimento desde há muito sufragado na jurisprudência deste Tribunal acerca da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição - isto é, a orientação segundo a qual tal proibição, para além de «sancionar, de forma automática», «a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares» (Acórdão n.º 128/2009), se dirige apenas à retroatividade autêntica, abrangendo somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular produziu já todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, e não também as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas em que a lei nova é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede com as normas fiscais que produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei (v. Acórdão n.º 267/2017, bem como os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010) -, o Acórdão n.º 149/2024 concluiu, no que aqui diretamente releva, pela inconstitucionalidade da norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, com base nas seguintes razões: «2.5 Recordemos, antes de mais, que a norma transitória sub judice prevê que a base de incidência prevista no Regime do ASSB, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas. Considerando que o ASSB foi criado pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que entrou em vigor em 25/07/2020, salta à vista que os factos tributários principais se situam no passado relativamente à publicação e entrada em vigor daquele diploma. A recorrida AT invoca que “[…] o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo»” e que “[…] a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas”. O argumento, porém, não convence. Poderia, eventualmente, relevar se o imposto não tivesse de ser pago ainda no ano 2020, até 15 de dezembro (artigo 21.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho), o que implica, naturalmente, que o facto tributário se encontre totalmente verificado. Não vale, pois, para esta hipótese, designadamente, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (referida no Acórdão n.º 268/2021, ao apreciar a questão prévia da utilidade do recurso), relativa à Contribuição sobre o Setor Bancário. Afirmar, como faz a AT, que a “formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas ‘complexas operações de avaliação’ nem se pode deixar de ter em conta os ‘ajustamentos posteriores à data de balanço’, que se verificam com o apuramento e aprovação das contas”, quando essas contas apenas podem ser aprovadas em 2021, após o encerramento do exercício anual (cfr. artigo 65.º do Código das Sociedades Comerciais), e o imposto tem de ser liquidado em dezembro de 2020 é um contrassenso. Ao situar a liquidação ainda em 2020, o legislador não pode invocar um facto tributário ainda em formação, porque a liquidação, enquanto ato final que determina o montante de imposto a pagar, pressupõe necessariamente um facto tributário já formado. De todo o modo, é impossível ao contribuinte certificar as contas mediante um ato que ainda não praticou. Na verdade, a norma transitória contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, é incompatível com a previsão do regime do ASSB que a AT usa na sua argumentação, porque o artigo 4.º, n.º 4, daquele regime estabelece a base de incidência “[…] por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte”, o que se mostra simplesmente inconciliável com os prazos previstos na norma transitória. Aliás, se assim não fosse, a norma transitória seria inútil. Sublinhe-se, ainda, que não está em causa, nos presentes autos, a recusa da norma prevista no n.º 2 do artigo 21.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que disciplina a obrigação de pagamento na ausência da publicação das contas semestrais nos termos do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro. Assim sendo, só releva a obrigação de publicação de contas semestrais, que existe para instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras nos termos do referido aviso, que remete para os termos previstos no Código dos Valores Mobiliários (artigos 2.º, alínea a), e 7.º, n.º 2, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro). Essa obrigação, quando existente (cfr. artigos 246.º, n.º 1, e 244.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na redação, aqui relevante, decorrente do Decreto-Lei n.º 22/2016, de 3 de junho), devia ser cumprida tão cedo quanto possível e decorridos, no máximo, três meses após o termo do primeiro semestre do exercício, relativamente à atividade desse período (artigo 246.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na aludida redação, correspondente ao atual artigo 29.º-J, n.º 1, do referido código), o que significa que a publicação das contas semestrais “tão cedo quanto possível” podia ter ocorrido antes de 25/07/2020, data de entrada em vigor da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. Em suma, é apenas o apuramento contabilístico do saldo médio do primeiro semestre de 2020 – e não o seu reflexo nas contas anuais – que releva para a incidência do imposto, pelo que a respetiva tributação por lei entrada em vigor em 25/07/2020 só pode ter-se como irremediavelmente retroativa e, consequentemente, violadora do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Tanto basta para confirmar a decisão recorrida.» 10. Esta jurisprudência foi subsequentemente reiterada no Acórdão n.º 469/2024, aresto que procedeu à «revisão corretiva» do que se escreveu no Acórdão n.º 149/2024 acerca da «fonte da obrigação de prestar contas», precisando-a nos seguintes termos: «Importa, todavia, ressalvar que a fonte da obrigação de prestar contas merece uma revisão corretiva, uma vez que, para a generalidade das instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras, essa obrigação decorre do artigo 4.º, n.º 3, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, correção que, ademais, não só não implica qualquer alteração da conclusão alcançada no Acórdão n.º 149/2024, como aprofunda as razões de censura jurídico-constitucional. Não altera, na medida em que, à semelhança do artigo 7.º, n.º 2, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, conjugado com os artigos 246.º, n.º 1 e 244.º, n.º 1 do Código dos Valores Mobiliários, na redação decorrente do Decreto-Lei n.º 22/2016, de 3 de Junho (que previa um prazo de três meses após o termo do primeiro semestre para apresentação de contas), o artigo 4.º, n.º 3, do referido Aviso prevê um prazo de 90 dias após o termo do 2.º trimestre para apresentação de contas – ou seja, em ambos os casos o prazo estava em curso quando entrou em vigor a Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, tornando-a potencialmente aplicável a sujeitos que já tivessem apresentado as suas contas (é este um resultado abstrato da norma), contas essas que não constituem, sequer, as contas finais anuais. Razões de censura que se agravam porque uma parte desses saldos médios (os do 1.º trimestre) já se encontrariam, então, há muito consolidados porque as contas respetivas já haviam sido apresentadas até ao final de maio de 2020 (cfr. artigo 4.º, n.º 3, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019).» 11. Não existem razões para divergir desta orientação, entretanto reafirmada no Acórdão n.º 529/2024. Aceitando recorrente e recorrida que o ASSB é um imposto e não pretendendo discutir o âmbito de incidência da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, tal como entendido na jurisprudência deste Tribunal, o dissenso entre as partes prende-se somente com a interpretação do artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020. Na interpretação feita pela recorrente e contestada pela recorrida, «o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo», pelo que «a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas». Os argumentos invocados pela recorrente em defesa da sua posição foram, como se viu, convincentemente rebatidos, primeiro no Acórdão n.º 149/2024, que considerou ser o «apuramento contabilístico do saldo médio do primeiro semestre de 2020 – e não o seu reflexo nas contas anuais – que releva para a incidência do imposto» e, seguidamente, no Acórdão n.º 469/2024, que explicou a razão pela qual, tendo-se em vista a prestação das «contas intercalares obrigatoriamente enviadas ao Banco de Portugal, tal como rege o art. 7.º do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019», a norma de direito transitório contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, sempre acarretaria, na parte em que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, a violação da proibição da retroatividade fiscal, atendendo a que a referida Lei entrou em vigor em 25 de julho de 2020 (cf. artigo 26.º), o mesmo é dizer, enquanto decorria o prazo de 90 dias após o termo do 2.º trimestre para apresentação de contas a que alude o artigo 4.º, n.º 3, do referido Aviso, tornando-se nessa medida potencialmente aplicável a sujeitos passivos do ASSB que já tivessem apresentado as suas contas. 12. Por último, não deixará de notar-se que as declarações de voto apostas nas decisões proferidas nos Processos n.ºs 325/2023–TCAAD e 548/2024–TCAAD, a que se refere a recorrente, em nada contradizem esta conclusão. Efetivamente, enquanto neste último caso não estava sequer em causa a aplicação de qualquer uma das normas de direito transitório contidas no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, a declaração junta naquele primeiro reconhece que a norma do «art. 21.º, al. a), da Lei 27-A/2020, de 24/7 […] tem natureza retroativa, pois, entrando em vigor em 7/2020, aplica-se a factos tributários já totalmente constituídos (6/2020), em desconformidade com o art. 103.º, n.º 3, da CRP»; mas, considerando que «o ASSB surgiu como fonte excecional de receita, perante a inesperada e total disrupção do sistema financeiro do Estado provocada pelo COVID», entende que esta é «uma situação excecional legitimadora da retroatividade fiscal», desviando-se assim da orientação prevalecente na jurisprudência deste Tribunal segundo a qual a proibição do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição constitui uma regra que sanciona, de forma automática, a mera natureza retroativa - desde que autenticamente retroativa - de uma lei fiscal desvantajosa para os contribuintes, e não um princípio aberto à ponderação das circunstâncias subjacentes à criação do imposto. III – Decisão Pelos fundamentos supra expostos, decide-se: a) Julgar inconstitucional, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento que se refere ao cálculo do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020; e, consequentemente, b) Negar provimento ao recurso. Sem custas, por não serem legalmente devidas (artigo 84.º, n.ºs 1 e 2, este a contrario, da LTC). Lisboa, 21 de janeiro de 2025 - Joana Fernandes Costa - Carlos Medeiros de Carvalho - João Carlos Loureiro - José João Abrantes Atesto o voto de conformidade do Senhor Juiz Conselheiro Afonso Patrão, que interveio por via telemática. Joana Fernandes Costa