720/2024

ACÓRDÃO Nº 607/2026 Processo n.º 720/2024 2.ª Secção Relatora: Conselheira Mariana Canotilho Acordam, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional: I – Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Sul (TCA Sul), em que é recorrente A. Limited e recorrida Fazenda Pública, foi interposto recurso de constitucionalidade, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (adiante designada por LTC), do acórdão proferido por aquele tribunal, em 16 de novembro de 2023. Trata-se, no processo a quo, de impugnação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa dos atos tributários de liquidação adicional de IVA referente ao período de 2005 e juros compensatórios, julgada procedente por se verificar a caducidade do direito à liquidação e também procedente o pedido de indemnização por prestação indevida de garantia. Desta decisão, a Fazenda Pública interpôs recurso para o TCA Sul, ao qual foi concedido provimento, decidindo-se revogar a sentença e julgar improcedente a impugnação na parte recorrida, nos termos do já referido acórdão de 16 de novembro de 2023. 2. Para o que releva para a apreciação do presente recurso, pode ler-se na decisão recorrida: «(…) II – DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO (…) Importa assim, decidir se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao julgar que a declaração de caducidade do direito à liquidação confere À ora recorrida o direito a indemnização pela prestação da garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal e se a interpretação do artigo 53.º, n.º2, da LGT, no sentido de que o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo, quando esteja em causa a prestação de garantia incorre em inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 22.º da Constituição da República Portuguesa (CRP). III. FUNDAMENTAÇÃO (…) III - 2. Da apreciação do recurso Por se considerar relevantes na apreciação da situação em apreciação e por resultarem documentalmente provados nos autos, ao abrigo do disposto no artigo 662.°, n.° 1 do Código de Processo Civil (CPC), aplicável por força do disposto no artigo 2°, alínea e) do CPPT, aditam-se ao probatório os seguintes factos: OO) Em 19/06/2013 a impugnante prestou garantia com vista à suspensão do processo de execução fiscal n.° 3085201201148311 - cf. sitaf pág 2 do processo 2273/13.0BELRS; PP) Por despacho de 09/10/2013, após prestação de esclarecimentos pela impugnante foi aceite a garantia prestada e determinada a suspensão do processo de execução fiscal n.° 3085201201148311 - cf. sitaf pág 2 do processo n.° 2273/13.0BELRS. * Estabilizada a decisão sobre a matéria de facto, vejamos o recurso que nos vem dirigido. O Representante da Fazenda Pública recorre da sentença que julgou procedente a impugnação judicial que havia sido deduzida contra o acto de indeferimento do pedido de revisão oficiosa dos actos de liquidação adicional de IVA, referente ao mês de Julho de 2005, e respectivos juros compensatórios, no montante global de € 3.398.949,89, por caducidade do direito à liquidação, restringindo o objecto do recurso à condenação ao pagamento de indemnização pela prestação de garantia com vista à suspensão do PEF. A recorrente alega que o Tribunal recorrido incorreu em erro de julgamento de facto e de direito por violação do disposto no artigo 53.° da LGT, porquanto considera que não tendo o tribunal a quo emitido pronúncia relativamente à eventual ilegalidade das liquidações ou se nas mesmas houve erro imputável aos serviços, não podia ter decido como decidiu, pelo direito da Impugnante a ser ressarcida pela prestação de garantia com o intuito de suspender o processo de execução fiscal, por não se verificarem os pressupostos previstos no artigo 53°, n°l e 2 da LGT, por inexistência de erro imputável aos serviços na liquidação do tributo em causa. A recorrida pugna pela manutenção do julgado. Vejamos, antes de mais, qual o enquadramento legal da questão que nos vem colocada. Dispõe o artigo 53.° n°s 1 a 3 da LGT, sob a epígrafe de «Garantia em caso de prestação indevida» o seguinte: «1- O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida. 2- O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3-A indemnização referida no número 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. (…)» Por seu turno, preceitua o artigo 171.° do CPPT, cujo epígrafe é «Indemnização em caso de garantia indevida»: «1-A indemnização em caso de garantia bancária ou equivalente indevidamente prestada será requerida no processo em que seja controvertida a legalidade da dívida exequenda. 2-A indemnização deve ser solicitada na reclamação, impugnação ou recurso ou, em caso de o seu fundamento ser superveniente, no prazo de 30 dias após a sua ocorrência.» Da conjugação das citadas normas podemos concluir que os pressupostos constitutivos do direito a indemnização por garantia indevida são os seguintes: i) a prestação de garantia; ii) ter o sujeito passivo suportado custos com a prestação ou a manutenção da garantia e; iii) ter-se apurado ser indevido o imposto liquidado que está na origem da dívida garantida, por ter sido anulada total ou parcialmente tal liquidação por de erro imputável à própria AT, constituindo-se o direito a indemnização desde a data da prestação da garantia; iv) terem decorrido três anos sobre a data da prestação da garantia caso em que direito à indemnização se constitui independentemente do desfecho da acção depois de decorridos os aludidos três anos. No caso dos autos a única questão controvertida constitui a questão de saber se se verifica o pressuposto indicado em iii). Mais precisamente, a recorrente considera que na situação subjacente aos autos não existe erro imputável à AT que fundamente a atribuição de indemnização pela prestação de garantia. No Acórdão de 21/01/2015 do Pleno da Secção do Contencioso Tributário o STA proferido no processo n.° 0632/14 decidiu que «se se comprovar que houve erro imputável aos serviços, essa indemnização será devida independentemente do período de tempo durante o qual a garantia tiver sido mantida (cfr. artº. 53, n°. 2, da L.G.T.). Se a anulação, total ou parcial, não tem por fundamento um erro daquele tipo (designadamente, se a liquidação for anulada por erro imputável ao próprio contribuinte ou por vício de forma ou incompetência) a indemnização só é devida se a garantia tiver sido mantida por mais de três anos (cfr. art0. 53, n°. 1, da L.G.T.)» Esta jurisprudência vem sendo reafirmada, de modo unanime pelo STA, citando-se o Acórdão proferido pelo Pleno de 4/11/2020 no processo n.° 37/19.6BALSB: «(...) no acórdão de 30 de setembro de 2020 (2009/18.9BALSB), sem dissidência, estando em causa, igualmente, uma decisão do CAAD, voltou a ser (re)afirmado: « (...). Com efeito, há muito que o STA sufraga o entendimento, formulado com base na letra do artigo 43.°, n.° 1 da LGT, de que os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em "erro imputável aos serviços", designadamente, por erro na aplicação do direito. É só neste caso, segundo a interpretação firmada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que se gera uma efectiva lesão na esfera jurídica do sujeito passivo, decorrente a imposição do cumprimento de uma obrigação tributária que se vem a apurar ser contrária ao direito e que, por isso, deve ser patrimonialmente reparada através do pagamento de juros indemnizatórios. Já quando os actos tributários são anulados por vícios de forma (incompetência do autor do acto, vício procedimental ou falta de fundamentação, para referir alguns exemplos) não fica demonstrado que tenha sido exigida ao sujeito passivo o cumprimento de uma obrigação materialmente contrária à lei (ou seja, que não era devida), mas apenas que essa obrigação não foi determinada ou calculada em conformidade com as normas legais e, por essa razão, a mera restituição do que foi pago é suficiente para tornar indemne o sujeito passivo. Mais, nos casos em que existam razões atendíveis (fundamentos que suportem a violação de um direito de natureza substantiva) para que o sujeito passivo cujo tributo anulado com fundamento em vício deforma se não deva considerar indemnizado pela mera restituição dos valores que tenha pago, pode sempre utilizar-se a acção de responsabilidade civil para obter a reparação dos respectivos danos. Lembre-se, por fim, que o Tribunal Constitucional, confrontado com a antes mencionada interpretação do n.° 1 do artigo 43.° da LGT sufragada pela jurisprudência do STA, decidiu, no acórdão n.° 203/2013,"[N]ão julgar inconstitucional a norma extraída dos artigos 43.° e 100.°, ambos da Lei Geral Tributária, segundo a qual não são devidos juros indemnizatórios, em execução de decisão anulatória da liquidação de tributo, quando a anulação do ato tributário se funde em ilegalidade de natureza orgânico-formal". É, pois, esta interpretação do n.° 1 do artigo 43.° da LGT que uma vez mais se confirma e reitera. (...). » (sublinhados e destacados nossos). Sobre o conceito de erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, refere Lopes de Sousa «na verdade, a razão que justifica a atribuição do direito a indemnização é a existência de um prejuízo para o particular provocado por uma actuação ilegal da administração tributária, ao efectuar erradamente uma liquidação (...)» (CPPT anotado, Vol. III, 6.a Edição 2011, Áreas Editora, p. 238 anotação 3). O conceito de erro imputável aos serviços, para efeitos ressarcitórios, tem tido maior desenvolvimento da jurisprudência no âmbito da aplicação do n.° 1 do artigo 43.° da LGT, mais precisamente no que se refere aos pressupostos da atribuição de juros indemnizatórios com o sentido coincidente com o erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, imputável à Administração Tributária. O conceito de erro imputável aos serviços, para os efeitos do disposto na norma aqui em causa - o n.° 1 do artigo 53.° da LGT, tem o mesmo alcance. Isto é, integra as situações em que está em causa o erro vício, que implica um juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente. Não abrangendo as situações em que a anulação do acto tributário decorre de ilegalidade orgânico-formal, em que não são apreciados os pressupostos de facto e de direito da legalidade do acto, como sucede no caso da caducidade do direito à liquidação, em que o que está em causa é a declaração dos efeitos do decurso do tempo no exercício de um direito, na situação dos autos, do direito a reaver um reembolso considerado indevidamente deferido através de uma liquidar adicional. Neste sentido já decidiu o Tribunal Central Administrativo Sul, em Acórdão datado de 11/11/2021 relatado pela, aqui Ia Adjunta no processo n.° 1353/04.9BELSB cuja fundamentação aqui acolhemos: «Como é consabido, o conceito de "erro imputável aos serviços", quer para efeitos do artigo 43.°, n.° 1, quer para efeitos do artigo 53.°, n.° 2, ambos da LGT, é entendido como o "erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária", não se verificando, assim, tal erro quando o ato seja anulado por um vício formal, incompetência ou caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal atinente ao efeito. In casu, conforme resulta expresso do probatório (...) o ato de liquidação foi anulado com base em caducidade do direito à liquidação, em virtude de a sua notificação ter sido efetivada depois de ultrapassado o prazo do respetivo direito. Logo, a procedência do aludido vício não preenche o aludido conceito de erro imputável aos serviços. Explicitemos, então, com o devido pormenor. A Jurisprudência já por diversas vezes foi chamada a pronunciar-se sobre a aludida questão- sendo a mesma unânime e pacífica- convocando-se, designadamente, o Acórdão do STA, prolatado no âmbito do processo n° 01610/13, datado de 12 de fevereiro de 2015, no qual se doutrina: "[A] declaração de caducidade não implica a existência de um erro - vício sobre os pressupostos de facto ou de direito - que permita a constituição a favor do contribuinte do direito a juros indemnizatórios ao abrigo do n.° 1 do art. 43° da LGT Vejamos: No caso (...) a situação (...) é de caducidade do direito à liquidação por falta de notificação dentro do prazo legal para o exercício desse direito (cfr. art. 45.°, n.° 1, da LGT); ou seja, do facto de a notificação não ter sido validamente efectuada dentro do prazo que a lei fixa para o efeito retirou-se como consequência a perda do direito de liquidar o tributo. (...) Como é sabido, a caducidade, juridicamente, é mero facto jurídico que releva do tempo e que determina a impossibilidade do exercício de um direito num caso concreto (Prescrição e caducidade têm em comum o facto de serem figuras jurídicas relacionadas com a aquisição ou perda de situações subjectivas pelo mero decurso do tempo: a primeira anda associada aos direitos ou situações jurídicas consolidadas, sendo o seu campo de eleição os direitos subjectivos a se; a segunda reporta- se a situações jurídicas em formação e aos direitos potestativos, cujo exercício está sujeito a prazos curtos. Em termos sintéticos, podemos dizer que a prescrição determina a extinção de um direito e a caducidade a impossibilidade de o exercitar num caso concreto (Cfr. A caducidade no Direito Administrativo: Breves considerações, Estudos em Homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa, 2005, Coimbra Editora).). Significa isto que a decisão judicial, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos do decurso do tempo sem que tenha sido efectuada a notificação, o que não implica nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente e, consequentemente, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito. Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios previsto no art. 43.° da LGT exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da caducidade do direito à liquidação. (...)" (destaques e sublinhados nossos). De convocar, outrossim, o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA12, prolatado no âmbito do processo n° 063214, de 21 de janeiro de 2015 (...) Também este Tribunal já decidiu em situação similar à dos autos, no processo n° 3009/04, datado de 22 de outubro de 2020, convocando-se, para o efeito, excerto do seu sumário na parte que para os autos releva: "O conceito de ‘‘erro imputável aos serviços”, quer para efeitos do art.0 43.°, n.° 1, quer para efeitos do art.0 53.°, n.° 2, ambos da LGT, é entendido como o ‘‘erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária", não se verificando, designadamente, quando o ato de liquidação for anulado em consequência da procedência de vício deforma ou com base em caducidade do direito à liquidação, em virtude de a sua notificação ter sido efetivada depois de ultrapassado o prazo do respetivo direito." (destaques e sublinhados nossos).» Impõe-se, assim concluir, que o vício que determinou a anulação do acto de liquidação não se subsume, nem integra o conceito de erro imputável aos serviços, pelo que, não se verifica o pressuposto necessário à procedência do pedido de indemnização por prestação indevida de garantia, mostrando-se procedente o recurso apresentado pela Fazenda Pública. É de sublinhar ainda que não colhe a distinção que a Recorrente realiza entre falta de notificação do acto de liquidação dentro do prazo de caducidade e a própria emissão do acto já depois do prazo de caducidade, porquanto ambos constituem vícios formais que não integram o conceito de ilegalidade material e assim sendo, impõe-se-lhes a aplicação do mesmo regime. Neste mesmo sentido se decidiu no já citado Acórdão do Pleno do STA 37/19.6BALSB, de 04.11.2020 no âmbito da apreciação dos pressupostos de admissibilidade do recurso para uniformização de jurisprudência: «Efetivamente, há identidade da questão fundamental de direito, incluindo ao nível, da parte relevante, das situações fácticas, versadas no acórdão (arbitrai) recorrido e no aresto fundamento; deforma unívoca, tratou- se de decidir, em casos de anulação de atos tributários de liquidação (de IVA e IRS, respetivamente), fundada em caducidade do direito de liquidar, por a notificação, do ato em causa, não ter sido concretizada dentro do prazo da caducidade (A única dissemelhança reside em diversas exigências/vicissitudes ocorridas e ultrapassadas na concretização da notificação dos atos de liquidação; na decisão recorrida, trata-se da notificação do relatório de uma inspeção tributária, que, por "deficiências a vários níveis" acabou por "irremediavelmente, comprometida, no aresto fundamento, o contribuinte (sujeito passivo de IRS) não foi notificado, dentro do prazo da caducidade, uma vez que não foram cumpridos os requisitos da notificação por "hora certa".), se há ou não lugar à condenação, da AT/entidade liquidadora, no pagamento de juros indemnizatórios, quando tenha ocorrido o pagamento da quantia impugnada, por parte do sujeito passivo/contribuinte.» Por fim, importa apreciar da questão invocada nas conclusões 22ª e sgs, de saber se a interpretação do artigo 53. °, n.° 2, da LGT, no sentido de que o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo, quando esteja em causa a prestação de garantia incorre em inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 22.° da Constituição da República Portuguesa (CRP). Alega a Recorrente que o pagamento dos juros indemnizatórios, no caso da indemnização pela prestação de garantia indevida há um inequívoco prejuízo para o contribuinte não admitido pelas normas fiscais - qual seja, a ocorrência de danos concretos com a prestação de uma garantia - que não pode deixar de ser ressarcido. E assim é. A interpretação que se propugna sobre os efeitos da apreciação dos actos tributários com base em vícios orgânico-formais na determinação de juros indemnizatórios, não viola o artigo 22.° da CRP. A aplicabilidade da jurisprudência supra citada, no sentido de limitar o pagamento de juros indemnizatórios pelo pagamento de dívida tributária indevida, quando estejam em causa vícios de natureza orgânico-formais, é inteiramente transponível para o caso dos autos, não deixando de ter aplicação no caso concreto da prestação de garantia por não colocar em causa o princípio da tutela jurisdicional efectiva, na medida em que não está vedado o direito a indemnização com vista à reparação de danos por outra via. Com efeito, como salienta Jorge Lopes de Sousa (CPPT anotado, volume I, anotação 5 a) ao artigo 61.°, pág. 532/533, quando não esteja em causa a antijuricidade material da exigência da prestação tributária, tal «não significa que, na sequência de uma anulação derivada de vício procedimental ou de forma ou incompetência, o contribuinte que se sinta lesado nos seus direitos patrimoniais, esteja legalmente impedido de exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, que lhe é assegurado não só pela Constituição, nos termos do seu art. 22.°, como pela lei ordinária, designadamente no RRCEE, aprovado pela Lei n.° 67/2007, de 31 de Dezembro, e, anteriormente, DL n.° 48051, de 21-11-67, diplomas estes em que se faz equivaler ilegalidade a ilicitude (arts. 9° e 6° destes diplomas, respectivamente).» No mesmo sentido pode ver-se o Acórdão do STA proferido no processo n.° 0245/13 datado de 22/05/2013 «não significa isto que a Recorrida, se entender estar lesada nos seus direitos patrimoniais não possa exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição da República (cfr. art. 22.°), como pela lei ordinária (Lei n.° 67/2007, de 31 de Dezembro, diploma em cujo art. 9° se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude). Porém, para obter essa reparação terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, a face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios (Neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, ob. cit., volume I, anotação 5. ao art. 61.°, pág. 532/533.).» Também o Tribunal Constitucional sufragou tal interpretação no acórdão n.° 83/14 proferido pelo no processo n.° 203/13 no sentido de não julgar inconstitucional a interpretação da norma extraída dos artigos 43.° e 100.°, ambos da Lei Geral Tributária, segundo a qual não são devidos juros indemnizatórios, em execução de decisão anulatória da liquidação de tributo, quando a anulação do ato tributário se funde em ilegalidade de natureza orgânico-formal. Tendo em consideração que o contribuinte pode pedir a indemnização a que se julgue com direito, nos termos do regime aprovado pela Lei n.° 67/2007, de 31 de Dezembro, o direito à tutela jurisdicional consagrado no artigo 22.° da CRP está assegurado através de meio processual próprio. Assim se conclui, que não existe qualquer negação da tutela porquanto sempre pode utilizar-se a acção de responsabilidade civil para obter a reparação dos danos que considere devidos. E assim sendo, a sentença que assim não julgou, não se pode manter, impondo-se a sua revogação com a consequente procedência da acção de impugnação. * No que se refere às custas, o artigo 527.° do CPC consagra o princípio da causalidade, de acordo com o qual custas são pagas pela parte que lhes deu causa. Atendendo à procedência do recurso, a condenação em custas recai sobre a recorrida, sendo as custas em 1a instância devidas por ambas as partes na proporção do decaimento que se fixa em 50%. * Quanto ao pedido de dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.°, n° 7 do RCP, atento o valor da causa que excede € 3.398.949,89, mantém-se nesta instância a ponderação e decisão efectuada na sentença, deferindo-se o pedido de dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6ª, n° 7, do RCP. IV - CONCLUSÕES I - A indemnização prevista no artigo 53.° n° 2 da LGT, não prescinde da verificação, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, da existência de erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. II - A reparação poderá ser pedida em processo próprio, pela demonstração da existência do direito a indemnização, nos termos do regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado. V - DECISÃO Termos em que, acordam os Juízes da Secção Comum do Contencioso Tributário do TCA Sul em conceder provimento ao recurso jurisdicional revogar a sentença e julgar improcedente a impugnação na parte recorrida.» 3. Notificada desta decisão, a recorrente interpôs recurso de revista, que não foi admitido pelo Supremo Tribunal Administrativo, por decisão proferida em 08 de maio de 2024. Inconformada, veio então interpor o presente recurso de constitucionalidade, delimitando o respetivo objeto nos seguintes termos: «A., Recorrida nos autos à margem identificados, tendo sido notificada do acórdão de 8 de maio de 2024, proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo, que não admitiu o recurso de revista excecional, vêm, ao abrigo do disposto no artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro [Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC)], e para os efeitos do disposto no artigo 75.°-A da mesma Lei, com as redações que lhe foram dadas pelas Lei n.° 85/89, de 7 de setembro e pela Lei n.° 13-A/98, de 26 de fevereiro, interpor recurso para o Tribunal Constitucional do acórdão de 16 de novembro de 2023, proferido por este Ilustre Tribunal, que concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública, o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes: 1.º Na origem dos presentes autos encontra-se a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.° 12006502 M, no valor de € 2.881.636,99, e a correspondente liquidação de juros compensatórios n.° 12006484 M, no valor de € 517.312,90, ambas datadas de 23.01.2012 e referentes ao período de julho de 2005. 2.º O Tribunal de primeira instância julgou procedente a impugnação judicial e determinou a anulação daqueles atos de liquidação de IVA e de juros compensatórios, referindo, em suma, que “(...) estando em causa IVA e juros compensatórios referentes ao período de julho de 2005, e iniciando-se a contagem do prazo de caducidade do direito à liquidação em 01.01.2006. As liquidações impugnadas foi emitidas em 23/01/2012. Assim se conclui, como na proposição à execução fiscal, que as liquidações impugnadas foram emitidas já depois de completado o prazo de caducidade do direito à liquidação e, também, não foram validamente notificadas à Impugnante no prazo da caducidade, nos termos do artigo 45.°, n.° 1 do CPPT”, assim concluindo pela procedência da impugnação" (cf. p. 18 da sentença de primeira instância). 3.° O Tribunal de primeira instância condenou ainda a administração tributária no pagamento da indemnização dos encargos incorridos com a garantia bancária, nos termos do artigo 53.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária (LGT). 4.° Não se conformando com o decidido pelo Tribunal de primeira instância, no segmento referente à condenação no pagamento da indemnização dos encargos incorridos com a garantia bancária, a Fazenda Pública interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul. 5.° Em sede de contra-alegações de recurso, a Recorrida invocou que a interpretação defendida pela Fazenda Pública do normativo constante do artigo 53.°, n.° 2, da LGT, no sentido de que o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo, incorre em inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 22.° da Constituição da República Portuguesa (CRP) (cf. p. 12 das contra-alegações de recurso). 6.° No douto acórdão recorrido o Tribunal a quo concedeu provimento ao recurso interposto pela Recorrente Fazenda Pública e julgou não verificada a invocada inconstitucionalidade (cf. p. 36 do acórdão recorrido). 7.º Contudo, a Recorrida e ora Recorrente não se conforma com o decidido no douto acórdão recorrido, porquanto é manifestamente evidente a violação do disposto no artigo 22.° da CRP, razão pela qual interpõe o presente recurso. 8.° Em face de todo o exposto, conclui-se que: a) O presente recurso é interposto ao abrigo do disposto no artigo 70.°, n.° 1, alínea b), da Lei n.° 28/82, de 15 de novembro; b) Pretende-se ver apreciada a inconstitucionalidade do normativo constante do artigo 53.°, n.° 2, da LGT, em concreto, se este normativo, quando interpretado no sentido de que o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo, incorre em inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 22.° da CRP; c)A violação do artigo 22.° da CRP foi invocada nas contra-alegações de recurso; d)O Tribunal a quo decidiu pela não violação do referido preceito inconstitucional, julgando procedente o recurso interposto pela Fazenda Pública. Termos em que se requer a V. Exa. a admissão do presente recurso, seguindo-se os demais termos legais.» 4. O recurso foi admitido por despacho de 01 de julho de 2024 e, subidos os autos a este Tribunal, a recorrente foi notificada para apresentar alegações, nas quais elaborou as seguintes conclusões: «(…) 1 .º O acórdão recorrido concedeu provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública contra a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, a qual havia julgado procedente a impugnação judicial apresentada pela ora Recorrente contra a decisão de indeferimento do pedido de revisão oficiosa n.° R029 2013 005 218, deduzido contra a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) n.° 12006502 M, no valor de € 2.881.636,99, e correspondente liquidação de juros compensatórios n.° 12006484 M, no valor de € 517.312,90, ambas datadas de 23.01.2012 e referentes ao período de julho de 2005; 2 .° O tribunal de primeira instância julgou procedente a impugnação judicial e determinou a anulação daqueles atos de liquidação de IVA e de juros compensatórios por entender, em suma, que a emissão de tais atos ocorrera após o término do prazo de caducidade do direito de liquidação, mais reconhecendo que, de todo o modo, os atos tributários em causa não foram validamente notificados à ora Recorrente antes da instauração do processo de execução; 3 .° Uma vez que a ora Recorrente houvera prestado garantia bancária para efeitos de suspender a execução que, entretanto, fora desencadeada para a cobrança coerciva daquelas liquidações, o Tribunal de primeira instância condenou, ainda, a administração tributária no pagamento da indemnização por prestação indevida de garantia, ao abrigo do artigo 53.° da Lei Geral Tributária (LGT); 4 .° A Fazenda Pública interpôs recurso da sentença então proferida, insurgindo-se contra a condenação no pagamento da indemnização por prestação indevida de garantia por considerar, para o que ora releva, que não se encontravam preenchidos os respetivos pressupostos dado que a anulação de um ato de liquidação com fundameno na caducidade do direito à liquidação não consubstancia um erro sobre os pressupostos de facto e de direito, não existindo, assim, qualquer erro imputável aos serviços para efeitos do disposto no artigo 53.º da LGT; 5 .° Nas contra-alegações que apresentou a então Recorrida e ora Recorrente invocou, nomeadamente, que a interpretação defendida pela Fazenda Pública do normativo constante do artigo 53.°, n.° 2, da LGT, nos termos da qual o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas o erros sobre os pressupostos de facto e de direito, padece de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 22.° da Constituição da República Portuguesa (CRP); 6 .° O Tribunal a quo, não obstante, julgou não verificada a invocada inconstitucionalidade por entender que o sujeito passivo poderá peticionar a indemnização a que se julga com direito nos termos do regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado e demais entidades públicas, aprovado pela Lei n.° 67/2007, de 31 de dezembro, pelo que a tutela jurisdicional consagrada no artigo 22.° da CRP resulta assegurada; 7 .º Por não se conformar, a Recorrente interpôs o presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 70.° da LTC, por referência ao acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 16.11.20223; 8 .° Mobilizou o Tribunal recorrido, para a formação da sua convicção, um conjunto de acórdãos que, procedendo à análise conjunta do instituto da indemnização pro prestação indevida de garantia e do instituto dos juros indemnizatórios, previsto no artigo 43.° da LGT, entende dever ser efetuada uma distinção entre os conceitos de "erro" e de “vício”, somente relevando para efeitos do apuramento de um “erro imputável aos serviços” o erro sobre os pressupostos de facto e de direito; 9.º Por conseguinte, entende o Tribunal recorrido, por recurso à supra referida corrente jurisprudencial, que os vícios formais ou procedimentais de que o ato tributário possa padecer nada revelam sobre o seu carácter devido e, por isso, nada indicam sobre o eventual prejuízo que o contribuinte tenha sofrido; 10 .° Nos termos da interpretação efetuada pelo Tribunal recorrido, não vislumbram os contribuintes o direito a qualquer indemnização nas situações em que, pese embora, a prestação da lhes tenha provocado prejuízos, a notificação do ato tributário somente tenha ocorrido após o término do prazo de caducidade do direito de liquidar o tributo ou, mais rigorosamente e tal como sucedeu nos autos da impugnação judicial, nos casos em que a própria emissão do ato tributário tenha sido promovida para além do prazo de caducidade do direito de liquidação; 11 .° Isto é, de acordo com o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo, não obstante a prestação da garantia envolva, em qualquer caso, um prejuízo para o contribuinte, que sempre incorrerá em custos para esse efeito, este somente terá o direito ao ressarcimento das suas despesas na eventualidade de a ilegalidade cometida pela administração tributária se reputar por material e não formal; 12 .° Entende a Recorrente que a interpretação efetuada pelo Tribunal recorrido padece de inconstitucionalidade por violação do disposto no artigo 22.° da CRP, nos termos do qual “O Estado e demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem”; 13 .° Com efeito, procede o artigo 22.° da CRP a consagrar, enquanto instrumento fundamental de proteção, um direito dos particulares à reparação, de que decorre, pois, a inconstitucionalidade das normas da lei ordinária que restrinjam os direitos dos contribuintes emergentes de atos ilegais praticados pela administração tributária (cf. JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo I, Coimbra Editora, 2005, p. 212; JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Áreas Editora, S.A., 2010, p. 15); 14 .° No âmbito da legislação ordinária e no que concerne especificamente à atividade da administração tributária, releva o artigo 100.° da LGT, do qual resulta que a administração tributária deverá, na sequência da anulação de um ato tributário, proceder à eliminação de todos os seus efeitos ex tunc, assim reconstituindo a situação que hipoteticamente existira se tal ato ilegal não tivesse sido praticado; 15 .° Num caso como aquele com que ora nos deparamos, em que o sujeito passivo prestou garantia bancária para que tivesse lugar a suspensão da execução fiscal, os custos por si incorridos para a prestação e manutenção dessa garantia devem ser perspetivados como despesas que, não apenas estão associadas à prática de um ato ilegal, mas ainda como despesas em que o contribuinte somente incorreu por ocasião dessa atuação ilícita; 16 .° A obrigação de restituição imposto pelo artigo 100.° terá, necessariamente, que envolver o reembolso dos montantes despedidos pelo contribuinte para efeitos da prestação de garantia, pois que estes custos, ao fim ao cabo, se podem reputar de danos emergentes da ilicitude do ato (cf. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 13.04.2011, proferido no âmbito do processo n.° 1032/10); 17 .° A função reparadora que decorre do artigo 22.° da CRP e subjaz ao artigo 100.° d LGT é, ainda, melhor densificada pelo legislador ordinário através do artigo 53.° da LGT, em que se encontra, então, previsto o direito indemnizatório específico sob escrutínio no presente recurso; 18 .° Esta função reparadora apenas será integralmente cumprida se se entender que o “conceito de erro imputável aos serviços” compreende qualquer ilegalidade, uma vez que, repute-se a concreta ilegalidade cometida de material ou formal, as despesas incorridas pelo sujeito passivo para efeitos de suspender a execução que contra si ilegalmente foi movida, materializam prejuízos decorrentes da atuação ilícita da administração tributária; 19 .° Por outro lado, admitir que nos casos em que o ato tributário é anulado por vício procedimental o contribuinte não terá direito à indemnização por prestação indevida de garantia, implica a conformação de situação em que a administração tributária será desresponsabilizada pela sua atuação ilegal, assim não conhecendo aplicação o princípio geral da responsabilidade do Estado e demais entidades públicas; 20 .° Importa notar que a administração tributária se encontra, tanto no plano substantivo, como no plano procedimental, sujeita ao princípio da legalidade, mantendo os contribuintes, por isso, o direito à legalidade material e formal dos atos tributários que a si dizem respeito; 21 .° Tal direito decorre da própria CRP, em cujo artigo 103.°, n.° 3, se indica que “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos (...) cuja liquidação e cobrança não se faça nos termos da lei. “; 22 .° Assim, importa evidenciar que a ação de liquidação deve ser entendida de forma ampla, isto é, como não envolvendo apenas o cálculo aritmético que permite o apuramento do montante de imposto a ser pago, podendo a atuação ilícita da administração tributária situar-se posteriormente, no momento da emissão do ato e da sua notificação; 23 .° Decorre, pois, do princípio da legalidade que deverá ter lugar a indemnização por prestação indevida de garantia sempre que, tendo o sujeito passivo prestado garantia para suspender a execução da dívida tributária, o ato tributário em crise venha a ser declarado ilegal pela existência de um qualquer vício que, não sendo da sua responsabilidade, é inteiramente imputável à administração tributária; 24 .° O facto de os atos tributários em causa se reputarem, em sentido estrito, por ineficazes e não por inválidos, atendendo a que a notificação é, em rigor, condição de eficácia e não de validade, em nada prejudica a pretensão indemnizatória da Recorrente, devendo esta ser, ainda assim, reconhecida; 25 .° Com efeito, reconheceu já o Supremo Tribunal Administrativo, em acórdão de 02.11.2011, proferido no processo n.° 0208/11, que não apenas os atos de liquidação errada justificam a indemnização, mas ainda os atos de execução ilegais; 26 .° Cumpre, em todo o caso, evidenciar que a não atribuição de indemnização por prestação indevida de garantia diante da violação do princípio fundamental de notificação, assume-se como uma restrição ilegítima de um direito do contribuinte tão ou mais gravosa do que idêntica restrição quando está em causa um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito; 27 .° Assim sendo, porque a notificação, enquanto um dos mais elementares princípios do procedimento, se traduz numa importante consequência da função garantística do valor do Estado de Direito Democrático, na medida em que, ao levar o ato tributário ao conhecimento do seu destinatário, permite que este proceda ao seu escrutínio e possa escolher entre a sua aceitação ou impugnação; 28 .° Com efeito, o direito à válida notificação é igualmente um direito que visa a proteção dos contribuintes contra a atuação ilegal da administração tributária; 29 .° Negar a indemnização por prestação indevida de garantia nos casos em que é incumprido o dever de notificação, com o fundamento de que o contribuinte poderá não ter razão no que toca à '"relação material tributária subjacente", nada mais significa do que fazer recair sobre os contribuintes, aqueles que a Lei e a Constituição visam proteger, as consequências atinentes ao desrespeito das normas jurídicas por quem a elas está vinculado; 30 .° Entende a Recorrente que a única interpretação que permitirá concluir pela conformidade constitucional do artigo 53.°, n.° 2, será aquela que, não assentando apenas no elemento literal da norma, assenta igualmente no seu elemento teleológico; 31 .° Atendendo a que ao artigo 53.° da LGT subjaz uma função reparadora e o objetivo de mitigar as consequências que da atuação ilícita da administração tributária resultam para o contribuinte, outra conclusão não se pode retirar senão a de que o conceito de erro elencado no n.° 2 do artigo se refere a qualquer causa que, determinante da anulação do ato e da consequente inexigibilidade do imposto, não seja imputável ao sujeito; 32 .° À mesma conclusão nos permite chegar o princípio da interpretação conforme à Constituição, uma vez que a teleologia inerente ao artigo 53.° da LGT decorrer, precisamente, da função reparadora relevada constitucionalmente através do artigo 22.° da CRP; 33 .° Com efeito, mantendo presente que a prestação de garantia pressupõe, independentemente da ilegalidade cometida, a ocorrência de um prejuízo para o contribuinte - que necessariamente terá de suportar os custos que resultam da manutenção daquela - e, por outro lado, que o artigo 22.° da CRP determina que a administração tributária é, em qualquer caso, responsável pelos prejuízos gerados pela sua atuação contra legem, não pode senão concluir-se que a expressão “erro imputável aos serviços" se refere a qualquer ilegalidade cometida pelos serviços, assim se garantindo que o contribuinte será ressarcido pelos custos em que incorreu independentemente da natureza do vício que enferma o ato; 34 .° Ademais, cumpre referir que, entre o instituto da indemnização por prestação indevida de garantia e o instituto dos juros indemnizatórios, previsto no artigo 43.° da LGT, se estabelece uma importante diferença, relacionada com o facto de no âmbito da indemnização por prestação indevida de garantia se verificar ter o contribuinte incorrido prejuízos efetivos - e não apenas presumidos - traduzidos nos custos por si suportados para efeitos da prestação e manutenção da garantia; 35 .° Nesta medida, não é a jurisprudência constitucional invocada pelo Tribunal recorrido diretamente aplicável ao caso concreto com que ora nos deparamos; 36 .° Acresce, por último, que a possibilidade de o contribuinte lançar mão do regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado e demais entidades públicas, nos casos em que o ato tributário é anulado pela verificação de um vício formal, não é nesta senda um argumento atendível; 37 .° O facto de a pretensão indemnizatória do contribuinte, invocada no próprio processo em que foi discutida a legalidade da dívida e que desembocou na verificação da sua não exigibilidade, carecer para que seja conhecida que o sujeito passivo intente uma outra ação, frustra o objetivo de serem as pretensões deduzidas atendidas em prazo razoável, o que, desde logo, contraria o princípio da tutela jurisdicional efetiva elencado no artigo 20.° da CRP e no artigo 2.°, n.° 1, do Código de Processo Civil (CPC); 38 .° Não se compreende, efetivamente, por que motivo se estabelece que a pretensão indemnizatória de um contribuinte será automática e imediatamente atendida quando a ilegalidade que torna a sua dívida inexigível se reputa por material e se obriga, por outro lado, um contribuinte numa situação materialmente idêntica a desencadear, após o contencioso tendente à discussão da legalidade da sua dívida, uma ação distinta com a consequentemente demonstração de todos os pressupostos de que depende a efetivação da responsabilidade civil do Estado e demais entidades públicas e que, além dos mais, potenciará o tempo que o contribuinte terá de esperar para ser ressarcido dos seus prejuízos e os custos que a efetivação desse reembolso implicará; 39 .° Com efeito, a interpretação perfilhada pelo Tribunal recorrido assenta numa restrição ao direito ao ressarcimento dos danos emergentes da prática de atos ilegais para qual inexiste qualquer justificação e fundamento, verificando-se que a mesma se encontra, aliás, em contradição com a jurisprudência constitucional proferida a respeito do artigo 22.° da CPR (cf. acórdão n.° 277/2022, de 26.04.2022); 40 .° Em face do exposto, conclui-se que a norma ínsita no artigo 53.°, n.° 2, da LGT, quando interpretada no sentido de que o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo, é inconstitucional por violação do disposto no artigo 22.° da CRP. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, julgando-se inconstitucional a norma ínsita no artigo 53.°, n.° 2 da LGT, nos termos peticionados pela Recorrente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!» 5. A recorrida foi regularmente notificada para contra-alegar, mas não apresentou qualquer resposta. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 5. A questão de constitucionalidade colocada nos presentes autos – a da conformidade com a Constituição da República Portuguesa (CRP) da norma constante do n.º 2 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária (aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro, doravante LGT), no sentido de que o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo – é em tudo semelhante à já apreciada e decidida pelo Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 298/2026. Com fundamento na jurisprudência constitucional relativa ao alcance do artigo 22.º da Constituição e às injunções que dele decorrem para o legislador na conformação dos regimes de responsabilidade civil extracontratual do Estado, aquele aresto concluiu no sentido da não inconstitucionalidade da «norma do n.º 2 do artigo 53.º da LGT segundo a qual o regime especial de indemnização de prejuízos resultantes de prestação indevida de garantia mantida por período inferior a 3 anos fica subordinado à verificação de que houve erro imputável à Administração tributária sobre os pressupostos de facto ou de direito na liquidação». A argumentação aduzida para sustentar o juízo levado a cabo no Acórdão n.º 298/2026 foi a seguinte: “6. Importa começar por delimitar o objeto do presente recurso: a norma que, enunciada pela recorrente no requerimento de interposição do recurso, constituiu efetiva ratio decidendi do acórdão ora impugnado (artigo 79.º-C da LTC). A recorrente definiu como objeto do recurso «o normativo constante do artigo 53.º, n.º 2, da LGT (...) quando interpretado no sentido de que o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo». É este o teor do preceito de que foi extraída a regra jurídica cuja fiscalização é pedida: «Artigo 53.º Garantia em caso de prestação indevida 1 - O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida. 2 - O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo. 3 - A indemnização referida no n.º 1 tem como limite máximo o montante resultante da aplicação ao valor garantido da taxa de juros indemnizatórios prevista na presente lei e pode ser requerida no próprio processo de reclamação ou impugnação judicial, ou autonomamente. 4 - A indemnização por prestação de garantia indevida será paga por abate à receita do tributo do ano em que o pagamento se efetuou». 6.1. A norma sob fiscalização insere-se no regime que permite ao contribuinte suspender a execução fiscal quando impugne a dívida tributária exequenda com fundamento na sua ilegalidade ou inexigibilidade mediante prestação de garantia idónea (artigo 52.º da Lei Geral Tributária — LGT), em desvio ao princípio solve et repete (segundo o qual a obrigação tributária deve ser cobrada ainda que seja judicialmente contestada — Saldanha Sanches, Princípios do Contencioso Tributário – Fragmentos, 1987, p. 16). A lei prevê, assim, que se suspenda a execução «até à decisão do pleito em caso de reclamação graciosa, a impugnação judicial ou recurso judicial que tenham por objeto a legalidade da dívida exequenda» (n.º 1 do artigo 169.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário [CPPT]), desde que o contribuinte preste «garantia idónea nos termos das leis tributárias» (n.º 2 do artigo 52.º da LGT). Deste modo, cabe ao contribuinte a manutenção da garantia até ao momento em que for decidida a impugnação da dívida exequenda (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª edição, 2012, p. 425), o que, necessariamente, envolve encargos — que serão tanto mais onerosos quanto maior for a duração do processo impugnatório e mais elevado for o montante da dívida. Havendo vencimento do contribuinte «em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução que tenham como objeto a dívida garantida», estabelece-se no regime sob fiscalização que o devedor que, para suspender a execução, ofereceu «garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação» (n.º 1 do artigo 53.º da LGT). Todavia, o direito à indemnização aí regulado depende de a garantia ter sido mantida por período superior a 3 anos (n.º 1 do artigo 53.º da LGT) ou, caso tenha sido mantida por período inferior, «quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo» (n.º 2 do artigo 53.º da LGT). Nos termos da interpretação normativa aplicada pelo tribunal a quo (pág. 24 do acórdão recorrido), «o conceito de "erro imputável aos serviços", quer para efeitos do artigo 43.º, n.º 1, quer para efeitos do artigo 53.º, n.º 2, ambos da LGT, é entendido como o "erro sobre os pressupostos de facto ou de direito imputável à Administração Tributária"» na liquidação do tributo. De facto, para negar a pretensão indemnizatória deduzida pela ora recorrente, concluiu o tribunal a quo que «o vício que fundou a procedência e determinou a inexigibilidade da dívida se coadunou com a falta de notificação da liquidação dentro do prazo de caducidade, [pelo que] o mesmo não é passível de qualificação como erro imputável aos serviços, não legitimando, assim, qualquer direito a indemnização por prestação indevida ao abrigo do artigo 53.º da LGT». Trata-se de entendimento seguido pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, segundo a qual a expressão «erro imputável aos serviços» exclui «a anulação de atos tributários por vícios de forma (incompetência do autor do ato, vício procedimental, falta de fundamentação, entre outros)» — cfr. Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, 7.ª edição, 2022, p. 135. 6.2. A norma em crise tem aplicação no processo de execução de decisões judiciais dos meios processuais tributários (artigo 102.º da LGT), determinando em que termos, nesse mesmo processo, atua o regime indemnizatório especial do artigo 53.º da LGT. Com efeito, «as sentenças que julgam procedentes os pedidos anulatórios, além do efeito constitutivo (a eliminação da regulação) podem ter também um efeito reconstitutivo - aquele que decorre da repristinação da situação modificada pela regulação eliminada» (Pedro Machete, “Processo executivo”, Temas e Problemas de Processo Administrativo, 2.ª edição, 2011, p. 176), entre os quais se pode incluir a indemnização pelos prejuízos gerados pelo ato anulado ao abrigo do regime especial do artigo 53.º da LGT. Isto é, a norma sob fiscalização não constitui a regra geral de responsabilidade civil extracontratual do Estado por danos causados pela Administração Tributária — que, de resto, consta do Regime da Responsabilidade Civil Extracontratual do Estado e demais Entidades Públicas (RRCEE), aprovado pela Lei n.º 67/2007, de 31 de dezembro, e alterado pela Lei n.º 31/2008, de 17 de julho. Diferentemente, a regra a fiscalizar estabelece os termos de acesso ao específico regime de reparação previsto no artigo 53.º da LGT — aquele que, à partida, é «o meio processual mais adequado para fazer valer o direito em juízo» (Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 6.ª edição, 2011, p. 543). Deste modo, importa restringir o objeto do recurso à norma que constituiu efetivo pressuposto lógico do acórdão ora impugnado: a norma do n.º 2 do artigo 53.º da LGT segundo a qual o regime especial de indemnização de prejuízos resultantes de prestação indevida de garantia mantida por período inferior a 3 anos fica subordinado à verificação de que houve erro imputável à Administração tributária sobre os pressupostos de facto ou de direito na liquidação. Foi essa a norma cuja aplicação fundou a exclusão do direito à indemnização pelos custos da garantia bancária naquele processo quando a inexigibilidade ou ilegalidade da dívida exequenda se funde em qualquer outro vício. E, assim, é essa a norma que constitui o objeto do recurso. 7. A norma sob fiscalização estabelece um regime especial de responsabilidade civil extracontratual da Administração fiscal no caso de prejuízos resultantes da prestação indevida de garantia bancária ou equivalente (Casalta Nabais, “Responsabilidade civil da Administração Fiscal”, in Por um Estado Fiscal suportável — Estudos de Direito Fiscal, vol. III, Almedina, 2010, p. 154; Jorge Lopes de Sousa, “Juros nas relações…”, cit., p. 166). Através do requisito de verificação de erro imputável aos serviços na liquidação do tributo, o legislador visará excluir o acesso a este regime quando o erro for imputável ao próprio contribuinte, designadamente quando ocorra autoliquidação do tributo (Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária…, cit., p. 433). Com efeito, se no sistema fiscal tradicional era à Administração tributária que competia lançar, liquidar e cobrar os impostos, a modernização do sistema fiscal levou a que muitas vezes fossem os próprios contribuintes a autoliquidar os impostos ou fossem chamados a cumprir uma complexa rede de obrigações acessórias — inclusive a reter impostos devidos por terceiros (Casalta Nabais, “Responsabilidade civil da Administração Fiscal”, cit., p. 154; Jorge Lopes de Sousa, “Juros nas relações…”, cit., p. 164). Na interpretação normativa fiscalizada, a efetivação do direito à indemnização através do regime especial contido no artigo 53.º da LGT fica subordinada à demonstração de que é imputável à Administração tributária um erro de facto (uma falta de correspondência entre a realidade e a factualidade tomada como base da liquidação) ou de direito (uma incorreta aplicação das normas tributárias) na liquidação do tributo. 8. Nas suas alegações, começa por invocar a recorrente que a norma sob fiscalização, ao cingir o regime especial do artigo 53.º da LGT aos casos em que se verifique erro imputável à Administração tributária quanto aos pressupostos de facto ou de direito da liquidação, terá por efeito negar a indemnização ao contribuinte «nos casos em que o ato tributário é anulado por vício procedimental», o que considera atentatório do disposto no artigo 22.º da Constituição. Nessa medida, a primeira questão que importa dilucidar é a de saber se os danos não abrangidos pelo regime do artigo 53.º da LGT — designadamente, aqueles em que não se verifique erro imputável à Administração tributária quanto aos pressupostos de facto ou de direito da liquidação — são irressarcíveis ou se pode o contribuinte exercer o direito à indemnização nos termos gerais, estabelecidos no RRCEE. Ora, não há dúvidas — e a própria recorrente acaba por reconhecer (conclusões n.ºs 35 e 36 das suas alegações) — de que a irressarcibilidade destes danos através do regime do artigo 53.º da LGT não impede o lesado de propor uma ação de responsabilidade do Estado e de aí ser indemnizado nos termos do RRCEE (cfr. Casalta Nabais, “Responsabilidade civil da Administração Fiscal”, cit., p. 177). De facto, os prejuízos que se não encontrem cobertos pela previsão do artigo 53.º da LGT são indemnizáveis ao abrigo do regime geral de responsabilidade do Estado (Lima Guerreiro, Lei Geral Tributária Anotada, Rei dos Livros, 2001, p. 204), mediante a demonstração dos respetivos pressupostos. Fora dos casos expressamente abrangidos, vale o regime geral de responsabilidade, que é aplicável sempre que não exista regime especial (cfr. n.º 1 do artigo 2.º da Lei n.º 67/2007). Trata-se, de resto, de conclusão que não é inédita para este Tribunal, porquanto foi justamente o que se disse no Acórdão n.º 83/2014, a propósito de norma que excluía o direito a juros indemnizatórios em casos de vícios formais de atos tributários: tendo o direito à indemnização garantia constitucional, «o seu exercício pelo sujeito passivo não está limitado pelo circunstancialismo e limites do direito de indemnização previsto nas leis tributárias, podendo, por um lado, pedir uma indemnização superior à que resulta destas, e, por outro, exigi-la em situações distintas das indicadas» (Jorge Lopes de Sousa, “Juros nas relações tributárias”, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, p. 157). Com efeito, o regime geral contido no RRCEE só não é aplicável aos casos especificamente abrangidos por normas fiscais especiais, razão pela qual, quanto aos danos não abrangidos pelo regime do artigo 53.º da LGT, é plenamente mobilizável (cfr. Vieira de Andrade, “A responsabilidade por danos decorrentes do exercício da função administrativa na nova lei sobre responsabilidade civil do Estado e demais entes públicos”, Revista de Legislação e de Jurisprudência, n.º 3951, 2008, p. 361; Mário Aroso de Almeida e Carlos Cadilha, Comentário ao Código de Processo nos Tribunais Administrativos, 5.ª edição, 2021, p. 1338). Deste modo, falece razão à recorrente quando invoca (Conclusão n.º 18) que a negação da indemnização «nos casos em que o ato tributário é anulado por vício procedimental (...) implica a conformação de situação em que a administração tributária será desresponsabilizada pela sua atuação ilegal, assim não conhecendo aplicação o princípio geral da responsabilidade do Estado e demais entidades públicas». De facto, em tal ação de responsabilidade do Estado, é incompatível com a Constituição uma regra de irressarcibilidade dos danos causados por atos da Administração com vícios meramente formais, como se disse no Acórdão n.º 154/2007: «[N]ão é compatível com o artigo 22.º da Constituição uma interpretação [da lei ordinária - no caso o artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 48051, de 21 de novembro de 1967 -] que exclua sempre e em qualquer caso a responsabilidade do Estado por danos verificados na sequência de um ato administrativo anulado por falta de fundamentação, quando a sentença anulatória não for executada e não for praticado novo ato, sem o vício que determinou a anulação, com o fundamento de que se não verifica nunca o pressuposto da ilicitude do ato. E isto se diz sem embargo de se não excluir a possibilidade de o pedido de indemnização vir a ser julgado improcedente por não verificação de qualquer dos pressupostos da responsabilidade civil». O que não implica, como ali se disse, que tal ação não venha a ser julgada improcedente se o lesado não conseguir demonstrar o preenchimento dos pressupostos da responsabilidade (designadamente, o nexo de causalidade entre a ilegalidade cometida e o dano provocado — cfr. Margarida Cortez, “O crepúsculo da invalidade formal?”, Cadernos de Justiça Administrativa, n.º 7, 1998, p. 39). Assim, a questão que se põe nos presentes autos não é a da irressarcibilidade absoluta dos danos decorrentes da prestação da garantia bancária quando a inexigibilidade da dívida se deva a vícios distintos do erro imputável à Administração tributária sobre os pressupostos de facto ou de direito da liquidação; diferentemente, é a de saber se a necessidade de fazer valer aquele direito por referência aos pressupostos gerais da responsabilidade do Estado — e porventura em ação autónoma — «frustra o objetivo de serem as pretensões deduzidas atendidas em prazo razoável, o que, desde logo, contraria o princípio da tutela jurisdicional efetiva elencado no artigo 20.º da CRP e no artigo 2.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (CPC)» (Conclusão n.º 36 das alegações) ou constitui uma «restrição ao direito ao ressarcimento dos danos emergentes da prática de atos ilegais para qual inexiste qualquer justificação e fundamento, verificando-se que a mesma se encontra, aliás, em contradição com a jurisprudência constitucional proferida a respeito do artigo 22.º da CRP (cf. Acórdão n.º 277/2022)» (Conclusão n.º 38). 9. O artigo 22.º da Constituição dispõe que «O Estado e as demais entidades públicas são civilmente responsáveis, em forma solidária com os titulares dos seus órgãos, funcionários ou agentes, por ações ou omissões praticadas no exercício das suas funções e por causa desse exercício, de que resulte violação dos direitos, liberdades e garantias ou prejuízo para outrem». É esta a imposição constitucional que a recorrente sustenta estar a ser violada. 9.1. O Tribunal Constitucional já por diversas vezes se debruçou sobre a questão de saber quais são as injunções que decorrem para o legislador a partir do artigo 22.º da Constituição. Na sua jurisprudência, tem vindo a ser apurado o concreto sentido daquela disposição constitucional — classificada como particularmente polémica (Margarida Cortez, Responsabilidade civil da Administração por actos administrativos ilegais e concurso de omissão culposa do lesado, Coimbra Editora, 2000, p. 23; Maria José Rangel de Mesquita, “Da responsabilidade civil extracontratual da Administração no ordenamento jurídico-constitucional vigente”, in Responsabilidade extracontratual da Administração Pública, 2.ª edição, Almedina, 2004, p. 108; Maria Lúcia Amaral, Responsabilidade do Estado e dever de indemnizar do legislador, Coimbra Editora, 1998, p. 425). No Acórdão n.º 153/1990, começou por se esclarecer que «se teve em mira a consagração constitucional da responsabilidade extracontratual», não se abrangendo a responsabilidade contratual do Estado. Deste modo, como se concluiu no Acórdão n.º 107/1992, ali se plasma um «princípio da responsabilidade do Estado pelos danos por ele causados aos cidadãos, ao menos quando esses danos hajam sido causados por atos ilícitos». Quanto à sua natureza, no Acórdão n.º 45/1999, o Tribunal considerou que, «no dizer de J. J. Gomes Canotilho (...) ali não apenas se estabelece "a garantia institucional da responsabilidade direta do Estado ('responsabilidade solidária') como se reconhece o direito do particular à reparação indemnizatória e/ou compensatória no caso de lesão de direitos, liberdades e garantias"». Todavia, nos Acórdãos n.º 236/2004 e 5/2005 qualificou-se a figura como garantia institucional, concluindo-se que dela não decorre a imposição de um qualquer regime relativo às relações internas (entre o Estado e os seus órgãos e agentes). Em consonância, escreveu-se no Acórdão n.º 154/2007 que, independentemente da questão de saber se ali se encontra um direito fundamental ou uma garantia institucional, o disposto no artigo 22.º da Constituição opõe-se necessariamente a um regime que exclua sempre e em qualquer caso a reparação de danos causados por um ato administrativo anulado — seja por violação do n.º 2 do artigo 18.º (se o princípio da responsabilidade do Estado for entendido como um direito fundamental), seja porque a exclusão da responsabilidade afeta o núcleo essencial da figura (se entendida como garantia institucional). E no Acórdão n.º 363/2015 — reiterado nos Acórdãos n.ºs 844/2023 e 854/2025 — considerou-se que a caracterização da figura «como princípio-garantia ou como garantia institucional não prejudica a sua dimensão subjetiva, no sentido de estar em causa também um direito fundamental à reparação dos danos causados por ação ou omissão ilícitas dos titulares de órgãos, funcionários ou agentes do Estado e demais entidades públicas, de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias», ideia reafirmada no Acórdão n.º 277/2022. Por fim, no Acórdão n.º 83/2022, entendeu-se que o direito à indemnização pelo sacrifício (isto é, por factos lícitos) não tem a sua sede no artigo 22.º da Constituição, mas antes no princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos. 9.2. Se é pacífico que a Constituição abarca a responsabilidade do Estado por «danos resultantes de qualquer das funções estaduais» (Carlos Cadilha, Regime da responsabilidade civil extracontratual do Estado e demais entidades públicas Anotado, 2.ª edição, Coimbra Editora, 2011, p. 296), enquanto corolário do princípio do Estado de Direito, é conhecida a controvérsia sobre a questão de saber se o artigo 22.º plasma um direito fundamental à reparação dos danos causados pelo Estado; ou se a Constituição plasma a responsabilidade civil do Estado como uma garantia institucional que força o legislador à sua concretização, gozando de ampla liberdade conformadora. No primeiro sentido se pronunciaram Gomes Canotilho, Jorge Miranda, Rui Medeiros, Marcelo Rebelo de Sousa e André Salgado Matos, Fausto de Quadros, Maria da Glória Garcia, Maria José Rangel de Mesquita, Alexandra Leitão, Luís Cabral de Moncada, Nuno Cunha Rodrigues e Rui Guerra da Fonseca, Manuel Afonso Vaz e Catarina Santos Botelho e Vasco Pereira da Silva. De acordo com tal conceção, a Constituição garante um direito fundamental à reparação dos danos causados por qualquer das funções do Estado com determinabilidade suficiente para garantir a sua aplicabilidade direta. Já sustentando que a Constituição estabelece a responsabilidade civil do Estado como garantia institucional se encontra a doutrina de Vieira de Andrade, Margarida Cortez, Barbosa de Melo e Maria Lúcia Amaral. De acordo com tal tese, a Constituição impõe ao legislador o estabelecimento de um regime de responsabilidade pública pela violação de direitos, liberdades e garantias, mas deixa-lhe inteira liberdade constitutiva para determinar o modelo, as formas e os respetivos pressupostos — que, assim, não são diretamente extraíveis do texto constitucional. 9.3. Simplesmente, do ponto de vista da fiscalização dos regimes de direito ordinário que consagram os pressupostos e requisitos da responsabilidade civil extracontratual do Estado — como sucede no problema sob apreciação nos presentes autos, que versa sobre a conformidade constitucional da exclusão de certos danos do elenco de cobertura de um regime especial de indemnização —, a diferença não é decisiva. Caso se considere existir um direito fundamental, esse entendimento «não obsta, todavia, e sem prejuízo da garantia da responsabilidade direta do Estado, que se reconheça uma "larga margem de conformação ao legislador quanto à definição dos pressupostos da responsabilidade do Estado"» (Acórdão n.º 363/2015). Caso se veja a figura como garantia institucional, proíbe-se ao legislador, na sua ampla margem conformadora, de impedir a realização do princípio «de que o Estado, assim como qualquer outro ente público, é sempre civilmente responsável perante o particular» (Margarida Cortez, Responsabilidade…, cit., p. 30). Isto é, o artigo 22.º da Constituição não estabelece os concretos mecanismos processuais através dos quais se há-de exercitar o direito à reparação dos danos nele previsto, cabendo tal tarefa ao legislador: «ponto é que o legislador, ao fazê-lo, não crie entraves ou dificuldades dificilmente superáveis, nem encurte arbitrariamente o quantum indemnizatório» (Acórdão n.º 45/1999). Nessa medida, a questão apenas assumiria relevância perante normas excludentes da responsabilidade do Estado (Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, 4.ª Edição, Coimbra Editora, 2007, p. 438), o que, como se viu, não é o caso da norma em crise. Para a questão jusconstitucional que é posta, na síntese do Acórdão n.º 277/2022, «independentemente da posição que se tome sobre o conteúdo do artigo 22.º da Constituição, a supressão, como regra, do direito à indemnização, quando existam danos ressarcíveis nos termos gerais, viola aquele preceito constitucional». 9.4. Em suma, decorre da jurisprudência deste Tribunal que a Constituição impõe ao legislador que torne exequível o regime de responsabilidade civil do Estado sem criar «entraves ou dificuldades dificilmente superáveis, nem [encurtar] arbitrariamente o quantum indemnizatório» (Acórdãos n.ºs 45/1999 e 277/2022). Vincula-se o legislador à existência de um regime de «ressarcimento dos danos causados pelos atos praticados pelos titulares dos órgãos, funcionários e agentes do Estado e de entidades públicas» (Acórdão n.º 236/2004), determinando-se que «os limites que assim se traçam ao legislador consistem, pois, em, na formulação do regime jurídico que dê actuação a tal garantia, não a condicionar ou limitar de forma que se deva concluir pela sua destruição, descaracterização ou desfiguração» (Acórdão n.º 5/2005). Em consequência, apenas será constitucionalmente censurado um regime que exclua sempre e em qualquer caso a responsabilidade do Estado (Acórdão n.º 154/2007); ou que a torne excessivamente onerosa (Acórdão n.º 45/1999). Mas a Constituição atribui uma ampla margem ao legislador para conformar a sua efetivação (Acórdão n.º 683/2006), que é «inerente ao caráter secundário da responsabilidade civil em relação à tutela primária dos direitos dos cidadãos assegurada pelas vias impugnatórias ou de condenação à prática de ato de autoridade devido» (Acórdão n.º 363/2015). Deste modo, a confrontação da norma fiscalizada com o disposto no artigo 22.º da Constituição implica apurar se a remissão do contribuinte lesado por vícios não abrangidos pela norma fiscalizada para uma ação autónoma — por inexistência de normas específicas de direito fiscal que contemplem a situação — torna excessivamente onerosa a realização do direito à indemnização, pondo mesmo em causa o direito a uma tutela jurisdicional efetiva (artigo 20.º da Constituição). 10. Por outro lado, para além de invocar a violação do disposto no artigo 22.º da Constituição — e, por via da arguida onerosidade de recurso a uma ação autónoma de responsabilidade do Estado, a transgressão do direito a uma tutela jurisdicional efetiva (artigo 20.º da Constituição) — a recorrente alega implicitamente que a norma em crise viola o princípio da igualdade, garantido no artigo 13.º da Constituição. De acordo com a sua argumentação (Conclusão 37), a exclusão do regime especial de responsabilidade civil configura uma diferenciação arbitrária dos lesados por atos tributários cuja ilegalidade tenha natureza formal. De facto, quanto a estes, é necessário que «o interessado se disponha a submeter a sua pretensão ao regime jurídico do instituto da responsabilidade civil, de que vai lançar mão — e que, designadamente, se sujeite a ter de provar a existência de culpa e de prejuízos» (Freitas do Amaral, A execução das sentenças dos tribunais administrativos, 2.ª edição, Almedina, 1997, p. 76). Importa recordar os termos de controlo judicial do princípio da igualdade, que foram sintetizados no Acórdão n.º 190/2025: «O apuramento da violação do princípio da igualdade parte de uma ideia de comparação. É estabelecendo uma comparação entre dois grupos similares que pode indagar-se se as situações tratadas diferentemente pelo legislador são assimiláveis; e se, havendo tratamento dissemelhante de situações comparáveis, pode concluir-se pela inexistência de fundamento material bastante para a distinção. Com efeito, o princípio da igualdade não postula um tratamento igualitário de todas as situações, mas apenas para as que sejam iguais. Requerendo também que diferentes situações sejam disciplinadas de modo distinto: “Ao impor ao legislador que trate de forma igual o que é igual e desigualmente o que é desigual, esse princípio supõe, assim, uma comparação de situações, a realizar a partir de determinado ponto de vista. E, justamente, a perspetiva pela qual se fundamenta essa desigualdade, e, consequentemente, a justificação para o tratamento desigual, não podem ser arbitrárias” (Acórdão n.º 187/2001)». Deste modo, há que saber se pode estabelecer-se uma assimilação entre a posição jurídica dos contribuintes que i) suportaram a garantia por período superior a 3 anos ou inferior a 3 anos quando a liquidação veio a ser anulada por erro sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo imputável à Administração tributária; e ii) aqueles que suportaram a garantia por período inferior a 3 anos e em que a anulação da liquidação não se baseou em erro imputável à Administração tributária quanto aos seus pressupostos de facto e de direito. Só perante a conclusão de que as duas situações são assimiláveis é possível ao Tribunal Constitucional concluir que transgride o princípio da igualdade a diferença de tratamento operada pela norma em crise; e, mesmo aí, apenas se a diferenciação de tratamento se não fundar em justificação razoável, num fundamento material bastante segundo critérios objetivos e relevantes (Acórdão n.º 187/2001). As situações afastam-se quanto ao tempo de prestação da garantia (superior ou inferior a três anos) e quanto ao fundamento da anulação do ato tributário. O legislador reservou o regime simplificado de reparação dos danos aos casos em que a garantia foi prestada por mais de três anos ou, sendo menor, quando existiu erro imputável à Administração tributária quanto aos pressupostos de facto e de direito da liquidação. É esta diferenciação que importa saber se tem justificação material bastante. Com efeito, o controlo jurisdicional do princípio da igualdade tradicionalmente seguido pelo Tribunal Constitucional obedece, essencialmente, a um critério negativo, censurando somente as distinções que não obedeçam a motivos racionais de diferenciação (Acórdão n.º 270/2009), o que conduz a um controlo de baixa intensidade das opções legislativas (Acórdão n.º 157/2018). De acordo com este modelo, a censura constitucional apenas poderia fundar-se na conclusão de que não existe motivo racional e razoável para a diferenciação ou que, havendo-o, a distinção seria, quanto à medida e extensão, desajustada àquela razão (Acórdão n.º 190/2025). Deste modo, a questão que se põe ao Tribunal Constitucional pela alegação da recorrente é a de saber se há motivo racional bastante para a diferenciação. Há que apurar se a colocação do lesado numa posição distinta pode ter-se por arbitrária, por comparação com os contribuintes que suportaram a garantia por período superior a 3 anos ou em que se verificou a existência de erro imputável à Administração tributária sobre os pressupostos de facto ou de direito da liquidação. 11. No Acórdão n.º 83/2014, o Tribunal Constitucional apreciou, justamente por referência aos parâmetros constitucionais aqui em crise (artigos 13.º, 20.º e 22.º, todos da Constituição), a conformidade constitucional da norma extraída do artigo 43.º da LGT, segundo a qual não são devidos juros indemnizatórios quando a anulação do ato tributário se funde em ilegalidade de natureza orgânico-formal. Em tal Acórdão, o Tribunal Constitucional não julgou inconstitucional aquela exclusão. Para assim concluir, considerou haver fundamento racional para a distinção entre os casos em que a anulação do ato tributário se funda em erro imputável aos serviços (dando lugar a juros indemnizatórios) e aqueles em que a ilegalidade tem natureza formal: esta última «não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no ato anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adotado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu». Nessa medida, «a anulação do ato não implica que tenha havido uma lesão da situação jurídica substantiva e, consequentemente, da anulação não se pode concluir que houve um prejuízo que mereça reparação», razão pela qual «pode-se considerar justificado que, nestas situações, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um prejuízo, não se presuma o seu valor, fixando juros indemnizatórios, mas apenas se deva restituir aquilo que foi recebido». Nesse Acórdão n.º 83/2014, teve-se particularmente em conta, convocando a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, que a figura dos juros indemnizatórios materializa uma presunção de danos, que se justifica quando «há uma anulação de um ato administrativo ou de liquidação por não se verificarem os pressupostos de facto ou de direito em que devia assentar, casos em que há a certeza de que a prestação patrimonial foi indevidamente exigida», mas já não quando ocorre um vício de natureza formal — caso em que se fica «na dúvida sobre se estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito de que a lei faz depender o pagamento de uma prestação tributária». Razão pela qual não mereceu censura constitucional a opção do legislador democrático (sem prejuízo de poder haver outras) de impor ao contribuinte lesado, nesses casos, o ónus de demonstrar os pressupostos da responsabilidade civil extracontratual do Estado em processo autónomo. 12. O regime agora sob fiscalização aproxima-se daquele. É certo que a norma do artigo 53.º da LGT não procede a uma presunção de prejuízos, devendo estes ser demonstrados; e que a indemnização ali prevista não visa, como aqueles, «reparar os prejuízos decorrentes do privilégio de execução prévia da Administração» (Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, Teoria Geral da Relação Jurídica Tributária, 2.ª edição, 2025, p. 145), mas sim ressarcir os danos resultantes da prestação de uma garantia que foi exigida como condição para suspensão da execução. Todavia, tal como sucede na norma relativa ao direito a juros indemnizatórios, fixa-se um regime de responsabilidade limitada (Casalta Nabais, “Responsabilidade civil da Administração Fiscal”, cit., p. 167); impõe-se ao lesado a demonstração de que houve erro imputável aos serviços na liquidação (n.º 2 do artigo 53.º da LGT); e estabelece-se como montante máximo o valor dos juros indemnizatórios, ainda que os prejuízos possam ser superiores (n.º 3 do artigo 53.º da LGT). Por outro lado, e tal como sucede naquele regime, a indemnização prestada não esgota os prejuízos indemnizáveis: nada obsta a que, tendo o contribuinte arcado com prejuízos maiores do que são indemnizáveis no limite do n.º 3 do mesmo artigo, possa reclamar tal indemnização ao abrigo do regime geral de responsabilidade do Estado, desde que demonstrados os respetivos pressupostos. Isto é, tal como sucede no regime dos juros indemnizatórios, o que a lei faz é estabelecer um regime mais expedito — ou quase automático — de reparação dos prejuízos pela prestação de uma garantia nos dois casos ali previstos: a sua duração ser superior a 3 anos ou ter havido erro imputável aos serviços. Nessa medida, a norma fiscalizada concretiza um direito à indemnização com fundamento constitucional (artigo 22.º da Constituição) atenuando as exigências a cargo do lesado, por comparação ao RRCEE: isenta-o de demonstrar autonomamente os pressupostos da responsabilidade civil do Estado, bastando-se com a prova de que foi indevidamente prestada garantia bancária (ou equivalente) e que houve erro imputável aos serviços na liquidação ou que manteve a garantia por período superior a 3 anos. 13. Ao remeter o lesado para o regime geral da responsabilidade — seja em ação própria, seja nos processos a que se aplique subsidiariamente o regime de execução de julgados previsto no CPTA —, importa concluir que o legislador não violou o disposto no artigo 22.º da Constituição. Como supra se viu, independentemente da questão de saber se ali se consagra um direito fundamental à reparação ou uma garantia institucional, o que da Constituição decorre é a impossibilidade de o legislador impedir ou tornar excessivamente oneroso o ressarcimento dos danos. Ora, a circunstância de o regime especial de indemnização ficar subordinado à verificação de que houve erro imputável à Administração tributária sobre os pressupostos de facto ou de direito na liquidação tem como revés a sua ressarcibilidade através do regime geral (RRCEE). Em tal ação podem reclamar-se os prejuízos que decorram do ato ilegal — mesmo perante ilegalidade formal (Acórdão n.º 154/2007), desde que o lesado demonstre os pressupostos da responsabilidade —, o que permite dar por cumpridas as injunções decorrentes do artigo 22.º da Constituição. Consequentemente, o problema constitucional que se põe é o de saber se a diferenciação legal entre a exigência de verificação de que houve erro imputável à Administração tributária sobre os pressupostos de facto ou de direito para acesso ao regime especial de indemnização de prejuízos resultantes da prestação indevida de garantia por período inferior a 3 anos é uma distinção arbitrária, que transgride o princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição); ou se, diversamente, corresponde a uma opção racionalmente fundada e situada dentro do espaço de conformação reconhecido ao legislador democrático. E, do mesmo passo, se a remissão de alguns lesados para uma autónoma ação de responsabilidade do Estado pode considerar-se atentatória dos direitos à tutela jurisdicional efetiva e a uma decisão em prazo razoável. 14. Não se trata de uma distinção arbitrária. Sem prejuízo de outras soluções que poderia o legislador ter fixado — dentro da sua margem de conformação — vislumbra-se razão material bastante para a distinção no acesso ao meio expedito de indemnização, face aos casos em que a garantia foi prestada por mais de três anos ou o ato tributário foi anulado por erro imputável à Administração tributária quanto aos pressupostos de facto e de direito da liquidação. 14.1. A diferenciação dos casos em que a garantia foi prestada por mais de três anos, dispensando o lesado de demonstrar a existência de erro imputável à Administração tributária (e à semelhança do que também sucede no regime dos juros indemnizatórios — n.º 3 do artigo 43.º da LGT), particulariza as situações de atraso considerável na decisão da impugnação, afetando em maior medida os contribuintes onerados com a prestação da garantia. Isto é, com o específico propósito de prevenir demoras excessivas da decisão da impugnação administrativa ou judicial, o legislador previu um regime de responsabilidade objetiva, independentemente da culpa da Administração tributária, determinando a reparação dos danos exclusivamente por força do tempo decorrido (neste sentido, a propósito do regime paralelo dos juros indemnizatórios, Joaquim Freitas da Rocha e Hugo Flores da Silva, cit., p. 149). Ora, não pode o Tribunal Constitucional considerar arbitrário que o legislador estabeleça um regime de responsabilidade objetiva pelos danos causados pela prestação de garantia bancária apenas para os casos de demora considerável na decisão: pretende-se, deste modo, propiciar a celeridade da decisão do «recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução», fazendo incidir no tempo decorrido (e não no erro imputável aos serviços) o fundamento desta via célere de reparação. 14.2. Quanto à diferenciação dos casos em que a anulação do ato tributário teve por base erro imputável à Administração tributária quanto aos pressupostos de facto e de direito da liquidação, há que concluir igualmente pela solvabilidade constitucional da dissemelhança. Se é verdade que «a existência de vícios de forma ou incompetência significa que houve uma violação de direitos procedimentais dos administrados e, por isso, justifica-se a anulação do acto, por estar afectado de ilegalidade», não é menos certo que «o reconhecimento de um vício daqueles tipos não implica a existência de qualquer vício na relação jurídica tributária, isto é, qualquer juízo sobre o carácter indevido da prestação pecuniária cobrada pela Administração Tributária com base no acto anulado, limitando-se a exprimir a desconformidade com a lei do procedimento adotado para a declarar ou cobrar ou a falta de competência da autoridade que a exigiu» (Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 6.ª edição, 2011, p. 531). Isto é, se a anulação do ato tributário com base em erro imputável à Administração tributária quanto aos pressupostos de facto e de direito da liquidação permite inferir que a dívida não era devida nos termos em que foi exigida (assim indiciando a lesão de uma situação jurídica do contribuinte), a invalidação do ato tributário com base em vícios formais nada diz sobre a licitude e correção do ato material tributário. Tal implica que, no primeiro caso, se justifique o acesso a um meio simplificado de reparação dos danos; e que, no segundo, possa o legislador impor a demonstração pelo contribuinte dos pressupostos da responsabilidade do Estado, nos termos gerais. Nestes casos, pode considerar-se materialmente fundado que, não resultando da decisão anulatória a comprovação da existência de um verdadeiro prejuízo, se deva apurar a existência de uma verdadeira lesão, perante a realidade da sua situação tributária, mediante demonstração dos pressupostos gerais da responsabilidade do Estado. 15. Ora, como se diz no Acórdão n.º 83/2014, as razões justificativas da distinção «explicam ainda por que é a efetividade da tutela jurisdicional não é, por tal via, posta em causa, já que a maior complexidade inerente à determinação casuística dos pressupostos da indemnização nessas situações afetaria necessariamente a celeridade do próprio processo de execução de sentença. E, de todo o modo, a eventual decisão final favorável neste último ou na ação de indemnização tem a mesma natureza: o reconhecimento judicial do dever de a Administração pagar uma determinada quantia a título indemnizatório». Não há, pois, como considerar que a norma sob fiscalização seja violadora do disposto no artigo 20.º da Constituição.” 6. Cumpre, antes de mais, notar que, diferentemente do que sucedia no Acórdão n.º 298/2026, em cujo caso a indemnização fora pedida em execução de julgado (artigo 102.º da LGT), nos presentes autos o direito foi exercido no próprio processo de impugnação judicial, ao abrigo do n.º 3 do artigo 53.º da LGT e do artigo 171.º do CPPT. Tal diferença respeita apenas ao meio processual em que a pretensão indemnizatória foi deduzida e não contende com a interpretação normativa fiscalizada nem, por isso, com a questão de constitucionalidade, que permanece idêntica. Por essa razão, e diversamente do que se impôs no Acórdão n.º 298/2026, onde o objeto foi restringido por referência ao processo de execução de julgados em que a norma operou, justifica-se aqui a manutenção de um recorte do objeto do recurso coincidente com aquele que a própria recorrente enunciou, sem necessidade de qualquer delimitação adicional. 7. Cabe ainda esclarecer que o presente recurso não traz à apreciação deste Tribunal particularidade que justifique solução diversa da adotada no Acórdão n.º 298/2026. Por um lado, a recorrente sustenta que a jurisprudência constitucional firmada a respeito dos juros indemnizatórios, designadamente o Acórdão n.º 83/2014, não seria transponível para o regime do artigo 53.º da LGT, porquanto, diversamente daqueles (que assentariam numa mera presunção de danos), a indemnização por prestação indevida de garantia pressupõe a ocorrência de um prejuízo efetivo e quantificável, traduzido nos encargos suportados com a prestação e a manutenção da garantia. Sucede que esta exata diferença foi expressamente ponderada no Acórdão n.º 298/2026, no qual se reconheceu que a norma do artigo 53.º da LGT não procede a uma presunção de prejuízos, mas se concluiu, ainda assim, pela aproximação dos dois regimes, na medida em que ambos se limitam a estabelecer um meio expedito de reparação, dispensando o lesado da demonstração autónoma dos pressupostos da responsabilidade do Estado, isto sem prejuízo de os danos não cobertos poderem ser ressarcidos ao abrigo do regime geral (RRCEE). O argumento não constitui, pois, particularidade de relevo. Por outro lado, invoca a recorrente o Acórdão n.º 277/2022 para sustentar que a interpretação fiscalizada contraria a jurisprudência constitucional relativa ao artigo 22.º da Constituição. Também esse aresto foi convocado e ponderado no Acórdão n.º 298/2026, tendo-se aí concluído, na sua linha, que apenas a supressão, como regra, do direito à indemnização, quando existam danos ressarcíveis nos termos gerais, violaria aquele preceito constitucional — o que não sucede no caso da norma sub iudicio, justamente por os danos por ela não abrangidos permanecerem ressarcíveis ao abrigo do RRCEE. Acresce que a controvérsia que a recorrente procura extrair da distinção entre a emissão do ato de liquidação já depois de esgotado o prazo de caducidade e a mera falta de notificação dentro desse prazo — pretendendo qualificar a primeira como verdadeiro erro sobre os pressupostos de facto e de direito — respeita à qualificação do vício que fundou a anulação e, como tal, à aplicação do direito infraconstitucional, que não cabe a este Tribunal sindicar. O que releva, para o efeito do presente recurso, é a interpretação normativa do n.º 2 do artigo 53.º da LGT efetivamente aplicada como ratio decidendi do acórdão recorrido — que assimilou ambas as situações a vícios não subsumíveis ao conceito de erro imputável aos serviços —, a qual é, nessa exata medida, idêntica à apreciada e decidida no Acórdão n.º 298/2026. 8. O presente recurso não apresenta, pois, particularidade de relevo em relação àquele que foi apreciado no Acórdão n.º 298/2026, acima transcrito, nem qualquer outra razão que justifique apreciação diversa da que ali foi adotada. Na verdade, o concreto problema em causa — o da conformidade constitucional da norma do n.º 2 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária, no sentido de que o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo — é em tudo idêntico ao que naquele aresto se apreciou. Deste modo, cumpre reiterar aqui o juízo de não inconstitucionalidade anteriormente proferido, por remissão para a respetiva fundamentação, com a qual se concorda, o que determina a improcedência do presente recurso. III – Decisão Nestes termos e pelos fundamentos expostos, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma constante do n.º 2 do artigo 53.º da Lei Geral Tributária, no sentido de que o conceito de erro imputável aos serviços não abrange qualquer tipo de ilegalidade, mas apenas os erros sobre os pressupostos de facto e de direito na liquidação do tributo; e, em consequência, b) Negar provimento ao recurso. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) UC, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 30 de junho de 2026 - Mariana Canotilho A Relatora, que participou na sessão por videoconferência, certifica os votos de conformidade dos Senhores Conselheiros António Ascensão Ramos, José Eduardo Figueiredo Dias, Luís Filipe Lameiras e João Carlos Loureiro, Presidente. Mariana Canotilho