644/2022

ACÓRDÃO Nº 590/2024[1] Processo n.º 644/2022 1.ª Secção Relator: Maria Benedita Urbano (Conselheiro Rui Guerra da Fonseca) Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – RELATÓRIO 1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria (TAF de Leiria), em que é recorrente a sociedade A., S.A., na qualidade de sociedade gestora do fundo de investimento imobiliário B. para Arrendamento Habitacional e Recorrida a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), foi interposto recurso da sentença daquele tribunal, de 23.05.2022, ao abrigo das alíneas g) e i) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15.11, na sua atual redação – LTC). 2. A recorrente deduziu impugnação judicial, junto do TAF de Leiria, contra atos de liquidação de Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis e de Imposto do Selo, no valor total de € 45.794,20, relevando, para enquadramento e delimitação do objeto do presente recurso, o seguinte: “O que está em causa nos presentes autos de impugnação resume-se a saber se a alienação de um imóvel por um FIIAH, que tivesse beneficiado das isenções de IMT e IS ao abrigo do Regime Tributário dos FIIAH, opera a caducidade das ditas isenções por não poder já concretizar-se o fim determinante da isenção. (…) O ora Impugnante apresentou um requerimento solicitando a liquidação de IMT e IS referente à venda dos imóveis acima identificados, adquiridos pelo Impugnante em data anterior a 31 de Dezembro de 2013 e beneficiando da isenção ao abrigo do «92 – FIIAH/SIIAH – Artigo 7 n.º 7) – Aquisição pelo FIIAH/SIIAH (art.º 87 do OE/09)», fundamentando tal pedido no disposto no artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH) previsto pela Lei nº 83-C/2013, de 31 de dezembro). (…) O requisito único da isenção, à data em que o Impugnante adquiriu o imóvel em apreço e em que tal isenção se consumou, era o de que os prédios adquiridos pelos FIIAH se destinassem a ser arrendados para habitação permanente (cf. Artigo 8.º (Regime tributário), números 7 e 8 do Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH na redacção em vigor à data de reconhecimento da isenção). (…) (c) Da inconstitucionalidade da norma que fundamentou o pedido das liquidações em crise 63.º O Impugnante solicitou aos Senhores Professores Dr. Guilherme Xavier de Basto e Doutor Paulo Mota Pinto a emissão de parecer jurídico sobre a constitucionalidade do n.º 2 do artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH) da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (cf. Doc. 3). 64.º O referido parecer (doravante abreviadamente referido como «Parecer») corrobora a tese de inconstitucionalidade defendida pelo Impugnante, conforme se depreende da leitura das conclusões abaixo reproduzidas e que aqui devem ser repetidas: Parecer dos Senhores Professores Dr. Guilherme Xavier de Basto e Doutor Paulo Mota Pinto «CONCLUSÕES Podemos agora enunciar, em síntese, as conclusões a que fomos chegando, já devidamente justificadas e desenvolvidas ao longo do Parecer. Assim: 1) A Lei do OE para 2009 aprovou o regime jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) e, dentro dele, um regime tributário especial no seu artigo 8.º, incluindo, no que ora interessa, isenções de IMT e de Imposto do Selo para aquisições pelos FIAH de prédios e de frações autónomas destinadas a arrendamento permanente para habitação e atos e contratos conexos. 2) As referidas isenções, de impostos devidos no momento da aquisição, bastavam-se com a aquisição pelos FIIAH destinada a arrendamento habitacional, não dependendo da consumação do arrendamento efetivo num determinado prazo nem da não alienação do prédio nesse mesmo prazo, não tendo o legislador feito correr por conta dos FIIAH o risco da não realização do arrendamento. 3) O artigo 235.º da Lei do OE para 2014 introduziu novos n.ºs 14 a 16 no artigo 8.º do regime dos FIIAH, que vieram restringir as isenções de IMT e de Imposto do Selo introduzidas pela Lei do OE para 2009, pois subordinaram a qualificação do prédio como destinado ao arrendamento para habitação permanente a que este seja efetivamente objeto de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos a partir do momento em que passaram a integrar o património do fundo, e previram que as referidas isenções "ficam sem efeito" caso os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento nesse prazo de três anos, o mesmo acontecendo caso os prédios sejam alienados antes desse prazo de três anos (salvo se no exercício de opção de compra pelo arrendatário que tenha anteriormente alienado o prédio ao FIIAH). 4) A exigência introduzida na Lei do OE para 2014 não estava prevista no regime originário, de 2008, não resultando, designadamente, do pressuposto de que se tratasse de aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas "destinados exclusivamente a arrendamento para habitação", pois essa destinação é compatível, designadamente em períodos de crise do mercado de arrendamento, com dificuldades e atrasos na concretização do arrendamento, nada obstando, segundo a previsão originária da isenção, a que o imóvel fosse adquirido como destinado exclusivamente a arrendamento para habitação apesar de só vir a ser arrendado, por exemplo, 3 anos e meio ou 4 anos depois da aquisição. 5) Do mesmo modo, a alienação, dentro do prazo de 3 anos a contar da aquisição, do imóvel que fora adquirido para ser destinado exclusivamente a arrendamento não obstava também à aplicação da isenção segundo a sua previsão originária – sendo certo, aliás, que apenas 75% do património dos FIIAH tinha obrigatoriamente de ser integrado por prédios destinados a arrendamento (artigo 4.º, n.º 1, do respetivo regime). 6) A previsão de um prazo para concretização do arrendamento não é apenas uma forma de comprovação de um requisito já previsto – caso em que uma nova lei seria evidentemente desnecessária –, mas representa antes a introdução, com o prazo de três anos, de um novo pressuposto para a isenção de IMT e de Imposto do Selo, com o efeito de delimitar mais restritivamente a exceção à incidência que resulta da isenção, prevendo-se que esta "fica sem efeito". 7) A disposição transitória especial contida no artigo 236.º, n.º 2, da Lei do OE para 2014, ao mandar aplicar as normas que restringiram a isenção a aquisições anteriores à sua entrada em vigor, efetuadas num momento em que a isenção estava prevista sem tais limitações, restringe a isenção de IMT e de Imposto do Selo quanto a factos tributários anteriores já esgotados, os quais são, para o IMT e para o Imposto do Selo, respetivamente, a transmissão onerosa de imóvel e o ato ou contrato conexo com a aquisição. 8) Os factos tributários que dão origem à obrigação de IMT e de Imposto do Selo esgotam-se no momento da sua prática, sendo também esse o momento em que surgem as respetivas obrigações de imposto (artigos 5.º, n.º 2, e 5.º, alínea a), respetivamente do Código do IMT e do Código do Imposto do Selo). 9) A norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei do OE para 2014 alterou um elemento essencial dos impostos em questão (as isenções, e, em consequência, o âmbito da respetiva incidência, ou campo de aplicação), pois trata-se de um elemento do qual depende a própria existência da obrigação tributária (o "se" do imposto). 10) O artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa proíbe impostos com natureza retroativa, tendo tal proibição, introduzida em 1997, vindo tornar claro que ao legislador não é permitido prever ou alterar nos seus elementos essenciais impostos que incidam sobre factos já esgotados no momento da entrada em vigor da lei - isto é, que sejam autenticamente retroativos. 11) A redação do artigo 103.º, n.º 3, introduzida em 1997 deu origem a que, posteriormente a 1997, e aplicando o novo parâmetro constitucional, o Tribunal Constitucional tenha passado a decidir no sentido da inconstitucionalidade de normas que criam ou alteram nos seus elementos essenciais impostos para factos que se completaram anteriormente à sua entrada em vigor (retroatividade autêntica, por oposição à mera retrospetividade ou retroatividade inautêntica). 12) Como se pode ler no Acórdão n.ºs 128/2009, do Tribunal Constitucional, «consagrado que está o princípio geral de irretroatividade da lei fiscal, a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares é sancionada, de forma automática, pela Constituição, qualquer que tenha sido, em concreto, a conduta da administração fiscal ou do particular tributado. Por outras palavras, o juízo de inconstitucionalidade decorre apenas da mera análise dos dados normativos, não dependendo, em nenhum momento, da averiguação de quaisquer elementos circunstanciais que resultem da condição, em concreto, de uma certa relação jurídico-tributária». 13) A norma do artigo 236.º, n.º 2, da Lei do OE de 2014 é uma norma autenticamente retroativa, pois ordena a aplicação dos novos pressupostos das isenções – arrendamento e não alienação num prazo de 3 anos, sob pena de estas ficarem "sem efeito" – a aquisições e a atos (isto é, a factos tributários) anteriores a sua entrada em vigor e que completaram antes desta. 14) A isto não obsta o argumento no sentido de que a referida restrição da isenção pela previsão dos prazos apenas teria visado comprovar a finalidade de arrendamento das aquisições, já que tal pressuposto da isenção não estava antes concretizado e plasmado na lei, no momento em que os factos tributários relevantes (a aquisição dos imóveis e os atos e contratos conexos) se completaram. 15) Por esta mesma razão, seria improcedente a qualificação da norma do artigo 236.º, n.º 2, da Lei do OE de 2014 como norma interpretativa, já que os pressupostos que aditou para as isenções não estavam anteriormente previstos. 16) É irrelevante que se preveja no artigo 236.º, n.º 2, da Lei do OE de para 2014 que o prazo de três anos apenas se conta a partir da entrada em vigor dessa, uma vez que tal pressuposto da isenção (o prazo) não era sequer exigido no momento em que os factos tributários relevantes foram praticados. 17) O artigo 236.º, n.º 2, da Lei do OE para 2014 é inconstitucional, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República, ao prever que o disposto nos novos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, que alteram e restringem as isenções previstas anteriormente nos n.ºs 7 e 8º desse mesmo artigo, é "igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014". 65.º No mesmo sentido, o Tribunal Constitucional veio reconhecer a inconstitucionalidade da norma decorrente do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime Especial Aplicável aos FIIAH e às SIIAH pelo Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 175/2018, proferido em 05 de Abril de 2018 e que aqui se junta como Doc. 4. 66.º O Tribunal Constitucional confirmou que «a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 veio fixar uma solução que não era de todo extraível, sequer como um dos seus possíveis sentidos, da lei anterior, constituindo, por isso, direito novo. Com efeito, ali se prescreve a aplicação dos novos pressupostos da isenção em matéria de IMT e de Imposto de Selo, resultantes do aditamento ao artigo 8. do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH dos seus atuais n.ºs 15 a 17 – a celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo e a conservação do imóvel na propriedade do fundo dentro do mesmo prazo –, às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, estipulando-se concomitantemente, ainda que para o futuro, um prazo dentro do qual tais pressupostos carecem de ser preenchidos sob pena de caducidade do benefício.» 67.º Aqui, afastando de todo a tese seguida pela AT em como a lei nova apenas teria «densificado critérios» já previstos na lei antiga... 68.º O Tribunal Constitucional considerou que: «Ao adicionar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção – destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente – os novos pressupostos resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH dos seus atuais n.ºs 14 a 16 – a exigência de celebração efetiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo –, a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 alcança e agrava a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroatividade inautêntica.» 69.º Acrescentando ainda: «Sob a vigência da lei antiga, a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efetiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo. Conforme notado, e bem, pelo Tribunal a quo, nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efetivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício. Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respetiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efetivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fração adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respetiva rentabilização.» 70.º Surge, por consequência da lei nova, um efeito que afecta o benefício fiscal, originando a sua caducidade por não ser celebrado contrato de arrendamento ou por o imóvel ter permanecido na titularidade do ora Impugnante por um determinado prazo, embora não existindo qualquer alternativa financeira. 71.º Pelo que, o Tribunal Constitucional afirma que: «(...) decorre da aplicação do novo regime às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 que o fundo imobiliário, ainda que tenha envidado todos os esforços para viabilizar a celebração de um contrato de arrendamento sobre o imóvel adquirido, é obrigado, sob pena de extinção do benefício, a manter a propriedade do prédio, suportando todos os encargos respetivos, durante os três anos subsequentes à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, mesmo na duradoura e persistente impossibilidade de concretização daquele desiderato. Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroativa das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em Vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua ação e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito. Não se descortinando qualquer interesse constitucionalmente protegido cuja salvaguarda pudesse justificar a lesão da confiança dos fundos imobiliários na manutenção do regime fiscal contemporâneo do ato de aquisição dos imóveis, é de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e as SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção.» [sublinhado e negrito nosso] 72.º Tudo para concluir no sentido de julgar inconstitucional por violação do princípio da protecção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa: «a norma decorrente do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados a partir de 1 de Janeiro de 2014». 73.º Sendo as Liquidações efectuadas ao abrigo da norma declarada inconstitucional pelo Tribunal Constitucional, não pode deixar de concluir-se que as Liquidações estão feridas de ilegalidade abstracta devendo ser anuladas em conformidade.» 3. Por sentença datada de 23.05.2022, o TAF de Leiria julgou a impugnação improcedente, decidindo no sentido da validade e da eficácia das liquidações impugnadas. Motivou a decisão do seguinte modo: “Da leitura da norma citada, verifica-se que é pressuposto da isenção de IMT e IS, prevista nos n.ºs 7, alínea a) e 8 supra, que os prédios urbanos ou frações autónomas de prédios urbanos se destinem exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. Nesta medida, podemos dizer que a obrigatoriedade de destinar o imóvel ao arrendamento habitacional não é requisito das alterações introduzidas pela Lei do Orçamento do Estado para 2014, mas sim um requisito ab initio do regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (FIIAH), aliás, decorrência natural dos objetivos e motivações que presidiram à criação destes fundos. Por isso, para cumprimento do disposto na alínea a), do n.º 7, do artigo 8.º do regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (FIIAH), não basta uma intenção declarada na aquisição do imóvel, mas antes uma efetiva afetação ao arrendamento para habitação permanente. Ora, desde logo, se refere que o Impugnante não comprova de forma alguma nos presentes autos o preenchimento desse requisito. Com efeito, as razões subjacentes à criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, em especial no âmbito tributário prenderam-se com a consagração de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar investidores privados a, mediante a criação de fundos imobiliários, adquirir, para ulterior colocação no mercado de arrendamento, imóveis particulares cuja compra fora financiada através do recurso ao crédito à habitação, de forma a dar resposta à situação de um amplo conjunto de famílias que, no contexto da crise económico-financeira iniciada em 2008, haviam deixado de conseguir suportar o pagamento das correspondentes prestações, proporcionando-lhes, assim, a possibilidade de alienar as respetivas frações ao fundo, mantendo, ao mesmo tempo, a disponibilidade sobre o imóvel mediante a celebração, por renda de valor inferior ao daquelas prestações, de contratos de arrendamento com os fundos adquirentes, aqui residindo o ponto de referência do regime tributário instituído no art.º 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008. Fica, assim, claro que caso haja alienação de imóveis que não tenham sido objeto de contrato de arrendamento, as isenções cessam (nomeadamente a da alínea a) do n.º 7), devendo o sujeito passivo solicitar a liquidação do respetivo imposto. Por isso, sempre que àqueles prédios ou frações autónomas seja dado outro destino ou se verifique a alienação dos mesmos (porque neste caso o pressuposto em que assentou a isenção – o arrendamento para habitação permanente – já não poderá ser cumprido), a isenção fica sem efeito, conforme decorre do n.º 3 do artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que preceitua: «Quando o benefício fiscal respeite a aquisição de bens destinados à directa realização dos fins dos adquirentes, fica sem efeito se aqueles forem alienados ou lhes for dado outro destino sem autorização do Ministro das Finanças, sem prejuízo das restantes sanções ou de regimes diferentes estabelecidos por lei». Nestes casos impendia sobre o sujeito passivo o dever de solicitar a liquidação do IMT, no prazo de 30 dias a contar da caducidade da isenção e, no mesmo prazo, efetuar o seu pagamento, cf. n.º 1 do artigo 34.º e n.º 6 do artigo 36.º do Código do IMT, respetivamente, sob pena de a Autoridade Tributária e Aduaneira promover a sua liquidação oficiosa e notificar o sujeito passivo para efetuar o pagamento, no prazo de 30 dias, sem prejuízo dos juros compensatórios e da sanção correspondente, cf. n.º 1 do artigo 38.º do Código do IMT. Quanto ao imposto do selo previsto na verba 1.1 da respetiva tabela geral, verifica-se o mesmo ónus por parte do sujeito passivo por força do disposto no n.º 4 do artigo 23.º e n.º 4 do artigo 44.º do Código do IS. No mesmo sentido pronunciou-se o Acórdão de 24.11.2021 do Pleno do STA proferido no Processo n.º 23/21.6BALSB «O objectivo do regime jurídico era – (...) – apoiar estas famílias através de um regime de benefícios fiscais por via do IRS e por via da conversão dos empréstimos em arrendamentos graças ao incentivo instituído a favor dos FIIAH. Ora, se estes fundos não chegassem a arrendar os imóveis ficaria frustrado o objectivo desta política económica e fiscal e, mais do que isso, no que no aqui releva em termos jurídicos, tornar-se-ia injustificada a despesa fiscal a favor de certas entidades. Também por essa razão este seria um resultado interpretativo inadmissível à luz do disposto no n.º 3 do artigo 14.º da LGT, que impõe uma definição clara dos objectivos dos benefícios fiscais. E não podemos deixar de concluir que, a admitir-se que as isenções de IMI, IMT e IS pudessem não caducar nos casos em que os imóveis adquiridos pelos FIIAH viessem a ser alienados sem nunca terem sido arrendados, o mais provável é que se produzisse um resultado inverso àquele que era visado pelo benefício fiscal, permitindo que fundos imobiliários utilizassem a crise e o benefício fiscal para obter rendimentos decorrentes de uma valorização dos imóveis no mercado à custa do sacrifício do direito à habitação dos titulares originários desses bens onerados com os respectivos empréstimos. (...) 2.5. Assim, pelos fundamentos antes enunciados, cumpre concluir que as normas dos artigos 8.º n.ºs 6, 7 e 8 do regime jurídico dos FIIAH, na sua redacção original, devem ser interpretadas no sentido de que instituíram um beneficio fiscal cuja finalidade primeira era a garantia do direito à habitação e que visava apoiar os titulares de empréstimos à habitação na conversão destes encargos em regimes de arrendamento, para o que instituiu um benefício fiscal complexo, do qual faziam parte, como estímulo à dinamização daquele mercado de arrendamento, as isenções de IMI, IMT e IS a favor dos FIIAH. Estas isenções fiscais, contudo, estavam condicionadas à destinação dos imóveis integrados naqueles fundos ao regime do arrendamento. Daqui decorria a caducidade daqueles benefícios – leia-se isenções fiscais –, ex vi do disposto no n.º 2 do artigo 14.º do EBF, sempre que os imóveis viessem a ser alienados sem terem sido efectivamente afectos a arrendamento para habitação permanente. (...) Assim, tendo o benefício como pressuposto legal a destinação do imóvel a arrendamento habitacional permanente, o FIIAH teria sempre que fazer prova junto da AT do cumprimento daquele pressuposto (da condição legal) ou, em caso de "justo impedimento" (por exemplo, por não ter tido resposta do mercado, ou seja, por nenhum interessado ter apresentado proposta para arrendar o imóvel), de solicitar uma autorização para promover a alienação do bem apesar de não estar cumprida a condição. Caso contrário, a ter lugar a alienação do imóvel sem se ter preenchido a condição (sem o bem ter sido arrendado) e sem se ter obtido a autorização, os benefícios fiscais (ou seja, as isenções de IMT, IS e IMI) teriam de considerar-se sem efeito, o mesmo é dizer que aqueles benefícios fiscais caducariam. (...).» Posteriormente, o artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, veio aditar ao referido artigo 8.º os seus atuais n.ºs 14 a 16, com a seguinte redação: «14 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objecto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respectivo arrendamento efectivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo. 15 - Quando os prédios não tenham sido objecto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respectivo imposto. 16 - Caso os prédios sejam alienados, com excepção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objecto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior». Concomitantemente a tais alterações, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, definiu, no seu artigo 236º, o seguinte regime transitório aplicável ao Fundo de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional: «I - O disposto nos n.º 14 a 16 do artigo 8º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de Janeiro de 2014. 2 - Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-4/2008, de 31 de Dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de Janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de Janeiro de 2014». Deste modo sempre que os prédios ou frações autónomas vierem a ser alienados, deverá o sujeito passivo solicitar à Autoridade Tributária, antes da alienação, a liquidação do imposto devido nos termos do n.º 15 do artigo 8. do regime especial aplicável aos FIAH. Da conjugação do n.º 16 com o n.º 15 do artigo 8. do regime especial, retira-se que caso haja alienação de imóveis que não tenham sido objeto de contrato de arrendamento, as isenções cessam (nomeadamente a da alínea a) do n.º 7), devendo o sujeito passivo solicitar a liquidação do respetivo imposto. Porém, tal circunstância não altera a substância ou requisitos da isenção estabelecida pela alínea a), do n.º 7 do artigo 8.º do citado Regime Especial, simplesmente introduziu um prazo limite, com início a 01.01.2014, para os FIAH e as SIIAH celebrarem os contratos de arrendamento para habitação própria permanente, pressupostos já anteriormente previstos como condição para fazer operar os benefícios fiscais legalmente previstos no regime especial aplicável. É verdade que o Tribunal Constitucional já se pronunciou, por diversas vezes, no sentido de que o disposto no n.º 2 do transcrito artigo 236.º é inconstitucional por violar o princípio da confiança, uma vez que o n.º 14.º e o n.º 15 aditados ao artigo 8.º do regime especial dos fundos vieram estabelecer, no que toca à isenção do IS, novos e mais gravosos requisitos do que aqueles que constavam no n.º 7 do referido art.º 8 (vide acórdão n.º 175/2018, de 5.4.2018, a Decisão Sumária n.º 485/2018, de 10.07.2018 e o acórdão n.º 489/2018, de 09.10.2018). Porém, entendemos, que não está em causa a retroatividade ou não da lei, nem tão pouco existe lesão de expectativas do Impugnante ou agravamento da sua posição fiscal, uma vez que o pressuposto para atribuição de um benefício fiscal em sede de IMT aos PIIAH foi estabelecido claramente desde o início – «As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento...». Neste sentido pronunciou-se o STA, no Acórdão de 09.12.2021, processo n.º 0289/18.9BELLE, disponível em www.dgsi.pt, tendo em conta a fundamentação vertida no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 175/2018, consultável em www.tribunalconstitucional.pt, nos seguintes termos: «Em face desta fundamentação sufragada e adoptada pela decisão recorrida, também se perfilha o entendimento de que sob a vigência da redacção original do regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional, como acontece na situação em apreço no autos, "a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efectiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo" e também do IMI, "dado que nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efetivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do beneficio". Dito de outro modo mais condensado: ao aditar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção, que consistia apenas na destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, dois novos pressupostos, a exigência de celebração efectiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo, a lei veio agravar a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroatividade fiscal inautêntica. Daí, pois, que o Tribunal Constitucional haja decidido julgar inconstitucional, por violação do princípio da protecção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, a norma decorrente do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de imposto de Selo previstas nos n.º 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de Janeiro de 2014». Nessa medida será de ratificar a decisão recorrida que, por apelo e adesão ao aresto do TC e especialmente se determinou pela desaplicação do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16.º do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro, na redacção dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, com fundamento na sua inconstitucionalidade. como impõe o artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa, o que acarreta que as liquidações de imposto em causa careçam de assento legal devendo ser anuladas por via da procedência da presente impugnação? No ponto, a posição exteriorizada no douto Parecer do Ministério Público é no sentido de que aquela jurisprudência constitucional não é aplicável ao caso concreto, nesse sentido aduzindo as seguintes razões: «(...) É nosso entendimento que o recurso interposto pela Fazenda Pública merece provimento pelas razões que exporemos de seguida, já que, com o devido respeito, entendemos que a decisão recorrida não é correcta; na verdade, discordamos da decisão proferida pelo Tribunal Constitucional e constante do Acórdão n.º 175/2018 em que se apoiou a decisão recorrida para julgar a procedência da impugnação judicial. Estamos, pois, conscientes da posição assumida pelo Tribunal Constitucional e que a decisão identificada não é única, sendo certo, porém, que até hoje não foi declarada a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, dos preceitos aplicados pela AT e cuja aplicação foi recusada pelo Tribunal a quo. Ao que se nos afigura as normas legais questionadas nos autos só aparentemente respeitam e são aplicáveis a factos ocorridos no passado, sendo o seu objectivo fundamental o de regular, para o futuro, uma condição de isenção de IMT e de Imposto de Selo insuficientemente densificada, previamente, pelo legislador. (...) Segundo a interpretação que fazemos, dos preceitos legais citados, as isenções fiscais, de IMT e IS previstas naquelas disposições ficaram sujeitas, desde logo, a uma condição resolutiva, cujo pressuposto se projectava para além do facto tributário: a não disponibilização, para arrendamento para habitação permanente do imóvel adquirido pelo fundo em momento ulterior ao da respectiva aquisição, determinava a caducidade do benefício de isenção concedido, com o consequente renascimento da correspondente obrigação tributária. Tal resulta, em nosso entender da simples leitura dos preceitos legais. Como foi considerado em decisões proferidas pelo CAAD (por todos Processo n.º 684/2015-T), já então o facto era tido como um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completava com a efectiva disponibilização (e efectiva utilização, acrescentamos nós) do imóvel adquirido para a finalidade estabelecida no âmbito da condição aposta ao benefício de isenção fiscal. Se bem interpretamos, foi intenção do legislador conceder o benefício da isenção de que vimos falando – IMT e IS – às entidades que destinassem efectivamente – e não apenas que declarassem intenção de vir a fazê-lo – os imóveis que adquirissem, a arrendamento para habitação permanente; ou seja ao adquirir os imóveis e ao pretender beneficiar da isenção as entidades sabiam que não podiam dar destino diferente aos imóveis, não bastando que tal constasse de qualquer contrato, escrito particular ou declaração. (…) Assim, tendo o benefício como pressuposto legal a destinação do imóvel a arrendamento habitacional permanente, o FIIAH teria sempre que fazer prova junto da AT do cumprimento daquele pressuposto (da condição legal) ou, em caso de “justo impedimento” (por exemplo, por não ter tido resposta do mercado, ou seja, por nenhum interessado ter apresentado proposta para arrendar o imóvel), de solicitar uma autorização para promover a alienação do bem apesar de não estar cumprida a condição. Caso contrário, a ter lugar a alienação do imóvel sem se ter preenchido a condição (sem o bem ter sido arrendado) e sem se ter obtido a autorização, os benefícios fiscais (ou seja, as isenções de IMT, IS e IMI) teriam de considerar-se sem efeito, o mesmo é dizer que aqueles benefícios fiscais caducariam» IV. Decisão Em face do exposto, os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário deste Supremo Tribunal Administrativo acordam em admitir o recurso, manter o decidido na decisão arbitral recorrida e fixar a seguinte jurisprudência: «As isenções fiscais dos n.ºs 6 (IMI), 7 (IMT) e 8 (IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redacção original, derivada da Lei 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), devem ser interpretadas no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efectiva destinação do interpretados imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios fiscais sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro das Finanças autorize a sua alienação». (sublinhado e negrito nossos). Ante o que antecede, resta concluir, sem mais considerações, por completamente desnecessárias, que as liquidações impugnadas não padecem das ilegalidades que lhe são imputadas pelo Impugnante, devendo, por isso, a presente impugnação improceder. Mostrando-se devido o imposto liquidado, fica prejudicada a apreciação da segunda questão relativa aos juros indemnizatórios peticionados”. 4. É da decisão acabada de transcrever, no que se revela essencial para os presentes autos, que vem interposto o presente recurso de constitucionalidade, em requerimento formulado nos seguintes termos: “A., S.A., com sede na Avenida de Berna, n.º 10 - 1.º, 1050-040 Lisboa, com o capital social de € 1.550.000,00, matriculada na Conservatória do Registo Comercial de Lisboa sob o número único de matrícula e de identificação fiscal 503 809 810, na qualidade de sociedade gestora do fundo de investimento imobiliário denominado «B.» registado junto da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, com o número de identificação fiscal 720013470 (doravante «Fundo» ou «Recorrente»), notificada da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria e com o mesmo não se conformando, vem, nos termos do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alíneas g) e i) (segunda parte) da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (conforme alterada) (adiante «Lei Orgânica do Tribunal Constitucional»), conjugadas com o artigo 280.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa (adiante «CRP»), interpor Recurso da Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria para o Tribunal Constitucional Por dela resultar a aplicação de causas de alargamento da caducidade do benefício, ínsitas em norma cuja inconstitucionalidade foi invocada e já por diversas declarada, in casu, o artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIAAH e SHAH) da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, enquanto aplicável «aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014», bem como por atribuir uma interpretação aos n.ºs 7 e 8 Lei n.º 64-A/2008, de 31/12, que se revela desconforme com o que já havia sido anteriormente decidido pelo próprio Tribunal Constitucional. Vejamos: 1. O Tribunal a quo conhece a jurisprudência do Tribunal Constitucional, como se depreende do excerto da Sentença a seguir transcrito: «É verdade que o Tribunal Constitucional já se pronunciou, por diversas vezes, no sentido de que o disposto no nº 2 do transcrito artigo 236.º é inconstitucional por violar o princípio da confiança, uma vez que o n.º 14.º e o n.º 15 aditados ao artigo 8.º do regime especial dos fundos vieram estabelecer, no que toca à isenção do IS, novos e mais gravosos requisitos do que aqueles que constavam no n.º 7 do referido art.º 8 (vide acórdão n.º 175/2018, de 5.4.2018, a Decisão Sumária n.º 485/2018, de 10.07.2018 e o acórdão n.º 489/2018, de 09.10.2018).» 2. Entende, porém, «que não está em causa a retroatividade ou não da lei, nem tão pouco existe lesão de expectativas do Impugnante ou agravamento da sua posição fiscal uma vez que o pressuposto para atribuição de um benefício fiscal em sede de IMT aos FIIAH foi estabelecido claramente desde o início - "As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento..."». 3. Invoca em sustentação do seu entendimento o Acórdão do STA de 09.12.2021, proferido no processo n.º 0289/18.9BELLE, disponível em www.dqsi.pt. 4. Este Acórdão do STA, no seu segmento decisório, fixou a seguinte jurisprudência: «As isenções fiscais dos n.ºs 6 (IMI), 7(IMT) e 8(IS) do artigo 8º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, derivada da Lei 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), devem ser interpretadas no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efetiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro autorize a sua alienação.» (cf. ponto IV, Decisão, pág. 42 do Acórdão) 5. A Sentença do Tribunal a quo face à jurisprudência invocada, termina concluindo que: «Ante o que antecede, resta concluir, sem mais considerações, por completamente desnecessárias, que as liquidações impugnadas não padecem das ilegalidades que lhe são imputadas pelo Impugnante, devendo, por isso, a presente impugnação improceder.» 6. Não subsiste qualquer dúvida de que as liquidações de imposto, objeto nos autos de impugnação judicial, resultam da aplicação do artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014). 7. E, há pelo menos 4 (quatro) decisões do Tribunal Constitucional que consideraram inconstitucional por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da CRP: «a norma decorrente do nº 2 do artigo 236º da Lei nº 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados a partir de 1 de Janeiro de 2014». 8. No Acórdão do Tribunal Constitucional, n.º 175/2018, proferido em 05 de Abril de 2018, é, inclusive e expressamente afirmado, não se descortinar «qualquer interesse constitucionalmente protegido cuja salvaguarda pudesse justificar a lesão da confiança dos fundos imobiliários na manutenção do regime fiscal contemporâneo do ato de aquisição dos imóveis, [sendo] de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei nº 83-C/2013, por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção.» [sublinhado e negrito nossos] 9. Ora, entende a Impugnante/Recorrente que a interpretação dada às isenções fiscais ínsitas dos n.ºs 7(IMT) e 8(IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, derivada da Lei 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), não é mais que aplicar os mesmos exatos pressupostos que resultam do artigo 8.º, número 16 do regime jurídico dos FIIAH, conforme alterado pelo artigo 235.º (Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional), da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro). 10. Ou seja, o Tribunal a quo continua a fazer depender a caducidade das isenções dos mesmos pressupostos que já se viu não poderem ser aplicados, por inconstitucionais, a imóveis adquiridos antes de 2014. 11. Ao considerar que os n.ºs 7(IMT) e 8(IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, derivada da Lei 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), já faziam depender a caducidade das isenções do não arrendamento efetivo ou da alineação dos imóveis antes de decorridos 3 (três) anos contados do ingresso do fundo, o Tribunal a quo está, implicitamente, a aplicar a norma já julgada inconstitucional e, consequentemente a violar o princípio da tutela da confiança. 12. Ensina o Professor Jorge Miranda, quando o tribunal a quo faz uma interpretação, ainda que conforme com a Constituição, não fica vedado o recurso para o Tribunal Constitucional, porquanto tal interpretação traduz a escolha de um determinado sentido em detrimento de outro tido como inconstitucional e, nessa medida, envolve a recusa de aplicação de uma norma com este último sentido. 13. Deste modo, entende-se que o Tribunal a quo está a desaplicar uma norma já considerada inconstitucional pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé – na esteira do entendimento expresso pelo Tribunal Constitucional –, encontrando-se o recurso legitimado nos termos do disposto no artigo 70.º, n.º 1 al. g) da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional. 14. Por outro lado, ao considerar os n.ºs 7(IMT) e 8(IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, já faziam depender a caducidade das isenções do não arrendamento efetivo ou da eventual alineação dos imóveis escudando-se no artigo 14.º, n.ºs 2 e 3 do EBF, o Tribunal a quo está, igualmente, a violar o princípio da tutela da confiança, em manifesta desconformidade com o anteriormente decidido sobre a questão pelo Tribunal Constitucional. 15. A inconstitucionalidade pode e deve ser conhecida na medida em que haja nexo incindível entre a mesma e a questão principal submetida a julgamento. 16. No âmbito os seus poderes cognitivos, o Tribunal Constitucional pode atribuir à norma infraconstitucional aplicada uma interpretação diversa daquela que lhe foi dada e, ainda assim, conforme com a CRP. 17. Ora, uma vez que interpretação dada pelo Tribunal a quo aos n.ºs 7 e 8 do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, quando aplicável a imóveis adquiridos antes de 2014, contraria decisões do Tribunal Constitucional sobre a mesma matéria, entende-se, ainda, ser o presente recurso admissível nos termos do disposto no artigo 70, n.º 1, al. i), 2ª parte da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional. Salvo entendimento em contrário e porque tempestivo, deve o presente ser admitido, com efeito meramente devolutivo, a subir de imediato e nos próprios autos”. 5. Admitido o recurso pelo Tribunal a quo, em 06.06.2022, e remetidos os autos a este Tribunal, foi proferido despacho, pela então Relatora, no qual se determinou a notificação das partes para apresentarem alegações. 6. A Recorrente apresentou as suas alegações, concluindo nos seguintes termos: «1.ª O artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014) foi declarado inconstitucional em 4 (quatro) decisões do Tribunal Constitucional: • Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 175/2018, proferido em 05 de Abril de 2018; • Decisão Sumária do Tribunal Constitucional n.º 485/2018, de 10 de Julho de 2018; • Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 489/2018, proferido em 09 de Outubro de 2018; • Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 622/2019, proferido em 23 de Outubro de 2019. 2.ª Existe uma divergência de posições jurídicas entre o STA e o Tribunal Constitucional sobre a interpretação da matéria objecto do presente recurso. 3.ª A interpretação do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria na sua Sentença, que adere à jurisprudência constante do Acórdão n.º 23/21.6BALSB, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, é contrária à constante do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 175/2018, proferido em 05 de Abril de 2018, e que foi reproduzida em outras três ocasiões por parte do Tribunal Constitucional. 4.ª O STA interpreta as isenções fiscais dos n.ºs 6 (IMI), 7 (IMT) e 8 (IS) do artigo 8.º do Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH no sentido de que estas dependiam da efectiva destinação a arrendamento do imóvel para habitação permanente. 5.ª O Tribunal Constitucional, ao invés, interpreta as mesmas isenções considerando que a efectiva disponibilização do imóvel para esse fim era condição suficiente para a aplicação das ditas isenções. 6.ª Desta divergência surgem, naturalmente, consequências jurídicas opostas. 7.ª O Acórdão n.º 23/21.6BALSB, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário, refere que «tudo aponta para que este seja um benefício fiscal condicionado, do tipo previsto no n.º 2 do artigo 14º do EBF (i. e., condicionado ao cumprimento do fim para o qual este benefício fiscal foi criado e que, segundo o relatório do OE/2009, era o de apoiar as famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação) e que sem a verificação dessa condição, que tem natureza resolutiva, o benefício fiscal caduque, impondo-se a recuperação dos montantes da despesa fiscal indevidamente suportada pelo Estado». 8.ª Apela, pois, aos princípios gerais previstos no EBF para sustentar a sua tese de caducidade dos benefícios fiscais atribuídos aos FIIAH. 9.ª O artigo 14.º (Extinção de benefícios fiscais), número 3, do EBF prevê que outros regimes (estabelecidos por lei) sejam aplicáveis em derrogação do princípio geral que nele se estabelece. 10.ª Não vemos referido no Acórdão n.º 23/21.6BALSB, do Pleno da Secção de Contencioso Tributário a previsibilidade de existência de outros regimes. 11.ª É que as isenções fiscais consagradas no Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH constituem, indubitavelmente, um regime diferente estabelecido por lei - trata-se de um conjunto de benefícios fiscais aplicáveis àquelas entidades estabelecendo de forma integrada os termos e condições da sua aplicação e funcionamento, com sede perfeitamente autonomizada na lei do Orçamento do Estado que o consagrou. 12.ª As isenções previstas no Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH justificaram- se em função do objecto exclusivo das entidades a que se aplicam - objecto esse determinado na lei e sujeito a supervisão da Comissão do Mercado dos Valores Mobiliários. 13.ª O Artigo 4.º (Composição do património) do Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH (cf. artigo 104.º (Regime jurídico) da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro), estabelece que: «À composição do património do FIIAH é aplicável o disposto no artigo 46º do Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, sendo que, pelo menos, 75 /prct. do seu activo total é constituído por imóveis, situados em Portugal, destinados a arrendamento para habitação permanente.» [itálico e negrito nossos] 14.ª Os imóveis que integram os FIIAH (dentro dos limites fixados na lei) têm, pois, de ser destinados a arrendamento para habitação permanente; não têm de estar arrendados para se manterem nos FIIAH nem existem quaisquer restrições à sua alienação. 15.ª A aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014), significaria a aplicação indiscriminada do regime de caducidade a quaisquer situações de alienação de imóveis pelos FIIAH, incluindo: (i) casos em que os imóveis tivessem estado dados de arrendamento para habitação permanente; e (ii) casos de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.º (Opção de compra) do Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH. 16.ª Ora, este resultado é absolutamente incompreensível e, não tem dúvidas a ora Recorrente, não previsto nem desejado pelo legislador de então se for tido em consideração que, na data de entrada em vigor do Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH, os fundos de investimento imobiliário fechados - como é o caso dos FIIAH - beneficiavam da isenção de 50% da taxa de IMT aplicável quanto aos imóveis por si adquiridos sem dependência de qualquer afectação. 17.ª A aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, conforme estabelece o Acórdão do STA a que vimos aludindo, levaria a que as isenções fiscais previstas no Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH, no momento em que foi inicialmente consagrado, fossem penalizadoras para estes relativamente aos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular- dado que relativamente a estes nunca o benefício de redução de 50% da taxa de IMT caducava... 18.ª Ora, este resultado, insiste-se, não faz qualquer sentido nem foi, consequentemente, pretendido pelo legislador. 19.ª Ao considerar, pois, a aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, no quadro das isenções fiscais consagradas no Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH, o Acórdão do STA, com a devida vénia, passa por cima da referência aí prevista aos regimes diferentes estabelecidos por lei – categoria em que as isenções fiscais consagradas no Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH se incluem. 20.ª As isenções fiscais consagradas no Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH constituem um regime autónomo e «auto-suficiente» de benefícios fiscais específicos relativamente ao qual o legislador previu detalhadamente os termos e as condições da sua aplicação. 21.ª As isenções de IMT e IS, de que beneficiavam, então, os FIIAH no momento da aquisição, bastavam-se com a aquisição destinada a arrendamento habitacional permanente, não dependendo da consumação do arrendamento efetivo num determinado prazo nem se previa qualquer consequência para a alienação do prédio nesse mesmo prazo, não tendo o legislador feito correr por conta dos ditos fundos o risco da não realização do arrendamento. 22.ª É que, se assim não fosse, não seria necessária a nova lei. 23.ª Resulta do exposto que a aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais) do EBF teria efeitos que não foram previstos nem, muito menos, desejados, pelo legislador - o que é motivo para considerar que o mesmo não pode ser convocado para efeitos da correcta interpretação das isenções fiscais consagradas no Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH. 24.ª Adere, pois, a Recorrente total e incondicionalmente à jurisprudência do Tribunal Constitucional por fazer a mais correcta interpretação do regime das isenções fiscais consagradas no Regime Especial Aplicável a FIIAH e SIIAH. 25.ª As liquidações de imposto, objeto nos autos de impugnação judicial, resultam da aplicação do artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014). 26.ª Esta norma foi, insiste-se, declarada inconstitucional em 4 (quatro) decisões do Tribunal Constitucional pelo que, em conformidade com esta jurisprudência, as liquidações nela fundadas devem ser anuladas em conformidade por estarem feridas de ilegalidade abstracta. NESTES TERMOS, e nos demais de Direito aplicáveis e com o douto suprimento do Tribunal Constitucional, que desde já se invoca, deverá proceder in totum o recurso da Recorrente, revogando-se a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria objecto do presente recurso.» 7. A Recorrida, por seu turno, não alegou. 8. Em 20.06.2023 foram os autos conclusos a um novo relator, após redistribuição decorrente da cessação de funções neste Tribunal da anterior relatora. 9. Em 11.07.2024 foi apresentado pelo então relator um memorando, não tendo o sentido da proposta de decisão obtido maioria, pelo que o processo em causa foi atribuído à atual relatora. 10. Cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO 11. O presente recurso foi deduzido ao abrigo das alíneas g) e i) (segunda parte) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. Seguidamente, reproduz-se o respetivo teor: Artigo 70.º (Decisões de que pode recorrer-se) 1. Cabe recurso para o Tribunal Constitucional, em secção, das decisões dos tribunais: […] g) Que apliquem norma já anteriormente julgada inconstitucional ou ilegal pelo próprio Tribunal Constitucional; […] i) Que recusem a aplicação de norma constante de ato legislativo, com fundamento na sua contrariedade com uma convenção internacional ou a apliquem em desconformidade com o anteriormente decidido sobre a questão pelo Tribunal Constitucional. […]”. O pedido formulado pela recorrente enquadra-se na alínea g), pelo que será esta a alínea relevante para o efeito da apreciação do presente recurso de constitucionalidade. No que concerne à questão de inconstitucionalidade concretamente suscitada pela recorrente ao abrigo da alínea em questão, ela está sintetizada nas seguintes conclusões: “24.ª Adere, pois, a Recorrente total e incondicionalmente à jurisprudência do Tribunal Constitucional por fazer a mais correcta interpretação do regime das isenções fiscais consagradas no Regime Especial Aplicável a FIIAH e SIIAH. 25.ª As liquidações de imposto, objeto nos autos de impugnação judicial, resultam da aplicação do artigo 236.º (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014). 26.ª Esta norma foi, insiste-se, declarada inconstitucional em 4 (quatro) decisões do Tribunal Constitucional pelo que, em conformidade com esta jurisprudência, as liquidações nela fundadas devem ser anuladas em conformidade por estarem feridas de ilegalidade abstracta. NESTES TERMOS, e nos demais de Direito aplicáveis e com o douto suprimento do Tribunal Constitucional, que desde já se invoca, deverá proceder in totum o recurso da Recorrente, revogando-se a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria objecto do presente recurso”. De forma mais específica, o objeto deste recurso prende-se com uma questão de alegada retroatividade de norma respeitante à concessão de determinados benefícios fiscais: a norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela Lei nº 83-C/2013, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de IS previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014. 12. Delimitada a questão de constitucionalidade nos referidos termos, temos que a mesma já foi, efetivamente, objeto de apreciação por este Tribunal, à luz do parâmetro de constitucionalidade relevante – o princípio da proteção da confiança, consagrado nos termos do artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (cfr., entre outros, os Acórdãos n.os 175/2018, 489/2018, 622/2019 (desta 1ª Secção); 24/2024 (desta 1ª Secção), 210/2024 e as Decisões Sumárias n.ºs 507/2023, 307/2022, 93/2022, 485/2018, 203/2018) –, havendo várias decisões no sentido da inconstitucionalidade da norma agora impugnada. No recente Acórdão n.º 24/2024, da 1.ª Secção, julgou-se inconstitucional a norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, mas em conjugação com o n.º 15 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.os 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido não for arrendado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição. A situação que se aprecia nos presentes autos é idêntica à que estava subjacente ao Acórdão n.º 175/2018 e à que recentemente originou o Acórdão n.º 210/2024 da 3.ª Secção. Não coincide inteiramente com a do Acórdão n.º 24/2024, porque neste último aresto estava em causa a condição do não arrendamento no prazo de três anos, enquanto agora o problema de que se cuida tem que ver com a condição de não alienação dos imóveis nesse prazo de três anos. Porém, esta circunstância não significa que a questão de fundo a decidir, do ponto de vista jurídico-constitucional, não seja em tudo idêntica – de resto, (i) o próprio Acórdão n.º 24/2024 assumiu isso mesmo, remetendo inclusive para o Acórdão n.º 175/2018; (ii) e tal identidade determinou que também no Acórdão n.º 210/2024 o Senhor Conselheiro José João Abrantes tenha ficado vencido pelos mesmos motivos por que o ficou no Acórdão 24/2024). Esclarecido este aspeto, é do Acórdão n.º 24/2024 que se extrai o trecho que a seguir se reproduz: “[…] Para melhor compreensão da fundamentação da presente decisão, justifica-se uma nota prévia sobre o enquadramento jurídico essencial subjacente, no plano infraconstitucional – resumido, desde logo, nos fundamentos da decisão recorrida, supratranscritos –, que é o seguinte, tomando de empréstimo o que a este propósito se pode ler no Acórdão n.º 489/2018: “[…] A Lei do Orçamento de Estado de 2009 (Lei n.º 64-A/2008, de 31-12) aprovou, nos artigos 102.º a 104.º, um regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (denominados FIIAH) e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), incluindo o mesmo um artigo (8.º) sobre o respetivo regime tributário, cujos n.os 7 e 8 relevam para o caso dos autos (destaques acrescentados): «Artigo 102.º Objeto É aprovado o regime especial aplicável aos fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (FIIAH) e às sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional (SIIAH), que faz parte integrante da presente lei, e que consta dos artigos seguintes. Artigo 103.º Âmbito O regime constante da presente secção é aplicável a FIIAH ou SIIAH constituídos durante os cinco anos subsequentes à entrada em vigor da presente lei e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período. Artigo 104.º Regime jurídico 1 – A constituição e o funcionamento dos FIIAH, bem como a comercialização das respetivas unidades de participação, regem-se pelo disposto no Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 252/2003, de 17 de outubro, 13/2005, de 7 de janeiro, e 357-A/2007, de 31 de outubro, e subsidiariamente, pelo disposto no Código dos Valores Mobiliários, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 486/99, de 13 de novembro, alterado pelos Decretos-Leis n.ºs 61/2002, de 20 de março, 38/2003, de 8 de março, 107/2003, de 4 de junho, 183/2003, de 19 de agosto, 66/2004, de 24 de março, 52/2006, de 15 de março, 219/2006, de 2 de novembro, e 357-A/2007, de 31 de outubro, com as especificidades constantes dos artigos seguintes: “Artigo 1.º Denominação e características 1 – Os fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional integram na sua denominação a expressão 'fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional' ou a abreviatura FIIAH. 2 – Só os FIIAH podem integrar na sua denominação as expressões referidas no número anterior. 3 – São FIIAH os fundos que se constituam com as características mencionadas nos artigos 2.º a 6.º do presente regime jurídico e que adotem essa denominação. [...] Artigo 8.º Regime tributário 1 – [...] 2 – [...] 3 – [...] 4 – [...] 5 – [...] 6 – [...] 7 – Ficam isentos do IMT: a) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1; b) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1. 8 – Ficam isentos de imposto do selo todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5.º. 9 – [...] 10 – [...] 11 – [...] 12 – [...] 13 – [...]”». Por seu turno, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento de Estado para 2014) introduziu, através do artigo 235.º, alterações àquele regime, aditando ao referido artigo 8.º os seus números 14 e 16, nos termos seguintes (destaques nossos): «Artigo 235.º Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional O artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, passa a ter a seguinte redação: [...] 1 – Ficam isentos de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) os rendimentos de qualquer natureza obtidos por FIIAH constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2015, que operem de acordo com a legislação nacional e com observância das condições previstas nos artigos anteriores. [...] 14 – Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respetivo arrendamento efetivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo. 15 – Quando os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respetivo imposto. 16 – Caso os prédios sejam alienados, com exceção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objeto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior.» A mesma Lei n.º 83-C/2013, no seu artigo 236.º, em simultâneo com as suprarreferidas alterações, estabeleceu o seguinte regime transitório: «Artigo 236.º Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH 1. O disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de janeiro de 2014; 2. Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014.» Ainda com pertinência para o objeto em discussão, recorde-se que o IMT constitui o imposto municipal sobre a transmissão, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional, conforme dispõem os artigos 1.º e 2.º do Código do IMT, aprovado pelo DL n.º 287/2003, de 12 de novembro, com a última alteração introduzida pela Lei n.º 85/2017, de 18 de agosto. Tal imposto é devido pelo adquirente no momento da transmissão (artigos 4.º e 5.º), sendo que o aludido Código prevê situações generalizadas de isenção de pagamento do imposto, nas circunstâncias previstas nos seus artigos 6.º a 11.º. […]” (realces e sublinhado conforme original). […] 2.2. A primeira questão a apreciar prende-se com a natureza retroativa ou não da norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, por referência à hipótese – como é a dos autos – de aquisição de imóveis anterior a 01/01/2014. Na decisão recorrida, entendeu-se, por remissão para os fundamentos do Acórdão n.º 175/2018, que se trata de um caso de retroatividade inautêntica, como tal não violadora do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. O Ministério Público, nas suas alegações, embora com recurso a argumentação não inteiramente coincidente, também considera não ocorrer violação do disposto naquele parâmetro. Sobre a apontada primeira questão, pode ler-se o seguinte no Acórdão n.º 175/2018: “[…] 8. Conforme resulta do que se deixou exposto, a questão de constitucionalidade que integra o objeto do presente recurso consiste em saber se é constitucionalmente ilegítima, designadamente por violação da proibição de retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que, caso os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, não sejam objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos, contados a partir de 1 de janeiro de 2014, ou, no que para o presente caso diretamente releva, sejam alienados dentro desse prazo, os FIIAH e SIIAH perdem o direito à isenção de IMT e de Imposto de Selo prevista no artigo 8.º, n.ºs 7, alínea a), e 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado por aquela Lei. Para responder a tal questão, é importante começar por esclarecer a razão que presidiu à criação do Regime jurídico especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH. Tal regime, conforme notado já, foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, que definiu, no seu artigo 104.º, um corpo de normas especialmente aplicáveis aos FIIAH e SIIAH constituídos durante os cinco anos subsequentes à respetiva entrada em vigor – ou seja, entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013 – e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período (cf. artigo 103.º da Lei n.º 64-A/2008). Com as especificidades resultantes de tal regime, a constituição e funcionamento dos FIIAH regem-se pelo Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, e objeto de sucessivas e múltiplas alterações. Segundo decorre do referido regime jurídico, os FIIAH são constituídos sob a forma de fundos fechados de subscrição pública ou de subscrição particular, devendo valor do respetivo ativo total atingir, após o primeiro ano de atividade, o montante mínimo de € 10 000 000; caso seja constituído com recurso a subscrição pública, deverá ter, no mínimo, 100 participantes, cuja participação individual não poderá exceder 20 % do valor do ativo total do fundo, sob pena de suspensão imediata e automática do direito à distribuição de rendimentos do FIIAH no valor da participação que exceda aquele limite. Mais importante, porém, é o facto de, por força do disposto no artigo 46.º do RJFPII, pelo menos 75 % do ativo total do FIIAH ser obrigativamente constituído por imóveis, situados em Portugal, destinados a arrendamento para habitação permanente. Este aspeto relativo à composição do património do FIIAH não é despiciendo. Ao invés, constitui um indicador seguro de que a criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional, levada a cabo pela Lei n.º 64-A/2008, teve por objetivo a dinamização do mercado de arrendamento urbano em Portugal, minorando o impacto no setor da crise económico-financeira iniciada em 2008. Isso mesmo foi salientado relatório da Proposta de Lei n.º 226/X, onde se esclareceu que a criação dos FIIAH e das SIIAH, sujeitos ao regime especialmente previsto no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, teve como propósito «criar as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação alienar o respetivo imóvel ao fundo ou sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrend[assem] ao fundo». Em linha com a finalidade subjacente à criação dos FIIAH e às SIIAH e de forma a estabelecer os incentivos necessários à prossecução de tal desiderato, o regime tributário aplicável a tais entidades, aprovado pelo artigo 104.º da referida Lei, contemplou um conjunto de exceções à regra do pagamento de imposto, designadamente através da consagração das seguintes isenções tributárias: (i) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) quanto aos rendimentos de qualquer natureza; (ii) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) e de IRC quanto aos rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos de investimento pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares, quer seja por distribuição ou reembolso; (iii) isenção de IRS quanto às mais-valias resultantes da transmissão de imóveis destinados à habitação própria a favor dos fundos de investimento, que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento; (iv) isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”), enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, dos prédios urbanos, destinados ao arrendamento para habitação permanente, que integrem o património dos fundos; (v) isenção de IMT quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, bem como quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento; e (vi) isenção de IS quanto a todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto. Integrando o regime tributário especialmente aplicável aos FIIAH e às SIIAH, tal como consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, o referido conjunto de isenções teve em vista incentivar a constituição de entidades especialmente vocacionadas para o investimento no mercado de arrendamento em Portugal, por forma a incrementar a oferta habitacional num contexto de crise económico-financeira e, em especial, permitir que famílias com empréstimos à habitação e dificuldades no pagamento da prestação do seu crédito pudessem converter as respetivas prestações no pagamento de uma renda através da venda do respetivo imóvel a um FIIAH, seguida da celebração com a entidade gestora do fundo de um contrato de arrendamento sobre o mesmo imóvel. 9. As isenções acima descritas, atribuídas aos FIIAH e às SIIAH, são juridicamente qualificáveis como benefícios fiscais, nos termos definidos no Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”). Os benefícios fiscais são medidas de natureza excecional em face do regime de tributação-regra, decididas pelo legislador democraticamente legitimado no âmbito da concretização da política fiscal para tutela de determinados interesses públicos extrafiscais – no caso, o interesse social na salvaguarda do direito à habitação –, considerados de relevância superior aos objetivos subjacentes à tributação (cf., por exemplo, Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, 1991, pp. 35 ss; especificamente sobre os impostos sobre o património, cf. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo, 3ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, pp. 531 ss.). Do ponto de vista da relação jurídica do imposto, pode dizer-se que os benefícios fiscais são factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou de que a mesma surja na plenitude correspondente ao seu conteúdo normal. O facto beneficiado será, por seu turno, aquele que, apesar de subsumível às normas que definem a incidência objetiva e subjetiva do imposto, instancia igualmente a aplicação da norma excecional que afasta a aplicação da tributação-regra, dando origem ao nascimento do direito ao benefício fiscal (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 70 ss.). Conforme igualmente assinalado na doutrina, os benefícios fiscais podem ser puros ou condicionados. Benefícios “puros” (ou absolutos) são aqueles cujo efeito não se encontra dependente da verificação de qualquer pressuposto acessório; inversamente, os benefícios “condicionados” veem a sua eficácia dependente da verificação de certos «pressupostos futuros e incertos, acessórios, secundários» (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., p. 147), que integram a sua conditio juris, e cuja função é a de subordinar o direito ao benefício a contrapartidas de interesse público na forma de deveres ou ónus impostos aos respetivos beneficiários (neste sentido, a propósito das isenções condicionais, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, V.I, Lisboa, Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, 1974, p. 291). No que diz respeito aos benefícios condicionados, a condição aposta pode, por seu turno, vez, revestir uma de duas formas: suspensiva ou resolutiva. Diz-se que a condição aposta é suspensiva nas situações em que o direito ao benefício fica dependente do preenchimento dos pressupostos da condição, só ocorrendo após a respetiva verificação; inversamente, diz-se que a condição é resolutiva quando o benefício é concedido, mas a sua eficácia fica dependente da verificação dos pressupostos, positivos ou negativos, que integram a respetiva condição: neste caso, os efeitos do facto tributário suspendem-se por força da verificação dos pressupostos do benefício, que caducará, contudo, pela verificação dos pressupostos que integram a condição a que se acha subordinado, renascendo então a obrigação tributária (Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 147-148 ss). Ainda do ponto de vista classificatório, uma última distinção pode contribuir ainda para uma melhor compreensão da solução impugnada. Trata-se daquela que contrapõe benefícios fiscais estáticos a benefícios fiscais dinâmicos com base no seguinte critério: enquanto os primeiros se dirigem, «em termos estáticos, a situações que, ou porque já se verificaram (…), ou porque, ainda que não se tenham verificado ou verificado totalmente, não visam, ao menos diretamente, incentivar ou estimular – mas tão-só beneficiar, por superiores razões de natureza política geral de defesa, económica, religiosa, social, cultural, etc.» –, os segundos «visam incentivar ou estimular determinadas atividades, estabelecendo, para o efeito, uma relação entre as vantagens atribuídas e as atividades estimuladas em termos de causa-efeito». Assim, enquanto «naqueles a causa do benefício é a situação ou a atividade em si mesma, nestes a causa é a adoção (futura) do comportamento beneficiado ou o exercício (futuro) da atividade fomentada» (cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 8.ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, p. 391). 10. Os benefícios fiscais em discussão nos presentes autos integram-se, conforme visto já, no regime tributário constante do artigo 8.º do Regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008. Trata-se das isenções de IMT e de Imposto de Selo previstas para «[a]s aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente», pelos fundos de investimento constituídos entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013, consagradas, respetivamente, nos n.ºs 7, alínea a), e 8 do artigo 8.º do referido regime jurídico. De acordo com a caracterização levada a cabo pelo Tribunal a quo, o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva – destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente – tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 – isto é, antes do aditamento ao referido artigo 8.º dos seus atuais n.ºs 14 a 16 –, natureza instantânea, no sentido em que se esgotava na declaração da correspondente intenção por parte do sujeito passivo, feita no momento do facto tributário relevante, isto é, da aquisição do imóvel. Considerando que a destinação do imóvel adquirido a arrendamento para habitação supunha menos do que a respetiva afetação a esse fim, o Tribunal recorrido concluiu que, sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, os imóveis adquiridos pelos fundos imobiliários ter-se-iam definitivamente por destinados a arrendamento urbano habitacional sempre que tivesse sido essa a intenção expressa pelo sujeito passivo no momento da aquisição do imóvel – intenção que, declarada perante a Administração Tributária, se presumia, de resto, legalmente verdadeira à luz do n.º 1 do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, sem prejuízo da possibilidade de ilisão de tal presunção nos termos gerais. Com fundamento nessa premissa, o Tribunal recorrido considerou que o evento tributário em disputa nos autos – isto é, a realidade integrada pelo facto tributário (aquisição do imóvel) e pelo pressuposto que integra a condição aposta ao benefício (destinação do prédio a arrendamento habitacional permanente) –, na medida em que ocorrera em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, se verificara integralmente sob vigência da lei antiga, isto é, do regime constante do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008. E que, ao prescrever a aplicação dos novos pressupostos da condição do benefício – os aditados nos n.os 14 a 16 do artigo 8.º – a um facto tributário já plenamente formado, anterior à sua entrada em vigor, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa, e, por isso, contrária ao princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Ora, tal conclusão não pode, contudo, ser aqui acompanhada sem mais. E isto porque, se dúvidas não existem de que nos encontramos perante um benefício condicional – a sua concessão está necessariamente dependente da verificação de uma condição –, é já questionável que a condição aposta ao benefício – e, consequentemente, o próprio evento tributário – possam qualificar-se nos exatos termos para que remete a construção sufragada pelo Tribunal a quo. 11. Em face dos enunciados constantes da alínea a) do n.º 7 e do n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, a questão que se coloca é a seguinte: sendo o IMT e o Imposto de Selo, a que se referem as isenções ali previstas, impostos de obrigação única, bastar-se-á a condição legal a que tais isenções se encontram sujeitas – destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente – com a manifestação, por parte do sujeito passivo, da intenção de afetar o prédio adquirido a esse fim, de tal modo que, uma vez declarada essa intenção, se pode dizer que aquela condição se cumpriu e o evento tributário se completou? Logo do ponto de vista da letra da lei (elemento literal), é possível sustentar-se a conclusão inversa: ao dispor que ficam isentas de IMT e IMI as aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos, quando realizadas pelos fundos, desde que destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, o legislador terá sujeitado a atribuição do benefício fiscal à efetiva disponibilização do imóvel adquirido para esse exclusivo fim e, como tal, a uma condição resolutiva cujo pressuposto se projeta necessariamente para além no momento em que tem lugar o facto tributário. É esse o sentido para que aponta o emprego do verbo destinar, que significa determinar antecipadamente o fim a dar a algo. Comportando uma dupla dimensão – subjetiva e objetiva –, a destinação implicada na condição aposta ao benefício tenderá a supor, a par da manifestação de uma vontade de correspondente sentido, a adoção de um comportamento revelador da vinculação do imóvel adquirido ao fim legalmente prescrito. Tal conclusão parece sair reforçada ao encararmos o enunciado pela negativa, isto é, a partir das situações em que o mesmo se poderá dizer desatendido ou inobservado: linguisticamente, a obrigação de destinar exclusivamente um imóvel para arrendamento habitacional não poderia deixar de ter-se por prima facie violada caso o imóvel, em ato consecutivo ao da sua aquisição, fosse, por exemplo, alienado ou dado de arrendamento comercial; neste caso, estar-se-ia a dar ao prédio adquirido um destino diverso daquele que é imposto legalmente – e fora declarado – ao imóvel. Mais decisivo do que elemento linguístico é, porém, o elemento racional ou teleológico – isto é, aquele que, na determinação do sentido do enunciado legal, manda atender à finalidade prosseguida pela norma interpretanda, isto é, à sua razão de ser (ratio legis). Sabendo-se que a clarificação do espírito da lei que institui determinado regime não passa sem a identificação das situações a que a mesma procurou dar resposta (cf. Miguel Teixeira de Sousa, Introdução ao Direito, Coimbra: Almedina, 2012, pp. 366 ss.), é altura de retomar aqui o que ficou já dito a propósito das razões subjacentes à criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, em especial no âmbito tributário: tratou-se da consagração de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar investidores privados a, mediante a criação de fundos imobiliários, adquirir, para ulterior colocação no mercado de arrendamento, imóveis particulares cuja compra fora financiada através do recurso ao crédito à habitação, de forma a dar resposta à situação de um amplo conjunto de famílias que, no contexto da crise económico-financeira iniciada em 2008, haviam deixado de conseguir suportar o pagamento das correspondentes prestações, proporcionando-lhes, assim, a possibilidade de alienar as respetivas frações ao fundo, mantendo, ao mesmo tempo, a disponibilidade sobre o imóvel mediante a celebração, por renda de valor inferior ao daquelas prestações, de contratos de arrendamento com os fundos adquirentes. Aqui residindo o ponto de referência do regime tributário instituído no artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, duas conclusões parecem-se impor-se desde já, com evidência, pelo menos, suficiente para afastar a possibilidade de ter por certa a caracterização como um facto instantâneo – e, por isso, integralmente pretérito – do evento tributário em causa nos presentes autos. A primeira é a de que os benefícios fiscais consagrados naquele artigo 8.º são, não estáticos, mas dinâmicos, no sentido em que visam incentivar a prática do sucessivo conjunto de atos que integram o iter necessário à colocação no mercado de arrendamento habitacional de frações adquiridas pelos fundos imobiliários para esse fim, através do estabelecimento entre as vantagens fiscais em cada momento atribuídas e a atividade em concreto estimulada de uma relação de causa-efeito. A segunda é a de que, no que toca aos benefícios consagrados na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro – isenções de IMT e Imposto de selo –, a causa do benefício só pode residir na efetiva disponibilização do imóvel adquirido para arrendamento habitacional. A atividade fomentada – isto é, a atividade cuja realização aquelas isenções se propõem incentivar – não é a mera aquisição do imóvel, ainda que acompanhada da declaração do propósito de o afetar ao arrendamento habitacional; é sim a colocação no mercado de arrendamento habitacional do imóvel adquirido, sendo essa, em definitivo, a atividade cujo exercício se pretendeu estimular através da concessão dos referidos benefícios. À luz da ratio subjacente ao regime tributário previsto para os FIIAH na própria Lei n.º 64-A/2008, dificilmente se compreenderia que o pressuposto das isenções concedidas em sede de IMT e de Imposto de Selo pudesse residir exclusivamente no animus do ato de aquisição do imóvel – isto é, pudesse bastar-se com a mera intenção, ainda que verídica e séria, expressa pelo fundo no ato de aquisição, de destinar ao arrendamento habitacional o imóvel adquirido –, independentemente de qual viesse a ser o destino efetivamente fixado ao prédio. Pode, por isso, legitimamente duvidar-se de que, antes mesmo das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, a mera declaração de vontade expressa no ato de aquisição pelo fundo, ainda que conforme à respetiva vontade real, constituísse, tal como entendeu o Tribunal a quo, o único pressuposto da condição – nesse caso necessariamente suspensiva – aposta aos benefícios concedidos na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH. Existe, pelo contrário, um conjunto suficientemente convincente de elementos que apontam para a ideia de que as isenções fiscais previstas naquelas disposições se encontravam sujeitas já a uma condição resolutiva, cujo pressuposto se projetava para além do facto tributário: a não disponibilização do imóvel para arrendamento habitacional do imóvel adquirido pelo fundo em momento ulterior ao da respetiva aquisição determinava a caducidade do benefício, com consequente renascimento da correspondente obrigação tributária. 12. Para sustentar a solução interpretativa extraída do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008 – acolhida, de resto, em diversos outros acórdãos do Tribunal Arbitral (cf., a título ilustrativo, a decisão proferida pelo CAAD, no âmbito do Processo n.º 684/2015-T) –, são essencialmente dois argumentos apresentados na sentença recorrida. Apelando ao elemento sistemático da interpretação, o primeiro argumento emerge do confronto entre os conceitos legais de destinação e afetação: que, para o legislador, «destinar um prédio exclusivamente a habitação» não equivale a afetá-lo a esse fim é conclusão para a qual, de acordo com o Tribunal recorrido, aponta o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT, em cuja alínea b) se prescreve, como causa de caducidade de certas das isenções previstas naquele Código, o facto de os imóveis não serem «afetos à habitação própria e permanente no prazo de seis meses a contar da data de aquisição». O “lugar paralelo” invocado na sentença recorrida para demonstrar que, no complexo normativo em que se integra a norma interpretanda, “destinar” e “afetar” constituem conceitos utilizados pelo legislador de modo particularizado, para traduzir ou exprimir realidades diversas, perde grande parte da sua impressividade ao recuperarmos a versão do Código do IMT à data da criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH. Com efeito, aquando da aprovação do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH criado pela Lei n.º 64-A/2008, o n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT tinha uma redação, não apenas distinta daquela que lhe veio a ser dada pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, como, no segmento que aqui releva, em larga medida coincidente com aquela que viria a ser adotada no âmbito do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH. Tratava-se da redação conferida pela Lei n.º 67-A/2007, de 31 de dezembro, cujo teor era o seguinte: “[d]eixam de beneficiar igualmente de isenção e de redução de taxas previstas no artigo 9.º e nas alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 17.º, quando aos bens for dado destino diferente daquele em que assentou o benefício, no prazo de seis anos a contar da data da aquisição, salvo no caso de venda”. Quer isto significar que, mesmo para lá das conhecidas dificuldades de reconstituição da vontade do legislador, a convocação do n.º 7 do artigo 11.º do Código do IMT é insuficiente para sustentar, enquanto elemento sistemático da interpretação, a conclusão de que, ao empregar o termo “destinar” nas formulações insertas na Lei n.º 64-A/2008, o legislador teria pretendido excluir o sentido que adviria de uma eventual replicação do conceito de “afetar”, constante já daquela disposição. Ou, mais explicitamente ainda, de que, no pensamento unitário do legislador fiscal, contemporâneo da publicação da Lei n.º 64-A/2008, “destinar” e “afetar” correspondessem a conceitos de conteúdo diverso nos termos em que essa diversidade lhes foi apontada pelo Tribunal a quo. O segundo argumento invocado na sentença recorrida prende-se com o sentido das alterações levadas a cabo pela Lei n.º 83-C/2013: ao impor, nos novos n.os 15 e 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, um «prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel implica também a perda da isenção», o legislador terá reconhecido que, «na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção». Ora, da imposição a posteriori de um prazo dentro do qual a alteração do destino legalmente fixado para o imóvel implica a caducidade do benefício não pode inferir-se, a contrario, que, na ausência de tal prazo, a não afetação pura e simples do imóvel àquele fim não implicasse a perda da isenção. Trata-se aqui de um non sequitur, já que uma coisa não decorre necessariamente da outra. O estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido terá de ser efetivamente arrendado sob pena de caducidade das isenções – é o que decorre dos n.os 14 e 15, aditados pela Lei n.º 83-C/2013 ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH – não significa que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, a disponibilização do imóvel para aquele fim não integrasse já a condição aposta ao benefício; significa sim que, em todos os casos em que o contrato de arrendamento não venha a ser efetivamente celebrado dentro daquele prazo, ainda que por causa não imputável ao fundo, o benefício caduca, renascendo a correspondente obrigação tributária. Do mesmo modo, também o estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido pelo fundo não pode ser alienado sob pena de caducidade das isenções – é o que estabelece o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 –, não significa que a efetiva colocação do prédio no mercado de arrendamento habitacional não fosse já legalmente exigida; significa sim que, mesmo que o imóvel haja sido efetivamente disponibilizado para arrendamento habitacional, o fundo é obrigado a conservar a propriedade do imóvel durante aquele prazo, ainda que a celebração efetiva do contrato de arrendamento se haja frustrado por razões atinentes à retração do próprio mercado e, portanto, por causas que lhe não sejam imputáveis. Em suma: mesmo atentando nos argumentos invocados na sentença recorrida, encontramo-nos longe de poder afirmar com segurança que o pressuposto de aplicação da norma excecional isentiva – destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente – tinha, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, a mesma natureza instantânea que o ato de aquisição do imóvel; o conjunto de elementos acima considerados aponta, ao invés, para a conclusão de que se tratava, já então, de um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completava com a efetiva disponibilização do imóvel adquirido para a finalidade estabelecida no âmbito da condição aposta ao benefício. 13. A razão pela qual se impõe proceder aqui à exata caracterização do pressuposto que integra a condição aposta aos benefícios ficais consagrados no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, prende-se com a relevância da estrutura do facto tributário em face da proibição da retroatividade fiscal, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Até à explicitação no texto da Constituição da proibição da retroatividade em matéria fiscal, levada a cabo no âmbito da revisão no âmbito da revisão constitucional de 1997, o Tribunal Constitucional vinha aferindo a constitucionalidade das leis fiscais retroativas com recurso ao método de ponderação inerente ao controlo da constitucionalidade das leis baseado no princípio da proteção da confiança. No desenvolvimento da orientação fixada no Parecer da Comissão Constitucional n.º 25/81 (Pareceres da Comissão Constitucional, 16º Vol., p.257), firmou-se na jurisprudência constitucional o entendimento segundo o qual a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse «de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram» (cf. Acórdãos nºs 41/90 e 1006/96). Procurando lançar luz sobre a ambiguidade e a incerteza que, em razão dos critérios necessariamente fluídos de controlo, vinha caracterizando a jurisprudência constitucional em matéria de leis fiscais retroativas (neste sentido, cf. Acórdão n.º 128/2009), o legislador constituinte optou por consagrar, em termos tão enfáticos quanto precisos, a proibição de cobrança de impostos retractivos, objetivando-a no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Após tal alteração, o Tribunal passou a interpretar a proibição de leis fiscais retroativas não já na base ponderativa em que o vinha fazendo até 1997 – isto é, em função das circunstâncias informadoras da relação jurídico-tributária afetada pela aplicação da nova lei –, mas antes em termos objetivos, informados pela contraposição entre retroatividade autêntica (ou pura) e retroatividade inautêntica (ou impura) ou retrospetividade: de acordo com o entendimento desde então reiteradamente expresso na jurisprudência do Tribunal, a proibição de retroatividade em matéria de impostos consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, apenas abrange as situações de retroatividade autêntica, mas não já as de retroatividade inautêntica e de retrospetividade (cf., a título de exemplo, os Acórdãos n.º 128/2009, n.º 85/2010, n.º 399/2010). Reproduzindo a formulação já anteriormente seguida no Acórdão n.º 67/2012, tal entendimento foi sintetizado no Acórdão n.º 85/2013, tirado em Plenário, nos termos seguintes: «2. Conforme se disse, o tribunal recorrido recusou a aplicação da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Esta norma constitucional dispõe que «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei». Sendo o poder de lançar impostos inerente à noção de Estado, como manifestação da sua soberania, perante um longo passado de abusos e arbitrariedades, a introdução do princípio da legalidade nesta matéria veio conferir-lhe um estatuto de cidadania no mundo do Direito. Assim, para que o Estado possa cobrar um imposto ele terá que ser previamente aprovado pelos representantes do povo e terá que estar perfeitamente determinado em lei geral e abstrata, só assim se evitando que esse poder possa ser exercido de forma abusiva e arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de direito. Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras. Esta exigência revela as preocupações do princípio da proteção da confiança dos cidadãos, também ele princípio estruturante do Estado de direito democrático, refletidas na vertente do princípio da legalidade, segundo o qual, a lei, numa atitude de lealdade com os seus destinatários, só deve reger para o futuro, só assim se garantindo uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o Estado. É neste sentido que deve ser entendida a opção do legislador constituinte de, na revisão constitucional de 1997, consagrar no artigo 103.º, n.º 3, a regra da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável. Com esta alteração constitucional não se visou explicitar uma simples refração do princípio geral da proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda a atividade do Estado de direito democrático, mas sim expressar uma regra absoluta de definição do âmbito de validade temporal das leis criadoras ou agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a existência de um perigo abstrato de grave violação daquela confiança. O Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento que esta proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (v.g. acórdãos n.º 128/2009, 85/2010 e 399/2010, todos acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt)». Pese embora o entendimento recentemente preconizado no Acórdão n.º 171/2017 – de acordo com o qual «o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição deve ser interpretado como estabelecendo um princípio (…) de não-retroatividade da lei fiscal», sujeito ao «método de ponderação que tem sido reservado para os casos de retroatividade dita inautêntica» –, continua a poder retirar-se da orientação desde há muito sufragada na jurisprudência deste Tribunal que a proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, para além de «sancionar, de forma automática», «a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares» (Acórdão n.º 128/2009), apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular produziu já todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga; excluídas do âmbito de aplicação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, encontram-se, por isso, as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, isto é, aquelas em que a lei nova é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede com as normas fiscais que produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei (cf. Acórdão n.º 267/2017, bem como os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010). 14. De acordo como entendimento sufragado pelo Tribunal a quo, tanto o facto tributário em discussão nos autos – aquisição do imóvel pelo fundo imobiliário, aqui recorrido –, como a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH – destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente –, completaram-se integralmente no âmbito da vigência do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, constituindo, por isso, relativamente à Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, factos jurídicos-tributários passados ou pretéritos. Daí que, ao sujeitá-los à aplicação dos novos pressupostos previstos para aquelas isenções nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aditados pela Lei n.º 83-C/2013, a norma constante do n.º 2 do respetivo artigo 236.º fosse autenticamente retroativa: fazendo caducar a isenção prevista no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, em caso de alienação do imóvel adquirido dentro dos três anos subsequentes à respetiva entrada em vigor, o n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 originava a extinção de um benefício fiscal plenamente consolidado no domínio da lei antiga, agravando a situação tributária do fundo imobiliário adquirente em termos incompatíveis com a proibição constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Tendo sido diversa a caracterização a que, em alternativa, se admitiu poder ser plausivelmente sujeita a condição aposta às isenções previstas no artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, dificilmente tal conclusão poderia ser neste momento integralmente secundada. Em face da solução consagrada no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o primeiro aspeto que cumpre esclarecer é o de que não se trata de uma norma de natureza interpretativa, isto é, de uma norma que, «por contraposição à lei inovadora, visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior» (cf. Acórdão n.º 27/2017). Ao invés das leis interpretativas propriamente ditas – que, apesar de formal e inerentemente retroativas, se limitam a fixar uma das interpretações já admitidas pela lei anterior, declarando apenas o direito anterior –, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 veio fixar uma solução que não era de todo extraível, sequer como um dos seus possíveis sentidos, da lei anterior, constituindo, por isso, direito novo. Com efeito, ali se prescreve a aplicação dos novos pressupostos da isenção em matéria de IMT e de Imposto de Selo, resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH dos seus atuais n.ºs 15 a 17 – a celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo e a conservação do imóvel na propriedade do fundo dentro do mesmo prazo –, às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, estipulando-se concomitantemente, ainda que para o futuro, um prazo dentro do qual tais pressupostos carecem de ser preenchidos sob pena de caducidade do benefício. O segundo aspeto a clarificar prende-se com a estrutura do evento tributário atingido retroativamente pela lei nova. Este, conforme visto já, é integrado pelo facto jurídico sujeito a IMT e a Imposto de selo – aquisição do direito de propriedade de bens imóveis –, e pela condição aposta às isenções fiscais legalmente previstas – destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. Enquanto o primeiro, surgindo isolado no tempo, é de verificação instantânea – é o que decorre do facto de os impostos sobre o património serem impostos de obrigação única –, a segunda tinha, já no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, não apenas natureza resolutiva, como caráter prospetivo: se, em momento subsequente à respetiva aquisição pelo fundo, o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional, o benefício caducaria, ressurgindo a obrigação tributária. Uma vez que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto integrativo da condição resolutiva aposta aos benefícios se projetava já necessariamente para o futuro, não é possível afirmar, através da mera análise dos dados normativos relevantes, que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 atinja factos completados ao abrigo da lei anterior e seja, por isso, autenticamente retroativa. Tal conclusão pressuporia que o facto jurídico-tributário, globalmente considerado, se pudesse dizer integralmente ocorrido ao abrigo da lei antiga (a Lei n.º 64-A/2008), o que, em face do caráter prospetivo da condição resolutiva aposta ao benefício, não pode, conforme se viu, ser afirmado, pelo menos com a segurança necessária ao reconhecimento do desvalor constitucional correspondente à violação da proibição das leis fiscais retroativas, consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. […]” (sublinhados acrescentados). Afigura-se inequívoco que a isenção descrita se reconduz a um benefício fiscal dinâmico, dependente da efetiva disponibilização do imóvel adquirido para arrendamento habitacional. Sem que essa disponibilização se mantivesse, o benefício caducaria. A lei nova (Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro) veio, pois, aplicar-se a factos passados (aquisição dos imóveis) mas cujos efeitos ainda perduravam, visto que se mantinha a exigência legal de que dependia a manutenção do benefício fiscal. O exposto vale integralmente, quer para as consequências previstas no n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIA, quer para as previstas no n.º 15 do mesmo artigo, uma vez que a sucessão temporal é equivalente para ambas. É, pois, de acolher a qualificação do Acórdão n.º 175/2018, no sentido de o objeto do recurso se reconduzir a uma norma dotada de retroatividade inautêntica, não proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, pelos fundamentos supra transcritos, a que se adere sem reservas. 2.3. Se a qualificação dos efeitos da “lei nova” como de retroatividade inautêntica basta para concluir que não ocorre violação do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, ela não basta, porém, para concluir que nela não vai implicada violação de norma ou princípio constitucional. Regressemos, neste ponto, uma vez mais, ao Acórdão n.º 175/2018: “[…] 15. A conclusão de que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 não é, pelo menos com evidência pressuposta pelo acionamento da proibição consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, autenticamente retroativa, não é suficiente, porém, para concluir pela respetiva conformidade constitucional. E isto porque, nos casos de retroatividade inautêntica ou imprópria – isto é, os respeitantes a normas que preveem, de forma inovadora, consequências jurídicas para situações que se constituíram antes da sua entrada em vigor, mas que se mantêm (ou podem manter-se) nessa data –, tem este Tribunal reiteradamente sublinhado que, também no âmbito tributário, as mutações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição. Tal entendimento, que coloca sob incidência dos limites decorrentes do princípio da proteção da confiança as situações de retroatividade inautêntica, foi sintetizado no Acórdão n.º 128/2009, já referido, onde a tal propósito se escreve do seguinte: «Conforme sublinhado na jurisprudência constitucional, a proibição expressa da retroatividade da lei fiscal não tornou inútil a eventual aplicação, a matérias de natureza tributária, do parâmetro da proteção da confiança. Como diz Casalta Nabais, (Cfr. “Direito Fiscal”, 3.ª Edição, Almedina, Coimbra, p. 149) a proteção da confiança não foi absorvida pelo novo preceito constitucional. Ao textualizar a proibição de normas fiscais retroativas, a Constituição conferiu uma especial corporização ao princípio, corporização essa que se traduz na necessária ausência de ponderações sempre que ocorram casos [de leis tributárias] que sejam retroativas em sentido próprio ou autêntico. Nesses casos – nos quais, recorde-se, se não inclui o presente – não há lugar a ponderações: a norma retroativa é, por força do nº 3 do artigo 103º, inconstitucional. Mas tal não significa que, por causa disso, se tenha esgotado ou exaurido a «utilidade» do princípio da confiança em matéria tributária. Pode haver outras situações – de retroatividade imprópria, ou até de não retroatividade – que convoquem a questão constitucional que é resolvida pela tutela da confiança». Ora, é essa, justamente, a questão de constitucionalidade suscitada pela norma sob fiscalização. Ao adicionar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção – destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente – os novos pressupostos resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH dos seus atuais n.ºs 14 a 16 – a exigência de celebração efetiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo –, a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 alcança e agrava a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroatividade inautêntica. Apesar de não se encontrar sob incidência da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição – e de não ser, por isso, sancionável de forma automática, nos termos em que o são as situações de retroatividade autêntica – , a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 apenas poderá ser considerada constitucionalmente conforme se, em face dos elementos que integram a relação jurídico-tributária atingida, for de concluir que a aplicação da nova disciplina jurídica a factos iniciados sob a vigência da lei antiga é compatível com as exigências que, em caso de mutação da ordem jurídica, o legislador ordinário é obrigado a respeitar por força do princípio da proteção da confiança. Enquanto refração do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, o princípio da tutela da confiança vem sendo densificado na jurisprudência constitucional nos termos seguintes: «Para que [a confiança] seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais: a) a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)». De acordo com tal formulação, seguida no Acórdão n.º 287/90 e retomada no Acórdão n.º 128/2009, atrás citado, a lesão da confiança constitucionalmente censurável pressupõe, por força daquele primeiro critério, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos destinatários expectativas de continuidade, que essas expectativas sejam legítimas, justificadas e fundadas em boas razões e, por último, que os particulares tenham feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do “comportamento estadual”, que possam sair frustrados por mutações normativas do ordenamento com que os destinatários das normas não pudessem razoavelmente contar. Deste ponto de vista – importa esclarecê-lo desde já –, é irrelevante que o prazo de três anos, previsto no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, seja um prazo futuro, isto é, que apenas se inicia com a entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, a 1 de janeiro de 2014. O que releva no plano da confrontação da norma impugnada com o princípio da tutela da confiança é, em si mesma, a integração de novos pressupostos na condição resolutiva aposta ao benefício: é o facto de, por força da retroatividade imposta no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, as isenções concedidas ao abrigo do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, caducarem não apenas se o imóvel adquirido não for disponibilizado para arrendamento habitacional em momento ulterior ao da respetiva aquisição, mas ainda se, não obstante aquela disponibilização, nenhum contrato de arrendamento vier a ser efetivamente celebrado por razões não imputáveis ao fundo e/ou o imóvel adquirido acabar por ser alienado na sequência dessa impossibilidade, dentro dos três anos subsequentes à entrada em vigor da nova lei. 17. Conforme salientado já, o conjunto de benefícios fiscais incluídos no Regime jurídico especial aplicável aos FIAAH e SIAAH teve como propósito atrair o investimento privado para a constituição de fundos imobiliários, bem como a aquisição por estes de imóveis destinados ao mercado do arrendamento habitacional. Embora o objetivo último de tal regime fosse dar resposta à situação das famílias que haviam deixado de conseguir suportar o empréstimo contraído para financiamento da aquisição dos imóveis em que residiam, permitindo-lhes manterem-se nos prédios adquiridos, mediante a celebração de contratos de arrendamento habitacional, apesar da respetiva alienação aos fundos imobiliários, o meio escolhido para o alcançar passou pela instituição de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar a constituição de fundos imobiliários e a fomentar o investimento destes na aquisição de imóveis para aquele efeito: era através do investimento a realizar pelos fundos imobiliários, incentivado pelo conjunto de vantagens fiscais associadas à aquisição de imóveis para ulterior arrendamento habitacional, que, na lógica subjacente ao regime instituído, tal finalidade seria em definitivo alcançada. Sob a vigência da lei antiga, a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efetiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo. Conforme notado, e bem, pelo Tribunal a quo, nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efetivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício. Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respetiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efetivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fração adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respetiva rentabilização. A confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela, não pode deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroativa dos novos pressupostos da isenção. Ao determinar a caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo por razões não imputáveis ao fundo e/ou acabar por ser por essa razão alienado de modo a conter ou minorar os prejuízos advenientes da objetiva impossibilidade da sua rentabilização no âmbito do destino legalmente prescrito, a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis. De forma totalmente inovatória, passou a decorrer do regime aprovado pela lei nova que, independentemente das razões que possam ter inviabilizado a efetiva celebração do contrato de arrendamento sobre o imóvel, o benefício fiscal caduca pelo mero facto de tal contrato não chegar a ser efetivamente celebrado e/ou de o imóvel adquirido não ter permanecido na propriedade do fundo por determinado prazo, apesar da ausência de qualquer alternativa financeiramente sustentável para a sua detenção. Deste último ponto de vista – que é o que diretamente releva no caso sub judice –, decorre da aplicação do novo regime às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 que o fundo imobiliário, ainda que tenha envidado todos os esforços para viabilizar a celebração de um contrato de arrendamento sobre o imóvel adquirido, é obrigado, sob pena de extinção do benefício, a manter a propriedade do prédio, suportando todos os encargos respetivos, durante os três anos subsequentes à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, mesmo na duradoura e persistente impossibilidade de concretização daquele desiderato. Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroativa das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua ação e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito. Não se descortinando qualquer interesse constitucionalmente protegido cuja salvaguarda pudesse justificar a lesão da confiança dos fundos imobiliários na manutenção do regime fiscal contemporâneo do ato de aquisição dos imóveis, é de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção. […]” (sublinhados acrescentados). Em suma, afirmou-se então o entendimento segundo o qual ocorreu um objetivo alargamento das causas de caducidade dos benefícios fiscais – no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo, ainda que por razões não imputáveis ao fundo, e/ou no caso de alienação, ainda que determinada pelo prejuízo daí adveniente –, impondo-se como inelutável a apontada conclusão de que “a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis”, resultado não tolerado pela tutela constitucional da confiança. Os fundamentos constantes do Acórdão n.º 175/2018 valem para a consequência prevista no n.º 15 do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIA, na redação em causa no presente recurso – aliás, a hipótese prevista naquele n.º 15 é expressamente referida naquela decisão, em termos rigorosamente paralelos à hipótese do n.º 16. O Ministério Público entende que não há qualquer retroatividade da lei nova e, também, que não foram frustradas quaisquer expetativas dos investidores dignas de tutela. Mas, para assim concluir, considera que a lei antiga “exigia já, de forma inquestionável, que os beneficiários das isenções em questão, quer em sede de IMT, quer em sede de IS, tivessem de cumprir o pressuposto de os prédios abrangidos serem destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente”. Ou seja, para o Ministério Público, a lei nova não estabeleceu novas condições, posição que se aproxima da interpretação que foi recentemente fixada pelo Supremo Tribunal Administrativo (acórdão de 24/11/2021, que uniformizou jurisprudência nos seguintes termos: “as isenções fiscais dos n.os 6 (IMI), 7 (IMT) e 8 (IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, derivada da Lei n.º 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), devem ser interpretadas no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efetiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios fiscais sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro das Finanças autorize a sua alienação” – publicado como Acórdão n.º 3/2023, no Diário da República, I Série, de 11/07/2023, pp. 15/34). A este respeito, importa sublinhar que: i) a interpretação sustentada pelo Ministério Público não é a que esteve subjacente à decisão recorrida do CAAD (que, aliás, é anterior ao acórdão uniformizador de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo); ii) ainda que tivesse sido essa a interpretação adotada pelo CAAD, o Tribunal Constitucional poderia ter entendimento diverso quanto ao sentido lei antiga, na medida em que não se trata já do objeto do recurso – só este constituindo “um dado” para o Tribunal Constitucional, não assim a globalidade do regime, nem o sentido da lei anterior, que, pelo contrário, têm de ser interpretados pelo Tribunal Constitucional para determinar a posição e as expetativas dos contribuintes (como, aliás, o fez no Acórdão n.º 175/2018, o que inclusivamente conduziu, nessa parte, a uma declaração de voto divergente); e iii) rigorosamente, ainda que as conclusões anteriores não fossem verdadeiras, o caso dos autos continuaria a espelhar a necessidade de tutela do contribuinte, uma vez que, da factualidade provada (cfr. item 2.1., supra), nem sequer se pode afirmar que os imóveis não foram destinados a arrendamento, apenas que não foram objeto de contrato de arrendamento, o que tanto se pode dever à circunstância de não se terem destinado a tal fim, como à circunstância de a colocação no mercado de arrendamento não ter sido bem sucedida, pelo que, em todo o caso, se manteria a conclusão de ter caráter inovador a condição de os imóveis não terem sido objeto de contrato de arrendamento no prazo legalmente assinalado. Não se justifica, pois, qualquer desvio ao decidido na jurisprudência anterior do Tribunal, atrás citada. Acresce que, mesmo que se entenda que toda a retroatividade fiscal (autêntica e inautêntica) é atraída para a proibição constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, o juízo de inconstitucionalidade continuaria (continua) a ser suportado neste parâmetro”. 13. Estando em causa uma solução normativa idêntica à dos Acórdãos n.os 175/2018 e 210/2024 e em tudo idêntica à do Acórdão n.º 24/2024 – que remete, em particular, para o Acórdão n.º 175/2018 –, a jurisprudência exarada no Acórdão n.º 24/2024 afigura-se transponível para o caso em apreço, pelo que, remetendo-se para a respetiva fundamentação, é de concluir igualmente no sentido da inconstitucionalidade da norma sindicada, devendo proceder o presente recurso. III – Decisão Em face do exposto, decide-se: a) Julgar inconstitucional a norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de Imposto de Selo previstas nos n.os 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição; e, consequentemente, b) Conceder provimento ao recurso, determinando-se a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo de inconstitucionalidade. Sem custas (cfr. artigos 6.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, e 84.º, n.º 1, e n.º 2, da LTC, este a contrario). Lisboa, 24 de setembro de 2024 - Maria Benedita Urbano - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro (remetendo para a minha declaração de voto no Ac. n.º 24/24). - Rui Guerra da Fonseca (vencido, nos termos da minha declaração de voto no Ac. 24/2024.) Atesto o voto de vencido do Senhor Presidente, Conselheiro José João Abrantes, que remete para a declaração de voto aposta ao Ac. 24/2024. Maria Benedita Urbano [1] Retificado pelo Acórdão n. 833/2024