638/2022

ACÓRDÃO Nº 149/2024 Processo n.º 638/2022 1.ª Secção Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa 1. O Ministério Público e a Autoridade Tributária e Aduaneira (os ora recorrentes, a segunda também designada como AT), confrontados com a decisão abaixo referida no item 1.1.1., interpuseram o presente recurso para o Tribunal Constitucional, com fundamento na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, doravante, LTC). Relatam-se, seguidamente, as incidências que conduziram ao referido recurso. 1.1. O A., S.A. – Sucursal em Portugal requereu, junto do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) a constituição de tribunal arbitral, tendo em vista uma pronúncia arbitral no sentido da anulação de uma decisão de indeferimento de reclamação graciosa que visou o respetivo ato de autoliquidação do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (ASSB) relativo ao primeiro semestre de 2020. 1.1.1. O processo prosseguiu os seus termos e culminou na prolação de decisão arbitral, datada de 16/05/2022, no sentido da procedência do pedido. Da respetiva fundamentação consta, designadamente, o seguinte: “[…] Entrando na questão da inconstitucionalidade da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho, que aprovou o Orçamento suplementar para 2020, no que respeita ao ASSB, por alegada violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal relativamente à liquidação impugnada que teve por base o 1.º Semestre de 2020, alega a requerente que, nos termos do art.º 103.º, n.º 3, da CRP, o princípio da proibição da retroatividade fiscal, vertido na norma constitucional implica assim que a Lei Fiscal não pode dispor para o passado, com efeitos retroativos, ou seja, não pode prever a tributação de atos praticados quando a mesma tributação ainda não tinha sido aprovada, publicada e entrado em vigor, existindo retroatividade quando ocorre a aplicação de uma lei fiscal nova a factos tributários anteriores à sua entrada em vigor. E isto, porque, no entender da requerente, a lei que aprova o ASSB (Lei n.º 27-A/2020 de 24 de julho – artigo 21.º) consagrou uma série de “Disposições transitórias e finais” em cujos termos a liquidação e pagamento do ASSB de 2020 terá por referência as contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do ASSB autoliquidado em 2020, sendo que as contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do ASSB só será autoliquidado em 2021. É que o regime do ASSB entra em vigor apenas no segundo semestre de 2020, tendo sido publicado em Diário da República no dia 24 de julho de 2020, sendo o respetivo facto tributário de natureza complexa, ou seja, a média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre deste ano, pelo que embora entre em vigor apenas no segundo semestre de 2020, prevê a tributação dos saldos do passivo de janeiro, fevereiro, março abril, maio e junho de 2020 ou sobre o saldo no final de cada um destes meses, refletido na média do primeiro semestre. Além disso, no que respeita ao 1º. Semestre de 2020, apenas é tributado o “saldo” registado mensalmente, sendo calculado para efeitos de autoliquidação do ASSB por meio de mero cálculo contabilístico feito pela requerente referente ao 1.º semestre de 2020. Por sua vez, a AT entende que resulta do regime jurídico que criou o ASSB (art. 18.º da Lei n.º 27-A/2020), mais precisamente do art. 3.º e do art. 4.º, que a base de incidência do ASSB “é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte”, pelo que o que releva é o momento da aprovação das contas e não o do encerramento do exercício. Em abono desta sua tese, cita os acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 310/2012, proc. n.º 150/12, de 20-06-2012 e n.º 268/2021, sem indicar o processo a que se refere e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019, proferido no Processo n.º 02340/13/0BELRS (0683/17), que embora tenha como objeto a Contribuição sobre o Setor Bancário, é inteiramente transponível para o ASSB que, com aquela partilha a base de incidência. Por isso, é que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos e não por quaisquer terceiros. Deste modo, entende a AT, que é forçoso concluir que, no momento em que entrou em vigor o regime do ASSB, ainda não tinha ocorrido o facto que determina o pagamento do imposto, pelo que não se verifica a violação do princípio proibição da retroatividade da lei fiscal (artº. 103.º, n.º 3, da CRP), nem do princípio da proteção da confiança, não se podendo assacar ao ato impugnado o vício de inconstitucionalidade do ASSB. Cumpre decidir. Diga-se, desde já, que também é nosso entendimento, que a liquidação de qualquer imposto, nomeadamente do Contribuição sobre o Setor Bancário, ocorrida com base em aprovação de contas feita num ano, relativamente às contas do ano anterior, quando a lei que criou o imposto entrou em vigor em 1 de janeiro do ano seguinte ao do exercício, mas anterior à deliberação, não envolve qualquer aplicação retroativa de lei fiscal. Por isso, concordamos com a jurisprudência citada pela AT, nomeadamente com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019, proferido no Processo n.º 02340/13/0BELRS (0683/17). Porém, a questão objeto dos presentes autos é bem diversa. Com efeito, o imposto pago e liquidado até 15 de dezembro de 2020, a título de ASSB, que é objeto dos presentes autos, apenas tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento. Na verdade, o art.º 18.º, conjugado com o artigo 21.º, n.º 1, al. b), da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho (Orçamento suplementar para 2020) impõe o pagamento desse imposto relativamente ao primeiro semestre de 2020 até 15 de dezembro de 2020, bem sabendo o legislador que não existe legalmente prevista qualquer forma de aprovação de contas relativas ao primeiro semestre ou aos meses que nele se incluem durante um qualquer exercício anual. E não obstante a norma do art.º 4.º, n.º 4, do Anexo VI, na qual se refere que “a base e incidência apurada nos termos do artigo 3.º e dos números anteriores é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte”, o certo é que a lei obriga o sujeito passivo a autoliquidar o imposto relativo ao primeiro semestre de 2020 até 15 de dezembro de 2020, ou seja, muito antes de encerrado o exercício de 2020 e sobretudo antes de aprovadas as respetivas contas. Por isso, o facto tributário neste caso não é a aprovação de contas, que não existe, nem é forçoso que exista, mas o facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo, nos termos dos artigos 3.º e 4.º do Anexo VI. Ora, esse facto material ocorreu sempre antes da publicação da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho (Orçamento suplementar para 2020), quer se entenda que o passivo a ter em conta, seja o que se verifica no fim de cada um dos meses de janeiro a junho, individualmente considerados, quer seja o que se verifica contabilisticamente em 30 de junho no final do 1º. Semestre de 2020, pela determinação da média desses passivos. É que há lugar à liquidação de imposto ASSB se houver passivo efetivamente apurado e não passivo aprovado, porque não pode existir, dado que não está prevista legalmente qualquer aprovação de contas intermédia para além da anual. Deste modo, o art.º 18.º, conjugado com art.º 21.º, n.º 1, al. c), da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho, na parte em que prevê a liquidação do ASSB relativamente aos saldos passivos do primeiro semestre de 2020, é inconstitucional por violação do disposto no art.º 103.º, n.º 3, da CRP, que estabelece o princípio da proibição da retroatividade fiscal, dado que ocorre uma aplicação retroativa desse diploma que cria um novo imposto, a factos tributários que já tinham ocorrido na data da sua publicação. Procede assim a alegação da inconstitucionalidade das normas da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho (Orçamento suplementar para 2020), que criam o adicional de solidariedade sobre o setor bancário (artigo 18.º) e obrigam a autoliquidar esse dito adicional até 15 de dezembro de 2020, relativamente às contas do primeiro semestre de 2020 (art.º 21.º, n.º 1, als. a) e b)), por o facto tributário gerador da obrigação de liquidação e pagamento, o apuramento material e meramente contabilístico de saldos passivos no final de cada um dos meses desse semestre e no final do mesmo semestre terem ocorrido sempre antes da publicação da referida lei. Essa inconstitucionalidade resulta da violação por essas normas, interpretadas conjugadamente nos termos expostos, do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado de forma explícita no art.º 103.º, n.º. 3, da Constituição da República Portuguesa. Consequentemente, anula-se a decisão de indeferimento da Reclamação Graciosa apresentada pela ora requerente e, mediatamente, decreta-se a anulação do ato de autoliquidação do ASSB referente ao passive apurado no primeiro semestre de 2020 e pago pela Requerente, com o consequente dever de restituição do imposto pago. […]” (sublinhados acrescentados). 1.2. Desta decisão recorreram, como se disse, o Ministério Público e a AT, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, tendo o recurso por objeto as normas cuja aplicação foi recusada na decisão recorrida. 1.2.1. O recurso foi admitido no CAAD, com efeito suspensivo. 1.2.2. No Tribunal Constitucional, a relatora originária notificou as partes para alegarem. 1.2.3. Alegou a recorrente AT, assim concluindo: “[…] A. A questão controvertida no presente recurso prende-se com saber se as normas dos artigos 18.º e 21.º, n.º. 1, al. a) da Lei n.º. 27-A/2020, 24 de julho (Lei que aprovou o Orçamento Suplementar para 2020), que criam o adicional de solidariedade sobre o setor bancário (artigo 18.º) e obrigam a autoliquidar esse dito adicional até 15 de dezembro de 2020, relativamente às contas do primeiro semestre de 2020 [artigo 21.º, n.º 1, als. a) e b)], estão conformes com o princípio constitucional da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa (doravante CRP). B. O presente recurso é interposto à luz da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, por ter sido recusada a aplicação de norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada no processo; C. As normas cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade constam dos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, al. a) da Lei n.º. 27-A/2020, 24 de julho, tendo o centro de arbitragem entendido, relativamente àqueles preceitos, o seguinte: «1. O facto tributário correspondente ao pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário relativo ao primeiro semestre de 2020 é o apuramento semestral dos saldos finais de cada mês desse semestre, apuramento apenas contabilístico no final desse semestre e tinha de ser pago até 15 de dezembro de 2020. 2. Como o adicional de solidariedade sobre o setor bancário só foi criado pela Lei n.º. 27-A/2020, de 24 de julho, a sua aplicação aos saldos apurados contabilisticamente no primeiro semestre de 2020, sem qualquer outro ato ou facto do sujeito passivo, estamos perante uma aplicação retroativa dessa lei fiscal, por tributar factos já passados à data da sua publicação, em violação do artº. 103º., n.º. 3 da Constituição, pelo que são inconstitucionais as normas do artº. 18º e 21º, n.º. 1, al. a) da referida lei na parte em que tributam dessa forma os saldos passivos do primeiro semestre de 2020» D. E concluiu, determinando a anulação dos atos impugnados, da seguinte forma: «Procede assim a alegação da inconstitucionalidade das normas da Lei n.º. 27-A/2020, 24 de julho (Orçamento suplementar para 2020), que criam o adicional de solidariedade sobre o setor bancário (artº. 18º.) e obrigam a autoliquidar esse dito adicional até 15 de dezembro de 2020, relativamente às contas do primeiro semestre de 2020 (art0. 21º, n.º. 1, als. a) e b), por o facto tributário gerador da obrigação de liquidação e pagamento, o apuramento material e meramente contabilístico de saldos passivos no final de cada um dos meses desse semestre e no final do mesmo semestre terem ocorrido sempre antes da publicação da referida lei. Essa inconstitucionalidade resulta da violação por essas normas, interpretadas conjugadamente nos termos expostos, do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado de forma explícita no art0. 103º., n.º. 3 da Constituição da República Portuguesa.» E. Em suma, a decisão do Tribunal Arbitral sustentou, erroneamente, que aquelas normas consubstanciam uma violação do n.º 3 do artigo 103.º, n.º. 3 da CRP. F. Motivo pelo qual o Tribunal Arbitral, expressamente, recusou a aplicação das normas em que se fundaram o ato de liquidação impugnado, com fundamento na sua inconstitucionalidade. G. No que concerne à inconstitucionalidade invocada, dispõe a decisão recorrida o seguinte: «Diga-se, desde já, que também é nosso entendimento, que a liquidação de qualquer imposto, nomeadamente do Contribuição sobre o Setor Bancário, ocorrida com base em aprovação de contas feita num ano, relativamente às contas do ano anterior, quando a lei que criou o imposto entrou em vigorem 1 de janeiro do ano seguinte ao do exercício, mas anterior à deliberação, não envolve qualquer aplicação retroativa de lei fiscal. Por isso, concordamos com a jurisprudência citada pela AT, nomeadamente com o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019, proferido no Processo n.º 02340/13/OBELRS (0683/17). Porém, a questão objeto dos presentes autos é bem diversa. Com efeito, o imposto pago e liquidado até 15 de dezembro de 2020, a título de ASSB, que é objeto dos presentes autos, apenas tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento. Na verdade, o artº. 18º., conjugado com o artigo 21º., n.º. 1, al b) da Lei n.º. 27-A/2020, 24 de julho (Orçamento suplementar para 2020) impõe o pagamento desse imposto relativamente ao primeiro semestre de 2020, até 15 de dezembro de 2020, bem sabendo o legislador que não existe legalmente prevista qualquer forma de aprovação de contas relativas ao primeiro semestre ou aos meses que nele se incluem durante um qualquer exercício anual. E não obstante a norma do artº. 4º., n.º. 4 do Anexo VI, na qual se refere que "a base e incidência apurada nos termos do artigo 3.º e dos números anteriores é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte", o certo é que a lei obriga o sujeito passivo a autoliquidar o imposto relativo ao primeiro semestre de 2020 até 15 de dezembro de 2020, ou seja, muito antes de encerrado o exercício de 2020 e sobretudo antes de aprovadas as respetivas contas. Por isso, o facto tributário neste caso não é a aprovação de contas, que não existe, nem é forçoso que exista, mas o facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo, nos termos dos artºs. 3º. e 4º. do Anexo VI. Ora, esse facto material ocorreu sempre antes da publicação da Lei n.º. 27-A/2020, 24 de julho (Orçamento suplementar para 2020), quer se entenda que o passivo a terem conta, seja o que se verifica no fim de cada um dos meses de janeiro a junho, individualmente considerados, quer seja o que se verifica contabilisticamente em 30 de junho no final do 1º. Semestre de 2020, pela determinação da média desses passivos. É que há lugar à liquidação de imposto ASSB se houver passivo efetivamente apurado e não passivo aprovado, porque não pode existir, dado que não está prevista legalmente qualquer aprovação de contas intermédia para além da anual. Deste modo, o artº. 18º, conjugado com artº. 21º, n.º. 1, al. c) da Lei n.º. 27-A/2020, 24 de julho, na parte em que prevê a liquidação do ASSB relativamente aos saldos passivos do primeiro semestre de 2020 é inconstitucional por violação do disposto no art.º 103º, n.º. 3 da CRP, que estabelece o princípio da proibição da retroatividade fiscal, dado que ocorre uma aplicação retroativa desse diploma que cria um novo imposto, a factos tributários que já tinham ocorrido na data da sua publicação. Procede assim a alegação da inconstitucionalidade das normas da Lei n.º. 27-A/2020, 24 de julho (Orçamento suplementar para 2020), que criam o adicional de solidariedade sobre o setor bancário (artº. 18º.) e obrigam a autoliquidar esse dito adicional até 15 de dezembro de 2020, relativamente às contas do primeiro semestre de 2020 (artº. 21º., n.º. 1, als. a) e b), por o facto tributário gerador da obrigação de liquidação e pagamento, o apuramento material e meramente contabilístico de saldos passivos no final de cada um dos meses desse semestre e no final do mesmo semestre terem ocorrido sempre antes da publicação da referida lei. Essa inconstitucionalidade resulta da violação por essas normas, interpretadas conjugadamente nos termos expostos, do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado de forma explícita no art.º 103.º, n.º 3 da Constituição da República Portuguesa.» H. Com o devido respeito, a Recorrente discorda do entendimento do douto Tribunal Arbitral relativamente à (des)conformidade constitucional daquelas normas com o princípio constitucional da não retroatividade fiscal. I. Resulta do regime jurídico que criou o ASSB (art. 18.º da Lei n.º 27-A/2020), mais precisamente do art. 3.º e do art. 4.º, que a base de incidência do ASSB "é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte." (sublinhado nosso). J. Em concreto, no que concerne ao ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020, em causa nos presentes autos, o artigo 21.º da Lei n.º 27-A/2020, estabeleceu o seguinte regime transitório: «Artigo 21.º- Disposição transitória 1 – Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: i. A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas; ii. A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente; iii. O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro. 2- Na ausência da publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020, conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente. 3- Na falta de liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 4 – Não sendo efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c) do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário.» (sublinhados nossos) K. O que se constata desde logo é que a base de incidência do ASSB para o primeiro semestre de 2020 é a que resulta dos artigos 3.º e 4.º do respetivo regime, por remissão expressa da al. a) do n.º 1 do artigo que acabamos de citar. L. Nos termos do artigo 3.º do regime do ASSB, a base de incidência do imposto coincide com o «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios (...)». M. Nos termos do n.º 4 do artigo 4.º do regime do ASSB (anual), aquela base de incidência é «calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte.» N. Por esse efeito, o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo». O. Que a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas, confirma-o o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19-06-2019, proferido no Processo n.º 02340/13/OBELRS (0683/17), que embora tenha como objeto a Contribuição sobre o Setor Bancário, é inteiramente transponível para o ASSB que com esta partilha a base de incidência. Com efeito, nesse aresto considerou-se a tal respeito (cfr. o ponto 4.2.2.): «[O] facto tributário correspondente à CSB do ano de 2011 (aqui em causa) é constituído pelos passivos apurados e aprovados pelo sujeito passivo (deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos) no próprio ano em que é devida a contribuição (cfr. o art. 3o do regime da CSB, inserido no art. 141º da Lei n.º 55-A/2010, de 31/12, bem como o art. 6º da Portaria n.º 121/2011, de 30/03). Ou seja, em 2011. Daí que, ao invés do alegado pela recorrente, o facto tributário só tenha emergido na ordem jurídica com a aprovação do passivo e no ano em que a mesma ocorreu (embora respeitando ao ano económico anterior ao ano da aprovação), sendo que, para além de não se configurar, nesses termos, tributação assente em facto sucessivo, também a própria contribuição se objetiva apenas com o apuramento e aprovação do respetivo passivo e na medida deste (operações que são, aliás, da competência da respetiva entidade bancária).» P. Ainda que não se tenha pronunciado sobre o mérito quanto à questão de violação da não retroatividade, o recente acórdão n.º 268/2021, do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.º 1010/19, acaba por perfilhar esta tese do STA, no excerto que se transcreve: «Assim, em primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação – daí a necessidade de um "apuramento" ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada). Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de terem conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.0 do Decreto-Lei n.0 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do "princípio da prudência" consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado. De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.» Q. O mesmo se aplica, portanto, ao ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, que, por remissão expressa da alínea a) do artigo 21.º da Lei n.º. 27-A/2020, incide sobre a «base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime». R. Significa isto que o ASSB do primeiro semestre de 2020 não deixa de incidir outrossim sobre «os passivos apurados e aprovados» pelo sujeito passivo [deduzidos dos fundos próprios de base (Tier 1), dos complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos do Fundo de Garantia de Depósitos]. S. Implica também que, na formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas "complexas operações de avaliação" nem se pode deixar de ter em conta os "ajustamentos posteriores à data de balanço", que se verificam com o apuramento e aprovação das contas. T. O que se estabelece naquela alínea a) do artigo 21.º da Lei n.º. 27-A/2020, é a forma de "cálculo" daquela base de incidência, feito com referência à média semestral dos saldos finais de cada mês que tenham correspondência, – não nas contas do ano seguintes, como se verifica no ASSB incidente sobre as contas anuais (artigo 4.º n.º 4 do regime) – mas nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, «tal como publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas.» U. Ora, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, resultam obrigações de prestação de contas intercalares que impendem sobre os sujeitos passivos do ASSB, cujos relatórios são objeto de divulgação pública e que, necessariamente, são objeto de operações de apuramento e aprovação em termos equivalentes às contas anuais. V. Por outro lado, é factual que o balanço de final de cada período (quer seja anual ou trimestral) só fica 'fechado' com a divulgação de contas, o que implica que possa haver (e há por norma) ajustamentos com base em análises mais aprofundadas feitas às contas (e.g. imparidades), que mudem o valor do balanço ou dos resultados face à fotografia inicial. W. Não por acaso o legislador remete expressamente o cálculo da base de incidência do ASSB do primeiro semestre de 2020 para uma obrigação de prestação e divulgação de contas que vincula legalmente as instituições financeiras sujeitas ao ASSB. X. Tal obrigação de prestação e divulgação de contas, os chamados relatórios intercalares, é obviamente sujeita a aprovação pelo sujeito passivo – ao contrário do que se diz na decisão ora Recorrida. Y. Trata-se de uma evidência, que pode ser constatada em qualquer relatório intercalar de instituições financeiras publicado online, nos quais, em todos eles sem exceção, é referida a aprovação das contas, pelo Conselho de Administração, com referência a 30 de junho do mesmo ano. Z. Mas mesmo que se entenda inexistir uma obrigação legal de aprovação de contas, não significa que as contas intercalares não sejam aprovadas pelo sujeito passivo – que o são – e muito menos que não sejam objeto de operações de apuramento em termos equivalentes às contas anuais – que também o são. AA. Ou seja, não existe, relativamente ao ASSB do primeiro semestre de 2020, qualquer motivo para se divergir da jurisprudência resultantes dos citados acórdãos do TC e do Supremo Tribunal Administrativo. BB. Forçoso é também concluir que a interpretação que o Tribunal Arbitral fez daquela norma transitória, a partir da qual concluiu pela sua desconformidade constitucional – designadamente, que o ASSB do primeiro semestre de 2020 «apenas tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento.» – não encontra respaldo nos seus elementos literal e lógicos. CC. Porquanto a base de incidência do ASSB respeitante ao primeiro semestre de 2020 corresponde ao "passivo apurado e aprovado" pelos sujeitos passivos nas suas contas intercalares, facto tributário que se objetiva e emerge na ordem jurídica com o apuramento e aprovação das contas, necessariamente posteriores à entrada em vigor da Lei n.º. 27-A/2020, 24 de julho, e ao início de vigência do regime do ASSB. Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais. […]”. 1.2.4. Contra-alegou a recorrida A., com as seguintes conclusões: “[…] A. A Recorrida apurou e liquidou o imposto (i.e., o ASSB) referente ao exercício do 1.º semestre de 2020 através da Declaração Modelo 57, na qual apurou um montante de imposto a pagar no valor de € 1.986,14. Por não concordar com a aplicação deste tributo, a Recorrida apresentou junto da AT uma reclamação graciosa e de seguida, junto do CAAD, um pedido de pronúncia arbitral. Entre outros vícios, a Recorrida explicou que as normas jurídicas que criam o ASSB, em particular, na parte em que determinam o cálculo e apuramento do imposto por referência ao passivo do 1.º semestre de 2020, são violadoras do princípio da não retroatividadeda lei fiscal, vertido no artigo 103.º, n.º 3 da Constituição. B. O Tribunal Arbitral recusou a aplicação do disposto nas normas previstas nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alínea a) da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. As referidas normas criaram o ASSB e obrigam à sua liquidação relativamente ao passivo apurado no 1.º semestre de 2020. O Tribunal Arbitral recusou a aplicação das referidas normas por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa ("Constituição"). C. A AT, por seu turno, vem aos presentes autos gerar uma confusão entre a questão do vício de inconstitucionalidade por violação do princípio da não retroatividade, operado pela liquidação do ASSB relativo ao passivo apurado no 1.º semestre de 2020 e a questão já discutida nesta sede relativamente à Contribuição sobre o Setor Bancário. Assim, importa que este douto Tribunal – tal como o Tribunal Arbitral – não se deixe confundir com esse logro. D. Concretamente, o litígio acerca da questão constitucional nos presentes autos surge pelo facto de o ASSB relativo ao passivo apurado no ano de 2020 ter sido "dividido" pelo legislador em dois momentos de apuramento e liquidação distintos (cfr. artigo 21.º, n.º 1, alínea a) que estabelece um regime transitório para o Orçamento Suplementar para 2020), quando o que fica claro é que o Legislador materialmente impôs uma tributação ao nível do ASSB materialmente retroativa. E. Seguindo de perto a ratio decidendi do Tribunal Arbitral, cabe esclarecer que o ASSB que foi autoliquidado pela Recorrida "tem como fundamento o facto material contabilístico do apuramento de saldos passivos, sem qualquer intervenção da requerente ou dos seus representantes na aprovação desses saldos ou de quaisquer contas que permitam o seu apuramento " (Decisão Arbitral recorrida, página 12). F. Assim, a Fazenda traz ao conhecimento deste douto Tribunal outros casos em que o Tribunal Constitucional foi chamado a pronunciar-se sobre a potencial violação do princípio da não-retroatividade da lei fiscal na aplicação de uma contribuição financeira, e não de um imposto, como o caso em apreço. Assim, a jurisprudência citada pela Fazenda Pública é totalmente inaplicável ao caso dos autos, porque estamos a analisar a conformidade de um imposto com a Constituição e não, meramente de uma contribuição financeira. G. Uma das confusões que a AT vem gerar no caso sub judice é fazer – em erro – crer a este douto Tribunal que o momento temporalmente relevante para aferir se estamos perante um imposto retroativo, nos termos em que é proibido pela Constituição, é o momento da aprovação das contas da Recorrida. Nesta tese mirabolante a criação do ASSB não seria alegadamente – ainda sem conceder – retroativa porque i) a base tributável do ASSB referente ao Passivo apurado no 1.º Semestre, 2020 é refente às contas publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019 de 31 de janeiro; ii) o momento relevante é o momento da aprovação das contas da Recorrida. H. Esta tese da Fazenda Pública erra ao pretender fazer crer que a base tributável do ASSB referente ao Passivo apurado no 1.º Semestre de 2020 é refente às contas publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019 de 31 de janeiro. I. Este raciocínio da Fazenda é totalmente artificial tentando uma separação entre o momento da "incidência objetiva" e aquilo a que chama "forma de cálculo" dessa mesma incidência objetiva. Nesta tese – manifestamente errada – o problema ficaria resolvido com um simples "cálculo" da incidência objetiva através dos relatórios intercalares publicados em cumprimento de uma alegada obrigação regulatória perante o Banco de Portugal. J. Contudo, esqueceu-se a Fazenda Pública que as regras relativas à prestação de contas semestral reguladas pelo Aviso n.º 1/2019 do Banco de Portugal não se aplicam à Recorrida, o que faz cair pela base essa tese da Fazenda Pública. Com efeito, a Recorrida não é considerada uma instituição de importância sistémica nem uma instituição de crédito habilitada a receber depósitos, para os efeitos do artigo 138.º Q do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras. K. A este respeito explique-se com rigor e detalhe que de acordo com a informação publicada pelo Banco de Portugal, os grupos bancários identificados como O-SII em Portugal em 2020 são: i) B., S.A.; ii) C., S.A.; iii) D. S.à.r.l. (ex-D1 S.A.); iv) E., SGPS, S.A.; v) F., S.A.; e ainda a vi) G.. S.A. (cfr. informação do Banco de Portugal disponível em https://www.bportugal.pt/page/reserva-de-o-sii). Acresce, ainda que a ora Recorrida também não qualifica para o conceito de instituições de crédito habilitadas a receber depósitos, pois, pela sua natureza a Recorrida não é uma "instituição de crédito", mas antes uma sucursal de instituição de crédito, e não recebe depósitos do grande público. L. Assim, a Fazenda Pública erigiu um argumento ao jeito de uma torre de Babel baseado exclusivamente na premissa de que o Aviso n.º 1 / 2019 do Banco de Portugal determina que certas instituições de crédito estariam obrigadas à prestação de contas semestrais (o que só por si seria discutível o suficiente se seria isso mesmo a que o Legislador do ASSB se referia com «nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020»). Claríssimo que ficou que o referido Aviso n.º 1/ 2019 do Banco de Portugal não se aplica à Recorrida, ainda mais claro fica que no que diz respeito à Recorrida o ASSB foi imposto de forma materialmente retroativa e inconstitucional. M. Adicionalmente, ainda que de forma pouco fundamentada e atabalhoada a Fazenda Pública vem pretender defender que o momento relevante para aferir sobre a aplicação retroativa do ASSB é o momento da aprovação das contas da Recorrida. Seguindo esta tese – o que só por mero dever de patrocínio e sem concordar, se equaciona – o ASSB referente ao passivo apurado no primeiro semestre de 2020 não seria retroativo uma vez que entrou em vigor a 25 de julho, mas o facto tributário apenas ocorreria totalmente no momento da aprovação de contas. N. É caso para dizer o que nasce torto, tarde ou nunca se endireita! Com efeito, a lei é clara ao determinar que a base de incidência é o passivo, pelo que o recorte normativo do facto tributário em causa há que derivar sempre da materialidade desse Passivo. Neste caso concreto, o apuramento do Passivo, na sua componente dos saídos médios mensais dos meses de janeiro, fevereiro, março, abril, maio e junho de 2020 é uma operação contabilística de verificação das contas relevantes na contabilidade da Recorrida. O. Nem poderia ser de outra forma porque se se seguisse – o que só por mero dever de patrocínio se concede – a teoria da Fazenda, no caso concreto, o apuramento do ASSB verificar-se-ia já na pendência de 2021 já muito depois de decorrido o prazo de pagamento do ASSB de 2020 referente ao 1.º semestre (que ocorreu a 15 de dezembro de 2020). P. E mais ainda esta teoria atabalhoada da AT revela deficiências várias, a ver mais uma: ao esquecer ou ignorar a AT que uma Sucursal em Portugal não tem capacidade jurídica para Aprovar contas. Na realidade, não tem uma Sucursal uma Assembleia Geral que lhe permita aprovar as contas, nem tão pouco personalidade jurídica própria que lhe permita arrogar-se na pretensão de autoaprovar as contas da Sucursal. Q. A este respeito atente-se bem no contrassenso sugerido pela Fazenda: que sentido faz a verificação do facto tributável estar na totalidade da liberdade das partes? Porventura se a casa-mãe não aprovasse as contas não haveria incidência em sede de ASSB? Nada nesta teoria faz qualquer sentido. R. A Fazenda Pública vem perverter o sistema jurídico-tributário e todas as suas bases constitucionais de fornia a tentar retirar aos contribuintes a proteção da Constituição e poder liquidar um tributo a meio do ano abrangendo factos completamente formados ao abrigo de um período temporal totalmente fechado (i.e. entre janeiro e 30 de junho de 2020) sem qualquer tipo de previsibilidade sobre o conteúdo de um imposto novo que entrou em vigor a 25 de julho de 2020. S. Assim, a Fazenda Pública tenta esvaziar o conteúdo útil do princípio da irretroatividade da lei fiscal, permitindo, segundo alega a Fazenda, situações como a do presente processo em que putativamente teria encontrado a forma de cobrar tributos materialmente retroativos dentro de um alegado esquema formal que o permitiria. T. Ora, nem a norma constitucional e muito menos os princípios ordenadores do sistema jurídico-tributário básico de um Estado de Direito não se deixam ludibriar pela criatividade do Legislador. U. O Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 175/2018, recorda que o princípio da não retroatividade da lei fiscal visa impedir situações em que "o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras" (sublinhado da Recorrida). Com efeito, em nada puderam os sujeitos passivos adequar a sua atuação mais do que conformar-se com um tributo adicional no meio de uma crise pandémica, já que o ASSB 1.º semestre entrou em vigor a 25 de julho de 2020. V. Em rigor, este é o caso paradigmático para que este douto Tribunal salvaguarde e enalteça o princípio da irretroatividade da lei fiscal como último reduto da proteção material e efetiva que os contribuintes merecem e necessitam, sob pena de nos resignarmos à total anarquia jurídico-tributária. […]”. 1.2.5. O Ministério Público concluiu do seguinte modo as alegações do seu recurso: “[…] 1. Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, nos termos do disposto no art.280º, n.º1, al. a) e n.ºs 3 e 6 da Constituição da República Portuguesa e arts.70º, n.º1, al. a), 71º, 72°, n.ºs 1 al. a) e 3, 75º, n.º1, 75º-A e 78º, todos da Lei n.º28/82, de 15/11 (LOTC), com as alterações entretanto introduzidas, e art. 179, n.º3 do Regime Jurídico da Arbitragem, aprovado pelo DL n.º10/2011, de 20/1, do teor da douta decisão de 16-05-2022, proferida pelo CAAD – Processo Arbitral n.º504/2021-T. 2. Este recurso tem como objeto a parte da decisão que recusou, por inconstitucionalidade, a aplicação das normas constantes dos art.18º e 21º, n.º1, al. a) da Lei n.º27- A/2020, 24 de julho (Orçamento suplementar para 2020), que criam o adicional de solidariedade sobre o setor bancário (art.18º) e obrigam a autoliquidar esse dito adicional até 15 de dezembro de 2020, relativamente às contas do primeiro semestre de 2020 (art.21º, n.º1, als. a) e b), por o facto tributário gerador da obrigação de liquidação e pagamento, o apuramento material e meramente contabilístico de saldos passivos no final de cada um dos meses desse semestre e no final do mesmo semestre terem ocorrido sempre antes da publicação da referida lei. 3. Considerou, a decisão recorrida, que essa inconstitucionalidade resulta da violação por essas normas, interpretadas conjugadamente nos termos expostos, do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado de forma explícita no art.103º, n.º3 da Constituição da República Portuguesa 4. A douta decisão recorrida foi proferida nos autos de arbitragem em matéria tributária onde a ali requerente peticionava a anulação do indeferimento da Reclamação Graciosa por si apresentada e mediatamente do ato tributário resultante da sua própria "autoliquidação" do Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário (ASSB), com a base apurada no 1º Semestre de 2020 5. A Resolução do Conselho de Ministros n.º41/2020 aprovou o Programa de Estabilização Económica e Social (PEES) tendo em vista a estruturação de medidas excecionais adotadas para dar resposta às inúmeras consequências de ordem económica e social provocadas pela pandemia causada pelo vírus SARS-CoV2 . 6. Entre as medidas fiscais, previa o PEES, no seu ponto 4.3.5, a criação de um adicional de solidariedade sobre o setor bancário, no valor de 0,02 pp, cuja receita é adstrita a contribuir para suportar os custos da resposta pública à atual crise, através da sua consignação ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social, tendo como destinatários: (i) instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração situada em território português, (ii) filiais, em Portugal, de instituições de crédito que não tenham a sua sede principal e efetiva da administração em território português e (iii) sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora do território português. 7. Tal desiderato foi concretizado com a aprovação da Lei n.º27-A/2020, de 24 de julho que procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Orçamento do Estado para 2020) e que, no seu art.18º aprova o regime que cria o adicional de solidariedade sobre o setor bancário (ASSB), estabelecendo o respetivo regime no Anexo VI àquela Lei. 8. Analisando tal regime, verifica-se que resulta do artº1º, n.º2 do Anexo VI, que o adicional de solidariedade sobre o setor bancário tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores. 9. Tal permite concluir, como se pode ler no relatório n.º13/2020 da Unidade Técnica de Apoio Orçamental (UTAO) da Assembleia da República, que a iniciativa legislativa não tem justificação no contexto COVID-19, antes sendo apresentada pelo Governo para contribuir, de modo permanente, para a diversificação das fontes de financiamento das pensões pagas pelo sistema previdencial da Segurança Social pública. 10. Quer a sua incidência objetiva, quer a sua incidência subjetiva, foram decalcadas do regime da Contribuição Sobre o Setor Bancário (CSB), criado pelo artigo 141º da Lei n.º 55-A/2010 de 31 de dezembro (Orçamento do Estado para 2011), por referência à qual o ASSB aqui em análise pretenderá ser um adicional. 11. Porém, e enquanto que a CSB tem indubitavelmente a natureza de contribuição financeira, o mesmo já não sucede com o ASSB. 12. Não existe conexão entre os objetivos que presidem à criação do CSSB (reforçar o Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social) e uma qualquer responsabilidade acrescida do setor bancário. 13. Encontrando-se desmentida a sua natureza comutativa, pelo que se concorda, na integra, com o Exmo. Árbitro quando afirma estarmos perante um imposto. 14. A Lei n.º27-A/2020 de 24 de julho de 2020, entrou em vigor no segundo semestre de 2020, mais concretamente no dia 25 de julho de 2020. 15. No entanto, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020. 16. Assim, o adicional é calculado com base numa média relativa ao primeiro semestre de 2020, e embora deva haver correspondência entre os saldos de cada mês, nesse semestre, e os saldos que constem das contas anuais relativas ao mesmo semestre, o certo é que a eventual divergência entre o saldo médio que serviu de base à liquidação do imposto e os saldos mensais aprovados nas contas anuais, apenas poderá justificar a correção aritmética, por parte da Autoridade Tributária, com base na verificação de erros ou omissões que determinem a exigência de um valor do adicional superior ao liquidado, tal como prevê o artigo 6°, n.º2, do Anexo VI à Lei n.º27-A/2020. 17. Ou seja, a exigida correspondência entre o saldo médio relativo ao primeiro semestre e os saldos finais de cada mês considerados nas contas anuais não salvaguarda a retroatividade do imposto, visto que a aprovação das contas referentes a 2020, incluindo as do primeiro semestre, em atenção ao disposto no artigo 65°, n.ºs 1 e 5, do Código das Sociedades Comerciais, só pode ocorrer após o encerramento de cada exercício anual, e, portanto, após o período de tributação a que respeita o imposto (cfr. PINTO FURTADO, Curso de Direito das Sociedades, 4º edição, Coimbra, pág. 481). 18. Tendo em consideração que, no que se refere ao adicional devido em 2020, o sujeito passivo deve efetuar a liquidação do imposto até 15 de dezembro de 2020, não será possível ao contribuinte certificar, através das contas anuais, a média de saldo que serviu de base à liquidação, e, sendo assim, não há qualquer dúvida que o facto tributário que origina o imposto é o mero apuramento contabilístico da média dos saldos do passivo relativamente ao primeiro semestre. 19. Como explicita a decisão recorrida, à data da liquidação do imposto relativo ao primeiro semestre de 2020, ainda se não encontra encerrado o exercício nem aprovadas as contas, pelo que o facto tributário que a norma erige para efeito de liquidação não é a aprovação das contas, mas o facto material da verificação de existência do passivo através dos dados inscritos na contabilidade, e que necessariamente ocorre ainda antes da entrada em vigor da Lei n.º27-A/2020. 20. Assim, teremos que concluir, tal como a decisão recorrida, que o art.18º, conjugado com artº 21º, n.º1 da Lei n.º27-A/2020, 24 de julho, na parte em que prevê a liquidação do ASSB relativamente aos saldos passivos do primeiro semestre de 2020, é inconstitucional por violação do disposto no art.103º, n.º3 da Constituição. Nestes termos, e noutros, que Vossas Excelências, como sempre, saberão suprir, deverá o Tribunal Constitucional: a) Julgar improcedente o recurso; b) Julgar materialmente inconstitucional a norma transitória do artigo 21º n.º1, alínea a), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, por violação do princípio da proibição da retroatividade dos impostos, consagrado no artigo 103º, n.º3, da Constituição. Nestes termos, e noutros, que Vossas Excelências, fará o Tribunal Constitucional justiça. […]”. 1.2.6. Não foi apresentada resposta às alegações do Ministério Público. Cumpre apreciar e decidir o recurso. II – Fundamentação 2. Está em causa, nos presentes autos, a norma transitória contida no artigo 21.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, relativa à liquidação e ao pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário (ASSB) previsto no Anexo VI daquele diploma. Impõe-se delimitar rigorosamente o objeto do recurso. 2.1. Os artigos 18.º e 21.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, têm a seguinte redação: Artigo 18.º Adicional de solidariedade sobre o setor bancário É aprovado, no anexo VI à presente lei e da qual faz parte integrante, o regime que cria o adicional de solidariedade sobre o setor bancário. Artigo 21.º Disposição transitória 1 – Em 2020 e 2021, a liquidação e o pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário previsto no regime que consta do anexo VI à presente lei efetua-se de acordo com as seguintes regras: a) A base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º do regime é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas; b) A liquidação é efetuada pelo próprio sujeito passivo, através de declaração de modelo oficial aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, que deve ser enviada até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente; c) O adicional de solidariedade sobre o setor bancário deve ser pago até ao último dia do prazo estabelecido na alínea anterior, nos termos previstos no n.º 1 do artigo 40.º da lei geral tributária, aprovada em anexo ao Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de dezembro. 2 – Na ausência da publicação das contas relativas ao primeiro e segundo semestres de 2020, conforme referido na alínea a) do número anterior, a base de incidência é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, e nas contas relativas ao segundo semestre de 2020, no caso do adicional de solidariedade devido em 2021, a comunicar pelo sujeito passivo à Autoridade Tributária e Aduaneira até ao dia 15 de dezembro de 2020 e 2021, respetivamente. 3 – Na falta de liquidação do adicional nos termos da alínea b) do n.º 1, a mesma tem por base os elementos de que a administração fiscal disponha. 4 – Não sendo efetuado o pagamento do adicional até ao termo do prazo indicado na alínea c) do n.º 1, começam a correr imediatamente juros de mora e a cobrança da dívida é promovida pela administração fiscal, nos termos do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Cumpre sublinhar, antes de mais, que nestes autos não está em causa a inconstitucionalidade material do tributo, em si mesmo considerado, isto é, saber se a imposição do ASSB viola qualquer princípio ou preceito da Constituição estaticamente perspetivável aos respetivos elementos constitutivos. O que aqui está em causa é apenas a questão da retroatividade desse mesmo tributo, enquanto desvalor que, numa perspetiva dinâmica referida ao fator tempo passado (rectius, ao momento anterior àquele em que o tributo se tornou devido), gera a inconstitucionalidade material desse tributo. A aplicação no tempo do ASSB decorre da conjugação das diversas alíneas do n.º 1 e do artigo 21.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. A decisão recorrida não é clara quanto ao exato preceito implicado na recusa de aplicação, ora referindo as alíneas a) e b) do n.º 1 daquele artigo [“[p]rocede assim a alegação da inconstitucionalidade das normas da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho (Orçamento suplementar para 2020), que criam o adicional de solidariedade sobre o setor bancário (artigo 18.º) e obrigam a autoliquidar esse dito adicional até 15 de dezembro de 2020, relativamente às contas do primeiro semestre de 2020 (art.º 21.º, n.º 1, als. a) e b)), por o facto tributário gerador da obrigação de liquidação e pagamento, o apuramento material e meramente contabilístico de saldos passivos no final de cada um dos meses desse semestre e no final do mesmo semestre terem ocorrido sempre antes da publicação da referida lei.”], ora (referindo) a respetiva alínea c), conjugada com o artigo 18.º (“[d]este modo, o art.º 18.º, conjugado com art.º 21.º, n.º 1, al. c), da Lei n.º 27-A/2020, 24 de julho, na parte em que prevê a liquidação do ASSB relativamente aos saldos passivos do primeiro semestre de 2020, é inconstitucional por violação do disposto no art.º 103.º, n.º 3, da CRP, que estabelece o princípio da proibição da retroatividade fiscal, dado que ocorre uma aplicação retroativa desse diploma que cria um novo imposto, a factos tributários que já tinham ocorrido na data da sua publicação”). Lida a fundamentação da decisão recorrida e tendo em conta o teor do preceito legal, verifica-se que há alguma dependência entre as diversas alíneas do n.º 1 do artigo 21.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, e que, para o CAAD, todas contribuíram para os fundamentos do juízo de inconstitucionalidade. Constitui, pois, objeto do recurso a norma contida nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida lei, relativo ao ano 2020. 2.2. Para melhor compreender a questão que constitui objeto do presente recurso, há que ter presente, designadamente, o seguinte: (a) o ASSB foi criado pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que procedeu à segunda alteração à Lei n.º 2/2020, de 31 de março (Orçamento do Estado para 2020), e à alteração de diversos diplomas (cfr. o respetivo artigo 18.º e o Anexo VI nela indicado); (b) a Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, entrou em vigor no dia 25/07/2020 (cfr. o respetivo artigo 26.º); (c) sem prejuízo da norma transitória sub judice, o ASSB incide sobre: i) o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido, quando aplicável, dos elementos do passivo que integram os fundos próprios, dos depósitos abrangidos pela garantia do Fundo de Garantia de Depósitos, pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo ou por um sistema de garantia de depósitos oficialmente reconhecido nos termos do artigo 4.º da Diretiva 2014/49/UE do Parlamento Europeu e do Conselho, de 16 de abril de 2014, relativa aos sistemas de garantia de depósitos ou considerado equivalente nos termos do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 156.º do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, dentro dos limites previstos nas legislações aplicáveis, e dos depósitos na Caixa Central constituídos por caixas de crédito agrícola mútuo pertencentes ao sistema integrado do crédito agrícola mútuo, ao abrigo do artigo 72.º do Regime Jurídico do Crédito Agrícola Mútuo e das Cooperativas de Crédito Agrícola, aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 24/91, de 11 de janeiro; e ii) o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. o artigo 3.º constante do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho); (d) desviando da regra de incidência acabada de descrever, a norma transitória sub judice prevê que a base de incidência prevista no Regime do ASSB, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas. 2.3. É extensa a jurisprudência constitucional acerca da proibição da retroatividade fiscal a que se refere o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Na síntese do Acórdão n.º 175/2018: “[…] Até à explicitação no texto da Constituição da proibição da retroatividade em matéria fiscal, levada a cabo no âmbito da revisão no âmbito da revisão constitucional de 1997, o Tribunal Constitucional vinha aferindo a constitucionalidade das leis fiscais retroativas com recurso ao método de ponderação inerente ao controlo da constitucionalidade das leis baseado no princípio da proteção da confiança. No desenvolvimento da orientação fixada no Parecer da Comissão Constitucional n.º 25/81 (Pareceres da Comissão Constitucional, 16º Vol., p.257), firmou-se na jurisprudência constitucional o entendimento segundo o qual a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse «de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram» (cf. Acórdãos nºs 41/90 e 1006/96). Procurando lançar luz sobre a ambiguidade e a incerteza que, em razão dos critérios necessariamente fluídos de controlo, vinha caracterizando a jurisprudência constitucional em matéria de leis fiscais retroativas (neste sentido, cf. Acórdão n.º 128/2009), o legislador constituinte optou por consagrar, em termos tão enfáticos quanto precisos, a proibição de cobrança de impostos retractivos, objetivando-a no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Após tal alteração, o Tribunal passou a interpretar a proibição de leis fiscais retroativas não já na base ponderativa em que o vinha fazendo até 1997 – isto é, em função das circunstâncias informadoras da relação jurídico-tributária afetada pela aplicação da nova lei –, mas antes em termos objetivos, informados pela contraposição entre retroatividade autêntica (ou pura) e retroatividade inautêntica (ou impura) ou retrospetividade: de acordo com o entendimento desde então reiteradamente expresso na jurisprudência do Tribunal, a proibição de retroatividade em matéria de impostos consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, apenas abrange as situações de retroatividade autêntica, mas não já as de retroatividade inautêntica e de retrospetividade (cf., a título de exemplo, os Acórdãos n.º 128/2009, n.º 85/2010, n.º 399/2010). Reproduzindo a formulação já anteriormente seguida no Acórdão n.º 67/2012, tal entendimento foi sintetizado no Acórdão n.º 85/2013, tirado em Plenário, nos termos seguintes: «2. Conforme se disse, o tribunal recorrido recusou a aplicação da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Esta norma constitucional dispõe que «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei». Sendo o poder de lançar impostos inerente à noção de Estado, como manifestação da sua soberania, perante um longo passado de abusos e arbitrariedades, a introdução do princípio da legalidade nesta matéria veio conferir-lhe um estatuto de cidadania no mundo do Direito. Assim, para que o Estado possa cobrar um imposto ele terá que ser previamente aprovado pelos representantes do povo e terá que estar perfeitamente determinado em lei geral e abstrata, só assim se evitando que esse poder possa ser exercido de forma abusiva e arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de direito. Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras. Esta exigência revela as preocupações do princípio da proteção da confiança dos cidadãos, também ele princípio estruturante do Estado de direito democrático, refletidas na vertente do princípio da legalidade, segundo o qual, a lei, numa atitude de lealdade com os seus destinatários, só deve reger para o futuro, só assim se garantindo uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o Estado. É neste sentido que deve ser entendida a opção do legislador constituinte de, na revisão constitucional de 1997, consagrar no artigo 103.º, n.º 3, a regra da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável. Com esta alteração constitucional não se visou explicitar uma simples refração do princípio geral da proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda a atividade do Estado de direito democrático, mas sim expressar uma regra absoluta de definição do âmbito de validade temporal das leis criadoras ou agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a existência de um perigo abstrato de grave violação daquela confiança. O Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento que esta proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (v.g. acórdãos n.º 128/2009, 85/2010 e 399/2010, todos acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt)». Pese embora o entendimento recentemente preconizado no Acórdão n.º 171/2017 – de acordo com o qual «o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição deve ser interpretado como estabelecendo um princípio (…) de não-retroatividade da lei fiscal», sujeito ao «método de ponderação que tem sido reservado para os casos de retroatividade dita inautêntica» –, continua a poder retirar-se da orientação desde há muito sufragada na jurisprudência deste Tribunal que a proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, para além de «sancionar, de forma automática», «a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares» (Acórdão n.º 128/2009), apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular produziu já todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga; excluídas do âmbito de aplicação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, encontram-se, por isso, as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, isto é, aquelas em que a lei nova é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede com as normas fiscais que produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei (cf. Acórdão n.º 267/2017, bem como os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010). […]”. Pela evidente afinidade – quer quanto às regras de incidência objetiva, quer quanto às regras de incidência subjetiva – entre o ASSB e a Contribuição sobre o Setor Bancário (CSB), importa também recordar os termos em que o Tribunal equacionou a questão da retroatividade dessa Contribuição (que tinha por pressuposto a sua natureza financeira paracomutativa), designadamente, no Acórdão n.º 505/2021: “[…] 9. Das conclusões alcançadas quanto à natureza jurídica da CSB retiram-se, desde logo, consequências relevantes para a apreciação da alegada inconstitucionalidade, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, do artigo 3.º do RJCSB – que determina que o tributo incide sobre o «passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (Tier 1) e complementares (Tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos» e sobre o «valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos» — tal como regulamentado, em especial, pelos artigos 3.º, 4.º e n.º 2 do artigo 6.º da Portaria n.º 121/2011. Entende a recorrente que estas normas ofendem o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, na medida em que determinam que o tributo «incid[a] sobre o passivo e o valor nocional dos instrumentos financeiros ambos apurados no período de 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2010». Todavia, este Tribunal tem entendido que do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição não pode extrair-se a proibição da retroatividade da lei que estabeleça o regime jurídico de outros tributos, que não detenham a natureza jurídica de imposto (v. os Acórdãos n.os 135/2012, 399/2017, 639/2017 e 770/2017). A respeito da «taxa de segurança alimentar mais», que se concluiu ser uma contribuição financeira (cf. o Acórdão n.º 539/2015), afirmou-se no Acórdão n.º 399/2017 o seguinte: «9. Contrariamente ao que sucede no âmbito da reserva relativa de competência legislativa constante da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º — relativamente à qual o legislador constituinte procedeu à diferenciação entre as figuras do imposto, taxa e contribuições financeiras —, a proibição da retroatividade da lei fiscal constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição surge desacompanhada de idêntica particularização. Na medida em que do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição consta apenas a referência a “impostos”, sem qualquer alusão às duas outras aludidas categorias de tributos, a questão que cumpre resolver consiste em saber se, enquanto contribuição especial, a denominada “taxa de segurança alimentar mais” deverá reconduzir-se à categoria de “impostos”, merecendo idêntico tratamento no que respeita à proibição de retroatividade. Por outras palavras, trata-se de perceber se a proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, vale apenas quanto às leis definido­ras de impostos ou também quanto às leis que disciplinem contribuições financeiras. Tal como a referente à qualificação da taxa de segurança alimentar mais, também a questão relativa à determinação do âmbito de aplicação do princípio da proibição de retroatividade fiscal consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição foi já apreciada na jurisprudência deste Tribunal. Estando então igualmente em causa a aplicação retroativa de normas relativas a determinada contribuição especial, escreveu-se no Acórdão n.º 135/2012 a tal propósito o seguinte: “Nada indica, nomeadamente os trabalhos preparatórios da Revisão Constitu­cional, que, ao estabelecer esta proibição de retroatividade, o legislador constitucional não tenha tido em mente apenas o conceito de imposto, tendo em conta a distinção estabelecida, no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), entre as diferentes categorias de imposto, taxa e contribuições financeiras a favor das entidades públicas. Mas isso não significa que os princípios estruturantes que fundamentam a proibição constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, não tenham uma palavra a dizer quanto à aplicação retroativa das taxas e das contribuições financeiras.” Na medida em que a respetiva previsão apenas compreende a categoria de “impostos” — e não também a das “taxas” e/ou “contribuições especiais” —, a norma que estabelece a proibição da retroatividade das leis fiscais, constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, não é aplicável ao caso dos presentes autos. Da inaplicabilidade da norma constante do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição à hipótese sub judice não resulta, todavia, pelo menos necessariamente, a conclusão de que a norma sob sindicância (…) não é inconstitucional. Conforme expressamente notado no aresto acima referido, a aplicação retroativa das normas que dispõem sobre o regime jurídico das taxas e das contribuições financeiras, apesar de se não encontrar sujeita à proibição estabelecida n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, apenas será constitucionalmente conforme se for compatível com os princípios estruturantes que fundamentam aquela proibição, em particular com os princípios da segurança jurídica e da tutela da confiança, ambos decorrentes do artigo 2.º da Constituição.» Resta assim, apreciar se as contestadas normas contendem com os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança, a respeito dos quais a jurisprudência constitucional tem constantemente entendido, tal como no Acórdão n.º 135/2012 (n.º 4), que: «O princípio da proteção da confiança, ínsito na ideia de Estado de Direito democrático (artigo 2.º, da Constituição), só exclui a possibilidade de leis retroativas, quando se esteja perante uma retroatividade intolerável, que afete de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas legitimamente fundados dos cidadãos contribuintes. O Tribunal Constitucional tem firmado jurisprudência no sentido de que a inadmissibilidade da retroatividade poderá ser aferida pela aplicação cumulativa, dos seguintes critérios: a) A afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destina­tários das normas dela constantes não possam contar; b) e quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes sobre os interesses particulares afetados.» Ora, tal como resulta dos artigos 3.º do RJCSB e 3.º e 4.º da Portaria n.º 121/2011, bem como do disposto no n.º 2 do artigo 6º. da Portaria n.º 121/2011 — segundo o qual «a base de incidência apurada nos termos dos artigos 3.º e 4.º é calculada por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas aprovadas no próprio ano em que é devida a contribuição» —, a quantificação da base de incidência da CSB é uma operação complexa, que embora mostrando um nexo evidente a factos ocorridos antes da entrada em vigor do RJCSB, se torna possível apenas no momento de aprovação das contas e não se cinge necessariamente aos elementos constantes do balanço, tal como definidos no dia do encerramento do exercício. Não se mostra, pois, possível acompanhar a recorrente quando afirma que «o facto tributário da CSB é a assunção/manutenção dos passivos e instrumentos financeiros derivados, num determinado exercício, e que esse facto tributário se cristaliza na ordem jurídica no momento do encerramento do exercício, i.e. a 31 de dezembro» (cf. conclusão 57.ª, transcrita supra em 5). Diversamente, e tal como se afirmou no Acórdão n.º 268/2021 (v. o n.º 12): «(…) [E]m primeiro lugar, importa sublinhar que o balanço, enquanto documento contabilístico, configura um registo da situação patrimonial e financeira da empresa reportado a um dado momento, mas nem por isso deixa de implicar complexas operações de avaliação – daí a necessidade de um “apuramento” ou reconhecimento, a realizar segundo métodos contabilísticos adequados e com a análise da informação contabilística disponível (e disponibilizada). Acresce que o valor do passivo apurado e aprovado, designadamente nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB, não pode deixar de ter em conta a totalidade de sentido que decorre do conjunto de elementos que integram a prestação de contas anuais, incluindo a demonstração de resultados e as notas explicativas, onde podem ser refletidos ajustamentos posteriores à data de balanço. Salienta-se, neste quadro, o disposto no artigo 3.º do Decreto-Lei n.º 35/2005, de 17 de fevereiro, que estabelece que para efeitos de observância do “princípio da prudência” consagrado no Plano de Contas para o Sistema Bancário: «devem ser reconhecidas todas as responsabilidades incorridas no exercício financeiro em causa ou num exercício anterior, ainda que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado», bem como «todas as responsabilidades previsíveis e perdas potenciais incorridas no exercício financeiro em causa ou em exercício anterior, ainda que tais responsabilidades ou perdas apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que é elaborado». De resto, é por ser assim que a norma de incidência objetiva da CSB se reporta literalmente ao apuramento e à aprovação do passivo a realizar pelos próprios sujeitos passivos; e não por quaisquer terceiros.» Em face do exposto, forçoso é concluir que, no momento em que entrou em vigor o RJCSB, ainda não se poderia dar como cristalizado, na expressão da recorrente, o facto que determina o pagamento do tributo. Não pode, assim, dar-se por verificado que o RJCSB pretendeu aplicar-se a factos tributários simples e inteiramente ocorridos em momento anterior à sua entrada em vigor. Importa, ademais, ter presente que, no momento em que esta medida foi adotada, era já evidente, a nível global, que a crise do setor bancário iria traduzir-se em elevados custos de regulação, reestruturação e estabilização do setor financeiro, até então suportados largamente por fundos públicos. Várias entidades e organizações internacionais (tais como o chamado «Comité de Basileia», a Comissão Europeia ou o «Grupo dos 20» em articulação com o Fundo Monetário Internacional) propunham ou debatiam a adoção de novas regras. Em setembro de 2009, na sequência da cimeira de Pittsburgh, o «Grupo dos 20» requereu ao Fundo Monetário Internacional que preparasse um relatório sobre as medidas a adotar com vista a obter do setor financeiro uma «justa e substancial contribuição» para suportar os custos da intervenção pública no setor (v. Claessens, S./ Keen, M./ Pazarbasioglu, C. (Eds.), Financial Setor Taxation: The IMF’s Report to the G-20 and Background Material, setembro de 2010, disponível em https://www.imf.org/external/np/seminars/eng/2010/paris/pdf/090110.pdf). Em maio de 2010, na Comunicação da Comissão ao Parlamento Europeu, ao Conselho, ao Comité Económico e Social Europeu e ao Banco Central Europeu sobre fundos de resolução de crises nos bancos (COM/2010/0254 final – disponível em eur-lex.europa.eu/), a Comissão manifestava o seu apoio à «criação de fundos de resolução de crises ex ante, financiados por uma taxa sobre os bancos», principalmente se modeladas em termos adequados a prevenir o risco. Neste contexto, a criação de uma contribuição com as características da CSB não pode ser considerada uma mutação da ordem jurídica com a qual os respetivos sujeitos passivos não podiam, à data em que a contribuição foi aprovada, razoavelmente contar. Em qualquer caso, a necessidade de prover rapidamente à angariação das receitas necessárias para suportar as medidas de estabilização do setor — medidas, refira-se, de que o recorrente notoriamente beneficiou — sempre constituiria um fundamento atendível, à luz da Constituição, para sacrificar quaisquer expetativas de que um tributo como a CSB não viesse a ser adotado, também, em Portugal. […]”. 2.4. Dos fundamentos do Acórdão n.º 505/2021 retira-se, desde logo, a relevância da qualificação do tributo para determinação do parâmetro relevante, visto que, tratando-se de um imposto, a regra da proibição da retroatividade será aferida à luz do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição; tratando-se de outro tributo, o parâmetro relevante será o do artigo 2.º da Lei Fundamental. Atentemos, antes de mais, nos fundamentos que levaram à qualificação da CSB como contribuição financeira: “[…] 14. (…) O Tribunal Constitucional reconhece (…) a existência de contribuições financeiras, enquanto categoria tributária autónoma, dotada de relevo no sistema fiscal português. As contribuições financeiras são, neste plano, globalmente entendidas como prestações pecuniárias coativas, bilaterais, exigidas por uma entidade pública, em contrapartida de uma prestação administrativa dirigida a um grupo, e apenas presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo singular. Refira-se que, sem prejuízo da aparente simplicidade do conceito, esta é uma categoria de contornos muito heterogéneos, em especial na ausência da aprovação pela Assembleia da República do regime geral para as demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas, previsto no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição. Na verdade, uma visão abrangente do sistema fiscal português revela que esta categoria integra um conjunto extenso e variado de tributos paracomutativos, com características nem sempre inteiramente coincidentes, sendo evidentes as especiais dificuldades experimentadas pela doutrina na sua delimitação precisa – v., a título de exemplo, entre outros, Ana Paula Dourado, que imputa à categoria das contribuições financeiras um caráter residual, enquadrando neste conceito todos os tributos que não apresentem as características dos impostos e das taxas e os tributos a favor de entidades públicas de base não territorial com características de sinalagma difuso (em Direito Fiscal – Lições, Almedina, Coimbra, 2015, p. 67); Sérgio Vasques, que reconhece às contribuições uma natureza fugidia, sediada num lugar intermédio entre as taxas e os impostos, integrando nesta figuras tributárias tão díspares como as contribuições para a segurança social, as taxas de regulação económica, os tributos associativos devidos às ordens profissionais e ainda os modernos tributos ambientais e impostos especiais pelo consumo (em Manual de Direito Fiscal, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 257 e 274); ou F. Vasconcelos Fernandes, para quem a categoria das contribuições financeiras integra uma ampla e diferenciada panóplia de tributos de base bilateral e grupal (em As Contribuições Financeiras no Sistema Fiscal Português, Uma Introdução, Gestlegal, Coimbra, 2020, p. 43). A razão de ser desta heterogeneidade prende-se, em parte, com a circunstância de não se tratar aqui de um conceito classificatório, mas antes de um quadro tipológico caracterizador, podendo variar o grau e modo da correspondência entre a realidade concreta e o tipo. Concorrendo para a tipificação do tributo em apreço, afirmou-se no Acórdão n.º 539/2015 (que analisou a conformidade constitucional da “Taxa de Segurança Alimentar Mais”, aí considerada como contribuição financeira) o seguinte (n.º 2 da fundamentação): «As contribuições financeiras constituem um tertium genus de receitas fiscais, que poderão ser qualificadas como taxas coletivas, na medida em que compartilham em parte da natureza dos impostos (porque não têm necessariamente uma contrapartida individualizada para cada contribuinte) e em parte da natureza das taxas (porque visam retribuir o serviço prestado por uma instituição pública a certo círculo ou certa categoria de pessoas ou entidades que beneficiam coletivamente de um atividade administrativa) (Gomes Canotilho/Vital Moreira, em “Constituição da República Portuguesa Anotada,” I vol., pág. 1095, 4.ª ed., Coimbra Editora). As contribuições distinguem-se especialmente das taxas porque não se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, mas à compensação de prestações que apenas presumivelmente são provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, correspondendo a uma relação de bilateralidade genérica. Preenchem esse requisito as situações em que a prestação poderá beneficiar potencialmente um grupo homogéneo ou um conjunto diferenciável de destinatários e aquelas em que a responsabilidade pelo financiamento de uma tarefa administrativa é imputável a um determinado grupo que mantém alguma proximidade com as finalidades que através dessa atividade se pretendem atingir (sobre estes aspetos, Sérgio Vasques, ob. cit., pág. 221, e Suzana Tavares da Silva, em “As taxas e a coerência do sistema tributário”, pág. 89-91, 2ª edição, Coimbra Editora).» Assim, na síntese do Acórdão n.º 255/2020 (n.º 9): «[O] Tribunal reconhece que a criação de tributos dirigidos à compensação de prestações presumidas e a admissibilidade de um quadro amplo de incidência das taxas torna mais diluída a fronteira entre as diferentes categorias de tributos e muito mais delicada a respetiva qualificação. Daí a determinação de um critério estrutural para demarcar a “linha de fronteira” entre as diferentes categorias de tributos públicos (a natureza da prestação do ente público): “se o pressuposto de facto gerador do tributo é alheio a qualquer prestação administrativa ou se traduz numa prestação meramente eventual, estamos perante um imposto; se o facto gerador do tributo consubstancia uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada por um grupo em que o sujeito passivo se integra, estamos perante uma contribuição; se o facto gerador do tributo é constituído por uma prestação administrativa de que o sujeito passivo seja efetivo causador ou beneficiário, ou por um facto que, de acordo com as regras da experiência, constitui um indicador seguro da existência daquela prestação, estamos perante uma taxa.” (ibidem) [Acórdão n.º 344/2019].» O critério de distinção das contribuições financeiras em relação às demais categorias tributárias assenta, portanto, no tipo de relação jurídica que se estabelece entre o sujeito passivo e os benefícios ou utilidades que para este decorrem do tributo (critério estrutural, pressuposto), com especial destaque para a incidência e a natureza do aproveitamento esperado (geral, difuso, concreto, efetivo ou presumido). A contribuição financeira emerge, deste modo, como um tributo coletivo, fixado em função do grupo, pela utilização ou utilidade singular meramente presumida, numa relação de bilateralidade genérica. O mesmo é dizer que a qualidade de sujeito passivo de uma contribuição financeira não pressupõe a compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito, sendo a pertença ao grupo identificado pelo legislador condição necessária e suficiente para tal. Concretizando esta ideia, F. Vasconcelos Fernandes refere, a propósito da autonomização das contribuições financeiras, face aos demais tributos, no sistema fiscal português: «[A mesma prende-se] com o facto de corresponderem a tributos que servem de financiamento a entidades públicas cuja atividade beneficia grupos tendencialmente homogéneos de destinatários, estabelecendo-se assim uma estrutura de incidência ancorada numa prestação de acordo com a qual da atividade daquela mesma entidade decorre um benefício igualmente imputável aos indivíduos ou empresas inseridos nesse mesmo grupo. Como tal, pode mesmo dizer-se que o tipo particular de aproveitamento de que os membros dos referidos grupos usufruem é, nestes casos, determinantemente condicionado pela sua condição grupal, sendo totalmente distinto caso estivessem numa relação direta ou imediata com o ente público que lhes oferece a prestação, como sucede nas taxas, ou se não houvesse qualquer tipo de relação de benefício identificável, como sucede nos impostos.» (em “As «demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas» no sistema fiscal português – conceito, pressupostos e regime jurídico-constitucional (incluindo a analogia com as Sonderabgaben alemãs)”, in Revista de Finanças Públicas e Direito Fiscal, ano XII, 1/4, 2019, p. 82) «(…) a condição de sujeito passivo de uma dada contribuição financeira, quer esta respeite ao perímetro regulatório, associativo ou qualquer outro, apenas poderá despoletar-se na medida em que estejam reunidas as condições de pertença a um dado grupo homogéneo de interesses, entendendo-se por este último um conjunto institucionalmente ordenado para a expressão de objetivos de índole material e que se concretizam em benefícios concretos ao nível do referido grupo e, como tal, em benefícios presumidos para os seus membros.» (ob. cit., p. 84) Sublinha-se, ainda quanto a este ponto, no Acórdão n.º 344/2019, que: «Nos tributos comutativos, o ponto de referência para a fixação do custo provocado e do benefício aproveitado não é o mesmo em todos eles: nas taxas, porque se dirigem à compensação de prestações efetivamente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo, o custo e o benefício são reportados ao contribuinte individual (equivalência individual); nas contribuições, porque voltadas à compensação de prestações de que o sujeito passivo apenas é presumido causador ou beneficiário, o custo ou benefício é reportado ao grupo em que o sujeito passivo se integra (equivalência de grupo). (...) Nesta última espécie de tributos – contribuições – o princípio da equivalência vincula o legislador a definir o universo de sujeitos passivos que se presume provocar ou aproveitar a prestação administrativa. Não podendo dar-se por seguro que cada um dos concretos sujeitos passivos provoca ou aproveita a prestação pública – como ocorre nas taxas – exige-se que o legislador isole os grupos de pessoas às quais estejam presumivelmente associados custos e benefícios comuns. Assim, o princípio da equivalência projeta-se na estruturação subjetiva do tributo através do recorte de um grupo de pessoas que tem interesses e qualidades em comum, que tem responsabilidades na concretização dos objetivos a que o tributo se dirige, e que a prestação tributária seja empregue no interesse dos membros grupo.» O Tribunal Constitucional deixou, assim, claro que a delimitação da base de incidência das contribuições financeiras não decorre apenas da homogeneidade de interesses, mas, bem assim, de uma autêntica responsabilidade de grupo, «que se deve ao facto de os sujeitos passivos deste tipo de tributo partilharem um ónus ou responsabilidade de custeamento ou suporte da atividade pública que não pode atribuir-se isoladamente mas apenas em face daquela que é a respetiva inserção no grupo a que efetivamente pertencem» (F. Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 85). Em linha com a conclusão que antecede, tem sido sublinhada pela jurisprudência do Tribunal a importância de atender, ainda, ao elemento teleológico do tributo (critério finalístico), na medida em que este pode constituir um indicador determinante no esclarecimento da sua natureza. Conforme esclarece Sérgio Vasques, ao contrário dos impostos, «a finalidade típica das contribuições não está na mera angariação de receitas, mas em angariá-la para compensar as prestações presumivelmente provocadas ou aproveitadas pelo sujeito passivo» (em “A Contribuição Extraordinária ... cit., p. 226). Importa, por este motivo, conhecer o destino da receita obtida com o tributo em análise, designadamente, se está em causa o financiamento de prestações públicas indeterminadas ou de despesas gerais da comunidade, ou antes a compensação de custos incorridos por uma atividade pública determinada. Nesta perspetiva, a consignação de receitas à entidade pública competente para financiar as prestações subjacentes aos tributos que as geram constitui, por regra, «uma qualidade reveladora da natureza comutativa destes tributos, por tal consignação significar que a receita não pode ser desviada para o financiamento de despesas públicas gerais» (Acórdãos nºs 539/2015, 320/2016, 7/2019, 255/2020). Todavia, o Tribunal Constitucional reconhece que a consignação da receita do tributo não constitui, por si só, um elemento determinante na qualificação de um tributo – não é uma condição nem necessária nem suficiente (v. Acórdãos n.ºs 344/2019 e 255/2020). Na verdade, «dependendo do modo como seja feita, a consignação da receita tanto pode atestar a natureza comutativa de um tributo público quanto desmenti-la categoricamente. Se, por hipótese, o legislador consignar a receita do imposto sobre o tabaco ao investimento no parque escolar, a afetação da receita nega uma qualquer relação de troca entre o estado e aquele grupo, que não se pode dizer presumível causador e beneficiário das prestações administrativas a financiar, estando-se perante verdadeiro imposto. A qualificação de um tributo público como contribuição exige correspondência entre pressuposto e finalidade – nalguns casos a consignação comprova-a, noutros casos desmente-a.» (cfr. Sérgio Vasques, “A Contribuição Extraordinária ...”, cit., p. 231.) 15. Tendo presente o enquadramento já realizado (cfr. supra os n.ºs 6 a 9), verifica-se que a CSB tem como sujeitos passivos as instituições de crédito com sede principal e efetiva da administração em território português, as filiais em Portugal de instituições de crédito que não tenham cá a sua sede principal e efetiva da administração e as sucursais em Portugal de instituições de crédito com sede principal e efetiva fora da União Europeia (cfr. artigo 2.º do RJCB). O mesmo é dizer, apelando às noções do RGICSF (vide supra), que através desta contribuição o legislador visa atingir os sujeitos cuja atividade consiste em receber do público depósitos ou outros fundos reembolsáveis e em conceder crédito por conta própria (i.e., o setor bancário). Visa, bem assim, abarcar todos aqueles que, prosseguindo a atividade enunciada, operam no sistema bancário nacional, independentemente de terem no território português a sua sede principal e efetiva ou uma filial ou sucursal (universalidade subjetiva). Em termos objetivos, aquela Contribuição incide sobre os passivos dos bancos, concretamente sobre o passivo apurado e aprovado pelos sujeitos passivos deduzido dos fundos próprios de base (tier 1) e complementares (tier 2) e dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos e pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, e os depósitos na Caixa Central constituídos por Caixas de Crédito Agrícola Mútuo pertences ao Sistema Integrado do Crédito Agrícola Mútuo e, bem assim, sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço apurado pelos sujeitos passivos (cfr. artigo 3.º RJCSB), ambos calculados nos termos do artigo 4.º da Portaria CSB. Ora, conforme resulta do contexto histórico em que é criada a CSB e da leitura das justificações político-legislativas que forem sendo apresentadas pelo legislador ao longo do tempo, as opções vertidas na delimitação das bases de incidência subjetiva e objetiva da CSB estão estreitamente relacionadas com as finalidades visadas com a criação deste tributo. Neste quadro, começa-se por afirmar, no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, que se «procede […] à criação de uma contribuição sobre o setor bancário na linha daquelas que foram já introduzidas noutros Estados Membros, com o propósito de aproximar a carga fiscal suportada pelo setor financeiro da que onera o resto da economia e de o fazer contribuir de forma mais intensa para o esforço de consolidação das contas públicas e de prevenção de riscos sistémicos, protegendo também, assim, os trabalhadores do setor e os mecanismos de segurança social.». Esclarece-se ainda no mesmo Relatório que «[o] impacto da recente crise económica e financeira internacional sobre a estabilidade financeira e o papel que o setor financeiro teve na criação do risco sistémico justificaram a introdução desta contribuição, cujo objetivo geral é o de garantir um contributo deste setor que reflita os riscos que o próprio setor gera, à semelhança do que tem vindo a acontecer em outros Estados-membros da União Europeia.». Ressalta, deste modo, um duplo propósito originário na criação do novo tributo: reforçar o esforço fiscal feito pelo setor financeiro e mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, em linha com aqueles que haviam sido os objetivos traçados ao nível europeu, pela Comissão, na sequência da Cimeira de Pittsburgh – garantir que é o setor bancário que suporta os encargos que ele próprio gera («limitar os encargos para os contribuintes e minimizar – ou melhor ainda, eliminar – a futura dependência de fundos provenientes das contribuintes para salvar um determinado banco»); mobilizar os montantes necessários para cobrir os custos expectáveis dos fundos de resolução («que facilitem a resolução de crises nos bancos em dificuldades de formas que evitem o contágio e que permitam a liquidação de um banco de forma ordeira e num prazo que evite a venda urgente dos ativos (“princípio da previdência”)», «contribuir para o financiamento da resolução ordeira das dificuldades em que se encontra uma entidade financeira»); e criar incentivos à adoção de comportamentos adequados pelo setor da banca, reduzindo o risco de recurso aos mecanismos de resolução de crises («aplicação, também no setor financeiro, do chamado «princípio do poluidor-pagador”»). Salientando a conexão existente entre a incidência objetiva da CSB e o segundo propósito traçado pelo legislador nacional, relativo à mitigação dos riscos sistémicos gerados pela atividade do setor bancário, os quais se tornaram evidentes com a crise económica e financeira, explicita-se no preâmbulo da Portaria CSB, o seguinte: «[…P]ara efeitos da aplicação da contribuição sobre o setor bancário qualificam[-se] por regra como passivo todos os elementos reconhecidos em balanço que representem dívida para com terceiros, independentemente da sua forma ou modalidade. Excluído para este efeito do passivo fica um conjunto de realidades muito circunscrito, tal como os capitais próprios ou os passivos associados ao reconhecimento de responsabilidades por planos de benefício definido, os passivos resultantes da reavaliação de instrumentos financeiros derivados e os passivos por ativos não desreconhecidos em operações de titularização, ou os passivos por provisões, atento o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que subjaz largamente à criação desta contribuição. É também o objetivo da mitigação de riscos sistémicos que dita a desconsideração, para efeitos da base tributável, dos depósitos abrangidos pelo Fundo de Garantia de Depósitos na parcela do respetivo valor que seja objeto de cobertura por esse mesmo fundo. Idêntica razão explica que não se integrem na base tributável os instrumentos financeiros derivados de cobertura de risco, bem como aqueles cujas posições em risco se compensem mutuamente (back to back derivatives).» O risco sistémico em apreço está, numa larga medida, associado à avaliação das dificuldades para superar uma crise de confiança do público quanto à solvabilidade da instituição, ou seja, quanto à sua capacidade para enfrentar uma eventual “corrida aos depósitos” recebido de terceiros, e às consequências daí advenientes para outras instituições financeiras, nomeadamente o “contágio”. O ponto de partida da análise é, por isso, a estrutura financeira da própria instituição e, muito em especial, as interdependências das várias instituições de crédito ao nível de tal estrutura. Deste modo, e pondo igualmente a tónica no objetivo de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos, o qual está na base do regime de resolução, no seu todo, e bem assim na origem da CSB, enquanto mecanismo de financiamento do mesmo (ainda que não o único), refere-se no preâmbulo do Decreto-Lei n.º 24/2013, de 19 de fevereiro, que estabeleceu o método de determinação das contribuições iniciais, periódicas e especiais para o Fundo de Resolução (tal diploma foi, entretanto, revogado pelo artigo 13.º, alínea d) da Lei n.º 23-A/2015, de 26 de março), que: «O regime jurídico da resolução tem por finalidade a prevenção, a mitigação e a contenção do risco sistémico que, no limite, pode decorrer do colapso de uma instituição de crédito, ainda que provocado por choques externos, poder produzir um efeito de contágio sobre as restantes instituições do sistema. Tal risco agrava-se em função da dimensão, complexidade e interconexão - com outras entidades - que a instituição que entrou em grave desequilíbrio financeiro apresente. Perante este tipo de risco e as inerentes consequências, considerou-se necessário criar novos tipos de instrumentos de intervenção que assegurem a estabilidade financeira, bem como mecanismos de financiamento sem cuja existência aqueles instrumentos perderiam grande parte da sua eficácia. O regime instituído no RGICSF pelo Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro, estabelece que as necessidades de financiamento das medidas de resolução são asseguradas pelo Fundo de Resolução, o qual, por sua vez, é financiado essencialmente, nos termos do artigo 153.º-F do RGICSF, por via de contribuições das instituições nele participantes, a par da afetação das receitas da contribuição sobre o setor bancário. […] No plano jurídico, as contribuições, embora obrigatórias, assumem natureza análoga à de um prémio de seguro destinado a cobrir o risco de uma instituição participante deixar de cumprir, ou ficar em risco sério de deixar de cumprir, os requisitos para a manutenção da autorização para o exercício da atividade, por força da ocorrência de uma ou de várias das situações referidas no n.º 3 do artigo 145.º-C do RGICSF e, por via desse facto, contagiar outras instituições. As contribuições para o Fundo de Resolução constituem, neste contexto, a expressão de uma mutualização daquele risco. Em caso de ocorrência do evento contra o qual as instituições participantes se querem premunir, a intervenção do Fundo de Resolução protege o conjunto das entidades nele participantes, evitando que a situação verificada numa delas alastre às restantes e as contamine. Assim, as instituições pagam as suas contribuições como forma de se protegerem contra um eventual risco sistémico originado numa delas, mas que poderia, por seu turno, induzir o colapso financeiro das restantes instituições participantes, caso não existisse um sistema de financiamento do Fundo de Resolução. […] Os custos da adoção de medidas de resolução advêm essencialmente da necessidade de apoiar o financiamento da eventual diferença que se verifique entre os passivos e os ativos transferidos para outra instituição de crédito ou, eventualmente, para um banco de transição. Ou seja, é da eventual insuficiência do valor efetivo, à data da aplicação da medida, dos ativos alienados ou transferidos face ao valor dos passivos a preservar, mediante aquela transferência, que emerge a necessidade de uma entrada de fundos para apoiar a aplicação de uma medida de resolução e, portanto, de uma adequada capitalização do Fundo de Resolução para fazer face, no futuro, a este tipo de necessidades. Por esta razão, a base de incidência das contribuições periódicas e das contribuições iniciais das instituições participantes no Fundo desde o início da sua atividade é composta por determinados elementos do passivo das instituições participantes, com dedução de certas responsabilidades incluídas no balanço que não merecem proteção em sede de resolução, como é o caso das responsabilidades perante acionistas e credores subordinados. Existem também responsabilidades que já beneficiam de outras formas de proteção, nomeadamente os depósitos cobertos pela garantia proporcionada pelo Fundo de Garantia de Depósitos ou pelo Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, que podem, a esse título, ser chamados a comparticipar no financiamento de uma medida de resolução. Por isso não se considera apropriado que sejam cobradas contribuições sobre estes elementos do balanço, embora se entenda que a definição da base de incidência deve ser o mais ampla possível, limitando a possibilidade de arbitragem na captação dos vários tipos de recursos e evitando induzir distorções artificiais na estrutura do balanço das instituições. A utilização, como referência, da base de incidência para a contribuição sobre o setor bancário, que se encontra estabelecida na Portaria n.º 121/2011, de 30 de março, alterada pela Portaria n.º 77/2012, de 26 de março, concretiza os princípios enunciados. […]» Resulta, assim, patente da motivação aduzida pelo legislador nacional nos diplomas que desenvolvem e concretizam o regime da CSB, que daquele duplo propósito originariamente identificado no Relatório do Orçamento de Estado para 2011, é o segundo objetivo enunciado – de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos – aquele que assume preponderância e que influi na estrutura do tributo. Já a referência ao objetivo de reforço do esforço fiscal feito pelo setor financeiro, parece assumir, neste quadro, um relevo subsidiário, na medida em que ao fazer o setor bancário contribuir de forma mais intensa, custeando os encargos que ele próprio gera, reduz-se proporcionalmente a participação dos contribuintes no esforço de consolidação das contas públicas. 16. Retira-se da análise que antecede que a CSB tem a natureza de contribuição financeira. Com efeito, estão reunidas as principais notas características desta categoria tributária: é uma prestação pecuniária (i), coativa (ii), cujas receitas são consignadas subjetiva e materialmente a um ente público (iii), que assenta numa relação de bilateralidade genérica ou difusa – visando compensar uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada (iv) por um grupo homogéneo de contribuintes em que o sujeito passivo se integra (v). Acompanha-se, por isso, o entendimento adotado pelos tribunais tributários e pelo Supremo Tribunal Administrativo, que consideram ter a CSB inquestionável natureza de contribuição financeira, devido a ter na sua base «uma contraprestação de natureza grupal». De resto, a mesma qualificação tem sido assumida pela jurisprudência arbitral no âmbito do CAAD, destacando-se pela profundidade da análise realizada – ainda que com referência particular à CSB aplicável em 2016 – o acórdão de 14 de junho de 2018, proferido no Processo n.º 347/2017-T (acessível a partir da ligação https://caad.org.pt/tributario/decisoes/; cfr., em especial, os n.ºs 77, 79, 82, 85 e 87). A prevenção, mitigação e contenção dos riscos sistémicos (que podem advir do desequilíbrio financeiro de uma instituição de crédito), assoma como pedra angular do regime, seja com vista a produzir um efeito disciplinador do mercado, na medida em que o maior ou menor valor da contribuição devida depende, pela sua incidência objetiva, da maior ou menor exposição do sujeito passivo ao risco, seja pela criação de um mecanismo de financiamento do sistema de resolução, que resulta num reforço das garantias de intervenção pública, em caso de necessidade, assegurando a estabilidade financeira e contendo o efeito de contágio. A CSB não pode ser qualificada como imposto porque a sua finalidade não é satisfazer os gastos gerais da comunidade; nem como taxa, porque não é contrapartida de uma prestação administrativa efetivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo – visando, unicamente, contribuir para o financiamento das medidas de resolução a adotar pelo Banco de Portugal, obviando à formação de um risco sistémico no sistema bancário nacional, o que faz mediante consignação das receitas ao Fundo de Resolução que tem por missão custear esta intervenção (cfr. artigo 153.º-C, do RGICSF). Trata-se, sim, de um tertium genus, na medida em que o tributo visa a cobertura de despesas e a satisfação de necessidades especiais do setor bancário, face a situações que, em regra, gerariam custos, oferecendo condições de estabilidade financeira ao setor, de que cada instituição (filial e sucursal) há de a título singular presumivelmente beneficiar. O Fundo de Resolução pode, para estes efeitos, disponibilizar apoio financeiro para: subscrever e realizar, total ou parcialmente, o capital social de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos criados no âmbito da aplicação de medidas de resolução; garantir os ativos ou os passivos da instituição de crédito objeto de resolução, das suas filiais, de uma instituição de transição ou de um veículo de gestão de ativos; conceder empréstimos à instituição de crédito objeto de resolução, às suas filiais, a uma instituição de transição ou a um veículo de gestão de ativos; adquirir ativos da instituição de crédito objeto de resolução; ou pagar uma indemnização aos acionistas ou aos credores da instituição de crédito objeto de resolução caso seja determinado que os mesmos suportaram um prejuízo superior ao que suportariam caso não tivesse sido aplicada uma medida de resolução e a instituição de crédito objeto de resolução entrasse em liquidação no momento em que aquela foi aplicada (cfr. artigo 145.º-AA do RGICSF). Ou seja, tal Fundo destina-se quer ao financiamento dos custos inerentes ao serviço público de apoio à aplicação e de execução de medidas de resolução (cfr. artigo 145.º-E do RGICSF), quer à satisfação das finalidades de interesse público que, com tais medidas de resolução, se visam prosseguir (cfr. o disposto no artigo 139.º e no artigo 145.º-D do RGICSF). Importa ainda sublinhar que a circunstância da receita fiscal da CSB ser paga diretamente ao Estado e só depois transferida por este para o Fundo de Resolução (sendo aí contabilizada como recursos próprios, conforme resulta da leitura do Relatório e Contas dos anos 2014 e 2015) em nada afeta a conclusão que antecede, na medida em que a materialidade da relação subjacente ao tributo em apreço (pressuposto e finalidade) não sai prejudicada por esta configuração regulativa, de índole meramente formal ou de contabilidade orçamental. Pelos mesmos motivos, e pese embora se reconheça que a consignação da receita da CSB ao Fundo de Resolução constitui um indício forte da sua natureza de contribuição, cumpre referir que a circunstância de só em 2012 ter sido criado o Fundo de Resolução não compromete a posição seguida neste acórdão, pelo facto de se manter globalmente a materialidade da relação tributária, atentos os elementos constitutivos do tributo (base de incidência, base de cálculo e afetação da receita), não podendo ser a receita obtida desviada para o financiamento de despesas públicas gerais. Como refere o tribunal a quo: «[…A] CSB visou, em primeiro lugar e desde o início, atenuar as consequências resultantes das intervenções públicas no setor financeiro, face à situação de crise financeira então desencadeada no âmbito desse mesmo setor, reconduzindo-se a um instrumento de apoio na prevenção dos inerentes riscos sistémicos que ali então se identificaram, e não se destinando, assim, a colmatar necessidades genéricas de financiamento do Estado.» Acha-se, pois, aqui, uma relação de bilateralidade genérica ou difusa, que se estabelece na ordem jurídica por referência a um grupo delimitado e homogéneo de contribuintes – as instituições de crédito que operam em Portugal (o setor bancário) e que, pela sua integração e interligação, contribuem para e enfrentam um risco de contágio em caso de desequilíbrio financeiro de uma outra instituição de crédito parte do mesmo sistema. Doutro modo, a CSB foi criada para fazer face a situações de crise financeira, das quais os seus sujeitos passivos são simultaneamente potenciais causadores e potenciais beneficiários dos valores arrecadados, seja pela possibilidade de se virem a constituir como presumíveis destinatários diretos de medidas de resolução, seja por presumivelmente beneficiarem, enquanto parte do grupo, da adoção de tais medidas e da contenção do efeito de contágio que daí poderia advir para a sua própria esfera. Contexto que justifica, aliás, que a Comissão tenha invocado na já citada Comunicação COM/2010/254-final, também no setor financeiro, o conhecido princípio do poluidor-pagador, e o legislador tenha, por seu turno, recorrido à imagem da mutualização do risco sistémico para elucidar a natureza das contribuições para o Fundo de Resolução (cfr. Decreto-Lei n.º 24/2013). A CSB destina-se a compensar uma contraprestação concreta, ainda que potencial e futura, oferecida a um grupo homogéneo (v., a este propósito, Suzana Tavares da Silva, ob. cit., pp. 89 e 90). Em sentido próximo, reconhecendo expressamente a natureza de contribuição financeira da CSB, escreve Sérgio Vasques: «A cobertura desses riscos [sistémicos] e as medidas de reação perante o colapso das instituições financeiras têm custos que não podem com justiça ser exigidos da generalidade dos contribuintes, servindo esta contribuição para exigi-los dos presumíveis beneficiários. A contribuição sobre o setor bancário opera, pois, à semelhança de um prémio de seguro, e por essa precisa razão a sua base de incidência é formada pelo passivo das instituições de crédito, indicador do risco que geram. Existe nisto, em suma, o mesmo fundo comutativo que encontramos em figuras mais recuadas como as contribuições para o Fundo de Garantia de Depósitos ou para o Fundo de Garantia do Crédito Agrícola Mútuo, criadas ainda nos anos 90.» (cfr. ob. cit., p. 231.)» Posicionando-se igualmente em sentido favorável à aproximação da CSB às contribuições financeiras, pelo menos desde a criação do Fundo de Resolução, distinguem-se Suzana Tavares da Silva (ob. cit., p. 89) e Casalta Nabais e Matilde Lavouras (em “O imposto sobre as transações financeiras”, in Boletim de Ciências Económicas, Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, Volume LVII, Tomo II, 2014, pp. 2493, 2494 e 2495), para quem a configuração deste tributo como contribuição está, aliás, «em consonância com contribuições semelhantes criadas em outros Estados-Membros da União Europeia com o duplo propósito de reforçar o esforço fiscal feito pelo setor financeiro e de mitigar de modo mais eficaz os riscos sistémicos que lhe estão associados» (ob. cit., p. 2495). 17. O tributo em apreciação nos presentes autos revela, em suma, uma natureza financeira paracomutativa, enquanto contrapartida das prestações públicas de vocação grupal (medidas de resolução e finalidades globais por estas visadas: salvaguarda da solidez financeira da instituição de crédito intervencionada e estabilidade do sistema financeiro). As medidas de resolução também visam salvaguardar os interesses dos depositantes, mas estes são in limine financeiramente assegurados pelo Fundo de Garantia de Depósitos (cfr. artigo 154.º e ss do RGICSF); são aproveitadas e/ou provocadas, presumivelmente, por cada instituição de crédito (filiais e sucursais) que integram o leque de sujeitos passivos (cfr. artigos 139.º, 145.º-C, 145.º-E, 145.º-AB 153.º-C do RGICSF). A arrecadação de receitas visada pelo tributo surge, deste modo, subordinada à prossecução da finalidade material específica de prevenção e contenção dos riscos sistémicos, daí advindo um benefício concreto imputável a um conjunto diferenciável de destinatários. Paralelamente é ainda possível encontrar neste tributo um fito extrafiscal, de orientação de comportamentos (ainda que em sentido impróprio, sem total autonomia e como mero efeito lateral, face à natureza comutativa do tributo, como explica Sérgio Vasques, O Princípio da Equivalência…, cit., pp. 584 e 585), na medida em que, ao incidir sobre o passivo e sobre o valor nocional dos instrumentos financeiros derivados fora do balanço, o legislador parece ter igualmente pretendido incentivar as instituições de crédito a moderar a adoção adequada e prudente de riscos no endividamento, evitando comportamentos de endividamento excessivo, que estão na base das situações de desequilíbrio financeiro das instituições, com risco de insolvência e riscos sistémicos que a manutenção da estabilidade do sistema financeiro impõe contrariar. Em face de tudo o que antecede quanto à estrutura e finalidade da CSB, dúvidas não restam relativamente à sua natureza de contribuição financeira: tributo exigido por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo, nos termos acima melhor explanados no n.º 14 do presente acórdão. […]” (sublinhados acrescentados). À luz dos fundamentos agora transcritos, sublinhe-se que, nos termos do artigo 1.º, n.º 2, do regime constante do Anexo VI à Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, o ASSB “[…] tem por objetivo reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”. Prevê o artigo 9.º do mesmo regime que a receita do ASSB “[…] constitui receita geral do Estado, sendo integralmente [consignada] ao Fundo de Estabilização Financeira da Segurança Social”. A mera consideração destas duas normas basta para concluir que o ASSB não tem – e não tem manifestamente – as características de uma contribuição financeira (qualificação que, de resto, a recorrente AT também não lhe atribui). Não obstante as evidentes afinidades com a CSB, designadamente quanto às respetivas regras de incidência objetiva e subjetiva, o ASSB não comunga das finalidades da primeira. Efetivamente, não é possível fazer assentar uma presunção de prestação administrativa provocada ou aproveitada pela recorrente (ou pelo grupo homogéneo de contribuintes em que esta se integra) que o ASSB se destinasse a compensar em torno de uma finalidade como “[…] reforçar os mecanismos de financiamento do sistema de segurança social, como forma de compensação pela isenção de imposto sobre o valor acrescentado (IVA) aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras, aproximando a carga fiscal suportada pelo setor financeiro à que onera os demais setores”. O estabelecimento da necessária conexão entre uma realidade e outra não é possível, desde logo, porque não há uma relação de contornos suficientemente definidos entre o regime do IVA no setor financeiro e o sistema de financiamento da Segurança Social. Ainda que essa conexão pudesse ser estabelecida – e não se vê como –, seria impossível presumir uma qualquer prestação administrativa (ainda que presumida) que suportasse a bilateralidade do tributo. Assim é, em primeiro lugar, porque muitas das operações financeiras não sujeitas a IVA são sujeitas a Imposto do Selo, existindo, inclusivamente, uma regra de incidência alternativa no artigo 1.º, n.º 2, do Código do Imposto do Selo. Assim, o “benefício” da isenção em sede de IVA não corresponde linearmente a uma isenção de tributação. Em segundo lugar, e independentemente da incidência de Imposto do Selo, a “isenção de IVA aplicável à generalidade dos serviços e operações financeiras” dificilmente pode ser vista como um benefício para as entidades do setor financeiro, uma vez que, na generalidade das hipóteses contempladas, se trata de uma isenção incompleta, que, como tal, não confere direito à dedução (“[…] no caso das isenções incompletas (que limitam o direito à dedução), a despesa fiscal apenas se traduz no valor acrescentado da última operação da cadeia de valor, por contraposição às isenções completas (que conferem o direito à dedução), em que a despesa contempla todo o valor acrescentado gerado ao longo da respetiva cadeia” – cfr. o relatório do Grupo de Trabalho para o Estudo dos Benefícios Fiscais, Os Benefícios Fiscais em Portugal, 2019, disponível em https://www.portugal.gov.pt/, p. 51). Como refere Raquel Machado Lopes Moreira da Costa, Tributação indireta dos serviços e operações financeiras – a Reforma da Diretiva do IVA, disponível em https://www.isg.pt/, p. 1: “[…] Atualmente assiste-se, a nível europeu, a uma grande necessidade de definição do regime de tributação indireta dos serviços financeiros, o qual tem sido objeto de diversas e sucessivas propostas de alteração, sem que se tenha alcançado uma versão verdadeiramente satisfatória para todos os interessados. A nível nacional, estes serviços sofrem de um “síndrome multilateral” – são objeto de Imposto sobre o Valor Acrescentado, sendo no entanto, em grande parte, deste isentos. Esta isenção, sendo incompleta, não possibilita a dedução do IVA pago a montante. Assim, verifica-se o pagamento de imposto oculto que, acrescido ao Imposto do Selo a que é sujeito pela não tributação em sede de IVA, se revela um custo. Dado o caráter complementar que o primeiro tem face ao segundo, gera um aumento significativo dos custos para o operador económico e naturalmente do preço do serviço para o consumidor. […]”. Acresce que o regime fiscal das operações financeiras é complexo e cobre um conjunto heterogéneo de atos dificilmente reconduzíveis a características comuns que permitam o reconhecimento da tal prestação presumida. Por fim, a modelação de isenções de operações financeiras não está na total disponibilidade do legislador nacional (cfr., designadamente, os artigos 135.º e ss. da Diretiva 2006/112/CE do Conselho de 28 de novembro de 2006 relativa ao sistema comum do Imposto sobre o Valor Acrescentado). Não pode falar-se, enfim, de bilateralidade genérica ou difusa – a bilateralidade é simplesmente inexistente, por falta absoluta de elementos objetivos de conexão que a sustentem. Em sentido aproximado, também Filipe de Vasconcelos Fernandes, O (imposto) adicional de solidariedade sobre o setor bancário, Lisboa, 2020, pp. 90/93, após sublinhar a discutível homogeneidade de grupo, a ausência de responsabilidade de grupo e a ausência de utilidade de grupo, conclui: “[…] Pese embora se possa admitir que entre os diferentes sujeitos passivos do ASSB exista alguma homogeneidade de grupo, afigura-se necessário concluir que, em momento algum, se poderá reconhecer a existência de responsabilidade de grupo – muito em particular sob a forma de responsabilidade pelo risco, como é próprio de tributos vinculados ao risco sistémico bancário – nem tão pouco de qualquer utilidade de grupo. Efetivamente, no que concerne à responsabilidade de grupo, não existe qualquer conexão entre os fundamentos que presidem à criação do ASSB – seja, como vimos, a despesa fiscal de IVA associada às isenções para o setor financeiro ou até mesmo a sustentabilidade do FEFSS – e uma qualquer responsabilidade acrescida do setor bancário, enquanto grupo tendencialmente homogéneo, de suportar um ónus tributário acrescido. Conforme vem sendo salientando na doutrina fiscal nacional e comparada, o critério da responsabilidade de grupo pretende justamente onerar um grupo homogéneo de indivíduos ou entidades quando, a respeito de um certo evento com dimensão creditícia ou financeira, aquele se deva diferenciar da sociedade em geral, requerendo-se “uma relação específica de proximidade entre um grupo homogéneo de sujeitos passivos e o evento ou a finalidade creditícia em presença”. Tal não sucede no caso do ASSB, uma vez que, mesmo que se admita que integram um grupo relativamente homogéneo, os respetivos sujeitos passivos não têm qualquer responsabilidade de grupo, entendida como um ónus no custeamento ou suporte de uma atividade pública. E assim sucede na medida em que a tipologia de atividades exercidas pelas entidades do setor bancário ou a composição do respetivo balanço patrimonial não é, por si só, suscetível de gerar um ónus contributivo adicional à luz de um tributo cuja conexão ao risco sistémico bancário se encontra totalmente ausente, conforme é inequivocamente demonstrado pela total afetação da respetiva receita ao FEFSS. Por seu turno, no que concerne à utilidade de grupo, está em causa a ausência de um qualquer benefício para o setor bancário – mais uma vez enquanto grupo tendencialmente homogéneo – que possa, por si só, justificar a imposição de um ónus tributário diferenciado. Tal apenas se poderia verificar caso as entidades do setor tivessem, no hiato temporal associado à vigência do regime que criou o ASSB, beneficiado diferencialmente de qualquer tipo de prestação ou utilidade, ainda que abstratamente projetada sobre o grupo homogéneo dos seus sujeitos passivos. Os dados evidenciam, todavia, um cenário completamente distinto, não sendo minimamente discernível que tipo eventual de prestação ou benefício possa ter sido grupalmente projetado sobre o setor bancário, ao ponto de permitir a imposição de um ónus contributivo adicional às entidades que integram o setor bancário. Verifica-se, por isso, que o ASSB não pode configurar-se como uma contribuição financeira, dado que não reúne, inequivocamente, os carateres tipológicos desta categoria de tributo bilateral ou comutativo. […]”. Em suma, o ASSB só pode qualificar-se como imposto, pelo que a regra da proibição da retroatividade será aferida à luz do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. 2.5 Recordemos, antes de mais, que a norma transitória sub judice prevê que a base de incidência prevista no Regime do ASSB, no caso do adicional de solidariedade devido em 2020, é calculada por referência à média semestral dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas relativas ao primeiro semestre de 2020 publicadas em cumprimento da obrigação estabelecida no Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro, que atualiza o enquadramento normativo do Banco de Portugal sobre os elementos de prestação de contas. Considerando que o ASSB foi criado pela Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que entrou em vigor em 25/07/2020, salta à vista que os factos tributários principais se situam no passado relativamente à publicação e entrada em vigor daquele diploma. A recorrida AT invoca que “[…] o que releva na formação do facto tributário sujeito a ASSB é o momento do apuramento e aprovação das contas e não o «facto material de contabilisticamente ser apurada a existência de passivo»” e que “[…] a formação do facto tributário no ASSB só se verifica com o apuramento e aprovação das contas”. O argumento, porém, não convence. Poderia, eventualmente, relevar se o imposto não tivesse de ser pago ainda no ano 2020, até 15 de dezembro (artigo 21.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho), o que implica, naturalmente, que o facto tributário se encontre totalmente verificado. Não vale, pois, para esta hipótese, designadamente, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo (referida no Acórdão n.º 268/2021, ao apreciar a questão prévia da utilidade do recurso), relativa à Contribuição sobre o Setor Bancário. Afirmar, como faz a AT, que a “formação do facto tributário do ASSB relativo ao primeiro semestre de 2020, não se prescinde dessas ‘complexas operações de avaliação’ nem se pode deixar de ter em conta os ‘ajustamentos posteriores à data de balanço’, que se verificam com o apuramento e aprovação das contas”, quando essas contas apenas podem ser aprovadas em 2021, após o encerramento do exercício anual (cfr. artigo 65.º do Código das Sociedades Comerciais), e o imposto tem de ser liquidado em dezembro de 2020 é um contrassenso. Ao situar a liquidação ainda em 2020, o legislador não pode invocar um facto tributário ainda em formação, porque a liquidação, enquanto ao final que determina o montante de imposto a pagar, pressupõe necessariamente um facto tributário já formado. De todo o modo, é impossível ao contribuinte certificar as contas mediante um ato que ainda não praticou. Na verdade, a norma transitória contida no artigo 21.º, n.º 1, alínea a), Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, é incompatível com a previsão do regime do ASSB que a AT usa na sua argumentação, porque o artigo 4.º, n.º 4, daquele regime estabelece a base de incidência “[…] por referência à média anual dos saldos finais de cada mês, que tenham correspondência nas contas anuais do próprio ano a que respeita o adicional, tal como aprovadas no ano seguinte”, o que se mostra simplesmente inconciliável com os prazos previstos na norma transitória. Aliás, se assim não fosse, a norma transitória seria inútil. Sublinhe-se, ainda, que não está em causa, nos presentes autos, a recusa da norma prevista no n.º 2 do artigo 21.º da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, que disciplina a obrigação de pagamento na ausência da publicação das contas semestrais nos termos do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro. Assim sendo, só releva a obrigação de publicação de contas semestrais, que existe para instituições de crédito, empresas de investimento e instituições financeiras nos termos do referido aviso, que remete para os termos previstos no Código dos Valores Mobiliários (artigos 2.º, alínea a), e 7.º, n.º 2, do Aviso do Banco de Portugal n.º 1/2019, de 31 de janeiro). Essa obrigação, quando existente (cfr. artigos 246.º, n.º 1, e 244.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na redação, aqui relevante, decorrente do Decreto-Lei n.º 22/2016, de 3 de junho), devia ser cumprida tão cedo quanto possível e decorridos, no máximo, três meses após o termo do primeiro semestre do exercício, relativamente à atividade desse período (artigo 246.º, n.º 1, do Código dos Valores Mobiliários, na aludida redação, correspondente ao atual artigo 29.º-J, n.º 1, do referido código), o que significa que a publicação das contas semestrais “tão cedo quanto possível” podia ter ocorrido antes de 25/07/2020, data de entrada em vigor da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho. Em suma, é apenas o apuramento contabilístico do saldo médio do primeiro semestre de 2020 – e não o seu reflexo nas contas anuais – que releva para a incidência do imposto, pelo que a respetiva tributação por lei entrada em vigor em 25/07/2020 só pode ter-se como irremediavelmente retroativa e, consequentemente, violadora do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Tanto basta para confirmar a decisão recorrida. III – Decisão 3. Face ao exposto, decide-se: a) julgar inconstitucional a norma contida nos artigos 18.º e 21.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), da Lei n.º 27-A/2020, de 24 de julho, no segmento em que se estabelecem as regras de liquidação e pagamento do adicional de solidariedade sobre o setor bancário, previsto no regime que consta do Anexo VI à referida lei, relativo ao ano 2020; e, consequentemente, b) julgar improcedente o recurso. 3.1. Sem custas (artigo 84.º, n.os 1 e 2, da LTC, este a contrario). Lisboa, 27 de fevereiro de 2024 - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro (Com declaração) - Rui Guerra da Fonseca - Maria Benedita Urbano - José João Abrantes DECLARAÇÃO DE VOTO Não subscrevo a orientação sobre o alcance da proibição da retroatividade fiscal preconizada no ponto 2.3. da fundamentação – por remissão para o Acórdão n.º 175/2018 −, antes aqueloutra que consta do Acórdão n.º 171/2017. Porém, tal não invalida a minha adesão ao juízo de inconstitucionalidade, uma vez que não vislumbro, neste caso, razões com força bastante para justificar o sacrífico das expectativas legítimas dos contribuintes. Gonçalo de Almeida Ribeiro