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ACÓRDÃO
Nº 503/2024
Processo
n.º 55/2023
Plenário
Relator:
Conselheiro Carlos Medeiros de Carvalho
Acordam, em Plenário, no Tribunal Constitucional
I. Relatório
1. O representante do Ministério Público junto do Tribunal Constitucional
requereu, nos termos do disposto no artigo 82.º da Lei de Organização,
Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (aprovada pela Lei n.º
28/82, de 15 de novembro, e alterada por último pela Lei Orgânica n.º 1/2022,
de 4 de janeiro, adiante designada «LTC»), a organização de um processo, a
tramitar nos termos do processo de fiscalização abstrata e sucessiva da
constitucionalidade, com vista à apreciação, pelo Plenário, da
inconstitucionalidade da norma constante do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016,
de 30 de março, na parte em que atribui natureza interpretativa à redação que o
artigo 153.º da mesma lei deu à verba 17.3.4 da Tabela Geral do
Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do Selo.
2.
Para
fundamentar o seu pedido, o requerente alega que a referida norma foi julgada
inconstitucional nos Acórdãos n.os 566/2020, 196/2021 e 348/2021 e
nas Decisões Sumárias n.os 330/2021 e 331/2021 (cf. o previsto no
n.º 3 do artigo 281.º da Constituição), bem como que todas as referidas
decisões transitaram em julgado.
3.
Notificado nos termos conjugados do artigo 54.º e
do n.º 3 do artigo 55.º ambos da LTC, o Presidente da Assembleia da República
ofereceu o merecimento dos autos, enviando uma
nota técnica sobre os trabalhos preparatórios conducentes à Lei n.º 7-A/2016,
de 30 de março, elaborada pelos serviços de apoio à respetiva Comissão de
Orçamento e Finanças.
4. O requerente tem
legitimidade e as decisões identificadas no requerimento pronunciaram-se no
sentido da inconstitucionalidade da norma a apreciar nos presentes autos,
mostrando-se transitadas em julgado, pelo que se encontram reunidas todas as
condições previstas no artigo 82.º da LTC.
5. Discutido o
memorando a que se refere o artigo 63.º, n.º 1, da LTC e atribuído o relato da
decisão, cumpre elaborar o Acórdão em conformidade com o entendimento alcançado
em Plenário.
II. Fundamentação
6. O pedido de fiscalização abstrata sucessiva da constitucionalidade
formulado nos presentes autos tem por base diversas decisões proferidas em sede
de fiscalização concreta da constitucionalidade (cf. o artigo 281.º, n.º 3, da
Constituição e o artigo 82.º da LTC), que versaram sobre norma extraída do
artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, cujo teor é o seguinte:
«Artigo
154.º
Disposição
interpretativa no âmbito do Código do Imposto do Selo
As redações dadas ao n.º 1,
n.º 3 e alínea b) do n.º 5, todos do artigo 2.º, ao n.º 8 do artigo 4.º e ao
n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo e à verba 17.3.4 da Tabela
Geral do Imposto do Selo têm carácter interpretativo.»
Por sua vez, a redação da Verba n.º
17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo foi alterada pelo artigo 153.º da
mesma Lei. Onde se previa que o imposto do selo incidisse sobre «17 –
Operações financeiras: (…) 17.3.4 – Outras comissões e contraprestações por
serviços financeiros... 4%», passou a prever-se «17.3.4 - Outras
comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas
relativas a operações de pagamento baseadas em cartões... 4%».
7. Esclareça-se, antes de mais, que as decisões em que se baseia o presente pedido, bem como outras que
se pronunciaram no mesmo sentido nele não citadas (designadamente, o Acórdão
n.º 869/2021 e a Decisão Sumária n.º 54/2022), versaram sobre normas que,
embora com formulações aparentemente distintas, são de idêntico sentido e
alcance.
7.1. Com efeito, nos
Acórdãos n.º 566/2020 e n.º 196/2021, bem como nas Decisões Sumárias n.os
330/2021 e 331/2021, foi julgada inconstitucional, por violação da
proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo
103.º, n.º 3, da Constituição, a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de
30 de março, na medida em que atribui natureza interpretativa à redação que o
artigo 153.º da mesma Lei deu à verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo
(adiante
designada «TGIS»), anexa ao Código do Imposto do Selo (doravante
designado «CIS»).
7.2. Enquanto nos
Acórdãos n.os 348/2021 e 869/2021, bem como na Decisão Sumária n.º
54/2022, foi julgada inconstitucional, por violação da proibição de criação de
impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da
Constituição, a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na
parte em que, atribuindo caráter interpretativo à redação dada pelo artigo
153.º dessa Lei à verba 17.3.4 da TGIS, determina que se considerem abrangidas
por esta verba as quantias cobradas entre entidades bancárias, em data anterior
à entrada em vigor daquela Lei, por operações com cartões em caixas automáticas
e a título de taxa multilateral de intercâmbio.
7.3. Contudo,
analisados, em especial, os Acórdãos n.os 566/2020, 196/2021 e
348/2021, observa-se que em todos os casos o que estava em causa era a
aplicação da nova redação da Verba 17.3.4 da TGIS a quantias cobradas entre entidades
bancárias a título de taxa multilateral de intercâmbio e de operações com
cartões em caixas automáticas, e não a prestações cobradas pelas
entidades bancárias a clientes, como a Taxa de Serviço do Comerciante
(adiante designada «TSC»), que como adiante se verá sempre ficou excluída do
âmbito de apreciação da alteração legislativa submetida à fiscalização deste
Tribunal.
7.4. Doravante,
optar-se-á, pois, por ter por objeto do presente acórdão a norma do artigo
154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo caráter
interpretativo à redação dada pelo artigo 153.º dessa Lei à verba 17.3.4 da
TGIS, determina que se considerem abrangidas por esta verba as quantias
cobradas entre entidades bancárias, em data anterior à entrada em vigor daquela
Lei, por operações com cartões em caixas automáticas e a título de taxa
multilateral de intercâmbio.
8. A respeito desta
alteração legislativa, e confrontado com uma norma que era designada pelo
legislador como interpretativa e pelo Tribunal a quo como inovadora,
começou este Tribunal, no Acórdão n.º 566/2020, por considerar o seguinte:
«16. Segundo a
decisão recorrida, apesar de o legislador classificar a norma em apreciação
como meramente interpretativa, ela apresenta-se como sendo verdadeiramente
inovadora. Assim,
considerou que, ao definir a nova redação da verba 17.3.4., dada pelo artigo
153.º da Lei n.º 7-A/2016, como mera interpretação, através do artigo 154.º da
mesma lei, o legislador está a impor retroativamente novos encargos fiscais. Em
consequência, o tribunal a quo recusou a aplicação «daquele
artigo 154.º, bem como da nova redação da verba 17.3.4».
Concretamente, entendeu o
Tribunal recorrido, no ponto 3.3.2. da decisão, que, face à redação
vigente em 2014, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas
automáticas em operações com cartões bancários, não eram enquadráveis na verba
da TGIS, atinente a “Outras comissões e contraprestações por serviços
financeiros”. Consequentemente, entendeu que que a norma a que foi atribuída
natureza interpretativa pelo artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, é
inovadora, pelo que as alterações introduzidas pelo artigo 153.º da Lei
n.º 7-A/2016 à verba 17.3.4., não poderiam ser aplicadas ao caso
em apreciação, por serem materialmente inconstitucionais, atendendo à
proibição constitucional da retroatividade na área fiscal, constante do artigo
103.º, n.º 3, da Constituição.
Num primeiro momento a decisão
recorrida salienta as diferenças de redação da verba 17.3.4 da TGIS vigente em
2014 e resultante da Lei n.º 7-A/2016, entendendo que, à face da redação
vigente em 2014, as comissões em causa, cobradas entre entidades bancárias, não
eram enquadráveis na verba 17.3.4 TGIS, porque então se fazia referência apenas
a “operações financeiras” e a “outras comissões e contraprestações por serviços
financeiros”. Mais observou que o artigo 3.º, n.º 3, alínea g), do CIS
estabelecia que o titular do interesse económico nas restantes operações
financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito,
sociedades ou outras instituições financeiras, era o cliente das mesmas. Só,
posteriormente, pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, seria introduzido o
aditamento da alínea h) ao n.º 3 do artigo 3.º do CIS,
estabelecendo que, se considera titular do interesse económico (i.e.,
fica com o encargo do imposto), «nas operações de pagamento baseadas em
cartões, previstas na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, as
instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente
equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem
devidas».
Do conjunto destas normas
inferiram os árbitros que as “operações financeiras” a que se reportava a verba
17.3.4 seriam aquelas que são praticadas entre aquelas instituições e os
clientes, que são os titulares do interesse económico – o que, neste tipo de
atos sujeitos a Imposto do Selo, constituía fundamento para imposição do
encargo da tributação, nos termos do artigo 3.º.
Em consequência, entendeu o
tribunal a quo que «não haveria fundamento para tributar as
comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias para repartirem
entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de
pagamentos automáticos (TMI)» por se afigurar «manifesto que nesses pagamentos
interbancários não havia qualquer relevância do interesse dos clientes. Por
outro lado, no que concerne à utilização de cartões bancários, estava vedado às
instituições de crédito, “cobrar quaisquer encargos diretos pela realização de
operações bancárias em caixas automáticas” (artigo 2.º do Decreto-Lei n.º
3/[2010], de 5 de janeiro)». Assim «se no que concerne às operações em caixas
automáticas (multibanco), havia prestação de serviços financeiros aos clientes
de instituições bancárias», certo é que «pela prestação destes serviços não
poderia haver comissões ou contraprestações enquadráveis na verba 17.3.4».
Considerando, portanto, que a referida verba, na redação vigente em 2014, não
abrangia a TMI nem as comissões interbancárias cobradas pela utilização de
Caixas Automáticas em operações com cartões bancários, a decisão recorrida
concluiu que as alterações legislativas introduzidas pelas Lei n.º 7-A/2016, no
contexto da Lei n.º 22/2017, não podem ser aplicadas à situação em causa no
processo por força da proibição constitucional da retroatividade da criação de
impostos.
Desta forma, a decisão
recorrida fundamentou, com base em argumentos de ordem literal, teleológica e
sistemática o caráter inovador que atribuiu à norma agora sob fiscalização.
Ora, inserindo-se este recurso no domínio da fiscalização concreta de
constitucionalidade, a interpretação do direito infraconstitucional feita pelo
tribunal recorrido é, em princípio, vinculativa para o Tribunal Constitucional,
ao qual cabe julgar a conformidade ou desconformidade com a Constituição da
norma cuja aplicação a decisão recorrida recusou (artigo 79.º-C da LTC).
É certo que o Tribunal
Constitucional não está impedido de se afastar da interpretação acolhida pela
decisão recorrida (cfr. o artigo 80.º, n.º 3, da LTC). No caso sub
iudicio, contudo, não encontramos razões para duvidar do acerto da
caracterização da norma que foi efetuada pelo tribunal a quo.
Na versão vigente em
2014, a verba 17.3.4 da TGIS fazia
referência apenas a «operações financeiras» e a «outras comissões e
contraprestações por serviços financeiros» o que por si só não impunha a
conclusão de não incidência das taxas em referência da incidência do IS.
Todavia, o artigo 3.º, n.º 3, alínea g), do CIS estabelecia que se
considerava «titular do interesse económico (…) nas
restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de
instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas».
Esta redação permitia inferir, como o tribunal a quo fez, que
as «operações financeiras» a que se reportava a verba 17.3.4 seriam
aquelas que são praticadas entre estas e os clientes, por serem
estes os titulares do interesse económico que constituía fundamento para
imposição do encargo da tributação, nos termos do artigo 3.º. Assim sendo,
parecia não existir justificação legal para abranger no âmbito de aplicação da
verba as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias – sem
envolver os seus clientes – para repartirem entre si as despesas necessárias
para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (como é o
caso da TMI).
Para além disso, resulta do
artigo 2.º do Decreto-Lei n.º 3/2010, de 5 de janeiro, que, no que concerne à
utilização de cartões bancários, estava vedado às instituições de crédito, «cobrar
quaisquer encargos diretos pela realização de operações bancárias em caixas
automáticas». Assim, apesar de haver prestação de serviços financeiros aos
clientes de instituições bancárias nas operações em caixas automáticas
(multibanco), o certo é que pela prestação destes não poderia haver comissões
ou contraprestações enquadráveis na verba 17.3.4.
Nesse sentido se pronunciaram
igualmente outros tribunais arbitrais no âmbito do CAAD (cfr. a decisão de 31
de outubro de 2019 no processo 171/2019-T, que replica a fundamentação
proferida no acórdão aqui recorrido, bem como o acórdão de 24 de janeiro de
2019, proferido no processo n.º 431/2018-T, ambos disponíveis no URL: https://caad.org.pt/tributario/decisoes).
Em abono da sua tese o
recorrente invoca a decisão arbitral proferida em 7 de dezembro de 2017 no
proc. 756/2016-T do CAAD. Todavia, o objeto daquela decisão não incidiu sobre
a TMI ou as comissões interbancárias, antes sobre a TSC, que tem outras
características e suscita, por conseguinte, questões de interpretação também
diferentes.»
9. A este entendimento
aderiu o Acórdão n.º 196/2021, tendo havido oportunidade de acrescentar, no
Acórdão n.º 348/2021, o seguinte:
«5. […] Com efeito, a
jurisprudência do CAAD sobre a norma que constitui objeto do presente recurso –
e que se cinge, sublinhe-se, à interpretação da verba n.º 17.3.4 da TGIS na
parte em que se entende incidir sobre as quantias cobradas entre entidades
bancárias por operações com cartões em caixas automáticas e a título TMI, e não
na parte em que incide sobre a designada Taxa de Serviço do Comerciante
(«TSC») – tem predominantemente entendido que ofende a Constituição
ao atribuir um caráter interpretativo a uma norma substancialmente inovadora (neste
sentido, além dos processos citados no Acórdão n.º 566/2020, v. as
decisões proferidas sobre os processos n.º 103/2018-T, 36[2]/2019-T, 127/2020-T
e 433/2020-T). A única decisão em sentido verdadeiramente dissonante – já que o
acórdão proferido no processo n.º 756/2016-T não se pronunciou expressamente
sobre estas comissões por serviços interbancários, é o Acórdão n.º
496/2017-T, em que se defendeu que «a taxa multilateral de intercâmbio
e as comissões por operações com cartões – ou, noutra abordagem, as comissões
cobradas em TAP e em ATM – estão sujeitas a tributação, e o regime resultante
da intervenção (dita interpretativa) do legislador tem legítima pretensão a ser
idêntico ao anteriormente vigente.» (v. o n.º V.3).
Reforça, no entanto, a tese
maioritariamente defendida na jurisprudência do CAAD, a alteração introduzida
pela Lei n.º 22/2017, de 23 de maio, na alínea h) do n.º 3 do artigo 3.º do
Código do Imposto do Selo. Dispõe este artigo que o imposto do selo «constitui
encargo dos titulares do interesse económico» subjacente às operações sobre as
quais o imposto incide, tendo a Lei n.º 22/2017 disposto que são considerados
«titulares de interesse económico» «nas operações de pagamento baseadas
em cartões, previstas na verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, as
instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas
legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem
aquelas forem devidas» (cf. a alínea h) do n.º 3 do artigo 3.º do
Código), onde antes só constava desse elenco a referência aos clientes das
instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, no que
se refere à generalidade das operações financeiras realizadas
por essas instituições ou com a sua intermediação (cf. a alínea g) do n.º 3 do
artigo 3.º do Código, na redação original).»
10. Desde então, se no
que respeita à TSC se manteve a orientação jurisprudencial segundo a qual «[a]
Taxa de Serviço do Comerciante (TSC) reveste a natureza de uma comissão cobrada
aos beneficiários de operações de pagamento (em regra, os comerciantes) pelos
respectivos prestadores de serviços de pagamento, por cada transacção realizada
com cartão nos terminais de pagamento automático (TPA)», devendo ser
considerada uma «prestação de serviços de pagamento [que] cabe, pois,
dentro do conceito "Outras comissões e contraprestações por serviços
financeiros", estando por conseguinte sujeita a I.Selo, mediante a
aplicação da verba 17.3.4 da TGIS, na redacção em vigor em 2012, mais sendo
irrelevante a alteração na norma introduzida pelo artº.153.º, da Lei 7-A/2016,
de 30/03» (v. o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 4 de
maio de 2022, Proc. n.º 01711/15.1BEPRT e no mesmo sentido, os Acórdãos daquele
Supremo de 18 de maio de 2022, Proc. n.º 01670/15.0BELRS, e de 8 de junho de
2022, Proc. n.º 01826/15.6BELRS, bem como, v.g. a decisão arbitral
proferida no Processo n.º 239/2019-T); na jurisprudência arbitral relativa às
prestações pagas entre entidades bancárias permaneceu dominante a
orientação segundo a qual «a verba 17.3.4, na redação vigente até à entrada
em vigor da Lei n. º 7-A/2016, não abrangia nem a TMI, nem as comissões
interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com
cartões bancários» pelo que «as alterações legislativas introduzidas
pela Lei n.º 7-A/2016 e pela Lei n.º 22/2017, atento o seu carácter inovador,
não podiam ser aplicadas» às quantias cobradas entre entidades
bancárias antes das alterações introduzidas pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de
março (v., além das citadas nos Acórdãos n.º 566/2020 e 348/2021, a
decisão proferida no processo n.º 763/2020-T).
11. A esta luz, o artigo
154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo caráter
interpretativo à redação dada pelo artigo 153.º dessa Lei à Verba 17.3.4 da
TGIS, determinou que o imposto do selo incidisse sobre comissões e
contraprestações por serviços financeiros que, até a essa data, não se
encontravam abrangidas por tal preceito, não pode deixar de ser entendido como
uma norma que pretendeu atribuir consequências jurídicas novas a factos
tributários já verificados, sendo pois autenticamente retroativa – e como tal,
segundo a jurisprudência do Tribunal Constitucional, inconciliável com o n.º 3
do artigo 103.º da Constituição, independentemente de o legislador a designar
como uma lei interpretativa.
12. Com efeito, chamado
a revisitar o problema das leis interpretativas em matéria fiscal de sentido
desfavorável aos seus destinatários, este Tribunal teve recentemente ocasião de
clarificar o tratamento a conferir, à luz do n.º 3 do artigo 103.º da
Constituição, às leis como tal designadas pelo legislador, reafirmando que não
merece discussão que são dignas de censura constitucional todas as «norma[s]
que atribua[m] a outra norma um sentido que, à luz dos critérios
interpretativos comummente reconhecidos no nosso ordenamento jurídico, não lhe
podia ser atribuído na sua redação primária» (v. o Acórdão n.º
121/2023, § 16) – ou seja, todas as normas inovadoras a que o
legislador, abusando do recurso à sua qualificação como interpretativas,
pretende atribuir eficácia autenticamente retroativa.
12.1. Tal como se afirmou
no Acórdão n.º 751/2020:
«8. No domínio fiscal rege,
desde a revisão constitucional de 1997, a norma do artigo 103.º, n.º 3, da
Constituição: ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham
natureza retroativa. Consequentemente, o legislador não pode criar impostos
com tal natureza ou introduzir nos impostos existentes modificações que, com
efeitos retroativos, os agravem. Segundo a jurisprudência constitucional,
retira-se daquele preceito uma proibição de estatuir consequências jurídicas
novas que constituam ex novo ou agravem situações
fiscais já definidas, nomeadamente o quantum devido a título
de certo imposto e previamente definido em razão da verificação de todos os
factos relevantes à luz do direito aplicável antes da estatuição das
consequências jurídicas novas. Nesse sentido, afirmou-se no Acórdão n.º
128/2009:
«Decorre deste preceito
constitucional, que qualquer norma fiscal desfavorável (não se entrando aqui na
questão de saber se normas fiscais favoráveis podem, e em que medida, ser
retroativas) será constitucionalmente censurada quando assuma natureza
retroativa, sendo a expressão “retroatividade” usada, aqui, em sentido próprio
ou autêntico: proíbe-se a aplicação de uma lei fiscal nova, desvantajosa, a um
facto tributário ocorrido no âmbito da vigência da lei fiscal revogada (a lei
antiga) e mais favorável.
Em bom rigor, deve dizer-se
que, para além de explicitar um princípio que decorria já de outro
constitucionalmente consagrado, o legislador constituinte, na revisão de 1997,
veio lançar luz sobre a polémica que povoava a jurisprudência
do Tribunal.
As decisões do Tribunal, até
1997, assentavam no seguinte argumento: uma lei fiscal seria inconstitucional
(por violação do princípio da confiança) apenas quando imposta a retroatividade
em “termos que choquem a consciência jurídica e frustrem as expectativas
fundadas dos contribuintes”. Desenvolvendo este critério, disse o Tribunal que
a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que
não ferisse “de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na
ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma
arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas
na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da
ocorrência dos factos que as geraram”.
[…]
Uma vez expresso no texto da
Constituição a proibição da retroatividade em matéria fiscal, o Tribunal passou
a ler esta proibição já não numa dimensão subjetiva
(dependendo, em concreto, do contexto dos sujeitos da relação
tributária resultante da aplicação da lei) mas antes numa dimensão objetiva.
Diz o Tribunal, a este propósito, que à proibição expressa da retroatividade da
lei fiscal “não pode deixar de estar ínsita uma garantia forte de objetividade
e auto-vinculação do Estado pelo Direito” (Cfr. Acórdão do
Tribunal Constitucional n.º 172/2000, in www.tribunalconstitucional.pt)
.
Quer isto dizer
que, atualmente, e consagrado que está o princípio geral de irretroatividade da
lei fiscal, a mera natureza retractiva de uma lei fiscal desvantajosa para os
particulares é sancionada, de forma automática, pela Constituição,
qualquer que tenha sido, em concreto, a conduta da
administração fiscal ou do particular tributado. Por outras palavras, o juízo
de inconstitucionalidade decorre apenas da mera análise dos dados
normativos, não dependendo, em nenhum momento, da averiguação
de quaisquer elementos circunstanciais que resultem da
condição, em concreto, de uma certa relação
jurídico-tributária.»
Na verdade, o Tribunal
Constitucional tem vindo a explicitar o enquadramento constitucional dos
limites à repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas e a
diferenciá-los em função da intensidade da projeção dos respetivos efeitos
sobre a esfera jurídica das pessoas. Assim, na síntese do Acórdão n.º 575/2014:
«O Estado de direito é um
estado de segurança jurídica. E a segurança exige que os cidadãos saibam com o
que podem contar, sobretudo nas suas relações com os poderes públicos. Saber
com o que se pode contar em relação aos atos da função legislativa do Estado é
coisa incerta ou vaga, precisamente porque o que é conatural a essa função é a
possibilidade, que detém o legislador, de rever ou alterar, de acordo com as
diferentes exigências históricas, opções outrora tomadas. Contudo, a
possibilidade de alteração dessas opções, se é irrestrita (uma vez cumpridas as
demais normas constitucionais que sejam aplicáveis) quando as novas soluções
legislativas são pensadas para valer apenas para o futuro, não pode deixar de
ter limites sempre que o legislador decide que os efeitos das suas escolhas hão
de ter, por alguma forma, certa repercussão sobre o passado.
A Constituição não proíbe, em
geral, que as novas escolhas legislativas – tomadas pelo legislador ordinário
no quadro da sua estrutural habilitação para rever opções antes tomadas por
outros legisladores históricos – façam repercutir os seus efeitos sobre o
passado. Mas, para além disso, não proíbe nem pode proibir genericamente que o
legislador recorra a uma “técnica” de modelação da repercussão dos efeitos das
suas escolhas em face da variabilidade dos graus de intensidade de que ela pode
revestir. Na verdade, a repercussão sobre o passado das novas escolhas
legislativas pode assumir uma intensidade forte ou máxima, sempre que a lei
nova faça repercutir os seus efeitos sobre factos pretéritos, praticados ao
abrigo de lei anterior, redefinindo assim a sua disciplina jurídica. Mas pode
também assumir uma intensidade fraca, mínima ou de grau intermédio, sempre que
a lei nova, pretendendo embora valer sobre o futuro, redefina a disciplina de
relações jurídicas constituídas ao abrigo de um (diverso) Direito anterior.
Neste último caso, designa-se este especial grau de repercussão dos efeitos das
novas decisões legislativas como sendo de «retroatividade fraca, imprópria ou
inautêntica», ou ainda, mais simplesmente, de «retrospetividade». Como quer que
seja, e não sendo o recurso por parte do legislador a qualquer uma destas
formas de retroação da eficácia dos seus atos genericamente proibida pela
Constituição, a convocação legislativa de qualquer uma destas técnicas não
deixa de colocar problemas constitucionais, face justamente ao imperativo de
segurança jurídica que decorre do princípio do Estado de direito.
É, com efeito,
evidente que a repercussão sobre o passado das novas escolhas legislativas,
qualquer que seja a forma ou o grau de que se revista, diminui ou fragiliza a
faculdade, que os cidadãos de um Estado de direito devem ter, de poder saber
com o que contam, nas relações que estabelecem com os órgãos de poder estadual.
Precisamente por isso, a Constituição proibiu expressamente o recurso, por
parte do legislador, à retroatividade forte, sempre que a medida legislativa
que a ela recorre implicar intervenções gravosas na liberdade e (ou) no
património das pessoas, assim sucedendo quando estejam em causa restrições a
direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 3), a definição de
comportamentos criminalmente puníveis (artigo 29.º, n.º 1), ou a criação de
impostos ou definição dos seus elementos essenciais (artigo 103.º, n.º 3). A
razão pela qual a Constituição exclui a possibilidade de existência de leis
retroativas nesses casos reside precisamente na intensidade da condição de
insegurança pessoal que do contrário resultaria no quadro de um Estado de
direito democrático como é aquele que o artigo 2.º institui.»
No respeitante ao domínio
fiscal, o Tribunal Constitucional entende que a proibição da retroatividade do
artigo 103.º, n.º 3, da Constituição apenas se dirige à retroatividade
autêntica, abrangendo por isso tão somente os casos em que o facto
tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus
efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as
situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja,
aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos
ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram
um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos
tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a
formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei
(assim, por exemplo, v. os Acórdãos n.os 617/2012 e 85/2013, que,
por sua vez, remetem para os Acórdãos n.os 128/2009, 85/2010 e
399/2010; o caráter “absoluto” da proibição em apreço foi, todavia, questionado
no Acórdão n.º 171/2017).
9. A mencionada proibição
constitucional tem implicações relativamente às leis interpretativas em matéria
fiscal.
Como se explicou nos Acórdãos
n.os 267/2017 e 395/2017, devido à integração da lei interpretativa
na lei interpretada estatuída no artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, a
primeira é necessariamente retroativa, já que a mesma é considerada
como “fazendo parte” da segunda.
Trata-se, evidentemente, de
uma ficção temporal – a ficção de que um facto presente (a entrada em vigor da
lei interpretativa) ocorreu no passado (a entrada em vigor da lei
interpretada); e a retroatividade das normas interpretativas resulta dessa
ficção (assim, v. o Acórdão n.º 395/2017).
[…]
Daí suscitar-se a questão da
solvabilidade constitucional, designadamente à luz do disposto no artigo 103.º,
n.º 3, da Constituição, das leis interpretativas que agravem situações fiscais
anteriormente definidas em consequência da ocorrência do pertinente facto
tributário.
§
4.º – A inconstitucionalidade de leis interpretativas no âmbito de aplicação da
proibição
da retroatividade fiscal (artigo 103.º, n.º 3, da Constituição)
10. A especificidade da
lei interpretativa prende-se com a intenção e a força
vinculante do próprio ato normativo: por contraposição à lei inovadora,
aquela visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato
normativo anterior. A mesma não pretende criar direito novo, antes tem como
objetivo esclarecer o sentido “correto” do direito preexistente. «O órgão
competente que cria uma lei (p. ex. a Assembleia da República) tem também a competência
para a interpretar, modificar, suspender ou revogar» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao
Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 176). Está
em causa, afinal, uma manifestação da mesma competência legislativa que é fonte
em sentido orgânico do ato interpretando (cfr. idem, ibidem).
E, por ser de valor igual a este último, a lei interpretativa determina-lhe o
sentido para todos os efeitos, independentemente da correção hermenêutica de
tal interpretação. Por isso, a interpretação da lei fixada pelo próprio
legislador – a chamada “interpretação autêntica” – «vale com a força inerente à
nova manifestação de vontade» do respetivo autor (cfr. Autor cit., ibidem,
p. 177). Daí a aludida consequência de a lei interpretativa se integrar na lei
interpretada (cfr. o artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil).
Por isso mesmo, como se
referiu no Acórdão n.º 267/2017, pode, de acordo com certa conceção,
falar-se de uma retroatividade meramente formal inerente a
toda a lei – tida por “verdadeiramente” ou “genuinamente” – interpretativa: há
retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a
mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma
das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se
podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é
suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução ao
Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Com
efeito, «a retroação [das leis interpretativas] justifica-se, além do mais, por
não envolver uma violação de quaisquer expectativas seguras e legítimas dos
interessados. Estes podiam contar com a solução da [lei nova] interpretativa,
visto ela corresponder a um dos vários sentidos atribuídos já pela doutrina e
pela jurisprudência à [lei antiga]»: assim, é «de sua natureza interpretativa a
lei que, sobre um ponto em que a regra de direito é incerta ou controvertida,
vem consagrar uma solução que a jurisprudência, por si só, poderia ter adotado»
(cfr. BAPTISTA MACHADO, Sobre a
Aplicação no Tempo do novo Código Civil, Almedina, Coimbra, 1968, pp.
286-287).
Diferentemente, se a lei nova
se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados
por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas
quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao
direito anterior – qualificando-se já não como lei interpretativa,
mas sim como lei inovadora –, será substancial ou materialmente retroativa
(cfr. BAPTISTA MACHADO, Introdução
ao Direito…, cit., p. 247).
Nesta perspetiva, e tendo em
conta a ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, relevará,
então, que a lei verdadeiramente interpretativa é apenas formalmente
retroativa, uma vez que se limita a declarar o direito
preexistente; ao passo que a
lei autoqualificada como interpretativa, mas que em boa
verdade seja inovadora se deva considerar como material ou substancialmente
retroativa, porquanto, ao modificar o direito preexistente, constitui direito
novo.
Na verdade, pode suceder – e
sucede com alguma frequência – que o legislador declare ou qualifique
expressamente como “interpretativa” certa disposição de uma lei nova, mesmo
quando essa disposição seja na realidade inovadora. Ora, uma lei que modifique
o direito preexistente – o mesmo é dizer, que constitua direito novo – sob a
capa de “lei interpretativa”, porque criadora de efeitos jurídicos novos para
os respetivos destinatários, violará necessariamente uma eventual proibição de
leis retroativas; porém, a lei genuinamente interpretativa, porque se limite a
declarar o direito que já vigora e com o qual os respetivos destinatários podem
contar, não violará tal proibição, do mesmo modo que toda e qualquer
interpretação jurídica, incluindo a feita pelos tribunais, também não pode
considerar-se como produtora de efeitos jurídicos novos que frustrem
«expectativas seguras e legitimamente fundadas».
12.2. No entanto, o
tratamento que deve ser reservado às leis interpretativas à luz do
disposto no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição tem suscitado maior
divergência na jurisprudência constitucional recente, de que sumariamente se dá
conta no Acórdão n.º 121/2023:
«17. Dando por assente que normas
deste tipo, que segundo a doutrina corrente não podem sequer ser consideradas
interpretativas (cfr., entre outros, BAPTISTA
MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador,
Almedina, Coimbra, 1983, p. 247), são absolutamente proibidas pelo n.º 3 do
artigo 103.º da Constituição, resta saber se, e em que condições, esta
proibição opera quanto às normas que fixam um dos sentidos já imputáveis, por
via interpretativa, às normas fiscais na sua redação primária.
Na jurisprudência do Tribunal
Constitucional recente é possível discernir três vias de resposta à questão
colocada.
17.1. A primeira, partindo de uma
perspetiva «fundada na diferença constitucional
entre a função legislativa e a função jurisdicional», pressupõe que «a
interpretação ou esclarecimento formalmente consagrados pela lei nova não podem
deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à
mesma lei ter um caráter substancial» (n.º 11 da Fundamentação do Acórdão n.º
267/2017), pelo que deve ser considerada absolutamente vedada
pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição (v., v.g.,
os Acórdãos n.os 267/2017, 644/2017 e
92/2018).
Em linha com esta posição
destaca-se, na doutrina, SALDANHA
SANCHES, para quem a alteração efetuada, na revisão de 1997, à redação
do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição «tem de ser interpretada como
uma espécie de crítica do legislador à jurisprudência constitucional» (cfr.
“Lei interpretativa e retroatividade em matéria fiscal”, Fiscalidade,
n.º 1, 2000, p. 87), tendo aquela disposição passado a obstar à produção de efeitos
retroativos por qualquer norma, verdadeiramente interpretativa ou não.
Assim, se até então, o que o
Tribunal Constitucional procurava era um critério material (gravidade da
lesão da confiança) para decidir sobre a inconstitucionalidade da norma, uma
vez que a Constituição «não impunha qualquer generalizada proibição da
retroatividade em função da matéria fiscal, mas apenas a imporia quando a
retroatividade ofendesse, de modo inadmissível, a confiança e a segurança
jurídicas» (Acórdão n.º 172/2000), a nova redação do texto
constitucional teria vindo alterar tudo isto, restringindo «operar
casuístico e material nesta área» (cfr. Manual de Direito Fiscal,
Coimbra: Coimbra Editora, 3.ª edição, 2007, p. 195). Neste sentido escreve o
Autor que:
«(...) a intenção
da mudança do texto constitucional parece ser precisamente retirar aos
tribunais os poderes para proceder a essa hipótese de distinção, os poderes
para efetuar uma ponderação dos valores em causa.
Tem que ser
interpretada como uma espécie de crítica do legislador à jurisprudência
constitucional: o legislador constitucional, ao modificar a lei e ao
acrescentar mais uma garantia no texto constitucional, está a afirmar
implicitamente que neste campo a jurisprudência constitucional não concedeu uma
tutela efetiva aos direitos fundamentais do contribuinte.
E por isso
não nos parece que a lei interpretativa possa ter lugar em matéria fiscal: se
até aqui o que estava em causa eram as leis falsamente interpretativas a
revisão constitucional veio impedir os efeitos retractivos de qualquer norma em
matéria fiscal.
Incluindo os
provocados por lei retractiva.» (cfr. “Lei interpretativa ... cit., pp. 87 e
88.)
17.2. A segunda via, explorada nos
Acórdãos n.os 395/2017 e 49/2020, parte das mesmas premissas que a
primeira, pelo que pressupõe que qualquer norma interpretativa se encontra, em
princípio, abrangida pela proibição da retroatividade consagrada no artigo
103.º, n.º 3, da Constituição. Todavia, admite exceções, ancoradas
na compreensão desta proibição constitucional como uma refração do princípio da
proteção da confiança. Tal como se afirmou no Acórdão n.º 395/2017 (n.º 9 da
Fundamentação):
«É discutível
se a proibição constitucional da retroatividade fiscal consubstancia uma regra,
tendencialmente absoluta, ou um princípio, aplicável sob reserva de ponderação
com valores ou interesses constitucionais de sentido contrário (no primeiro
sentido, largamente dominante na jurisprudência do Tribunal
Constitucional, v. os Acórdãos n.os 128/2009, 617/2012 e 85/2013;
no segundo sentido, com várias declarações de voto exprimindo reservas nesse
ponto, v. o Acórdão n.º 171/2017). Mas já não é de duvidar que a
proibição da retroatividade fiscal tem como fundamento a tutela da
confiança dos contribuintes, como tem sido reiteradamente afirmado na
jurisprudência do Tribunal Constitucional. E daí resulta que as normas fiscais
retroativas violam a proibição constitucional da retroatividade apenas nos
casos em que frustrem as expectativas legítimas dos contribuintes, razão pela
qual o artigo 103.º, n.º 3, não se aplica, por exemplo, às alterações da
legislação fiscal que têm um impacto tributário positivo ou neutro.»
Mas, no entendimento do
Acórdão n.º 395/2017 (tal como no do
Acórdão n.º 267/17), todas as normas fiscais interpretativas são constitutivas,
porque excluem sempre outros sentidos possíveis da norma interpretada, e
são substancialmente retroativas, porque impedem que os sentidos
excluídos possam ser revelados por posterior interpretação judicial como os
mais adequados e válidos. Como tal, afirmar-se que uma lei é «genuinamente»
interpretativa não basta para presumir a inexistência de
qualquer situação de confiança a proteger, já que «os destinatários das
leis têm a expectativa legítima de que estas sejam objeto de uma interpretação
jurídica, porque é nesses exatos termos — enquanto sujeitos de direito —
que aquelas se lhes dirigem. Ao consagrarem um sentido por razões de ordem
política — constitutivas e não declarativas de direito —, as leis interpretativas
frustram essa expectativa legítima dos cidadãos na juridicidade,
adversariabilidade e justiciabilidade da sua relação com a lei» (v. o
n.º 9 da Fundamentação do Acórdão n.º 395/2017).
Assim as exceções a admitir-se
devem basear-se seja na existência de uma controvérsia
jurisprudencial com um lastro decisório estatisticamente significativo no
âmbito de uma determinada ordem jurisdicional, seja na
coincidência do sentido fixado pela lei interpretativa com o da jurisprudência
dominante relativamente ao entendimento da lei interpretada (como se considerou
hipoteticamente, por exemplo, nos Acórdãos n.os 395/2017 e 107/2018; e se
entendeu dever aplicar no caso decidido pelo Acórdão n.º 49/2020).
17.3. Num entendimento aproximado
deste, expresso na declaração de voto aposta pelo Conselheiro Lino Ribeiro ao
Acórdão n.º 49/2020, parte-se de diferente pressuposto: as leis materialmente
interpretativas não se encontram abrangidas pela proibição consagrada no n.º 3
do artigo 103.º da Constituição.
Esta posição alicerça-se na
lição de BAPTISTA MACHADO,
desenvolvida tanto em Sobre a Aplicação no tempo do novo Código Civil,
Almedina, 1968, como em Introdução ao Direito e ao Discurso
Legitimador, Almedina, 1983, pp. 245 ss. Nesta última obra
(p. 247), afirma-se que «[p]ara que uma LN possa ser realmente
interpretativa são necessários [] dois requisitos: que a
solução do direito anterior seja controvertida ou pelo menos incerta; e que a
solução definida pela nova lei se situe dentro dos quadros da controvérsia e
seja tal que o julgador ou o intérprete a ela poderiam chegar sem ultrapassar
os limites normalmente impostos à interpretação a aplicação da lei». Já
antes (p. 246) se esclarecera que «[n]ão é preciso que a lei venha consagrar
uma das correntes jurisprudenciais anteriores ou uma forte corrente
jurisprudencial anterior. Tanto mais que a lei interpretativa surge muitas
vezes antes que tais correntes jurisprudenciais se cheguem a formar».
Segundo BAPTISTA MACHADO, as
leis interpretativas não são substancialmente retroativas, visto que, nos
termos do artigo 13.º do Código Civil, a lei interpretativa integra-se na lei
interpretada. Deve, pois, distinguir-se entre leis verdadeiramente
interpretativas e leis inovadoras, considerando que as primeiras, quando se
limitam a atribuir à lei interpretada um sentido que ela já comportava antes da
entrada em vigor da lei interpretativa (sobretudo, se esse for o dominante na jurisprudência),
não são retroativas e, portanto, podem aplicar-se a factos anteriores, sem
violar o princípio da proibição da retroatividade fiscal.
17.4. Estas duas últimas respostas
ao problema, embora partindo de pressupostos distintos, convergem num ponto
essencial: a aprovação de leis interpretativas em matéria fiscal não é
absolutamente proibida pelo n.º 3 do artigo 103.º da Constituição.
Em sentido favorável a estas
teses, assomam as posições de CARDOSO
DA COSTA, para quem «uma perspetiva exclusivamente “institucional”
ou estrutural” (ia a dizer-se “formal”) do “efeito retroativo” acabado de
referir, focada na limitação da “liberdade decisória” do juiz que o mesmo
implica, se nos afigura insuficiente, e mesmo inidónea, para dever afastar-se
tal efeito» (cfr. “O princípio constitucional da não retroatividade dos
impostos e a jurisprudência constitucional”, in Estudos em Homenagem ao
Conselheiro Presidente Joaquim de Sousa Ribeiro, Vol. I, Coimbra: Almedina,
2019, p. 170), e de SÉRGIO VASQUES, Manual
de Direito Fiscal, Coimbra: Almedina, 2.ª edição, 2018, p. 346, que
considera que “a proibição da retroatividade, constituindo um corolário do
princípio da segurança jurídica, não possui valor absoluto, como o não possui
princípio constitucional algum, devendo articular-se por isso com outros
princípios e valores constitucionais, que no caso concreto podem manifestar-se
com maior intensidade».[…]»
13. Neste aresto, mais
recentemente tirado em Plenário, prevaleceu a orientação segundo a qual o n.º 3
do artigo 103.º da Constituição não proíbe, de forma automática e
absoluta, a adoção de leis interpretativas em matéria fiscal, ainda que
desfavoráveis aos seus destinatários, sempre partindo do pressuposto de que «[a]
função das leis interpretativas é determinar o sentido de uma lei anterior cuja
aplicação não seja uniforme. Por isso mesmo, o sentido interpretativo que ela
revela já está virtualmente contido no espírito da lei interpretada, não
implicando a sua determinação qualquer apreciação e valoração ex novo dos factos e situações regidas pela lei
interpretada, mas apenas a clarificação do sentido que o legislador atribui às
suas próprias palavras, precisando o respetivo conteúdo. Assim, uma norma será
interpretativa quanto ao fundo, não porque o legislador assim a denomine, mas,
sim, porque teve intenção de interpretar o direito anterior, removendo o conflito
de jurisprudência que sobre ele se havia
estabelecido. Tal norma não é proibida pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP» (v. o Acórdão n.º 121/2023, § 18).
14. Ora, sendo certo que
este Tribunal não se encontra vinculado, sob pena de abdicar de proceder a um
efetivo controlo da obediência à regra do n.º 3 do artigo 103.º da
Constituição, à qualificação de uma norma como interpretativa ou como inovadora
respetivamente pelo legislador ou pelo juiz a quo, certo é que, em face
do exposto supra, não é possível encontrar razões cogentes para
qualificar como inequivocamente interpretativa a norma aqui sub
specie – rejeitando a corrente jurisprudencial dominante quanto à
interpretação da Verba 17.3.4, em conjugação com o disposto no artigo 3.º, n.º
3, alínea g) do CIS, na redação anterior à que lhe foi conferida pela
Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março –; nem é conhecida, até à entrada em vigor
daquela Lei, qualquer incerteza ou controvérsia jurisprudencial em torno da
interpretação e quanto à (não) aplicabilidade da Verba 17.3.4 às comissões ou
contraprestações por serviços prestados entre entidades bancárias, por
operações com cartões em caixas automáticas e a título de taxa multilateral de
intercâmbio, a que uma tal norma tenha pretendido pôr termo. Assim, seja
porque se adira à conclusão de que o artigo 154.º, na dimensão a apreciar nos
presentes autos, se limita a atribuir eficácia retroativa a uma norma
verdadeiramente inovadora, seja porque se reconheça que uma tal norma
excede, em termos inconciliáveis com os princípios da segurança jurídica e da
proteção da confiança dos seus destinatários, a função de clarificação e de superação
de conflitos jurisprudenciais própria das normas interpretativas, sempre
será de manter o juízo de inconstitucionalidade, por violação da proibição de
criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3,
da Constituição, firmado nas decisões que servem de base ao presente pedido.
15. Em face do exposto,
resta declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em
que, atribuindo caráter interpretativo à redação dada pelo artigo 153.º dessa
lei à Verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, determina que se
considerem abrangidas por esta verba as quantias cobradas entre entidades bancárias,
em data anterior à entrada em vigor daquela lei, por operações com cartões em
caixas automáticas e a título de taxa multilateral de intercâmbio, por violação
da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo
103.º, n.º 3, da Constituição.
III. Decisão
Pelos fundamentos expostos, o Tribunal
Constitucional decide declarar, a
inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo caráter interpretativo à
redação dada pelo artigo 153.º dessa Lei à Verba 17.3.4 da TGIS, determina que
se considerem abrangidas por esta verba as quantias cobradas entre entidades
bancárias, em data anterior à entrada em vigor daquela Lei, por operações com
cartões em caixas automáticas e a título de taxa multilateral de intercâmbio,
por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa
estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.
Lisboa, 25
de junho de 2024 - Carlos Medeiros de Carvalho - Mariana Canotilho
- Joana Fernandes Costa - Afonso Patrão (subscrevo a decisão,
mantendo o entendimento quanto à constitucionalidade das leis fiscais
interpretativas que expus na Declaração de Voto que juntei ao Acórdão n.º 121/2023) -
João Carlos Loureiro - José Eduardo Figueiredo Dias - Rui
Guerra da Fonseca - Maria Benedita Urbano - José Teles Pereira
- António José da Ascensão Ramos (Vencido conforme declaração junta) - Gonçalo
Almeida Ribeiro
Atesto o
voto de conformidade do Senhor Juiz Conselheiro Presidente, José João
Abrantes, que não assina por não se encontrar presente.
Carlos
Medeiros de Carvalho
DECLARAÇÃO DE VOTO
I. A Norma fiscalizada como Norma não inovadora
1. Votei vencido desde logo por considerar que a
norma fiscalizada não possui o caráter inovatório no ordenamento
jurídico-tributário que lhe veio sendo atribuído pela jurisprudência
constitucional, essencialmente seguindo entendimento frequente no CAAD.
A nova redação conferida à verba 17.3.4. da TGIS pelo artigo 153.º da
Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, só poderia ser considerada uma norma materialmente
inovadora se concluíssemos que as comissões TMI (Taxa
Multilateral de Intercâmbio) e TSC (Taxa de Serviço de Comerciante) não estavam
abrangidas pela incidência de IS na redação anterior e que esse entendimento
era impassível de ser extraído do quadro legal em vigência até esse ponto.
Apresentam-se
apenas dois argumentos para suportar esta conclusão.
Um deles
podemos afastar desde já, uma vez que é insondável a utilidade, na abordagem a
este problema, de convocar o Decreto-Lei n.º 3/2010, de 5 de janeiro para respaldo de
posição. Este diploma visou garantir a plena gratuitidade da utilização de
novos meios de pagamento por utilizadores do sistema bancário (hoje em dia,
inclui também plataformas eletrónicas – Lei n.º 53/2020, de 26 de agosto),
tendo em vista obviar ao efeito de abrandamento da sua utilização que
decorreria da exigência de contraprestações pelas instituições de crédito, com
a inerente ineficiência dos circuitos financeiros. Rigorosamente nada,
pois, que respeite à incidência do imposto de selo.
O segundo
argumento reside no facto de não estar prevista no Código do Imposto de Selo
(IS) a transferência do encargo de imposto do sujeito passivo (a instituição
financeira) para terceiros (clientes) pela incidência das comissões. É dizer,
entende-se que as TMI e TSC não estão sujeitas a IS porque, se estivessem,
seriam as instituições bancárias a suportá-lo.
Ora, o âmbito
de incidência objetiva de um imposto não deve (a meu ver, não pode)
ser interpretado em função de uma norma de transferência do encargo inerente a
esse imposto, já que se trata de questões diferentes, como é óbvio. O mecanismo
de transferência de encargo de imposto constante do Código do IS é um traço
estrutural do tributo, é certo, mas isso não significa que não possam existir
situações em que outra solução seja adotada sem perturbar o modelo do imposto e
a sua coerência intrasistemática.
Senão,
veja-se o caso do IVA. O IVA tem por atributos próprios a pluralidade fásica,
a repercussão (transferência do encargo económico relativo ao imposto,
tal como o IS) e a dedutibilidade do imposto suportado: isto significa
que a sua lógica radical assenta no paradigma de que, ao longo de todo o
circuito económico, desde o produtor até ao retalhista, todos os operadores
liquidarão imposto e transferirão o respetivo encargo para os seus clientes
(repercussão), abatendo ao IVA que liquidem o IVA suportado no mesmo período,
para assim apurarem a sua dívida.
Existem,
porém, casos de reverse charge, ou seja, situações em que é o próprio adquirente
do serviço que liquida o imposto, preterindo o mecanismo de repercussão;
noutros casos, excetua-se a dedutibilidade do imposto suportado por
certas operações, total ou parcialmente; noutros ainda, conferem-se isenções
simples, excecionando o caráter plurifásico (e universal) do tributo.
Outra: é
traço estrutural do IRC que todos os proveitos e todos os gastos
são considerados no apuramento da matéria coletável, por forma a capturar de
forma adequada a capacidade contributiva da empresa. No entanto, existe um
conjunto vasto de exceções, ora eliminando proveitos, ora eliminando
gastos, ora majorando ou reduzindo o seu valor, de uns, ou de
outros.
Não se
imagina por que motivo se interpretaria o CIS de outra forma. O facto de o
gasto de imposto não ser transferível, não quer dizer que não exista
incidência. O imposto mantém a sua estrutura geral e consistência, apesar da
peculiaridade quanto a estas duas comissões.
No IS, a
transferibilidade do encargo de imposto resulta do facto de, por regra, o
imposto ser lançado sobre operações que não manifestam capacidade contributiva
das entidades eleitas como sujeitos passivos do imposto, mas de terceiros. A
disponibilização de crédito está sujeita a IS porque manifesta força económica
do devedor, não do banco, já que o que se deixa explícito é o acesso a capitais
investíveis e rentabilizáveis (stock patrimonial) pelo primeiro, bem
como a respetiva capacidade para reembolsar e remunerar a entidade mutuante; os
cheques e letras que o cliente bancário saque por sua iniciativa estão sujeitos
a IS por também constituírem operações de financiamento e pela mesma ordem de
razões; a aquisição de um imóvel é entendida uma operação de investimento, como
tal sinalizando capacidade contributiva do comprador, não do notário que
formaliza o ato (etc.).
As contraprestações
por serviços financeiros (verba 17.3.4.) inserem-se também nesta lógica, mas,
porque a TMI e a TSC não são suportadas por clientes do prestador, não
se podem entender manifestações da capacidade contributiva destes últimos. O
encargo do imposto é, por isso, intransferível para eles, subsistindo o serviço
prestado e a contrapartida auferida no interior da rede de serviços financeiros
como factos económicos com relevo fiscal: factos verificados relativamente a
quem presta serviços gerador do competente comissionamento: será a entidade
colocada nesta posição nas operações em causa que suportará, por isso, o
tributo.
Nesta
situação, portanto, o indicador de capacidade contributiva e o sujeito passivo
identificam-se, afastando a lógica primária do IS e do mecanismo de
transferência de custo tributário, sem por isso se afetar a coerência global do
modelo fiscal do imposto, bem pelo contrário.
Foi este, grosso
modo, o entendimento adotado nos acórdãos do STA de 4.5.2022 no Proc.
01711/15.1BEPRT, de 18.5.2022 no Proc. 01670/15.0BELRS, de 8.6.2022 no Proc.
01826/15.6BELRS e no acórdão arbitral (relatado por Clotilde Celorico Palma) de
12 de dezembro de 2017 no Proc. 756/2016-T, que analisaram, todos eles, o
regime do CIS anterior à alteração introduzida pelo artigo 153.º da Lei
n.º 7-A/2016, de 30 de março.
A nova norma,
pois, mais não fez do que deixar esta solução legal mais transparente pela
introdução do texto “, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento
baseadas em cartões”.
Dizer-se que
este é um entendimento impossível, que não pode ser extraído da Lei na
redação anterior e que, por isso, o artigo 153.º do diploma é uma norma sem
cariz interpretativo e substancialmente inovadora é afirmação, a meu
ver, desprovida de qualquer mérito.
II. Sobre Leis Fiscais Interpretativas
2. Consta do Acórdão n.º 121/2023, tirado em
plenário:
“O alcance da proibição do n.º 3 do artigo 103.º da CRP tem, de
facto, vindo a ser determinado pelo Tribunal Constitucional atendendo à
diferente gravidade com que a norma fiscal pode afetar a segurança jurídica e,
do ponto de vista subjetivo, as expectativas e a confiança dos contribuintes.
Desde sempre o Tribunal Constitucional afirmou que os limites à
retroatividade decorrem do princípio da proteção da confiança e que tal
princípio não exclui em absoluto a possibilidade de leis fiscais retroativas,
excluindo-as apenas quando se esteja perante retroatividade que afete de forma
excessiva, inadmissível ou intolerável os direitos e expectativas legitimamente
fundados dos contribuintes, dependendo a inadmissibilidade constitucional
da «retroatividade» das leis fiscais interpretativas apenas do juízo que se
faça sobre a existência de excesso na frustração das expectativas que o Estado
criou com as leis interpretadas.” (…)
“A função das leis interpretativas é
determinar o sentido de uma lei anterior cuja aplicação não seja uniforme. Por
isso mesmo, o sentido interpretativo que ela revela já está virtualmente
contido no espírito da lei interpretada, não implicando a sua determinação
qualquer apreciação e valoração ex novo dos factos e situações
regidas pela lei interpretada, mas apenas a clarificação do sentido que o
legislador atribui às suas próprias palavras, precisando o respetivo conteúdo.
Assim, uma norma será interpretativa quanto ao fundo, não porque o legislador
assim a denomine, mas, sim, porque teve intenção de interpretar o direito
anterior, removendo o conflito de jurisprudência que sobre ele se
havia estabelecido. Tal norma não é proibida pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP.
“O que aqui está em causa é o princípio da proteção da confiança.
As leis interpretativas aplicam-se retroativamente
quando não afetem de forma inadmissível e arbitrária os direitos e expectativas
que os interessados legitimamente fundaram com base na lei interpretada. Nessa
situação, não havendo expectativas merecedoras de tutela, a lei poderá
aplicar-se ao passado, não operando qualquer modificação na lei que existia.” (…)
“Tal controvérsia jurisprudencial sobre a dedutibilidade dos
benefícios fiscais à coleta das tributações autónomas não legitimava, pois, a
formação de expectativas legítimas de manutenção de qualquer dos sentidos
imputados à lei interpretanda e, por conseguinte, a lei interpretativa que a
resolveu não ofendeu o princípio da proteção da confiança legítima, que é a
pedra basilar desta matéria, reiterada nos Acórdãos n.º 395/2017 e 49/2020, bem como na declaração de voto aposta a este
último aresto. Como se afirma no Acórdão 395/2017, «a circunstância de a
jurisprudência se encontrar dividida depõe a favor do entendimento de que os
contribuintes não podiam excluir a interpretação que veio a ser consagrada pelo
legislador».
Havendo, já antes da entrada em vigor do n.º 21 do art.º 88.º do
CIRC, uma interpretação no sentido de tal dedução não ser admissível (cf. supra o
n.º 13), não se pode dizer que haja uma frustração intolerável ou arbitrária da
confiança depositada na norma interpretada. Não é possível, de facto, afirmar
que a interpretação imposta por essa norma, sendo uma das possíveis, viola a
confiança dos atingidos.”
O critério do Acórdão n.º 121/2023 para definir a aplicabilidade
da proibição de retroação de normas fiscais interpretativas localiza o problema
na lesão do princípio da proteção da confiança, de que o 103.º, n.º 3, da CRP é
observado como especial refração. Nesse sentido, o aresto assinala que uma
norma interpretativa que opte por um dos sentidos possíveis da norma
interpretada será inconstitucional quando seja desfavorável a particulares e
seja possível concluir que a sua introdução lesou expectativas legítimas por
eles tituladas.
Dito de outra forma, será de admitir a possibilidade de
Leis interpretativas em Direito Fiscal, cuja especial natureza justifica a
especial eficácia de que beneficiam. Isto não preclude se reconheça que a
proibição de retroatividade das normas fiscais constante do artigo 103.º, n.º
3, da CRP será um parâmetro convocável e passível de repelir a retroação de
normas interpretativas nos termos do artigo 13.º, n.º 1, do CC, mas impõe-se
entender essa proibição como uma refração do princípio da confiança, destinando-se
a tutelar legítimas expectativas de particulares e impondo-se abordar o
problema por esse prisma.
Ao elegerem um sentido interpretativo de entre vários possíveis
perante a lei interpretada, as leis interpretativas são, de facto, aptas a
frustrar expectativas legítimas de particulares, mas que não respeitam à
possibilidade de o sujeito passivo se manter sob a disciplina de uma norma
ubíqua e controversa ou em poder debater o seu conteúdo e alcance em sede
judicial (o que os acórdãos 395/2017 e
49/2020 foram apelidando de “juridicidade,
adversariabilidade e justiciabilidade da sua relação com a lei”).
A insegurança sobre a disciplina legal ou
a ubiquidade da Lei, a meu ver, não podem constituir alicerces de uma
situação jurídica que se diga passível de tutela por princípio ou norma de
Direito, especialmente quando se leve em conta a disparidade de tratamentos a
que são aptas a conduzir no que tange situações materialmente idênticas.
De assinalar que o âmbito da proibição de retroação das normas
interpretativas, na aceção descrita, não se pode dizer equivalente ao que
resultaria do recurso a princípios gerais de Estado-de-Direito (artigo 2.º da
CRP e princípios da confiança e da segurança jurídica).
De facto, na jurisprudência constitucional, a proibição de
retroação de normas fiscais antes da introdução do artigo 103.º, n.º 3, da CRP
dependia que se estivesse perante uma violação grosseira de expectativas fundadas
a que se associasse uma situação de lesão ostensiva do particular, ou
seja, que se tivesse verificado uma aplicação de recursos orientada pela
expectativa (legítima, mas frustrada) que resultasse em prejuízo por
força da nova Lei (“a não garantia expressa
conferida pela Lei Fundamental à irretroactividade das leis fiscais e a existência
de casos em que a irretroactividade é constitucionalmente ilegítima, por
ofender, injustificada, arbitrária, intolerável e opressoramente as exigências
da protecção da confiança e certeza objectiva e materialmente justificadas dos
cidadãos, exigências essas postuladas pelo princípio do Estado de direito
democrático”: Acórdão do TC n.º 216/90;
v. também, 287/90).
Também na jurisprudência constitucional atual a
proibição de retroação imprópria ou retrospetividade de normas fiscais e de
retroatividade de outras normas de Direito tributário (que não as referentes a
impostos), dependem de requisitos francamente mais importantes sobre a lesão de
interesses particulares do que o que fica colocado (sobre outros tributos:
acórdãos do TC n.ºs 399/2017 e 135/2012; sobre os requisitos de operatividade da
proteção da confiança no domínio de retroação imprópria: acórdãos do TC n.ºs 128/2009,
285/2010 e 175/2018).
Enfim, a proibição de
retroação de normas interpretativas em matéria fiscal ao abrigo do artigo
103.º, n.º 3, da CRP não dependerá daqueles parâmetros no entendimento adotado
pelo Acórdão do TC n.º 121/2023: caso a norma interpretativa venha estabelecer
outra solução normativa, a interdição operará sem outro requisito que não a estabilidade
do sentido interpretativo (diferente ou oposto ao da lei interpretativa) da
norma interpretada.
Regressando ao caso, o critério tem
por implícita a existência à data da chegada da norma interpretativa ao
ordenamento de um sedimento jurisprudencial que haja estabilizado o alcance
regulador da norma interpretada (uniformidade de tratamento ou acórdão de
uniformização), daqui decorrendo uma expectativa fundada sobre a
continuidade dessa solução normativa (extraída da Lei), que pode ser colocada
em crise por uma inovação legal ulterior ([1]). Será também no
confronto entre o sentido interpretativo sedimentado (e, por isso,
expectável) e o sentido interpretativo eleito pela norma nova que se
aferirá se esta última é desfavorável ao sujeito passivo, já que, quando
o não seja, não se colocará a proibição de retroação.
Assim:
a) Se não se
conhece sentido interpretativo atribuível à norma, não se vê qual a fonte de
uma expectativa fundada sobre o seu alcance disciplinador; a perspetiva
de que será interpretada de dada forma resultará da sensibilidade, individual e
arbitrária, de cada um para o problema; é indefensável que esta situação possa
ser caracterizada como geradora de expectativas protegidas pelo princípio da
confiança;
b) Se a norma
está envolvida em controvérsia jurisprudencial, conhecendo soluções
interpretativas opostas, então certamente não existirá qualquer perspetiva
fundada de que será aplicada em qualquer um dos sentidos disputados,
descaracterizando a noção de expectativa juridicamente relevante; a
desigualdade de soluções em situações materiais subsumíveis à mesma previsão
que será coeva a este estado de coisas aproxima a situação do vazio
regulamentar;
Em ambos os casos, não haverá fundamento para censura
constitucional de uma norma interpretativa fiscal que retroaja à data da
entrada em vigor da norma interpretada (a situação do Acórdão do TC n.º
121/2023 era a assinalada em b)), mas outras duas situações podem
colocar-se:
c) A norma é
objeto de consolidação jurisprudencial em dado sentido e a norma interpretativa
conflui com ele; neste caso, não existirá também qualquer lesão de
expectativas, nem proibição constitucional (e poder-se-á dizer que a iniciativa
legislativa foi pouco útil, mas que contribui para a transparência do
ordenamento);
d) A norma é
objeto de consolidação jurisprudencial em dado sentido e a norma interpretativa
escolhe um outro (também possível com base na Lei antiga) mais oneroso para o
sujeito passivo; neste caso, existirá a lesão da normatividade decorrente da
atividade jurisprudencial e, assim, violação de expectativas na continuidade da
solução normativa antes obtida de fonte de Direito (jurisprudência); a norma
interpretativa será, pois, inconstitucional nestas situações por violação da
norma proibitiva de retroação (103.º, n.º 3, da CRP);
Aplicando este critério ao caso, porque não existia jurisprudência
consolidada à data da entrada em vigor da norma interpretativa que se opusesse
à solução por ela implementada, a norma não colide com expectativas fundadas de
particulares, desmerecendo, por isso, reprovação constitucional, tudo isto ao contrário
do que entendeu a maioria.
3. O presente acórdão aplica a jurisprudência firmada pelo Acórdão
n.º 121/2023 de forma oposta, o que conduz a uma leitura igualmente
antagonista: será necessário que exista controvérsia jurisprudencial
para que uma norma interpretativa em matéria fiscal não seja proibida
pelo art. 103.º, n.º 3, da CRP.
Perguntar-se-á, se uma controvérsia não é passível de gerar
expectativas sobre nenhuma das soluções que se confrontam (já que, por sua
própria natureza, corporiza incerteza), o sentido interpretativo
atribuído pela norma nova vem colidir com o quê, exatamente? Qual a fonte
que trouxe ao particular a interpretação afastada pela norma interpretativa? E
qual o fator externo que o induziu a confiar que a norma seria interpretada
nesse sentido?
A meu ver, as três perguntas ficam sem resposta, revelando-se
impossível equacionar uma violação do princípio da confiança, ou do art. 103.º,
n.º 3, da CRP, entendido como sua refração, nestas condições: aderindo a este
entendimento, o critério eleito pelo Acórdão do TC n.º 121/2023 é impossível de
aplicar. Também não vejo como poderá afirmar-se que a nova solução legal veio desfavorecer
o contribuinte, já que falta um dos membros da inequação: se apenas existe
controvérsia, nenhum alcance disciplinador da norma está definido antes da
norma interpretativa, pelo que não é possível um juízo comparativo de desfavor.
O Acórdão do TC n.º 121/2023 afastou uma orientação
jurisprudencial (Acs. TC 395/2017 e 49/2020) que entendia proibidas pelo art.
103.º, n.º 3, da CRP as normas interpretativas em matéria fiscal (todas elas)
por prejudicarem o que se poderia dizer o direito de particulares ao conflito
judicial. Para esta corrente (abandonada), o estado de controvérsia seria
irreversível pelo Legislador, que apenas poderia disciplinar a situação para o
futuro.
Se o presente acórdão não pretendeu repescar esta orientação,
expressamente afastada pelo Acórdão do TC n.º 121/2023, como se disse, a
solução que adotou conduz a afirmar que, também nos casos em que não exista
nenhuma controvérsia jurisprudencial (a situação de alínea a), supra),
estará proibido ao Legislador aprovar normas fiscais interpretativas. Em
situações ausentes de conflito (ou em que se desconheça se existe controvérsia
ou não, que a isso equivale – quod non est in acta non est in mundo), as
normas fiscais interpretativas não serão permitidas, ainda que pudessem
ser convenientes à transparência do regime fiscal. A menos que se trate de
recuperar o direito ao conflito jurisdicional, agora numa ótica de contencioso
potencial e futuro, não vejo o que se protege por este entendimento, nem
o que o justifica.
4. Por outro lado, mesmo que se siga a posição que fez
vencimento, há que notar que pronunciaram-se pela sujeição a IS da Taxa de
Serviço do Comerciante (TSC), sem possibilidade de transferência do encargo
económico do imposto para terceiro e ao abrigo (apenas) da Lei na redação
anterior à Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, pelo menos os acórdãos do STA de
4.5.2022 no Proc. 01711/15.1BEPRT, de 18.5.2022 no Proc. 01670/15.0BELRS, de
8.6.2022 no Proc. 01826/15.6BELRS e o acórdão arbitral do CAAD de 12 de
dezembro de 2017 no Proc. 756/2016-T, como acima anotei.
Conquanto a norma fiscalizada entrou em vigor em 31 de março de
2016 (artigo 218.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), pelo menos os
processos que originaram os acórdãos do STA estavam já pendentes e todos eles
(incluindo o proposto no CAAD) respeitavam a factos tributários de 2012, assim anteriores
à introdução da norma interpretativa em causa.
Existe, portanto, um importante acervo jurisprudencial que
interpretava a incidência da TSC nos termos constantes do artigo 153.º da Lei
n.º 7-A/2016, de 30 de março (norma interpretativa – artigo 154.º do diploma),
pelo que a opção pelo Legislador por esta solução disciplinadora converge com a
jurisprudência, desmerecendo censura constitucional.
O acórdão definiu o objeto do processo de fiscalização sucessiva
cingindo-o à incidência de IS sobre a TMI, pretendendo, com isso, excluir a
regra de incidência de TSC que se debateu neste conjunto de acórdãos e, por
inerência, diminuindo a importância do citado acervo jurisprudencial para a
apreciação do pedido. É de assinalar, porém, que o requerimento não foi
formulado pelo Ministério Público nesses termos circunscritos, pelo que parece
evidente que este acórdão incorreu em omissão de pronúncia.
Acresce que, de entre as decisões que fundamentam o pedido de
generalização da declaração de inconstitucionalidade (Acórdãos do TC n.ºs
566/2020, 196/2021 e 348/2021 e decisões sumárias n.ºs 330/2021 e 331/2021),
apenas o aresto n.º 348/2021 realiza em dispositivo a delimitação que agora
surge, as demais enunciando a final juízo de reprovação constitucional
sobre toda a norma do artigo 153.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março.
Talvez mais perentório, é de sublinhar que o primeiro Acórdão que
fundamenta o pedido de generalização – o que fiscalizou a norma em primeiro
lugar (Acórdão do TC n.º 566/2020) e para onde remetem todas as outras decisões
–, apreciou a constitucionalidade da norma considerando que abarcava a
sujeição a incidência a IS tanto da TMI como da TSC, já que estava em
discussão IS referente a ambas na causa principal. O mesmo sucedeu na decisão
sumária (de mérito) n.º 331/2021, em que também a TSC era debatida na
jurisdição.
Não haverá dúvidas, pois, que pelo menos estas duas decisões
formulam juízo de censura constitucional sobre o artigo 153.º da Lei n.º
7-A/2016, de 30 de março, abrangendo a incidência por ambas as comissões, tanto
a TMI, como a TSC.
Seja como for, a partilha de fundamentos entre todas as
decisões deixa evidente que a cisão de objeto agora adotada é inconsequente e
que não importa resultado diferente para a apreciação de mérito deste processo.
Nenhuma dúvida pode haver que (1) tanto a TMI como a TSC são contrapartida de
serviços de pagamento por cartão prestados por instituições financeiras (a TMI
respeitando a operações em ATMs, a TSC em terminais de comerciante) – que é
dizer, o facto gerador de imposto é o mesmo, reside no fluxo financeiro
decorrente do comissionamento –; que (2), perante a identidade do facto
tributário, ficam ambas sujeitas a IS ao abrigo da mesma norma, a verba 17.3.4.
da TGIS; que (3) a alteração a esta norma pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março
(a que se confere natureza interpretativa) abrangeu IS por ambas as comissões e
faz-lhes referência expressa (“operações de pagamento baseadas em cartões”);
e que (4) apenas distingue as duas comissões as entidades que por elas são
devedoras (financeiras, na TMI, comerciantes, na TSC).
Defender que existe alguma forma de distinção que levasse a dizer
ter sido gerada uma expectativa fundada de não-incidência quanto a uma
das comissões e não quanto a outra, sendo por isso a norma inconstitucional num
segmento, e não noutro, é, a meu ver, insustentável.
O lastro jurisprudencial citado, enfim, depõe também pelo caráter
não-inovatório da norma na sua globalidade e, bem assim, interdita que se
entenda a norma fiscal interpretativa como lesiva de expetativas fundadas em
ambas as vertentes, depondo pela sua compaginação constitucional, quer se
entenda o objeto da fiscalização cingido à incidência de IS sobre TMI, quer
abrangendo ambas as comissões.
5. Assim e por tudo, decidiria pela não inconstitucionalidade do
disposto no artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que
atribui natureza interpretativa à redação que o artigo 153.º da mesma lei deu à
verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, anexa ao Código do Imposto do
Selo.
António Ascensão Ramos
[1] Já se afigura mais duvidoso que a
consistência jurisprudencial seja a única forma de geração de uma
expectativa jurídica nestes termos. Doutrina administrativa ou pronúncia pela
AT em procedimentos de informação vinculativa, por exemplo, poderão também, ao
menos em abstrato, ser fonte de expectativas de particulares passíveis de serem
violadas por normas fiscais interpretativas. Não é este, porém, o problema que
nos ocupa.