505/2023

ACÓRDÃO Nº 289/2025 Processo n.º 505/2023 2.ª Secção Relator: Conselheira Dora Lucas Neto (Conselheiro José Eduardo Figueiredo Dias) Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Tributário de Lisboa (TT de Lisboa), em que é recorrente o Ministério Público e recorrida a A., S.A., na qualidade de gestora do fundo de investimento A1 – Fundo de Investimento Imobiliário Fechado para Arrendamento Habitacional (FIIFAH), foi interposto recurso obrigatório, ao abrigo do disposto nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante LTC), da sentença daquele tribunal, proferida em 26 de janeiro de 2023, que recusou a aplicação da “norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de IS previstas no n.º 7, alínea a) e 8, daquele artigo 8.º caducam no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vier a ser efetivamente arrendado no prazo de três anos, contados de 1 de Janeiro de 2014 e/ou no caso de alienação, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da CRP” e, julgou, assim, procedente a impugnação judicial, anulando a liquidação impugnada, no valor de 620 Euros (seiscentos e vinte euros), com as demais consequências legais. 1.1. O requerimento de interposição do recurso de constitucionalidade apresentado pelo Ministério Público tem o seguinte teor: «[…] A Magistrada do Ministério Público, em exercício de funções junto deste Tribunal, notificada da decisão proferida nos autos à margem identificados, a qual recusou a aplicação da norma contida no n.º 2 do artigo 236.° da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.° do Regime Especial Aplicável aos FIIAH e SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de IS previstas nos n.ºs 7, alínea a) e 8, daquele artigo 8.° caducam no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vier a ser efetivamente arrendado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014 e/ou no caso de alienação, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.° da CRP, vem da mesma interpor RECURSO OBRIGATÓRIO para o Tribunal Constitucional. O recurso deve subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito suspensivo (artigos 281.º e 286.º, n° 2, do CPPT e 78.º, n.º 2, da LTC). Assim, e porque o recurso é obrigatório e tempestivo, e o Ministério Público tem legitimidade (artigos 70.º, n.º 1, alínea a), 71.º, n.º 1, 72.º, n.ºs 1, alínea a) e 3, 75.º e 75.º A, da LTC), deve o mesmo ser admitido. […]» 1.2. O recurso foi admitido no TT de Lisboa por despacho de 17 de abril de 2023. 1.3. Subidos os autos, foram as partes notificadas para apresentar alegações. 1.4. O recorrente Ministério Público alegou, concluindo nos seguintes termos: «[…] V. CONCLUSÕES 1. Na sentença recorrida, a Senhora juíza de Direito a quo delimita o thema decidendum por remissão para os fundamentos de um acórdão do Tribunal Constitucional (n.º 175/2018), secundado por um outro (n.º 489/2018), implicando a sua adesão a tal fundamentação, a decisão de desaplicação da norma supra enunciada, decidindo, em consequência, julgar a presente impugnação judicial procedente e, em consequência, anular a liquidação de Imposto de Selo impugnada, com as legais consequências, designadamente a restituição do montante de imposto indevidamente pago. 2. Ao aderir aos fundamentos dos citados arestos deste Tribunal Constitucional, a Senhora juíza a quo não fundamenta a decisão de desaplicação da norma com base na violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no art. 103.º, n.º 3 da CRP, mas com base num juízo de afronta ao princípio constitucional da proteção da confiança, consignado no art. 2.º da CRP. 3. O Ministério Público requereu, em conformidade com o disposto no artigo 82.º da LTC, a organização de um processo, a tramitar nos termos do processo de fiscalização abstrata e sucessiva da constitucionalidade, com vista à apreciação, pelo Plenário, da constitucionalidade da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31-12, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do Regime Jurídico aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) e às Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (SIIAH), na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida lei, «de acordo com a qual as isenções em sede de imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) e de Imposto do Selo previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º caducam se o imóvel adquirido for alienado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014». 4. Para fundamentar tal pedido, o Ministério Público alegou que a referida norma foi julgada inconstitucional nos Acórdãos n.ºs 175/2018 e 622/2019 e na Decisão Sumária n.º 485/2018, verificando-se assim o pressuposto previsto no n.º 3 do artigo 281.º da Constituição. 5. Tendo dado origem ao processo n.º 1138/2019, pelo acórdão do Plenário n.º 127/2022, o Tribunal Constitucional decidiu não tomar conhecimento de tal pedido. 6. Assim, não foi a referida norma declarada inconstitucional com força obrigatória geral. 7. Adotaremos, por isso, bem de perto a posição já por nós assumida no processo n.º 379/21 da 1.ª secção deste Tribunal Constitucional – no qual ainda não foi proferida decisão –, defendendo a não inconstitucionalidade da norma. 8. O regime tributário dos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008 (LOE de 2009), não impunha, de facto, uma restrição temporal, para efeitos de isenção de IMT e IS, relativamente aos imóveis adquiridos pelos Fundos no sentido de que fossem objeto de contratos de arrendamento habitacional. 9. Tal imposição surgiu apenas com o regime introduzido pela Lei n.º 83-C/2013, de 31-12 (LOE de 2014), sendo que, ao fazer retroagir tal exigência a um imóvel adquirido em momento anterior à vigência desta Lei (1 de janeiro de 2014), tal poderia fazer supor que se incorreria em violação do disposto no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. 10. Com efeito, compulsado o relatório da Proposta de Lei n.º 226/X (Orçamento de Estado para 2009), constata-se que o legislador justificou, da seguinte forma, o regime tributário especial criado para os FIIAH e SIIAH: «(…) pretende-se criar um estímulo adicional ao mercado de arrendamento urbano em Portugal, visando-se criar as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação alienar o respetivo imóvel ao fundo ou sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrendem ao fundo». 11. A alteração introduzida, pela Lei n.º 83-C/2013, ao regime fixado no artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008 (através do aditamento dos n.ºs 14, 15 e 16), não significou qualquer inovação concernente aos pressupostos que determinavam a aludida isenção de impostos, tendo vindo apenas concretizar ou densificar o critério já exigido, considerando que os prédios são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto deste contrato no prazo de três anos, contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, ou, em relação a imóveis adquiridos antes de 1 de janeiro de 2014, contados a partir desta data. 12. A fixação deste critério temporal, pelo legislador, tem como razão de ser a realização de um controlo sobre a verificação dos requisitos da isenção de IMT e de imposto de selo, por parte das pessoas jurídicas que dela beneficiam, com vista a fiscalizar e reagir a eventuais abusos ou fraudes. 13. O benefício fiscal baseia-se num interesse público e está vedada aos sujeitos a utilização das isenções ou reduções de imposto para promoverem o lucro, podendo mesmo a sua invocação, fora da finalidade económico-social para a qual o benefício foi atribuído, constituir um abuso do direito. Uma vez que o regime vigente, na data em que o imóvel ingressou no património do fundo, já exigia ao proprietário a adjudicação dos imóveis ao arrendamento para habitação permanente, como pressuposto da isenção de IMT e de imposto de selo, nada poderia justificar qualquer expectativa do titular do fundo à atribuição do benefício fiscal, em caso de não arrendamento do imóvel no prazo de três anos, que veio a ser fixado no n.º 15 do artigo 8.º do REFIIAH, até porque este prazo se passou a contar somente a partir de 1 de janeiro de 2014 e não a partir do momento da aquisição do prédio ou fração. 14. Ou seja, a fixação pelo legislador infraconstitucional de um prazo de 3 anos para a afetação pelos FIIAH dos imóveis à finalidade assinalada só vale para futuro – após 1 de janeiro de 2014, data da entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013 –, não sendo, quanto a nós, um interesse ou valor a tutelar com chancela constitucional, a alteração de expectativas daquelas entidades numa perspetiva de isenção de IMT (ou de imposto de selo) sem prazo, relativamente à manutenção na sua titularidade de imóveis alegadamente destinados ao mercado de arrendamento habitacional, mas não efetivamente colocados ou disponibilizados em tal mercado. 15. Conforme se refere no Acórdão n.º 695/2015 do Tribunal Constitucional, pode ler-se: «Na expressão de SALDANHA SANCHES, as normas de isenção, enquanto exceção à regra geral da incidência do correspondente imposto, vivem “numa permanente relação de tensão com o princípio da distribuição dos encargos tributários segundo o princípio da capacidade contributiva”, o que as vincula a “uma especial legitimação”: “a obtenção de um certo objetivo económico de especial importância”; daí que a função económico-social dos benefícios fiscais obrigue a um “cálculo permanente da receita perdida (da despesa fiscal)”, na medida em que “um benefício fiscal é sempre o benefício fiscal para alguns contribuintes, levando à perda de receitas (redução da base fiscal) que leva à maior oneração de outros contribuintes. A criação de um benefício é sempre uma decisão sobre a distribuição dos encargos de financiamento do Estado” (Manual de Direito Fiscal, Coimbra Ed., 3.ª Ed., 2007, pp. 457 e 458). O que significa, como conclui NUNO SÁ GOMES, que “um benefício fiscal, maxime uma isenção, nunca é um favor ou uma liberalidade fiscal, logo ao nível normativo, sob pena de inconstitucionalidade, pois tem que ter por fundamento um interesse público constitucionalmente relevante, superior ao correspondente interesse tutelado pela tributação” (Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa, 1991, pp. 62-63). 16. Assim, tal como repetidamente vem sendo afirmado pelo Tribunal Constitucional, as escolhas de regime tomadas pelo legislador, neste domínio, podem ser censuradas com fundamento em infração do princípio da igualdade, encarado como princípio negativo de controlo, quando se demonstre que as diferenças de tratamento entre sujeitos não encontram justificação em fundamentos razoáveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, são prosseguidos (cf., entre muitos, os Acórdãos n.ºs 1057/96, 418/2000, 451/2002, 188/2003, 370/2007, 442/2007, 47/2010, 85/2010, 42/2014, 137/2014 e 855/2014)». 17. Ora, estabelecendo-se aquele limite temporal para a colocação no mercado habitacional dos imóveis (anteriormente) adquiridos para esse fim, em igualdade de circunstâncias com os que venham a ser adquiridos doravante e com todos os anteriormente adquiridos em igualdade de circunstâncias, não se pode dizer que tal signifique uma intolerável violação do princípio da proteção da confiança. 18. Enquanto refração do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, o princípio da tutela da confiança vem sendo densificado na jurisprudência constitucional nos termos seguintes: «Para que [a confiança] seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais: a) a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela constantes não possam contar; e ainda b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)». 19. As isenções fiscais têm de ser justificadas por um motivo e interesse público relevantes, e encontrar nesse interesse o seu fundamento (cfr., o Ac. TC n.º 855/2014); da natureza em si provisória e conjuntural do regime especial aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, acima explicitado, decorre necessariamente que os benefícios fiscais aí previstos só se justificam se estiverem reunidas e mantidas as finalidades delineadas, desde o início, para as novas figuras jurídicas de FIIAH e SIIAH. 20. E o facto de a isenção prevista pretender realizar um interesse público extrafiscal relevante superior ao da tributação que impede (n.º 1 do artigo 2.º do EBF), exige fiscalização da situação (artigo 7.º do EBF), controlo que, atendendo certamente à relevância política e social dos fins deste regime especial, é, desde início, aí previsto, por meio de uma comissão permanente para cumprimento do regime legal e regulamentar aplicável à atividade dos FIIAH (n.º 7 do artigo 8.º do regime especial). 21. Não se pode deixar de entender que os benefícios fiscais em causa – isenção de IMT – estariam, assim, já sujeitos a caducidade na medida em que a inobservância das obrigações impostas é imputável ao beneficiário (cf. artigo 14.º, n.º 2 do EBF), sendo, portanto, igualmente aplicável o disposto no artigo 14.º, n.º 3 do EBF. 22. Efetivamente, tratando-se esta isenção de um benefício fiscal condicionado à verificação de requisitos na lei, previstos, como se viu, desde a sua redação inicial, não podem deixar de se aplicar as normas e princípios gerais existentes sobre a matéria vertidos no EBF, os quais garantem a unidade do sistema jurídico e a salvaguarda de princípios constitucionais atinentes à aplicação de isenções fiscais. 23. Não se verifica a introdução ex novum de um regime de caducidade do benefício, inexistindo assim qualquer frustração de expectativas dos sujeitos passivos ou violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal. 24. Acompanhando-se o sentido e fundamentação do Ac. n.º 85/2010 do Tribunal Constitucional, para que se possa falar com propriedade em tutela jurídico-constitucional da «confiança», é necessário que o legislador tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos privados «expectativas de continuidade», o que de todo não sucede(u) na situação sub judice, uma vez que resultava que a afetação do imóvel ao arrendamento para habitação própria permanente decorria do quadro legal aplicável ab initio, bem como da ratio e contexto que presidiram à criação deste regime tributário especial para os FIIAH na Lei do OE para 2009. 25. Atentando-se, exatamente, na ratio e contexto do regime jurídico inicial dos FIIAH, não se pode entender estarmos perante expectativas legítimas, justificadas e fundadas em boas razões, pois será difícil aceitar a conclusão de que a redação originária das isenções não exigia qualquer requisito relativo ao arrendamento efetivo, porquanto tal equivale a dizer que a concessão de isenção era para prédios a afetar a arrendamento, mas que poderiam não o ser, subvertendo-se as finalidades que presidiram à concessão do benefício fiscal em apreço. 26. Não se afigura, assim, salvo o devido respeito, definitivamente convincente, o entendimento do Tribunal Constitucional expresso no seu Ac. n.º 175/2018, ao dizer-se « (…) a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31/12, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aprovado pela da Lei n.º 64-A/2008, de 31/1 (na redação daquela) estabelece uma tributação retroativa (retroatividade autêntica) e que, por outro lado, no quadro da análise da argumentação da requerida (ora recorrente, AT), na vigência do regime anterior à LOE para 2014 o pressuposto de que dependia a isenção fiscal em causa se bastava com a mera declaração, no momento da aquisição do imóvel, de que o mesmo seria destinado exclusivamente a arrendamento para habitação permanente (considerando a decisão recorrida que para o legislador destinar um prédio exclusivamente a habitação não equivale a afetar, pois de outro modo não se compreenderia a exigência de um prazo para tal afetação, sob pena de perda da isenção e que ao impor um prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel implica também a perda de isenção, o legislador reconhece que, na ausência de tal prazo, a mudança de destinação não implicaria a perda da isenção. (…) à semelhança do que resulta do citado aresto (cfr. n.º 10), da fundamentação da decisão ora recorrida resulta ter esta considerado que o evento tributário em disputa nos autos – isto é, a realidade integrada pelo facto tributário (aquisição do imóvel) e pelo pressuposto que integra a condição aposta ao benefício (destinação do prédio a arrendamento habitacional permanente) –, na medida em que ocorrera em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, se verificara integralmente sob vigência da lei antiga (artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008) e que ao prever, com o aditamento dos números 14 a 16 ao artigo 8.º, a aplicação de novos pressupostos da condição do benefício a um facto tributário já plenamente formado, anterior à sua entrada em vigor, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 era autenticamente retroativa, e, por isso, contrária ao princípio da proibição da retroatividade fiscal, consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. (…) Deste modo, é de concluir igualmente no caso dos presentes autos pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da Constituição, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, na redação da referida Lei n.º 83-C/2013, com o sentido de que há lugar à liquidação de IMT e de Imposto de Selo (por caducidade das respetivas isenções respetivas previstas nos n.ºs 7, alínea a), e 8, daquele artigo 8.º) relativamente a imóveis que, tendo sido adquiridos por fundos de investimento imobiliário para arrendamento habitacional, em momento anterior a 1 de janeiro de 2014, sejam vendidos antes de decorrido o prazo de 3 anos (previsto naquele primeiro preceito) contados a partir de 1 de janeiro de 2014, sem que tenham sido objeto de contrato de arrendamento habitacional». 27. Assim como dizer-se que «Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroativa das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua ação e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito» (cfr. ponto 17. do Ac TC n.º 175/2018) nos parece ser uma conclusão que carece de demonstração. 28. É que não pode esquecer-se que o objetivo último de tal regime foi o dar resposta à situação das famílias que haviam deixado de conseguir suportar os empréstimos contraídos para financiamento da aquisição dos imóveis em que residiam, permitindo-lhes manterem-se nos prédios adquiridos, mediante a celebração de contratos de arrendamento habitacional com um valor mais favorável, apesar da respetiva alienação aos fundos imobiliários. 29. Se os FIIAH não lograram, antes da entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013 (01.01.2014) ou nos três anos após tal data, a colocação no mercado habitacional de tais imóveis, fica sem concretização a finalidade última da isenção fiscal, já que nenhuma família veio, afinal, a ser beneficiada pelo mecanismo financeiro concebido e adotado. 30. E, mais do que outra coisa, o facto de os FIIAH não terem logrado colocação no mercado de arrendamento habitacional dos imóveis adquiridos com tal finalidade, seguramente se deverá mais ao valor da renda pedida no mercado do que a qualquer outro motivo. 31. Ora, o n.º 16 do art. 8.º do REFIIAH, na alteração conferida pelo art. 235.º da Lei n.º 83-C/2013, apenas veio corporizar e densificar temporalmente, só para o futuro, os pressupostos da isenção em causa para as situações em que poderia ser concedida a isenção de IMT. 32. O regime aprovado pela Lei n.º 64-A/2008 exigia já, de forma inquestionável, que os beneficiários das isenções em questão, quer em sede de IMT, quer em sede de I. Selo, tivessem de cumprir o pressuposto de os prédios abrangidos serem destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. 33. A Lei n.º 83-C/2013, veio conferir nova redação ao artigo 8.º do REFIIAH, aditando, nomeadamente, os números 14 a 16 e a previsão da norma transitória contida no artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 que veio fixar um prazo para a afetação aos fins impostos na lei para aplicação da isenção [alargando-o para os imóveis já adquiridos anteriormente pelos FIIAH, ao prever a possibilidade de afetação ao arrendamento para habitação permanente no prazo de (mais) três anos a partir de janeiro de 2014]. 34. Contudo, esta alteração legislativa não veio acrescentar a obrigatoriedade de afetar a arrendamento para habitação permanente os imóveis anteriormente adquiridos com as isenções concedidas, pois que tal obrigação derivava já, aquando da aquisição dos imóveis, do regime previsto para os FIAAH na Lei n.º 64-A/2008, mormente nos aludidos artigos 8.º, n.º 7, alínea a) e n.º 8, inexistindo, pois, qualquer aplicação retroativa da lei vedada pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP. 35. Tendo em conta a característica de formação sucessiva do facto tributário em causa na situação dos autos e a existência do ónus de arrendamento habitacional desde o seu momento inicial, não só não se pode reputar a norma do regime transitório, aprovada pela LOE de 2014, como violadora da retroatividade fiscal proibida pela Constituição, no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, como também não existe qualquer situação, criada por conduta anterior do Estado, suscetível de ter gerado expectativas da requerente/contribuinte dignas de proteção e que se sobreponham ao interesse público da proteção das famílias oneradas com empréstimos à habitação em virtude da crise económico-financeira em que o País mergulhou desde 2007, assim lhes permitindo o pagamento de uma renda de valor inferior à prestação (cf. Proposta de Lei n.º 226/X). 36. Por outro lado, foi anunciado no relatório do Orçamento de Estado para 2014, apresentado em outubro de 2013, que «(…) foram desenhadas medidas que asseguram que todos os agentes económicos, e em particular aqueles com maior capacidade contributiva, são chamados a participar no esforço de ajustamento com contribuições adicionais. Neste âmbito, será (…) reduzida a isenção de IMI e IMT que beneficiavam os fundos de investimento imobiliário», o que revela ter sido uma opção fundamentada por parte do órgão proponente da iniciativa legislativa, aceite pela Assembleia da República. 37. Por fim, assente que no caso vertente se encontra ultrapassada a questão da (in)constitucionalidade da retroatividade (autêntica) ou retrospetividade (retroatividade inautêntica ou imprópria) fiscal, resulta que: 1) não houve comportamentos do Estado suscetíveis de criar expectativas no contribuinte; 2) as eventuais expectativas de o contribuinte manter indefinidamente o imóvel, sem o colocar no mercado de arrendamento habitacional com a isenção de IMT (e imposto de selo), não são constitucionalmente legítimas, ou, pelo menos, não são mais atendíveis do que outros interesses prosseguidos por políticas públicas; 3) existem razões de interesse público que justificam a alteração legislativa efetuada, concretamente a proteção de interesses sociais ligados à habitação permanente de famílias prejudicadas economicamente pela situação de crise geradora da solução; 4) não houve da parte do contribuinte qualquer especial investimento na confiança para que a mesma mereça proteção; e 5) com a limitação temporal de 3 anos para que os imóveis fossem efetivamente arrendados para habitação, não se estabeleceu nenhuma discriminação entre FIIAH colocados em igualdade de circunstâncias e relativamente a novas aquisições de imóveis para o mesmo fim. 38. Assim, atendendo à especificidade da realidade tributária inerente ao caso (que se refere a um facto complexo de formação sucessiva) e ao objetivo do legislador com a atribuição do benefício fiscal em causa – a tutela de interesses sociais ligados ao mercado da habitação – a norma transitória aplicável aos FIIAH e SIIAH consagrada no n.º 2, do artigo 236.º da LOE 2014, que estabeleceu que sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.º 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH (aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro), é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014, não enferma de inconstitucionalidade por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º, da CRP. 39. Deve, por isso, ser julgado procedente o recurso interposto. Assim, por todas as razões invocadas ao longo das presentes alegações, e por outras que Vossas Excelências, como sempre, saberão suprir, afigura-se que este Tribunal Constitucional deverá julgar procedente o recurso obrigatório interposto pelo Ministério Público, nos presentes autos, reformando-se a decisão recorrida de acordo com tal decisão assim se fazendo, como sempre, JUSTIÇA […]» (sublinhados e alguns realces acrescentados). 1.5. Por seu turno, contra-alegou a recorrida, concluindo como se segue: «[…] (e) CONCLUSÕES De todo o exposto, podem extrair-se as seguintes conclusões: 1. A liquidação de IS, objeto de apreciação no presente recurso, refere-se a imóvel que, com isenção de IS, ingressou no património do Recorrido antes de 31 de dezembro de 2013. 2. Tal liquidação de IS foi efetuada ao abrigo do artigo 235.º (Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional), número 16, da Lei n.º 83 - C/2013, de 31 de Dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 - C/2013, de 31 de Dezembro). 3. O que está em causa é, portanto, aferir se a liquidação de IS efetuada ao abrigo do artigo 235.° (Alteração ao regime fiscal dos fundos e sociedades de investimento imobiliário para arrendamento habitacional), número 16, da Lei n.º 83 - C/2013, de 31 de Dezembro, (aplicável ex vi artigo 236.° (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 - C/2013, de 31 de Dezembro) está ferida de vício por assentar em norma cuja inconstitucionalidade foi arguida pelo ora Recorrido e confirmada por sentença do Tribunal Tributário de Lisboa. 4. O artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, não é aplicável no quadro do Regime Tributário dos FIIAH. 5. O referido artigo 14 ° (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do Estatuto dos Benefícios Fiscais ressalva de forma expressa a sua aplicabilidade aos regimes diferentes estabelecidos por lei - categoria a que o Regime Tributário dos FIIAH, obviamente, pertence. 6. O Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH é um regime autónomo e «auto-suficiente» que previu detalhadamente todos os termos e condições da sua aplicação. 7. Pretender, como faz o Recorrente, que esse regime olvidou a consagração de um regime de caducidade dos benefícios, sendo por isso necessário ter de recorrer a princípios gerais previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais, não tem qualquer aderência à realidade. 8. É preciso ter presente que quando o legislador consagrou o Regime Tributário dos FIIAH, os fundos de investimento imobiliário fechados - como é o caso dos FIIAH - beneficiavam da isenção de IS aplicável quanto aos imóveis por si adquiridos sem dependência de afectação dos imóveis relevantes a qualquer finalidade (cf. redação à data do artigo 49.º (Fundos de investimento imobiliário, fundos de pensões e fundos de poupança-reforma), número 2, do EBF). 9. A aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF levaria a que o Regime Tributário dos FIIAH fosse penalizador para os FIIAH relativamente aos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular - dado que relativamente a estes nunca o benefício de redução de 50% da taxa de IMT caducava... 10. Ora, este resultado não faz qualquer sentido nem foi, consequentemente, pretendido pelo legislador. 11. Não há nenhuma justificação para que os FIIAH tivessem um regime fiscal desfavorável face ao regime dos outros fundos de investimento imobiliário de subscrição particular. Nenhuma! 12. Acresce que a aplicação do artigo 14.° (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014), significaria a aplicação indiscriminada do regime de caducidade a quaisquer situações de alienação de imóveis pelos FIIAH, incluindo: (i) casos em que os imóveis tivessem estado dados de arrendamento para habitação permanente; e (ii) casos de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.° (Opção de compra) do Regime Tributário dos FIIAH. 13. Ou seja, a aplicação do artigo 14.º (Extinção dos benefícios fiscais), número 3, do EBF, até à alteração do Regime Tributário dos FIIAH prevista na Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014) - porque se aplicaria até às situações de exercício de opção pelo arrendatário, previstos no artigo 5.° (Opção de compra) do Regime Tributário dos FIIAH a que o Regime Tributário dos FIIAH confere um benefício fiscal autónomo - não teria igualmente qualquer nexo. 14. Por último, como bem sublinha o Parecer, a alteração ao Regime Tributável dos FIIAH, introduzida no Orçamento de Estado de 2014, não teria qualquer sentido ou utilidade. 15. Por todo o exposto, afigura-se cristalino que qualquer regime de caducidade de benefícios fiscais previstos no Regime Tributário dos FIIAH teria de ter uma previsão autónoma - conforme sucede na presente data. 16. Não pode é o legislador pretender aplicar o regime de caducidade de forma retroactiva, como o ora Recorrido tem sustentado e o Parecer confirma, assim como o próprio Tribunal Constitucional. 17. A tese sufragada na petição inicial de impugnação judicial e nas presentes contra-alegações - confirmada no Parecer e acolhida na sentença judicial recorrida - aponta de forma inequívoca para a inconstitucionalidade do artigo 236.º (Norma Transitória no âmbito do Regime Especial aplicável aos FIIAH e SIIAH), número 2, da Lei n.º 83 - C/2013, de 31 de Dezembro). 18. Relembra-se, para o efeito, a conclusão do Parecer dos Professores Dr. Guilherme Xavier de Basto e Doutor Paulo Mota Pinto: «17) O artigo 236°, n° 2, da Lei do OE para 2014 é inconstitucional, por violação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República, ao prever que o disposto nos novos nºs 14 a 16 do artigo 8° do regime jurídico dos FIIAH, que alteram e restringem as isenções previstas anteriormente nos nºs 7 e 8o desse mesmo artigo, é "igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014”.» 19. Adere, pois, o Recorrido total e incondicionalmente à jurisprudência do Tribunal Constitucional por fazer a mais correcta interpretação do regime das isenções fiscais consagradas no Regime Especial Aplicável a FIIAH e SIIAH. Assim, sendo a liquidação assente no artigo 236.° (Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH) da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de Dezembro (Orçamento do Estado para 2014), que enferma de inconstitucionalidade por violação do principio da não retroactividade da lei fiscal, consagrado no artigo 103.° (Sistema fiscal), número 3, da CRP, deverá considerar-se que não era devido à Autoridade Tributária e Aduaneira o IS correspondente à liquidação em crise, conforme solicitado pelo ora Recorrido e confirmado pela douta sentença do Tribunal Tributário de Lisboa. NESTES TERMOS, e nos demais de Direito aplicáveis e com o douto suprimento do Tribunal Constitucional, que desde já se invoca, deverá improceder in totum o recurso do Ministério Público, mantendo-se na ordem jurídica a sentença judiciai recorrida por não merecer qualquer censura. Com o que se fará JUSTIÇA! […]». Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação 2. Este tribunal tem constantemente entendido que os recursos interpostos no âmbito da fiscalização concreta da constitucionalidade, embora incidindo sobre decisões, apenas podem visar a apreciação da conformidade constitucional de normas ou interpretações normativas e não, sequer também, das decisões judiciais, em si mesmas consideradas (cf., entre muitos outros, os Acórdãos n.os 466/2016, 473/2018, 241/2019, 117/2020 e 125/2020). Tal como esclarece Carlos Lopes do Rego, «o recurso de constitucionalidade (…) tem de incidir sobre o critério normativo da decisão, sobre uma regra abstratamente enunciada e vocacionada para uma aplicação potencialmente genérica – não podendo destinar-se a pretender sindicar o puro ato de julgamento, enquanto ponderação casuística da singularidade própria e irrepetível do caso concreto (…).» (v. Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, Coimbra, 2010, p. 32). Não incumbindo ao Tribunal Constitucional sindicar o resultado da atividade interpretativa e subsuntiva própria das instâncias, os seus poderes de cognição, para além de circunscritos à questão jurídico-constitucional que lhe é colocada, apenas podem ser exercidos sobre normas jurídicas tomadas com o sentido objetivamente extraível do preceito que as consagra ou com aquele que, sendo ainda expressão do critério heterónomo de decisão que nelas se contém, a decisão recorrida lhes houver associado (cf. José Manuel M. Cardoso da Costa, “Justiça constitucional e jurisdição comum (cooperação ou antagonismo?)”, in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor José Joaquim Gomes Canotilho, vol. II, Coimbra: Coimbra Editora, 2012, p. 209, nota 12. Neste pressuposto, o objeto do recurso, interposto que foi ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, foi definido pelo recorrente como sendo a «norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de IS previstas no n.º 7, alínea a) e 8, daquele artigo 8.º caducam no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vier a ser efetivamente arrendado no prazo de três anos, contados de 1 de Janeiro de 2014 e/ou no caso de alienação, por violação do princípio da proteção da confiança, decorrente do artigo 2.º da CRP», em conformidade com a norma desaplicada na decisão recorrida. 2.1. A referida norma sindicada emerge dos seguintes preceitos legais: - Artigo 236.º, n.º 2, da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH): 1. O disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de janeiro de 2014; 2. Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014. - Artigo 8. ° do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH (aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro), cujos n.ºs 14 e 16 passaram a ter a seguinte redação conferida pelo artigo 235.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro (Lei do Orçamento do Estado para 2014): […] 8 - Ficam isentos de imposto do selo todos os actos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5.º […] 14 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respetivo arrendamento efetivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo. 15 - Quando os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respetivo imposto. 16 - Caso os prédios sejam alienados, com exceção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objeto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior. A norma cuja constitucionalidade é questionada nos presentes autos de recurso (supra 2.), e cuja recusa, louvando-se na jurisprudência que decorre do Acórdão n.º 175/2018 deste Tribunal Constitucional, resulta da decisão recorrida proferida pelo TT de Lisboa, incorre, na perspetiva do tribunal a quo, na violação do princípio constitucional da proteção da confiança, ínsito no artigo 2.º da CRP. Vejamos. 3. Importa realçar, antes de mais, que o artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, consubstancia, como a sua denominação atesta, uma norma transitória. Em termos doutrinários, impõe-se reconduzir tal previsão ao conceito de disposição transitória em sentido material, enquadrando-se esta na problemática geral da sucessão de leis, a qual traz em si a alteração de um estatuto jurídico definido por um espaço de transição entre o que o legislador previra antes, e o regime que virá depois, sendo certo que entre estes dois momentos surge um terceiro tempo – o de quem se situa no meio - que cumpre acautelar, é natural que a apreciação da conformidade constitucional desse regime convoque o princípio constitucional da proteção da confiança, ínsito no artigo 2.º da CRP. O princípio da segurança jurídica, de raiz doutrinária e jurisprudencial, surge como uma manifestação do princípio do Estado de direito consagrado no artigo 2.º da CRP, segundo o qual a atuação do Estado deve assentar em normas previamente estabelecidas. A partir deste princípio entende-se que «(…) o indivíduo tem o direito de poder confiar em que aos seus actos ou às decisões públicas incidentes sobre os seus direitos, posições ou relações jurídicas alicerçados em normas jurídicas vigentes e válidas por esses actos jurídicos deixado pelas autoridades com base nessas normas se ligam os efeitos jurídicos previstos e prescritos pelo ordenamento jurídico» (cf. J.J. Gomes Canotilho, in Direito Constitucional e Teoria da Constituição, Almedina, 2003, p. 256). Ou seja, pretende-se que o sistema jurídico apresente tais características que permitam alcançar a função de conformar a atuação dos seus destinatários. Precisamente por obstarem à “previsibilidade” das consequências jurídicas dos atos dos seus destinatários, entende-se que um dos subprincípios decorrentes do princípio da segurança jurídica corresponde à proibição (geral) de criação de normas retroativas. Note-se que estamos perante verdadeiros princípios jurídicos, subentendendo-se a sua normatividade, ou seja, a sua aptidão para servir de parâmetro de constitucionalidade. Isso mesmo resulta do Acórdão 287/90 deste Tribunal Constitucional no qual se aduz cristalinamente que, «[d]e todo o modo, não se pode excluir que o princípio do Estado de direito democrático, não obstante a sua função essencialmente aglutinadora e sintetizadora de outras normas constitucionais, produza, de per si, eficácia jurídico normativa. Essa eficácia será produzida quando constituir «consequência imediata e irrecusável daquilo que constitui o cerne do Estado de um direito democrático, a saber, a protecção dos cidadãos contra a prepotência e o arbítrio (especialmente por parte do Estado)» (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, op. cit., ibid.; o itálico é dos autores).» [A obra citada é Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, 1.º vol., 2.ª ed., 1984]. É certo que tal entendimento não isenta o aplicador de laborar na sua densificação, conforme tem vindo a ser feito por este tribunal. Consequentemente, as concretizações plasmadas na Constituição – como sejam a proibição da retroatividade das leis restritivas de direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 3), a proibição da aplicação retroativa de leis penais menos favoráveis (artigo 29.º, n.º 4) e a proibição da retroatividade das leis fiscais (artigo 103.º, n.º 3) – não retiram normatividade àquele subprincípio. No âmbito do aludido processo de densificação, a doutrina e a jurisprudência têm procurado sistematizar os diferentes ditames do princípio da segurança jurídica. Interessa-nos começar por destacar dois ângulos de análise que conduzem à distinção entre um exame subjetivo e um exame objetivo deste princípio. Numa análise subjetiva do princípio da segurança jurídica procura-se determinar o estado mental dos indivíduos perante determinado regime jurídico ou ordenamento jurídico, procurando extrair conclusões, nomeadamente, sobre as expectativas e o grau de confiança dos destinatários, designadamente, por via de uma atuação geradora dessa mesma confiança por parte do Estado-legislador. Por seu turno, numa análise objetiva deste mesmo princípio, este esforço perscrutador recai sobre determinado regime jurídico ou ordenamento jurídico. Fazemos, ainda, referência a uma classificação que nos parece particularmente útil, que distingue a vertente retrospetiva /ex post e a vertente prospetiva / ex ante do princípio da segurança jurídica. Na vertente retrospetiva ou ex post do princípio da segurança jurídica enquadrar-se-iam, em suma, as exigências relacionadas com a estabilidade do direito e na vertente prospetiva ou ex ante deste princípio enquadrar-se-iam as exigências relativas à previsibilidade do Direito. Esta classificação já foi usada pelo Tribunal Constitucional, quando afirmou que «Estado de Direito está simultaneamente vinculado a salvaguardar a confiança que o seu comportamento inspirou nos cidadãos (vertente retrospetiva) e a inspirar confiança na previsibilidade do seu comportamento (vertente prospetiva). As duas dimensões procedem da mesma raiz axiológica e complementam-se no plano dogmático» (Acórdão n.º 134/2019). Percorrida a jurisprudência deste tribunal em que foi aplicado o princípio (geral) da segurança jurídica, verifica-se que tem esta recorrido, sobretudo, a uma análise subjetiva deste – espelhada na construção jurisprudencial do princípio da confiança – quando chamado a apreciar casos em que foi colocada em causa a estabilidade das situações jurídicas (vertente ex ante ou retrospetiva). 4. O Tribunal Constitucional teve já oportunidade de se pronunciar sobre a norma sindicada nos presentes autos, tendo-o feito, pela primeira vez, no Acórdão n.º 175/2018 (e, por remissão para este, também, designadamente, nos Acórdãos n.ºs 489/2018, 622/2019, 24/2024 e 210/2024). Aí se lê: «[…] O Regime especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, tendo sido consagrado no respetivo artigo 104.º. De entre as normas compreendidas no Regime jurídico especialmente aplicável aos FIIAH e às SIIAH, relevam aqui as que integram o regime tributário instituído no respetivo artigo 8.º, em particular as consagradas nos seus n.ºs 7 e 8. É o seguinte o respetivo teor: Artigo 8.º Regime tributário (...) 7 - Ficam isentos do IMT: a) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1; b) As aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1. 8 - Ficam isentos de imposto do selo todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5.º Subsequentemente, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, através do respetivo artigo 235.º, veio aditar ao referido artigo 8.º os seus atuais n.ºs 14 a 16, aos quais foi dada a seguinte redação: Artigo 8.º Regime tributário (...) 14 - Para efeitos do disposto nos n.ºs 6 a 8, considera-se que os prédios urbanos são destinados ao arrendamento para habitação permanente sempre que sejam objeto de contrato de arrendamento para habitação permanente no prazo de três anos contados do momento em que passaram a integrar o património do fundo, devendo o sujeito passivo comunicar e fazer prova junto da AT do respetivo arrendamento efetivo, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo. 15 - Quando os prédios não tenham sido objeto de contrato de arrendamento no prazo de três anos previsto no número anterior, as isenções previstas nos n.ºs 6 a 8 ficam sem efeito, devendo nesse caso o sujeito passivo solicitar à AT, nos 30 dias subsequentes ao termo do referido prazo, a liquidação do respetivo imposto. 16 - Caso os prédios sejam alienados, com exceção dos casos previstos no artigo 5.º, ou caso o FIIAH seja objeto de liquidação, antes de decorrido o prazo previsto no n.º 14, deve o sujeito passivo solicitar igualmente à AT, antes da alienação do prédio ou da liquidação do FIIAH, a liquidação do imposto devido nos termos do número anterior. Em simultâneo com as referidas alterações, a Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, consagrou, no seu artigo 236.º, o seguinte regime transitório: Artigo 236.º Norma transitória no âmbito do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH 1 - O disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH a partir de 1 de janeiro de 2014. 2 - Sem prejuízo do previsto no número anterior, o disposto nos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos FIIAH e SIIAH, aprovado pelos artigos 102.º a 104.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, é igualmente aplicável aos prédios que tenham sido adquiridos por FIIAH antes de 1 de janeiro de 2014, contando-se, nesses casos, o prazo de três anos previsto no n.º 14 a partir de 1 de janeiro de 2014. (…) B. DO MÉRITO 8. (…) é importante começar por esclarecer a razão que presidiu à criação do Regime jurídico especial aplicável aos FIIAH e às SIIAH. Tal regime, conforme notado já, foi aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, que definiu, no seu artigo 104.º, um corpo de normas especialmente aplicáveis aos FIIAH e SIIAH constituídos durante os cinco anos subsequentes à respetiva entrada em vigor ou seja, entre 1 de janeiro de 2009 e 31 de dezembro de 2013 e aos imóveis por estes adquiridos no mesmo período (cf. artigo 103.º da Lei n.º 64-A/2008). Com as especificidades resultantes de tal regime, a constituição e funcionamento dos FIIAH regem-se pelo Regime Jurídico dos Fundos de Investimento Imobiliário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 60/2002, de 20 de março, e objeto de sucessivas e múltiplas alterações. Segundo decorre do referido regime jurídico, os FIIAH são constituídos sob a forma de fundos fechados de subscrição pública ou de subscrição particular, devendo valor do respetivo ativo total atingir, após o primeiro ano de atividade, o montante mínimo de € 10 000 000; caso seja constituído com recurso a subscrição pública, deverá ter, no mínimo, 100 participantes, cuja participação individual não poderá exceder 20 % do valor do ativo total do fundo, sob pena de suspensão imediata e automática do direito à distribuição de rendimentos do FIIAH no valor da participação que exceda aquele limite. Mais importante, porém, é o facto de, por força do disposto no artigo 46.º do RJFPII, pelo menos 75 % do ativo total do FIIAH ser obrigativamente constituído por imóveis, situados em Portugal, destinados a arrendamento para habitação permanente. Este aspeto relativo à composição do património do FIIAH não é despiciendo. Ao invés, constitui um indicador seguro de que a criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional, levada a cabo pela Lei n.º 64-A/2008, teve por objetivo a dinamização do mercado de arrendamento urbano em Portugal, minorando o impacto no sector da crise económico-financeira iniciada em 2008. Isso mesmo foi salientado relatório da Proposta de Lei n.º 226/X, onde se esclareceu que a criação dos FIIAH e das SIIAH, sujeitos ao regime especialmente previsto no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, teve como propósito «criar as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação alienar o respetivo imóvel ao fundo ou sociedade, com redução dos respetivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrend[assem] ao fundo». Em linha com a finalidade subjacente à criação dos FIIAH e às SIIAH e de forma a estabelecer os incentivos necessários à prossecução de tal desiderato, o regime tributário aplicável a tais entidades, aprovado pelo artigo 104.º da referida Lei, contemplou um conjunto de exceções à regra do pagamento de imposto, designadamente através da consagração das seguintes isenções tributárias: (i) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (“IRC”) quanto aos rendimentos de qualquer natureza; (ii) isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (“IRS”) e de IRC quanto aos rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos de investimento pagos ou colocados à disposição dos respetivos titulares, quer seja por distribuição ou reembolso; (iii) isenção de IRS quanto às mais-valias resultantes da transmissão de imóveis destinados à habitação própria a favor dos fundos de investimento, que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento; (iv) isenção de Imposto Municipal sobre Imóveis (“IMI”), enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, dos prédios urbanos, destinados ao arrendamento para habitação permanente, que integrem o património dos fundos; (v) isenção de IMT quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, bem como quanto às aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento; e (vi) isenção de IS quanto a todos os atos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto. Integrando o regime tributário especialmente aplicável aos FIIAH e às SIIAH, tal como consagrado no artigo 104.º da Lei n.º 64-A/2008, o referido conjunto de isenções teve em vista incentivar a constituição de entidades especialmente vocacionadas para o investimento no mercado de arrendamento em Portugal, por forma a incrementar a oferta habitacional num contexto de crise económico-financeira e, em especial, permitir que famílias com empréstimos à habitação e dificuldades no pagamento da prestação do seu crédito pudessem converter as respetivas prestações no pagamento de uma renda através da venda do respetivo imóvel a um FIIAH, seguida da celebração com a entidade gestora do fundo de um contrato de arrendamento sobre o mesmo imóvel. […]» (sublinhados e sombreados acrescentados). 5. Na situação sub judice, importa reter que o litígio submetido ao tribunal a quo teve, na sua génese, um pedido de anulação da liquidação do IS relativo à aquisição, pela recorrida, de um imóvel que, com isenção de IS, ingressou no seu património antes de 31 de dezembro de 2013. E que, a sentença recorrida procedeu à desaplicação do arco normativo já identificado (supra 2.) por remissão para a fundamentação do supra citado e, em parte, transcrito, Acórdão n.º 175/2018, termos em que, julgou procedente a impugnação apresentada pela impugnante, aqui recorrida, tendo sido anulada a liquidação do IS, com as legais consequências, designadamente, a restituição do montante de imposto indevidamente pago, no valor de 620 Euros (seiscentos e vinte euros). 5.1. No invocado Acórdão n.º 175/2018, foram contextualizados os benefícios fiscais em apreço, na linha, aliás, da jurisprudência deste Tribunal Constitucional sobre este tipo de isenções, de natureza excecional em face do regime de tributação regra, nos termos seguinte: «[…] 9. As isenções acima descritas, atribuídas aos FIIAH e às SIIAH, são juridicamente qualificáveis como benefícios fiscais, nos termos definidos no Estatuto dos Benefícios Fiscais (“EBF”). Os benefícios fiscais são medidas de natureza excecional em face do regime de tributação-regra, decididas pelo legislador democraticamente legitimado no âmbito da concretização da política fiscal para tutela de determinados interesses públicos extrafiscais no caso, o interesse social na salvaguarda do direito à habitação, considerados de relevância superior aos objetivos subjacentes à tributação (cf., por exemplo, Nuno Sá Gomes, Teoria Geral dos Benefícios Fiscais, Lisboa: Centro de Estudos Fiscais, 1991, pp. 35 ss; especificamente sobre os impostos sobre o património, cf. José Maria Fernandes Pires, Lições de Impostos Sobre o Património e do Selo, 3ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, pp. 531 ss). Do ponto de vista da relação jurídica do imposto, pode dizer-se que os benefícios fiscais são factos impeditivos do nascimento da obrigação tributária ou de que a mesma surja na plenitude correspondente ao seu conteúdo normal. O facto beneficiado será, por seu turno, aquele que, apesar de subsumível às normas que definem a incidência objetiva e subjetiva do imposto, instancia igualmente a aplicação da norma excecional que afasta a aplicação da tributação-regra, dando origem ao nascimento do direito ao benefício fiscal (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 70 ss). Conforme igualmente assinalado na doutrina, os benefícios fiscais podem ser puros ou condicionados. Benefícios “puros” (ou absolutos) são aqueles cujo efeito não se encontra dependente da verificação de qualquer pressuposto acessório; inversamente, os benefícios “condicionados” veem a sua eficácia dependente da verificação de certos «pressupostos futuros e incertos, acessórios, secundários» (cf. Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., p. 147), que integram a sua conditio juris, e cuja função é a de subordinar o direito ao benefício a contrapartidas de interesse público na forma de deveres ou ónus impostos aos respetivos beneficiários (neste sentido, a propósito das isenções condicionais, Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, V.I, Lisboa, Manuais da Faculdade de Direito de Lisboa, 1974, p. 291). No que diz respeito aos benefícios condicionados, a condição aposta pode, por seu turno, vez, revestir uma de duas formas: suspensiva ou resolutiva. Diz-se que a condição aposta é suspensiva nas situações em que o direito ao benefício fica dependente do preenchimento dos pressupostos da condição, só ocorrendo após a respetiva verificação; inversamente, diz-se que a condição é resolutiva quando o benefício é concedido, mas a sua eficácia fica dependente da verificação dos pressupostos, positivos ou negativos, que integram a respetiva condição: neste caso, os efeitos do facto tributário suspendem-se por força da verificação dos pressupostos do benefício, que caducará, contudo, pela verificação dos pressupostos que integram a condição a que se acha subordinado, renascendo então a obrigação tributária (Nuno Sá Gomes, Teoria Geral, cit., pp. 147-148 ss). Ainda do ponto de vista classificatório, uma última distinção pode contribuir ainda para uma melhor compreensão da solução impugnada. Trata-se daquela que contrapõe benefícios fiscais estáticos a benefícios fiscais dinâmicos com base no seguinte critério: enquanto os primeiros se dirigem, «em termos estáticos, a situações que, ou porque já se verificaram (…), ou porque, ainda que não se tenham verificado ou verificado totalmente, não visam, ao menos diretamente, incentivar ou estimular — mas tão-só beneficiar, por superiores razões de natureza política geral de defesa, económica, religiosa, social, cultural, etc.» —, os segundos «visam incentivar ou estimular determinadas atividades, estabelecendo, para o efeito, uma relação entre as vantagens atribuídas e as atividades estimuladas em termos de causa-efeito». Assim, enquanto «naqueles a causa do benefício é a situação ou a atividade em si mesma, nestes a causa é a adoção (futura) do comportamento beneficiado ou o exercício (futuro) da atividade fomentada» (cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 8ª ed., Coimbra: Almedina, 2015, p. 391). (…) 11. Em face dos enunciados constantes da alínea a) do n.º 7 e do n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante da Lei n.º 64-A/2008, a questão que se coloca é a seguinte: sendo o IMT e o Imposto de Selo, a que se referem as isenções ali previstas, impostos de obrigação única, bastar-se-á a condição legal a que tais isenções se encontram sujeitas — destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente — com a manifestação, por parte do sujeito passivo, da intenção de afetar o prédio adquirido a esse fim, de tal modo que, uma vez declarada essa intenção, se pode dizer que aquela condição se cumpriu e o evento tributário se completou? Logo do ponto de vista da letra da lei (elemento literal), é possível sustentar-se a conclusão inversa: ao dispor que ficam isentas de IMT e IMI as aquisições de prédios urbanos ou de frações autónomas de prédios urbanos, quando realizadas pelos fundos, desde que destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, o legislador terá sujeitado a atribuição do benefício fiscal à efetiva disponibilização do imóvel adquirido para esse exclusivo fim e, como tal, a uma condição resolutiva cujo pressuposto se projeta necessariamente para além no momento em que tem lugar o facto tributário. É esse o sentido para que aponta o emprego do verbo destinar, que significa determinar antecipadamente o fim a dar a algo. Comportando uma dupla dimensão — subjetiva e objetiva —, a destinação implicada na condição aposta ao benefício tenderá a supor, a par da manifestação de uma vontade de correspondente sentido, a adoção de um comportamento revelador da vinculação do imóvel adquirido ao fim legalmente prescrito. Tal conclusão parece sair reforçada ao encararmos o enunciado pela negativa, isto é, a partir das situações em que o mesmo se poderá dizer desatendido ou inobservado: linguisticamente, a obrigação de destinar exclusivamente um imóvel para arrendamento habitacional não poderia deixar de ter-se por prima facie violada caso o imóvel, em ato consecutivo ao da sua aquisição, fosse, por exemplo, alienado ou dado de arrendamento comercial; neste caso, estar-se-ia a dar ao prédio adquirido um destino diverso daquele que é imposto legalmente — e fora declarado — ao imóvel. Mais decisivo do que elemento linguístico é, porém, o elemento racional ou teleológico — isto é, aquele que, na determinação do sentido do enunciado legal, manda atender à finalidade prosseguida pela norma interpretanda, isto é, à sua razão de ser (ratio legis). Sabendo-se que a clarificação do espírito da lei que institui determinado regime não passa sem a identificação das situações a que a mesma procurou dar resposta (cf. Miguel Teixeira de Sousa, Introdução ao Direito, Coimbra: Almedina, 2012, pp. 366 ss), é altura de retomar aqui o que ficou já dito a propósito das razões subjacentes à criação do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, em especial no âmbito tributário: tratou-se da consagração de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar investidores privados a, mediante a criação de fundos imobiliários, adquirir, para ulterior colocação no mercado de arrendamento, imóveis particulares cuja compra fora financiada através do recurso ao crédito à habitação, de forma a dar resposta à situação de um amplo conjunto de famílias que, no contexto da crise económico-financeira iniciada em 2008, haviam deixado de conseguir suportar o pagamento das correspondentes prestações, proporcionando-lhes, assim, a possibilidade de alienar as respetivas frações ao fundo, mantendo, ao mesmo tempo, a disponibilidade sobre o imóvel mediante a celebração, por renda de valor inferior ao daquelas prestações, de contratos de arrendamento com os fundos adquirentes. Aqui residindo o ponto de referência do regime tributário instituído no artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, aprovado pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, duas conclusões parecem-se impor-se desde já, com evidência, pelo menos, suficiente para afastar a possibilidade de ter por certa a caracterização como um facto instantâneo — e, por isso, integralmente pretérito — do evento tributário em causa nos presentes autos. A primeira é a de que os benefícios fiscais consagrados naquele artigo 8.º são, não estáticos, mas dinâmicos, no sentido em que visam incentivar a prática do sucessivo conjunto de atos que integram o iter necessário à colocação no mercado de arrendamento habitacional de frações adquiridas pelos fundos imobiliários para esse fim, através do estabelecimento entre as vantagens fiscais em cada momento atribuídas e a atividade em concreto estimulada de uma relação de causa-efeito. A segunda é a de que, no que toca aos benefícios consagrados na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro — isenções de IMT e Imposto de selo —, a causa do benefício só pode residir na efetiva disponibilização do imóvel adquirido para arrendamento habitacional. A atividade fomentada — isto é, a atividade cuja realização aquelas isenções se propõem incentivar — não é a mera aquisição do imóvel, ainda que acompanhada da declaração do propósito de o afetar ao arrendamento habitacional; é sim a colocação no mercado de arrendamento habitacional do imóvel adquirido, sendo essa, em definitivo, a atividade cujo exercício se pretendeu estimular através da concessão dos referidos benefícios. À luz da ratio subjacente ao regime tributário previsto para os FIIAH na própria Lei n.º 64-A/2008, dificilmente se compreenderia que o pressuposto das isenções concedidas em sede de IMT e de Imposto de Selo pudesse residir exclusivamente no animus do ato de aquisição do imóvel — isto é, pudesse bastar-se com a mera intenção, ainda que verídica e séria, expressa pelo fundo no ato de aquisição, de destinar ao arrendamento habitacional o imóvel adquirido —, independentemente de qual viesse a ser o destino efetivamente fixado ao prédio. Pode, por isso, legitimamente duvidar-se de que, antes mesmo das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013, a mera declaração de vontade expressa no ato de aquisição pelo fundo, ainda que conforme à respetiva vontade real, constituísse, tal como entendeu o Tribunal a quo, o único pressuposto da condição — nesse caso necessariamente suspensiva — aposta aos benefícios concedidos na alínea a) do n.º 7 e no n.º 8 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH. Existe, pelo contrário, um conjunto suficientemente convincente de elementos que apontam para a ideia de que as isenções fiscais previstas naquelas disposições se encontravam sujeitas já a uma condição resolutiva, cujo pressuposto se projetava para além do facto tributário: a não disponibilização do imóvel para arrendamento habitacional do imóvel adquirido pelo fundo em momento ulterior ao da respetiva aquisição determinava a caducidade do benefício, com consequente renascimento da correspondente obrigação tributária. […]» (sublinhados e realces acrescentados) 5.2. Bem assim, neste mesmo aresto, sobre o sentido das alterações levadas a cabo pela LOE para 2014 ao impor, nos novos n.ºs 14 a 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH (supra 2.1.), um «prazo dentro do qual a mudança de destinação do imóvel implica também a perda da isenção», pode igualmente ler-se, que: «[…] O estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido terá de ser efetivamente arrendado sob pena de caducidade das isenções — é o que decorre dos n.ºs 14 e 15, aditados pela Lei n.º 83-C/2013 ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH — não significa que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, a disponibilização do imóvel para aquele fim não integrasse já a condição aposta ao benefício; significa sim que, em todos os casos em que o contrato de arrendamento não venha a ser efetivamente celebrado dentro daquele prazo, ainda que por causa não imputável ao fundo, o benefício caduca, renascendo a correspondente obrigação tributária. Do mesmo modo, também o estabelecimento de um prazo dentro do qual o imóvel adquirido pelo fundo não pode ser alienado sob pena de caducidade das isenções — é o que estabelece o n.º 16 do artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 —, não significa que a efetiva colocação do prédio no mercado de arrendamento habitacional não fosse já legalmente exigida; significa sim que, mesmo que o imóvel haja sido efetivamente disponibilizado para arrendamento habitacional, o fundo é obrigado a conservar a propriedade do imóvel durante aquele prazo, ainda que a celebração efetiva do contrato de arrendamento se haja frustrado por razões atinentes à retração do próprio mercado e, portanto, por causas que lhe não sejam imputáveis. Em suma: (…) o conjunto de elementos acima considerados aponta, ao invés, para a conclusão de que se tratava, já então, de um facto tributário complexo de formação sucessiva, que apenas se completava com a efetiva disponibilização do imóvel adquirido para a finalidade estabelecida no âmbito da condição aposta ao benefício. […]» (sublinhados e realces acrescentados). 5.3. Tal como, ainda no Acórdão n.º 175/2018, se procedeu a uma «exata caracterização do pressuposto que integra a condição aposta aos benefícios ficais consagrados no artigo 8.º, (…) e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008», atenta a alegada relevância da estrutura do facto tributário em face da proibição da retroatividade fiscal, consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, o que foi feito nos seguintes termos: «[…] Até à explicitação no texto da Constituição da proibição da retroatividade em matéria fiscal, levada a cabo no âmbito da revisão no âmbito da revisão constitucional de 1997, o Tribunal Constitucional vinha aferindo a constitucionalidade das leis fiscais retroativas com recurso ao método de ponderação inerente ao controlo da constitucionalidade das leis baseado no princípio da proteção da confiança. No desenvolvimento da orientação fixada no Parecer da Comissão Constitucional n.º 25/81 (Pareceres da Comissão Constitucional, 16º Vol., p.257), firmou-se na jurisprudência constitucional o entendimento segundo o qual a retroatividade das leis fiscais seria constitucionalmente legítima sempre que não ferisse «de forma inadmissível ou intolerável, a certeza e a confiança na ordem jurídica dos cidadãos por ela afetados; ou que não trai[sse], de forma arbitrária e injustificada, as expectativas juridicamente tuteladas e criadas na esfera jurídica dos cidadãos ao abrigo das disposições vigentes à data da ocorrência dos factos que as geraram» (cf. Acórdãos nºs 41/90 e 1006/96). Procurando lançar luz sobre a ambiguidade e a incerteza que, em razão dos critérios necessariamente fluídos de controlo, vinha caracterizando a jurisprudência constitucional em matéria de leis fiscais retroativas (neste sentido, cf. Acórdão n.º 128/2009), o legislador constituinte optou por consagrar, em termos tão enfáticos quanto precisos, a proibição de cobrança de impostos retractivos, objetivando-a no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. Após tal alteração, o Tribunal passou a interpretar a proibição de leis fiscais retroativas não já na base ponderativa em que o vinha fazendo até 1997 isto é, em função das circunstâncias informadoras da relação jurídico-tributária afetada pela aplicação da nova lei, mas antes em termos objetivos, informados pela contraposição entre retroatividade autêntica (ou pura) e retroatividade inautêntica (ou impura) ou retrospetividade: de acordo com o entendimento desde então reiteradamente expresso na jurisprudência do Tribunal, a proibição de retroatividade em matéria de impostos consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, apenas abrange as situações de retroatividade autêntica, mas não já as de retroatividade inautêntica e de retrospetividade (cf., a título de exemplo, os Acórdãos n.º 128/2009, n.º 85/2010, n.º 399/2010). Reproduzindo a formulação já anteriormente seguida no Acórdão n.º 67/2012, tal entendimento foi sintetizado no Acórdão n.º 85/2013, tirado em Plenário, nos termos seguintes: «2. Conforme se disse, o tribunal recorrido recusou a aplicação da norma do artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, por violação do princípio da proibição da retroatividade fiscal consagrado no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. Esta norma constitucional dispõe que «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei». Sendo o poder de lançar impostos inerente à noção de Estado, como manifestação da sua soberania, perante um longo passado de abusos e arbitrariedades, a introdução do princípio da legalidade nesta matéria veio conferir-lhe um estatuto de cidadania no mundo do Direito. Assim, para que o Estado possa cobrar um imposto ele terá que ser previamente aprovado pelos representantes do povo e terá que estar perfeitamente determinado em lei geral e abstrata, só assim se evitando que esse poder possa ser exercido de forma abusiva e arbitrária, indigna de um verdadeiro Estado de direito. Por outro lado, o mesmo princípio da legalidade não poderá deixar de impedir que a lei tributária disponha para o passado, com efeitos retroativos, prevendo a tributação de atos praticados quando ela ainda não existia, sob pena de se permitir que o Estado imponha determinadas consequências a uma realidade posteriormente a ela se ter verificado, sem que os seus atores tivessem podido adequar a sua atuação de acordo com as novas regras. Esta exigência revela as preocupações do princípio da proteção da confiança dos cidadãos, também ele princípio estruturante do Estado de direito democrático, refletidas na vertente do princípio da legalidade, segundo o qual, a lei, numa atitude de lealdade com os seus destinatários, só deve reger para o futuro, só assim se garantindo uma relação íntegra e leal entre o cidadão e o Estado. É neste sentido que deve ser entendida a opção do legislador constituinte de, na revisão constitucional de 1997, consagrar no artigo 103.º, n.º 3, a regra da proibição da retroatividade da lei fiscal desfavorável. Com esta alteração constitucional não se visou explicitar uma simples refração do princípio geral da proteção da confiança dos cidadãos, inerente a toda a atividade do Estado de direito democrático, mas sim expressar uma regra absoluta de definição do âmbito de validade temporal das leis criadoras ou agravadoras de impostos, prevenindo, assim, a existência de um perigo abstrato de grave violação daquela confiança. O Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento que esta proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (v.g. acórdãos n.º 128/2009, 85/2010 e 399/2010, todos acessíveis em www.tribunalconstitucional.pt)». Pese embora o entendimento recentemente preconizado no Acórdão n.º 171/2017 — de acordo com o qual «o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição deve ser interpretado como estabelecendo um princípio (…) de não-retroatividade da lei fiscal», sujeito ao «método de ponderação que tem sido reservado para os casos de retroatividade dita inautêntica» —, continua a poder retirar-se da orientação desde há muito sufragada na jurisprudência deste Tribunal que a proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, para além de «sancionar, de forma automática», «a mera natureza retroativa de uma lei fiscal desvantajosa para os particulares» (Acórdão n.º 128/2009), apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular produziu já todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga; excluídas do âmbito de aplicação do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, encontram-se, por isso, as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, isto é, aquelas em que a lei nova é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede com as normas fiscais que produzem um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga, continuando a formar-se sob a vigência da nova lei (cf. Acórdão n.º 267/2017, bem como os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010). (…) 14. (…) Em face da solução consagrada no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, o primeiro aspeto que cumpre esclarecer é o de que não se trata de uma norma de natureza interpretativa, isto é, de uma norma que, «por contraposição à lei inovadora, visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior» (cf. Acórdão n.º 27/2017). Ao invés das leis interpretativas propriamente ditas – que, apesar de formal e inerentemente retroativas, se limitam a fixar uma das interpretações já admitidas pela lei anterior, declarando apenas o direito anterior, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 veio fixar uma solução que não era de todo extraível, sequer como um dos seus possíveis sentidos, da lei anterior, constituindo, por isso, direito novo. Com efeito, ali se prescreve a aplicação dos novos pressupostos da isenção em matéria de IMT e de Imposto de Selo, resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH dos seus atuais n.ºs 15 a 17 a celebração de contrato de arrendamento para habitação permanente dentro dos três anos subsequentes ao momento do ingresso do imóvel adquirido no património do fundo e a conservação do imóvel na propriedade do fundo dentro do mesmo prazo, às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008, estipulando-se concomitantemente, ainda que para o futuro, um prazo dentro do qual tais pressupostos carecem de ser preenchidos sob pena de caducidade do benefício. O segundo aspeto a clarificar prende-se com a estrutura do evento tributário atingido retroativamente pela lei nova. Este, conforme visto já, é integrado pelo facto jurídico sujeito a IMT e a Imposto de selo aquisição do direito de propriedade de bens imóveis, e pela condição aposta às isenções fiscais legalmente previstas destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente. Enquanto o primeiro, surgindo isolado no tempo, é de verificação instantânea é o que decorre do facto de os impostos sobre o património serem impostos de obrigação única, a segunda tinha, já no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, não apenas natureza resolutiva, como carácter prospetivo: se, em momento subsequente à respetiva aquisição pelo fundo, o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional, o benefício caducaria, ressurgindo a obrigação tributária. Uma vez que, no âmbito da Lei n.º 64-A/2008, o pressuposto integrativo da condição resolutiva aposta aos benefícios se projetava já necessariamente para o futuro, não é possível afirmar, através da mera análise dos dados normativos relevantes, que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 atinja factos completados ao abrigo da lei anterior e seja, por isso, autenticamente retroativa. Tal conclusão pressuporia que o facto jurídico-tributário, globalmente considerado, se pudesse dizer integralmente ocorrido ao abrigo da lei antiga (a Lei n.º 64-A/2008), o que, em face do carácter prospetivo da condição resolutiva aposta ao benefício, não pode, conforme se viu, ser afirmado, pelo menos com a segurança necessária ao reconhecimento do desvalor constitucional correspondente à violação da proibição das leis fiscais retroativas, consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição. 15. A conclusão de que a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 não é, pelo menos com evidência pressuposta pelo acionamento da proibição consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, autenticamente retroativa, não é suficiente, porém, para concluir pela respetiva conformidade constitucional. E isto porque, nos casos de retroatividade inautêntica ou imprópria isto é, os respeitantes a normas que preveem, de forma inovadora, consequências jurídicas para situações que se constituíram antes da sua entrada em vigor, mas que se mantêm (ou podem manter-se) nessa data, tem este Tribunal reiteradamente sublinhado que, também no âmbito tributário, as mutações da ordem jurídica não podem atingir as expetativas criadas ao abrigo da lei antiga em termos incompatíveis com aquele mínimo de certeza e de segurança que as pessoas, a comunidade e o direito têm de respeitar, como dimensões essenciais do princípio do Estado de direito democrático, consagrado no artigo 2.º da Constituição. Tal entendimento, que coloca sob incidência dos limites decorrentes do princípio da proteção da confiança as situações de retroatividade inautêntica, foi sintetizado no Acórdão n.º 128/2009, já referido, onde a tal propósito se escreve do seguinte: «Conforme sublinhado na jurisprudência constitucional, a proibição expressa da retroatividade da lei fiscal não tornou inútil a eventual aplicação, a matérias de natureza tributária, do parâmetro da proteção da confiança. Como diz Casalta Nabais, (Cfr. “Direito Fiscal”, 3ª Edição, Almedina, Coimbra, p. 149) a proteção da confiança não foi absorvida pelo novo preceito constitucional. Ao textualizar a proibição de normas fiscais retroativas, a Constituição conferiu uma especial corporização ao princípio, corporização essa que se traduz na necessária ausência de ponderações sempre que ocorram casos [de leis tributárias] que sejam retroativas em sentido próprio ou autêntico. Nesses casos – nos quais, recorde-se, se não inclui o presente - não há lugar a ponderações: a norma retroativa é, por força do nº 3 do artigo 103º, inconstitucional. Mas tal não significa que, por causa disso, se tenha esgotado ou exaurido a «utilidade» do princípio da confiança em matéria tributária. Pode haver outras situações – de retroatividade imprópria, ou até de não retroatividade – que convoquem a questão constitucional que é resolvida pela tutela da confiança». Ora, é essa, justamente, a questão de constitucionalidade suscitada pela norma sob fiscalização. Ao adicionar ao pressuposto originariamente previsto para a isenção destinação do imóvel adquirido exclusivamente a arrendamento para habitação permanente os novos pressupostos resultantes do aditamento ao artigo 8.º do Regime jurídico aplicável aos FIIAH dos seus atuais n.ºs 14 a 16 a exigência de celebração efetiva de contrato de arrendamento para habitação e de não alienação do mesmo dentro de certo prazo, a norma do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 alcança e agrava a condição resolutiva aposta ao benefício, que vinha do passado, originando, com isso, um caso de retroatividade inautêntica. Apesar de não se encontrar sob incidência da proibição da retroatividade fiscal consagrada no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição — e de não ser, por isso, sancionável de forma automática, nos termos em que o são as situações de retroatividade autêntica —, a norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013 apenas poderá ser considerada constitucionalmente conforme se, em face dos elementos que integram a relação jurídico-tributária atingida, for de concluir que a aplicação da nova disciplina jurídica a factos iniciados sob a vigência da lei antiga é compatível com as exigências que, em caso de mutação da ordem jurídica, o legislador ordinário é obrigado a respeitar por força do princípio da proteção da confiança. Enquanto refração do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição, o princípio da tutela da confiança vem sendo densificado na jurisprudência constitucional nos termos seguintes: «Para que [a confiança] seja tutelada é necessário que se reúnam dois pressupostos essenciais: a) a afetação de expectativas, em sentido desfavorável, será inadmissível, quando constitua uma mutação da ordem jurídica com que, razoavelmente, os destinatários das normas dela cons­tantes não possam contar; e ainda b) quando não for ditada pela necessidade de salvaguardar direitos ou interesses constitucionalmente protegidos que devam considerar-se prevalecentes (deve recorrer-se, aqui, ao princípio da proporcionalidade, explicitamente consagrado, a propósito dos direitos, liberdades e garantias, no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição)». De acordo com tal formulação, seguida no Acórdão n.º 287/90 e retomada no Acórdão n.º 128/2009, atrás citado, a lesão da confiança constitucionalmente censurável pressupõe, por força daquele primeiro critério, que o Estado (mormente o legislador) tenha encetado comportamentos capazes de gerar nos destinatários expectativas de continuidade, que essas expectativas sejam legítimas, justificadas e fundadas em boas razões e, por último, que os particulares tenham feito planos de vida tendo em conta a perspetiva de continuidade do “comportamento estadual”, que possam sair frustrados por mutações normativas do ordenamento com que os destina­tários das normas não pudessem razoavelmente contar. Deste ponto de vista — importa esclarece-lo desde já —, é irrelevante que o prazo de três anos, previsto no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, seja um prazo futuro, isto é, que apenas se inicia com a entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, a 1 de janeiro de 2014. O que releva no plano da confrontação da norma impugnada com o princípio da tutela da confiança é, em si mesma, a integração de novos pressupostos na condição resolutiva aposta ao benefício: é o facto de, por força da retroatividade imposta no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, as isenções concedidas ao abrigo do artigo 8.º, n.º 7, alínea a), e n.º 8, do Regime jurídico aplicável aos FIIAH, na versão aprovada pela Lei n.º 64-A/2008, caducarem não apenas se o imóvel adquirido não for disponibilizado para arrendamento habitacional em momento ulterior ao da respetiva aquisição, mas ainda se, não obstante aquela disponibilização, nenhum contrato de arrendamento vier a ser efetivamente celebrado por razões não imputáveis ao fundo e/ou o imóvel adquirido acabar por ser alienado na sequência dessa impossibilidade, dentro dos três anos subsequentes à entrada em vigor da nova lei. 17. Conforme salientado já, o conjunto de benefícios fiscais incluídos no Regime jurídico especial aplicável aos FIAAH e SIAAH teve como propósito atrair o investimento privado para a constituição de fundos imobiliários, bem como a aquisição por estes de imóveis destinados ao mercado do arrendamento habitacional. Embora o objetivo último de tal regime fosse dar resposta à situação das famílias que haviam deixado de conseguir suportar o empréstimo contraído para financiamento da aquisição dos imóveis em que residiam, permitindo-lhes manterem-se nos prédios adquiridos, mediante a celebração de contratos de arrendamento habitacional, apesar da respetiva alienação aos fundos imobiliários, o meio escolhido para o alcançar passou pela instituição de um conjunto de benefícios fiscais destinados a incentivar a constituição de fundos imobiliários e a fomentar o investimento destes na aquisição de imóveis para aquele efeito: era através do investimento a realizar pelos fundos imobiliários, incentivado pelo conjunto de vantagens fiscais associadas à aquisição de imóveis para ulterior arrendamento habitacional, que, na lógica subjacente ao regime instituído, tal finalidade seria em definitivo alcançada. Sob a vigência da lei antiga, a destinação do imóvel adquirido ao arrendamento habitacional, através da sua efetiva disponibilização para tal efeito, constituía condição simultaneamente necessária e suficiente para atribuição das isenções concedidas no âmbito do IMT e do imposto de selo. Conforme notado, e bem, pelo Tribunal a quo, nada ali se previa sobre a necessidade de o imóvel adquirido vir a ser efetivamente arrendado e/ou de permanecer na propriedade do fundo adquirente durante um certo prazo, sob pena de caducidade do benefício. Incentivados pelo regime fiscal previsto na Lei n.º 64-A/2008, os fundos imobiliários realizaram um conjunto de investimentos na aquisição de imóveis, na legítima convicção de que os benefícios fiscais associados a tais aquisições apenas caducariam se o imóvel adquirido não viesse a ser disponibilizado para arrendamento habitacional após a respetiva aquisição e não também se, não obstante essa disponibilização, nenhum contrato de arrendamento viesse efetivamente a ser celebrado dentro de determinado prazo por razões inerentes ao próprio funcionamento do mercado e/ou a fração adquirida acabasse por ser alienada por ausência de qualquer outra alternativa financeiramente viável para a respetiva rentabilização. A confiança depositada pelos fundos na constância do regime fiscal contemporâneo dos investimentos que decidiram realizar, para além de digna de tutela, não pode deixar de considerar-se atingida pelas consequências da aplicação retroativa dos novos pressupostos da isenção. Ao determinar a caducidade dos benefícios fiscais no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vir a ser efetivamente arrendado dentro de determinado prazo por razões não imputáveis ao fundo e/ou acabar por ser por essa razão alienado de modo a conter ou minorar os prejuízos advenientes da objetiva impossibilidade da sua rentabilização no âmbito do destino legalmente prescrito, a lei nova transfere para os fundos o risco inerente ao funcionamento do mercado em termos que não só não tinham paralelo no domínio da lei antiga como não eram, em face dos que aí se previam, de modo algum antecipáveis. De forma totalmente inovatória, passou a decorrer do regime aprovado pela lei nova que, independentemente das razões que possam ter inviabilizado a efetiva celebração do contrato de arrendamento sobre o imóvel, o benefício fiscal caduca pelo mero facto de tal contrato não chegar a ser efetivamente celebrado e/ou de o imóvel adquirido não ter permanecido na propriedade do fundo por determinado prazo, apesar da ausência de qualquer alternativa financeiramente sustentável para a sua detenção. Deste último ponto de vista que é o que diretamente releva no caso sub judice, decorre da aplicação do novo regime às aquisições realizadas sob a vigência da Lei n.º 64-A/2008 que o fundo imobiliário, ainda que tenha envidado todos os esforços para viabilizar a celebração de um contrato de arrendamento sobre o imóvel adquirido, é obrigado, sob pena de extinção do benefício, a manter a propriedade do prédio, suportando todos os encargos respetivos, durante os três anos subsequentes à entrada em vigor da Lei n.º 83-C/2013, mesmo na duradoura e persistente impossibilidade de concretização daquele desiderato. Ao originar a caducidade das isenções fiscais previstas no âmbito do IMT e do Imposto de selo por via do aditamento dos novos pressupostos, não contemplados na lei vigente à data da adquisição dos imóveis, a aplicação retroativa das alterações introduzidas pela Lei n.º 83-C/2013 frustra as expectativas legitimamente incutidas nos fundos investidores pelo regime fiscal em vista (e sob incentivo) do qual tais aquisições foram decididas realizar, violando aquele mínimo de certeza e de segurança que todos os intervenientes no tráfego jurídico, ao planearem a sua ação e ao realizarem as suas escolhas, devem poder depositar na ordem jurídica de um Estado de Direito. Não se descortinando qualquer interesse constitucionalmente protegido cuja salvaguarda pudesse justificar a lesão da confiança dos fundos imobiliários na manutenção do regime fiscal contemporâneo do ato de aquisição dos imóveis, é de concluir pela inconstitucionalidade, por violação do princípio da tutela da confiança, da norma constante do n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime jurídico aplicável aos FIIAH e às SIIAH, na versão decorrente da aludida Lei n.º 83-C/2013, por dela resultar que os prédios adquiridos na vigência da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, têm de ser efetivamente arrendados num prazo fixo, sem que possam ser vendidos na hipótese de o contrato de arrendamento não vir a ser celebrado, sob pena de caducidade da isenção. Os recursos devem ser, por isso, julgados improcedentes. […]». 6. Aqui chegados, e retomando, agora, o caso em apreço, importa referir que, entre a prolação deste Acórdão n.º 175/2018, de 5 de abril de 2018, para cujos fundamentos remeteu a decisão recorrida, esta, datada de 26 de janeiro de 2023, e nos quais suportou a desaplicação, por inconstitucionalidade da norma sindicada, por violação do princípio da tutela da confiança, foi fixada jurisprudência pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA), por acórdão do Pleno da 2.ª Secção, datado de 24 de novembro de 2021, proferido no processo n.º 23/21.6BALSB (disponível em www.dgsi.pt), em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, nos termos que a seguir se transcrevem: «[A]s isenções fiscais dos n.ºs 6 (IMI), 7 (IMT) e 8 (IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redacção original, derivada da Lei 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), devem ser interpretadas no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efectiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios fiscais sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro das Finanças autorize a sua alienação» (sublinhados acrescentados). 6.1. Para assim decidir, o STA atentou nos seguintes aspetos, que se consideram relevantes: «[…] Para os Representantes dos FIIAH aquele benefício fiscal tinha aposta uma condição que teria de reconduzir-se a uma obrigação de meios e não de resultados, ou seja, para cumprir a condição bastaria que os imóveis do Fundo fossem disponibilizados para arrendamento, mas não podia exigir-se que fossem efectivamente arrendados, pois a condição nesse caso deixaria de depender apenas de obrigações que pudessem ser impostas ao beneficiário e ficaria na dependência de condições de mercado, o que não tem sentido no âmbito da construção de um benefício fiscal. E por essa razão, esse nunca poderia ter sido o sentido original da norma, pois ela nunca poderia ser interpretada assim por um “destinatário normal”. E acrescentam ainda que a imposição de uma autorização prévia do Ministro das Finanças para a alienação, sob cominação de caducidade do benefício fiscal constitui um “aditamento ao tipo normativo legal”, por via interpretativa administrativa que viola o princípio da legalidade fiscal, na dimensão do princípio da tipicidade, ou seja, a AT impôs uma condição que só o legislador poderia exigir, atento o facto de este ser um domínio de reserva de competência legislativa (artigo 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, al. i da CRP). Vejamos o sentido que se pode extrair da norma a partir dos elementos da interpretação jurídica. 2.2. O elemento literal diz-nos que estamos efectivamente perante um benefício fiscal condicionado. É isso que se infere, claramente, dos pressupostos normativos em causa: «[…] Artigo 8º. do Regime Jurídico dos FIIAH, na redacção da Lei 64-A/2008, de 31/12 (…) 6 - Ficam isentos de IMI, enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, os prédios urbanos destinados ao arrendamento para habitação permanente que integrem o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1. 7 - Ficam isentos do IMT: a) As aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente, pelos fundos de investimento referidos no n.º 1; b) As aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra a que se refere o n.º 3 do artigo 5.º pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento referidos no n.º 1. 8 - Ficam isentos de imposto do selo todos os actos praticados, desde que conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos, bem como com o exercício da opção de compra previsto no n.º 3 do artigo 5.º. […]» Só se podem considerar isentos de IMI os imóveis integrados na carteira do FIIAH enquanto estejam destinados ao arrendamento para habitação permanente, assim como só podem considerar-se isentos de IMT as aquisições de prédios efectuadas por estes FIIAH destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente e só podem considerar-se isentos de IS os actos conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento sobre os mesmos. O elemento literal da interpretação jurídica parece apontar já para o sentido que veio a ser acolhido na decisão arbitral recorrida, sobretudo a partir da letra do n.º 8 do artigo 8.º onde expressamente se faz referência à substancialidade do negócio que se pretendeu isentar, identificando-o com a “conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento”. 2.3. E o elemento histórico aponta no mesmo sentido, como resulta do texto que serve de base à proposta do Orçamento do Estado para 2009 e, por isso, à criação do regime jurídico em questão e que aqui passamos a transcrever: «[…] Criação dos Fundos de Investimento Imobiliário Arrendamento Habitacional Merece igualmente referência a iniciativa em matéria de criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional. Com esta iniciativa pretende-se criar um estímulo adicional ao mercado do arrendamento urbano em Portugal, prevendo-se um regime tributário especialmente favorável aplicável até 31 de Dezembro de 2020. O presente regime é aplicável a fundos e sociedades constituídas nos cinco anos subsequentes à entrada em vigor da lei e aos imóveis por aqueles adquiridos nesse período. No essencial, vem prever-se a criação de fundos e sociedades de investimento imobiliário cujo activo total seja constituído, numa percentagem não inferior a 75%, por imóveis situados em Portugal destinados ao arrendamento para habitação permanente. Deste modo, pretende-se criar as condições necessárias, à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, alienar o respectivo imóvel ao fundo ou à sociedade, com redução dos respectivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel que arrendem ao fundo. Propõe-se que o regime fiscal destes fundos contemple: • Isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) sobre os rendimentos de qualquer natureza obtidos por FIIAH constituídos entre 1 de Janeiro de 2009 e 31 de Dezembro de 2014. • Isenção de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e de IRC sobre os rendimentos respeitantes a unidades de participação nos fundos de investimento referidos no número anterior, excluindo o saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias resultantes da alienação das unidades de participação. • Isenção de IRS sobre as mais-valias resultantes da transmissão de imóveis destinados à habitação própria a favor dos fundos de investimento que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento, desde que a relação de arrendamento se mantenha e venha a ser exercida a opção de compra no final. • Dedução à colecta em IRS das importâncias suportadas pelos arrendatários dos imóveis dos fundos de investimento em resultado da conversão de um direito de propriedade de um imóvel num direito de arrendamento. • Isenção de IMI, enquanto se mantiverem na carteira do FIIAH, para os prédios urbanos destinados ao arrendamento para habitação permanente. • Isenção de IMT nas aquisições de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados exclusivamente a arrendamento para habitação permanente ou de prédios urbanos ou de fracções autónomas de prédios urbanos destinados a habitação própria e permanente, em resultado do exercício da opção de compra pelos arrendatários dos imóveis que integram o património dos fundos de investimento. • Isenção de Imposto do Selo em todos os actos conexos com a transmissão dos prédios urbanos destinados a habitação permanente, que ocorra por força da conversão do direito de propriedade desses imóveis num direito de arrendamento, bem como com o exercício da opção de compra. • Isenção de taxas de supervisão para as entidades gestoras de FIIAH no que respeita à gestão de fundos desta natureza. […]» Daqui resulta que a finalidade deste benefício fiscal não era a criação de fundos de investimento imobiliário e sim a colocação de imóveis no mercado de arrendamento, bem como o apoio transitório às famílias oneradas com os empréstimos, permitindo-lhes “converter” o crédito à habitação em arrendamento para habitação permanente com condições mais favoráveis. E tanto assim é que o benefício foi estruturado sob uma “dupla despesa fiscal”: a despesa decorrente das isenções de IMT, IS e IMI em benefício dos fundos e a despesa decorrente da “conversão do empréstimo em arrendamento” em benefício das pessoas singulares que passariam a arrendatárias dos imóveis transmitidos a esses fundos e para, para esse efeito, beneficiariam de isenção de mais-valias no momento da transmissão e de uma dedução à colecta de IRS correspondente a uma parte do valor das rendas. Trata-se, por conseguinte, de um benefício fiscal complexo, que se tem de interpretar e analisar de forma conjunta e estruturada e não segmentária, como propõe o Recorrente, bem como de um benefício fiscal dinâmico, que pressupõe operações de conversão de empréstimos em arrendamentos e não um benefício fiscal estático a favor dos FIIAH, em razão da sua mera constituição associada a uma atitude passiva no respeitante à afectação dos imóveis ao arrendamento. […]» (sublinhados e realces acrescentados). 6.2. Note-se que, até aqui, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo surge alinhada com o entendimento que o Tribunal Constitucional já havia seguido no Acórdão n.º 175/2018, sobre a natureza complexa, dinâmica e condicionada destes benefícios fiscais específicos; diverge, porém, quanto ao demais. Vejamos melhor em que termos: «[…] Ainda no âmbito do elemento histórico veja-se: - o que disse o Primeiro Ministro por ocasião do debate na generalidade ao apresentar esta medida: “(…) Em terceiro lugar, as famílias com habitação própria vêem diminuídos os seus encargos com o IMI e substancialmente aumentada a dedução, em sede de IRS, das despesas com juros. Para os contribuintes de mais baixos rendimentos, isto significa o aumento em 50% desta dedução fiscal. E o Estado incentiva, por via fiscal, o desenvolvimento dos fundos de arrendamento, que representam mais um instrumento a que as famílias podem recorrer para protegerem o seu património e rendimento numa época de maior dificuldade económica (…)” [in Diário da AR, n.º 16, de 6 de Novembro de 2008, pp. 61]; - o diálogo parlamentar quando se questionou especificamente a finalidade da medida e os beneficiários da mesma segundo a intencionalidade da norma: (…) O Sr. Primeiro-Ministro: — Sr. Presidente, Sr.ª Deputada, começo pelos fundos de arrendamento. Os fundos de arrendamento são uma iniciativa do Governo para criar um incentivo fiscal a que esses fundos constituam mais uma alternativa para as pessoas com dificuldades no pagamento das prestações mensais na habitação. Não é uma medida que vise dar casas às pessoas, porque isso é impossível, mas é uma medida à qual as pessoas podem, se quiserem, recorrer. É mais uma possibilidade. Ora, estamos a falar de pessoas que, sem esta alternativa, possivelmente ficariam sem as casas. Esta alternativa é uma alternativa boa para as pessoas porque naquele momento as pessoas têm a hipótese» (…) O Sr. Primeiro-Ministro: — Mas isso não pode ser. Ó Sr. Deputado, esta é mais uma possibilidade, que os senhores não querem reconhecer, a que muitas pessoas recorrerão e ficarão satisfeitas com isso porque lhes permitirá viver na mesma casa e ter mais uma possibilidade de, vivendo na mesma casa, pagar uma renda que está de acordo com as suas possibilidades. Mais tarde, se o quiserem fazer, ficam de novo com a casa. Julgo que esta solução é benéfica. O que fazemos é criar um sistema fiscal atractivo justamente para beneficiar as pessoas, para que essas pessoas não tenham ainda o encargo do pagamento de impostos que teriam de pagar caso tivessem de fazer o arrendamento de outra forma.» [in Diário da AR, n.º 16, de 6 de Novembro de 2008, pp. 98-100]. - e o que disse, na mesma ocasião, o Ministro das Finanças: “(…) Ao mesmo tempo, com a verificação do agravamento dos encargos das famílias com a habitação, o Governo actuou prontamente para atenuar esses efeitos, especialmente sobre as famílias mais carenciadas, tendo aprovado a redução da taxa máxima do IMI e o alargamento do prazo de isenção desse imposto; a isenção regressiva nos valores de dedução à colecta com os encargos com a habitação, que pode chegar aos 50% para os escalões mais baixos de IRS, beneficiando quase um milhão de famílias. Eliminamos também barreiras económicas ou legais, quer à renegociação das condições dos empréstimos quer à respectiva mobilidade entre instituições. A própria proposta de criação dos fundos de arrendamento habitacional, beneficiando de um regime fiscal mais favorável, garantirá o acesso à habitação em condições mais vantajosas que as actualmente existentes. Todas estas medidas ajudam a economia, pois apoiam um número muito significativo de empresas e de famílias. (…)» [in Diário da AR, n.º 17, de 7 de Novembro de 2008, pp. 26]. E cabe ainda sublinhar que a Portaria n.º 1553-A/2008, que veio tornar operativas algumas normas do regime jurídico dos FIIAH dispunha no seu preâmbulo o seguinte: “A Lei do Orçamento do Estado para 2009 veio introduzir a figura dos fundos de investimento imobiliário especificamente vocacionados para o investimento em imóveis destinados ao arrendamento habitacional, tendo em vista, por um lado, contribuir para o desagravamento dos encargos das famílias no actual contexto dos mercados financeiros e, por outro, criar um estímulo adicional ao mercado do arrendamento urbano em Portugal. No essencial, veio prever-se a criação de fundos de investimento imobiliário cujo activo total é constituído, numa percentagem não inferior a 75 %, por imóveis situados em Portugal destinados ao arrendamento para habitação permanente, sendo-lhes consagrado um regime tributário especialmente favorável. Deste modo, pretende criar-se as condições necessárias à colocação dos imóveis no mercado de arrendamento e permitir, ainda, às famílias oneradas com as prestações dos empréstimos à habitação, alienar o respectivo imóvel ao fundo, com redução dos respectivos encargos, substituindo-os por uma renda de valor inferior àquela prestação e mantendo uma opção de compra sobre o imóvel alienado”. Dúvidas não restam de que a medida foi apresentada no parlamento e regulamentada como uma despesa fiscal a favor das famílias e do direito à habitação destas e não como uma medida dinamizadora do mercado de capitais e do apoio aos fundos de investimento imobiliário. O estímulo a estas entidades tinha uma natureza funcional relativamente ao objectivo primeiro daquele regime jurídico. E não pode admitir-se que destinatários da medida colocados na posição real de investidores neste tipo de instrumentos financeiros, com a capacidade efectiva que têm de acesso à informação, objectivamente, ignorassem o teor do debate parlamentar e do sentido que foi dado às normas que instituíram o benefício fiscal aqui em apreço no momento da sua aprovação e regulamentação. 2.4. O elemento teleológico da interpretação normativa não terá aqui um valor determinante para a fixação do sentido das normas em apreço, mas dele podemos, ainda assim retirar alguns contributos válidos. Com efeito, o enquadramento deste regime jurídico no respectivo contexto socioeconómico de 2008-2009 permite compreender que, tal como resultou do elemento histórico, a finalidade de interesse público a prosseguir com este regime fiscal mais favorável era a de assegurar a continuidade do acesso à habitação das famílias que se viram em situação económica difícil no contexto da crise financeira internacional, originária da crise do subprime, que tinha tido início em 2007, nos EUA. O objectivo do regime jurídico era – como já explicámos antes – apoiar estas famílias através de um regime de benefícios fiscais por via do IRS e por via da conversão dos empréstimos em arrendamentos graças ao incentivo instituído a favor dos FIIAH. Ora, se estes fundos não chegassem a arrendar os imóveis ficaria frustrado o objectivo desta política económica e fiscal e, mais do que isso, no que no aqui releva em termos jurídicos, tornar-se-ia injustificada a despesa fiscal a favor de certas entidades. Também por essa razão este seria um resultado interpretativo inadmissível à luz do disposto no n.º 3 do artigo 14.º da LGT, que impõe uma definição clara dos objectivos dos benefícios fiscais. E não podemos deixar de concluir que, a admitir-se que as isenções de IMI, IMT e IS pudessem não caducar nos casos em que os imóveis adquiridos pelos FIIAH viessem a ser alienados sem nunca terem sido arrendados, o mais provável é que se produzisse um resultado inverso àquele que era visado pelo benefício fiscal, permitindo que fundos imobiliários utilizassem a crise e o benefício fiscal para obter rendimentos decorrentes de uma valorização dos imóveis no mercado à custa do sacrifício do direito à habitação dos titulares originários desses bens onerados com os respectivos empréstimos. É por isso que, teleologicamente, também não se afigura juridicamente razoável a interpretação adoptada no acórdão fundamento. 2.5. Assim, pelos fundamentos antes enunciados, cumpre concluir que as normas dos artigos 8.º, n.ºs 6, 7 e 8 do regime jurídico dos FIIAH, na sua redacção original, devem ser interpretadas no sentido de que instituíram um benefício fiscal cuja finalidade primeira era a garantia do direito à habitação e que visava apoiar os titulares de empréstimos à habitação na conversão destes encargos em regimes de arrendamento, para o que instituiu um benefício fiscal complexo, do qual faziam parte, como estímulo à dinamização daquele mercado de arrendamento, as isenções de IMI, IMT e IS a favor dos FIIAH. Estas isenções fiscais, contudo, estavam condicionadas à destinação dos imóveis integrados naqueles fundos ao regime do arrendamento. Daqui decorria a caducidade daqueles benefícios – leia-se isenções fiscais –, ex vi do disposto no n.º 2 do artigo 14.º do EBF, sempre que os imóveis viessem a ser alienados sem terem sido efectivamente afectos a arrendamento para habitação permanente. A referência que a AT faz à necessidade de autorização do Ministro das Finanças para efeitos de obstar àquele efeito de caducidade do benefício é apenas uma forma de mostrar um meio ao dispor do sujeito passivo para tentar evitar os efeitos da caducidade do benefício, explicando, por exemplo, a razão pela qual apesar de ter envidado todos os esforços, não foi possível destinar o imóvel ao arrendamento antes da sua alienação.[cfr. artigo 14.º, n.º 3, do EBF] Esta faculdade/direito de comunicação prévia ao Ministro das Finanças com o intuito de obter uma autorização que obstasse ao efeito da caducidade afigura-se uma faculdade do sujeito passivo e não a criação de um pressuposto normativo novo, como alega o Recorrente. Como já explicámos, o benefício fiscal tinha em si uma natureza condicionada (funcionalizada à realização dos fins do arrendamento) e uma eficácia resolutiva em caso de não cumprimento da condição. É por isso que, como também se explica no acórdão recorrido, a necessidade de cumprimento da condição (i. e., o arrendamento prévio do imóvel) já decorria do disposto no segmento normativo interpretativo resultante da conjugação dos n.ºs 6, 7 e 8 do artigo 8.º do FIIAH com o n.º 2 do artigo 14.º da LGT, porquanto aí se dispõe expressamente que os titulares de benefícios fiscais são sempre obrigados a revelar à AT os pressupostos em que repousa o benefício ou a cumprir as obrigações previstas na lei, sob pena de esses benefícios ficarem sem efeito. Assim, tendo o benefício como pressuposto legal a destinação do imóvel a arrendamento habitacional permanente, o FIIAH teria sempre que fazer prova junto da AT do cumprimento daquele pressuposto (da condição legal) ou, em caso de “justo impedimento” (por exemplo, por não ter tido resposta do mercado, ou seja, por nenhum interessado ter apresentado proposta para arrendar o imóvel), de solicitar uma autorização para promover a alienação do bem apesar de não estar cumprida a condição. Caso contrário, a ter lugar a alienação do imóvel sem se ter preenchido a condição (sem o bem ter sido arrendado) e sem se ter obtido a autorização, os benefícios fiscais (ou seja, as isenções de IMT, IS e IMI) teriam de considerar-se sem efeito, o mesmo é dizer que aqueles benefícios fiscais caducariam. […]» (sublinhados e realces acrescentados) 7. Esta jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, tirada, como se disse, em sede de recurso para uniformização de jurisprudência, afasta-se, fundada e fundamentalmente, da doutrina do mencionado Acórdão n.º 175/2018 deste Tribunal Constitucional, em aspetos determinantes do sentido da decisão a proferir nos presentes autos. Se não, vejamos: Se ambas concedem no sentido de que o artigo 8.º, n.ºs 6, 7 e 8 do regime jurídico dos FIIAH, na sua redação original, instituiu um benefício fiscal cuja finalidade primeira foi a garantia do direito à habitação, visando apoiar os titulares de empréstimos à habitação na conversão destes encargos em regimes de arrendamento. E que, estando em causa benefícios fiscais complexos, dos quais faziam parte, como estímulo à dinamização daquele mercado de arrendamento, as isenções de IMI, IMT e IS a favor dos FIIAH, estavam, por isso, condicionadas à destinação dos imóveis integrados naqueles fundos ao regime do arrendamento para habitação permanente. Distanciam-se, porém, na conclusão tirada pelo STA, em decisão posterior àquela que foi tirada no Acórdão n.º 175/2018, no sentido de que os benefícios – leia-se isenções fiscais –, previstos nos n.ºs 6 a 8 do artigo 8.º da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro (LOE para 2009), caducavam, sempre que os imóveis viessem a ser alienados sem terem sido efetivamente arrendados para habitação permanente, ou sem que tivesse sido obtida autorização do Ministro das Finanças, nos termos do n.ºs 2 e 3 do artigo 14.º do EBF. Acompanhamos este entendimento, em suma, pelas seguintes ordens de razões: Estando assente que estes benefícios fiscais tinham, em si, e na sua origem, uma natureza condicionada, e funcionalizada à realização e concretização dos fins do arrendamento, daqui decorre uma indelével eficácia resolutiva das situações de incumprimento. Razão pela qual, tal condição resolutiva, consubstanciada no efetivo arrendamento prévio do imóvel – o nó górdio da questão -, já decorria do disposto no arco normativo interpretativo resultante da conjugação dos n.ºs 6, 7 e 8 do artigo 8.º do FIIAH, na sua redação original, com o n.º 2 do artigo 14.º da LGT, porquanto os titulares de benefícios fiscais são sempre obrigados a revelar à Autoridade Tributária (AT) os pressupostos em que repousa o benefício ou a cumprir as obrigações previstas na lei, sob pena de tais benefícios ficarem sem efeito. Consideramos, pois, segura a conclusão de que o FIIAH teria sempre que fazer prova junto da AT do cumprimento daqueles pressupostos ou dos motivos pelos quais não os havia cumprido, sustentando, nesta última circunstância, o pedido de autorização para promover a alienação do bem, apesar de não estar cumprida a condição, nos termos dos n.ºs 2 e 3 do artigo 14.º do EBF. Ou seja, do texto, contexto e pretexto destas medidas, tal como surgem enunciados no citado acórdão do STA tirado em sede de recurso para unificação de jurisprudência (supra 6.), nada se acrescentou verdadeiramente de novo com a alteração introduzida pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, ao regime fixado no artigo 8.º, da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de dezembro, através do aditamento dos n.ºs 14 e 16, no que se prende com os referidos aspetos integrantes da norma sindicada nos autos, tendo-se apenas concretizado o que já antes era exigido – a celebração de contratos de arrendamento para habitação permanente – mais se tendo estabelecido um prazo de três anos para o efeito, contados do momento em que os imóveis passaram a integrar o património dos fundos, ou, em relação a imóveis adquiridos antes de 1 de janeiro de 2014, contados a partir desta data. De referir que, também a mera fixação deste critério temporal – um prazo de três anos -, pelo legislador, mais não é do que um modo de operacionalizar o controlo, que sempre deveria ser feito, sobre a verificação dos requisitos das isenções concedidas, atenta a natureza jurídica deste tipo de benefícios, por forma a identificar situações que comportariam abusos ou fraudes. E isto porque, sendo os benefícios fiscais finalisticamente direcionados à promoção de um determinado interesse público, a sua concessão, fora da finalidade económico-social para a qual o benefício foi atribuído, constitui uma situação de abuso de direito. Razões pelas quais, e como melhor explicitaremos infra, tendo em conta o que já se disse sobre a formação sucessiva do facto tributário aqui em causa e a existência de um ónus de arrendamento, já decorrente da redação inicial do diploma em apreço, não só não se pode reputar a norma sindicada como violadora da retroatividade fiscal proibida pela Constituição - artigo 103.º, n.º 3, da CRP -, como também não existe qualquer situação, criada por conduta anterior do Estado, suscetível de ter gerado expetativas do contribuinte dignas de proteção. Tampouco se refira, a este propósito, que através da norma sindicada se operou uma transferência, para estes fundos, do “risco inerente ao funcionamento do mercado” – cf. Acórdão n.º 175/2018 – pois que, é também nosso entendimento que, sendo certa a existência de tal risco, este estava já contido no regime inicial, fazendo parte do âmago das atividades levadas a cabo por este tipo de fundos imobiliários, seja na tomada de decisões que necessariamente integram uma lógica de ponderação de custos-benefícios decorrentes da aquisição de determinado imóvel, seja na capacidade de compreender o concreto alcance e enquadramento das isenções fiscais em apreço, perante eventuais, mas ainda assim, possíveis, flutuações do mercado, tendo em consideração, ainda, que a norma em apreço era objetivamente clara para os respetivos destinatários, inexistindo, assim, qualquer violação do princípio da confiança (artigo 2.º da CRP) também por esta via. Retomando o que se deixou escrito supra (itens 3. e 4.) e, bem assim, do Acórdão n.º 175/2018, conclui-se que nem a norma sindicada comporta em si uma retroatividade autêntica, como também, considerando-se ser esta inautêntica, sempre seríamos levados também a concluir, em face de todo o exposto e na linha dos critérios concretizadores do princípio da confiança, fixados pela jurisprudência do Tribunal Constitucional (cf. entre muitos, o Acórdão n.º 128/2009), que: i) inexiste qualquer comportamento do Estado suscetível de criar expectativas legítimas na recorrida, antes pelo contrário, pois que, nos termos e pelos fundamentos constantes da jurisprudência fixada pelo Supremo Tribunal Administrativo (supra 6.), as isenções fiscais dos n.ºs 6 (IMI), 7 (IMT) e 8 (IS) do artigo 8.º do regime jurídico dos FIIAH, na sua redacção original, derivada da Lei 64-A/2008, de 31/12 (LOE 2009), devem ser interpretadas no sentido de que estão sujeitas à condição resolutiva de efectiva destinação do imóvel a arrendamento para habitação permanente, ficando aqueles benefícios fiscais sem efeito se o imóvel vier a ser alienado sem ter sido arrendado ou sem que o Ministro das Finanças autorize a sua alienação; ii) não se vislumbra, no caso, que tenha havido qualquer investimento de confiança digno de tutela, pois que, mesmo estando em causa um imóvel que, em abstrato, pudesse beneficiar da aplicação da isenção de Imposto do Selo, o prazo de três anos, dentro do qual o fundo deveria destiná-lo a arrendamento permanente ou justificar porque o alineou sem o ter feito, ao abrigo das disposições conjugadas do n.ºs 2 e 3 do artigo 14.º do EBF, só se aplicou para o futuro, ou seja, a contar da data da entrada em vigor da LOE de 2014 (1 de janeiro de 2014), nos termos do regime de direito transitório especificamente estabelecido; e, por fim, iii) existem razões de interesse público que justificam a alteração legislativa efetuada, através da fixação do referido prazo de três anos: a fiscalização e promoção do cumprimento das razões finalísticas da criação dos benefícios fiscais em apreço. 8. Em conclusão, e por todos os fundamentos expostos, imperioso se torna concluir que a norma sindicada não comporta, em si mesma, uma violação do princípio da proteção da confiança, ínsito no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa. III. Decisão Face ao exposto, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma contida no n.º 2 do artigo 236.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, em conjugação com o n.º 16 do artigo 8.º do regime especial aplicável aos Fundos de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (FIIAH) e Sociedades de Investimento Imobiliário para Arrendamento Habitacional (SIIAH), na versão decorrente das alterações levadas a cabo pela aludida Lei, de acordo com a qual as isenções em sede de IMT e de IS previstas no n.º 7, alínea a) e 8, daquele artigo 8.º caducam no caso de o imóvel adquirido, apesar de disponibilizado para arrendamento habitacional, não vier a ser efetivamente arrendado no prazo de três anos, contados de 1 de janeiro de 2014 e/ou no caso de alienação. b) Em consequência, conceder provimento ao recurso interposto, devendo os autos baixar ao tribunal a quo para reformulação da sentença, em conformidade. Sem custas – cfr. artigo 84.º, n.ºs 1, 2 a contrario e 3 a contrario, da LTC. Lisboa, 3 de abril de 2025 - Dora Lucas Neto - José Eduardo Figueiredo Dias - Vencido, por considerar as normas sindicadas inconstitucionais, pelas razões constantes do Acórdão n.º 210/2024, que sintetiza a jurisprudência constitucional anterior sobre a matéria. - Gonçalo Almeida Ribeiro (Vencido, remetendo para a declaração de voto aposta ao Acórdão n.º 175/2018). Atesto os votos de conformidade dos Senhores Juízes Conselheiros António de Ascensão Ramos e Mariana Canotilho, que participou na sessão por meio telemáticos. Dora Lucas Neto