461/22

ACÓRDÃO Nº 178/2023 Processo n.º 461/22 2.ª Secção Relator: Conselheiro António José da Ascensão Ramos * Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório 1. A., SA (doravante, A., SA) interpôs recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei n.º 28/82 de 15.11 (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante designada por LTC), do acórdão do Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) de 4 de fevereiro de 2021, pedindo a fiscalização do disposto no artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, com fundamento em violação dos princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva (artigos 13.º, 103.º e 104.º, todos da Constituição da República Portuguesa). 2. A recorrente formulou perante o CAAD petição para constituição de Tribunal arbitral, pedindo a declaração de ilegalidade do ato de liquidação de imposto de IRC, juros compensatórios e acerto de contas referentes ao ano de 2010, compreendendo a impugnação, de entre o mais, do imposto liquidado a título de taxa autónoma por remunerações variáveis a atribuir ao abrigo do Programa de Remuneração Variável em Ações vigente no Grupo A. para esse ano. O Tribunal arbitral julgou o pedido arbitral parcialmente procedente, decaindo a demandante por inteiro quanto à impugnação singularizada no parágrafo anterior. 3. O recurso do acórdão arbitral para o Tribunal Constitucional foi interposto nos seguintes termos: “(...) notificado no dia 25 de Fevereiro de 2021, por via de Ofício do Centro de Arbitragem Administrativa, datado de 10 de Fevereiro de 2021, da decisão arbitral proferida em 4 de Fevereiro de 2021, nos termos do qual foi julgado improcedente o pedido de pronúncia arbitral no que respeita ao pedido de anulação do acto tributário relativamente à tributação autónoma, e não se conformando com o teor da mesma, vem, pelo presente, ao abrigo do disposto no artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa ("CRP"), do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), no artigo 75.º-A, n.ºs 1 e 2, e no artigo 76.º, todos da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei de Organização, Funcionamento e Processo no Tribunal Constitucional, na redação atualmente em vigor, doravante "LTC"), e do artigo 25.º, n.os 1 e 4, do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária ("RJAT") interpor Recurso para fiscalização concreta da constitucionalidade o que faz nos termos seguintes: 1. Da competência para apreciação da admissibilidade do recurso 1º No que se refere à competência para apreciação da admissibilidade do recurso interposto, o artigo 76.º, n.º 1, da LTC estabelece que "Compete ao tribunal que tiver proferido a decisão recorrida apreciar a admissão do respetivo recurso". 2º Estabelece, contudo, o RJAT, no seu artigo 25.º, n.º 4, que "Os recursos previstos nos números anteriores são apresentados, por meio de requerimento acompanhado de cópia do processo arbitral, no tribunal competente para conhecer do recurso". 3º Ora, conforme esclarece o Tribunal Constitucional no seu Acórdão n.º 281/2014, de 25 de Março de 2014,"(...) apesar de o nº 4 do artigo 25º do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (RJAT) determinar que o recurso de decisões arbitrais, em matéria tributária, seja directamente interposto perante o Tribunal Constitucional, tal preceito encontra-se em contradição com o disposto nos artigos 75º, nº 1, 75º-A, nº 5 e 76º, nº 1, da Lei do Tribunal Constitucional. Assim, revestindo-se esta última de natureza reforçada, por se tratar de uma lei orgânica, a contradição entre a solução normativa fixada pelo nº 1 do artigo 25º do RJAT e o artigo 76º, nº 1 da LTC, resolve-se a favor deste último, em função da manifesta "ilegalidade «próprio sensu»" da primeira, pelo que se impunha a desaplicação da norma extraída do nº 1 do artigo 25º do RJAT e a consequente aplicação do regime processual previsto na Lei do Tribunal Constitucional." 4º E no mesmo sentido de que a norma extraída da conjugação entre os n.ºs 1 e 4 do artigo 25.º do RJAT, ao determinar que o recurso para o Tribunal Constitucional é apresentado por meio de requerimento no próprio Tribunal Constitucional, contraria o disposto no artigo 76.º, n.º 1, da LTC, pelo que seria ilegal por violação de lei de valor reforçado, v. o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 262/2015, de 6 de Maio de 2015. 5º Assim, tendo a decisão recorrida sido emitida pelo Tribunal Arbitral constituído no Centro de Arbitragem Administrativa, de acordo com as referidas disposições legais e a mencionada interpretação levada a cabo pelo Tribunal Constitucional, competirá a este Tribunal aferir da admissibilidade do presente recurso. 2. Da tempestividade 6º A decisão arbitral objeto do presente recurso foi notificada ao ora Recorrente, através de via CTT no dia 25 de Fevereiro de 2021 (décimo quinto dia posterior ao registo de disponibilização da notificação) nos termos do artigo 39.º, n.º 10, do Código de Procedimento e Processo Tributário ("CPTT"), aplicável ex vi artigo 29.º, n.º 1, do RJAT- cfr. cópia da notificação e respetivo envelope digital, que se juntam conjuntamente como Documento n.º 1). 7º Nos termos do artigo 75.º, n.º 1, da LTC, o prazo de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional é de 10 dias. 8º Assim sendo, o primeiro dia desse prazo, foi o dia 26 de Fevereiro de 2021, pelo que o último dia seria 7 de Março de 2021 (Domingo), 9º pelo que se transfere para o dia útil seguinte, 8 de Março de 2021 (Segunda-feira) nos termos do artigo 138.º, n.º 2, do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 3.º-A, n.º 2, do RJAT. 10º Atento o exposto, o presente requerimento de interposição de recurso, apresentado nesta data, deverá ter-se por tempestivo. 3. do cumprimento do ónus de suscitação prévia 11º Dispõe o artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC, ao abrigo do qual se interpõe o presente recurso, que se pode recorrer de decisões "que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo". 12º Concretizando, o n.º 2 do artigo 72.º do mesmo diploma dispõe que "os recursos previstos nas alíneas b) e f) do n.º 1 do artigo 70.º só podem ser interpostos pela parte que haja suscitado a questão da inconstitucionalidade ou da ilegalidade de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer. " 13º Também o artigo 25.º, n.º 1, do RJ AT, estabelece que "A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Tribunal Constitucional na parte em (...) que aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada." 14º Com efeito, o ora Recorrente suscitou a presente questão de inconstitucionalidade no seu pedido de pronúncia arbitral, tendo, desde logo, invocado a violação do princípio da igualdade e da capacidade contributiva pela norma especial constante do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril. 15º Tal suscitação foi expressamente efetuada nos artigos 135.º a 137.º do pedido de pronúncia arbitral dos autos. 16º Tanto assim é que a decisão arbitral se pronuncia sobre a questão de inconstitucionalidade arguida (ainda que de forma sumaríssima e com errada fundamentação, como melhor se verá infra, sem prejuízo das alegações a produzir ao abrigo do artigo 79.º da LTC), no penúltimo parágrafo da página 28/34, ao mencionar as "(...) inconstitucionalidades arguidas pelo Requerente, nomeadamente nos pontos 105.º e 135.º (...)" - sublinhados nossos. 17º Do exposto resulta, assim, que o Recorrente suscitou, de forma prévia e processualmente adequada, a questão de inconstitucionalidade objecto do presente recurso, encontrando-se verificado o ónus de suscitação prévia imposto pelos artigos 70.º, n.º 1, al. b), e 72.º, n.º 2, da LTC. 4. Do objecto: a violação do princípio da igualdade e da capacidade Contributiva 18º De acordo com o disposto no artigo 75.º-A da LTC, é exigível que do requerimento de interposição de Recurso conste, desde logo, a questão de inconstitucionalidade que se pretende que o Tribunal Constitucional aprecie, uma vez que é o presente Recurso interposto ao abrigo 70.º, n.º 1, alínea b), da mesma lei. 19º Neste sentido, o Recorrente esclarece que a desconformidade à CRP que foi objecto de discussão no processo arbitral e que aqui se discute, se prende com a norma que se extrai do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, por violar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, concretizados no artigo 13.º em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP, na medida em que prevê uma tributação autónoma sobre as remunerações mais gravosa e injustificadamente discriminatória do sector financeiro. 20º Conforme defendeu o ora Recorrente, aquele artigo introduziu uma norma que estabelece uma tributação autónoma de 50% para o sector financeiro (enquanto que todos os outros sujeitos passivos de IRC viram introduzida uma tributação autónoma sobre as remunerações de apenas 35%, nos termos do artigo 88.º, n.º 13, al. b), do Código do IRC, aprovado pela mesma Lei n.º 3-B/2010 de 28 de Abril), sendo essa a dimensão normativa daquele preceito legal sub judice. 21º Acresce que, para além da diferenciação ilegítima de incidência subjectiva, há também uma importante diferenciação objectiva, pois todos os sujeitos passivos de IRC que não do sector financeiro beneficiam de uma excepção na parte final daquele artigo 88.º, n.º 13, al. b), do Código do IRC: a subordinação do pagamento das remunerações ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período (o que lhes permite evitar a tributação autónoma). 22º Desta forma, a norma cuja fiscalização concreta de constitucionalidade se suscita, encontra-se presente no seguinte enunciado normativo: "Artigo 90. º Tributação autónoma excepcional do sector financeiro Ficam sujeitos a tributação autónoma em sede de IRC à taxa única de 50 % os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis, pagas ou apuradas em 2010 por instituições de crédito e sociedades financeiras. a administradores ou gerentes. quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500." (sublinhados nossos) 23º Sendo a violação do princípio da igualdade ainda mais evidenciada, quando comparada com a norma geral constante do artigo 88.º, n.º 13, al. b), do Código do IRC: "Artigo 88.º Taxas de tributação autónoma (...) 13 — São tributados autonomamente, à taxa de 35 %: (...) b) Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis vasas a sestores. administradores ou serentes quando estas representem uma varcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500. salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período." (sublinhados nossos) 24º É assim por demais evidente que a norma que se extraí do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril constitui (i) uma regra especial face ao artigo 88.º, n.º 13, al. b), do Código do IRC, (ii) diferenciando-se única e exclusivamente ao nível da sua incidência subjectiva, atendendo ao sector de actividade, (iii) agravando em 15% a taxa de tributação autónoma e (iv) eliminando a excepção constante na regra geral. 25º Não se compreende, portanto, por que motivo se há de onerar agravadamente uma despesa do sector financeiro face a todos os outros agentes económicos, se ambas as normas de tributação autónoma tinham o mesmo intuito de moralização das políticas remuneratórias das empresas, (mais para mais, sem que para o sector financeiro se preveja idêntica excepção à tributação autónoma), 26º Conforme ficou, aliás, estabelecido para os exercícios subsequentes e se mantém actualmente vigente, evidenciando-se a injustiça de tal norma especial vigente para o sector financeiro apenas para o exercício de 2010. 27º Estamos assim perante uma discriminação injustificada apenas com base na actividade económica, isolada num único ano, pois tal não se apresenta em Estado de Direito Democrático pautado pelo princípio da igualdade como critério material de forma alguma satisfatório para justificar um tratamento diferenciado, que só poderia ser permitido à luz do princípio da igualdade vertical. 28º Pois se se atentar, a capacidade contributiva, enquanto critério unicamente legitimador da comparabilidade de situações à luz da igualdade fiscal, não se altera somente com a actividade económica de determinada empresa. 29º Por conseguinte, a norma patente no artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, acima enunciada, ao introduzir uma tributação autónoma agravada apenas para o sector financeiro, viola o princípio da igualdade previsto no artigo 13.º da CRP reflectido nos princípios orientadores do sistema fiscal constantes dos artigos 103.º e 104.º da CRP. 30º Este princípio geral impõe ao legislador fiscal um dever de especial cuidado na criação de normas de oneração, tendo em vista "a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza" (cf. n.º 1 do artigo 103.º da CRP), pelo que caberia ao legislador o ónus de fundamentar qual a suposta diferença relevante, à luz do princípio da igualdade vertical, para tal discriminação negativa (o que, de resto, não sucedeu). 31º Deste modo, é por demais evidente que a norma desta tributação autónoma, acima melhor referenciada, viola o princípio da igualdade fiscal, nos termos do artigo 13.º em conjugação com os artigos 103.º e 104.º, todos da CRP. 32º E nem se poderá afirmar, conforme fez o tribunal arbitral na sua decisão, de forma sumária no penúltimo parágrafo da página 28/34, que esta matéria já foi decidida pelo Tribunal Constitucional no seu acórdão n.º 197/2016, porquanto esta jurisprudência se prende com outras questões relativas ao artigo 88.º, n.º 13, do Código do IRC, similares à questão suscitada no artigo 105.º e seguintes do pedido de pronúncia arbitral (que, reitere-se, não é objecto do presente recurso), mas que de forma alguma são análogas ao facto de se tributar autonomamente de forma agravada e discriminatória um único sector económico. 33º Desta forma, a norma contida no artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, concretizados no artigo 13.º da CRP, em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP, no sentido em que estabelecem, de forma discriminatória, uma tributação exclusiva do setor financeiro. Termos em que se requer a V. Exas., ao abrigo do disposto no artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da CRP, e do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), no artigo 75.º-A, n.º 1, e no artigo 76.º da LTC, e do artigo 25.º, n.ºs 1 e 4, do RJAT a admissão do presente recurso, para o Tribunal Constitucional, da Decisão arbitral proferida nos presentes autos.” 4. O recurso foi admitido e os autos recebidos no Tribunal Constitucional. Depois de notificada para o efeito, a recorrente apresentou alegações concluindo do seguinte modo: “a) O Recorrente pugnou, ao longo de todo o processado, que a norma que se extrai do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, por violar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, concretizados no artigo 13.º em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP, na medida em que prevê uma tributação autónoma sobre as remunerações mais gravosa e injustificadamente discriminatória do sector financeiro. b) Aquele artigo introduziu uma norma que estabelece uma tributação autónoma de 50% para o sector financeiro (enquanto que todos os outros sujeitos passivos de IRC viram introduzida uma tributação autónoma sobre as remunerações de apenas 35%, nos termos do artigo 88.º, n.º 13, al. b), do Código do IRC, aprovado pela mesma Lei n.º 3-B/2010 de 28 de Abril), sendo essa a dimensão normativa daquele preceito legal sub judice. c) Acresce que, para além da diferenciação ilegítima de incidência subjectiva, há também uma importante diferenciação objectiva, pois todos os sujeitos passivos de IRC que não do sector financeiro beneficiam de uma excepção na parte final daquele artigo 88.º, n.º 13, al. b), do Código do IRC: a subordinação do pagamento das remunerações ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período (o que lhes permite evitar a tributação autónoma - alcançando o objectivo moralizador pretendido). d) É evidente que a norma que se extraí do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril (Lei do Orçamento do Estado para 2010) constitui (i) uma regra especial face ao artigo 88.º, n.º 13, al. b), do Código do IRC (norma introduzida pela mesma Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril), (ii) diferenciando-se única e exclusivamente ao nível da sua incidência subjectiva, atendendo ao sector de actividade, (iii) agravando em 15% a taxa de tributação autónoma e (iv) eliminando a excepção constante na regra geral. e) Não se compreende, portanto, por que motivo se há de onerar agravadamente uma despesa do sector financeiro face a todos os outros agentes económicos, se ambas as normas de tributação autónoma tinham o mesmo intuito de moralização das políticas remuneratórias das empresas, (mais para mais, sem que para o sector financeiro se preveja idêntica excepção à tributação autónoma), f) Pois de duas uma: ou se pretende simplesmente punir as empresas do sector financeiro, sem mais, ou se pretende moralizar as políticas remuneratórias de todas as empresas. g) Mas na medida em que o desempenho positivo das empresas do sector financeiro é irrelevante para as políticas remuneratórias, não existe qualquer moralização, pelo que só resta o objectivo punitivo! h) Efectivamente, se a ratio legis era a de moralizar as políticas remuneratórias, então tinha de se prever pelo menos menos a mesma excepção (ou idêntica excepção) de que os outros sectores económicos beneficiam: a subordinação do pagamento a um diferimento de pelo menos 50%, por um período mínimo de três anos, e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período! i) Sendo certo que a actividade económica não constitui critério material de forma alguma satisfatório para justificar um tratamento diferenciado (que só poderia ser permitido à luz do princípio da igualdade vertical)! j) De facto, se se atentar ao princípio da capacidade contributiva, enquanto critério unicamente legitimador da comparabilidade de situações à luz da igualdade fiscal, aquela não se altera somente com a actividade económica de determinada empresa. k) E nem se poderá afirmar, conforme fez o tribunal arbitral na sua decisão, de forma sumária no penúltimo parágrafo da página 28/34, que esta matéria já foi decidida pelo Tribunal Constitucional no seu acórdão n.º 197/2016, porquanto esta jurisprudência se prende com outras questões relativas ao artigo 88.º, n.º 13, do Código do IRC, similares à questão suscitada no artigo 105.º e seguintes do pedido de pronúncia arbitral (que, reitere-se, não é objecto do presente recurso), mas que de forma alguma são análogas ao facto de se tributar autonomamente de forma agravada e discriminatória um único sector económico. 1) Pois naquela decisão nem sequer está em causa a tributação autónoma excepcional do sector financeiro, sendo que as questões de inconstitucionalidade aí invocadas, ainda que respeitantes também aos princípios da igualdade, proporcionalidade e da capacidade contributiva, nem se quer têm qualquer analogia com as presentes. m) Adicionalmente, sempre se refira as tributações autónomas (ainda que se tratem de impostos de distinta natureza face ao IRC, por o facto tributário gerador da tributação autónoma ser a despesa, e não o rendimento, conforme jurisprudência unânime do Tribunal Constitucional - v. a título exemplificativo o acórdão n.º 516/2020), não podem deixar de estar sujeitas ao princípio da igualdade, previsto no artigo 13.º da nossa Constituição, porquanto se trata de um princípio com aplicabilidade transversal a todo o sistema jurídico, no qual se inclui o tributário. n) Quanto ao princípio da igualdade tributária, é de relevar que: "Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão nº 711/2006, «é claro que o "princípio da capacidade contributiva" tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (...)- como proibição do arbítrio». Em suma, na síntese do Acórdão n.0 695/2014, "o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional".»" - v. Acórdão n.º 603/2020, sublinhados nossos. o) Daí que a propósito do princípio da igualdade como uma proibição de arbítrio, jorge reis Novais afirme que: "(...) sobretudo quando as diferenciações se produzem no domínio dos direitos fundamentas, (...) a atribuição de um poder de conformação tão amplo a lei ordinária diferenciadora configura uma desoladora situação de restituição dos direitos fundamentais à disponibilidade do legislador democrático, frustrando substancialmente a sua vocação de trunfos contra a maioria que presidiu à respectiva consagração constitucional. Daí que todo o problema constitucional da igualdade se centre nessa questão dogmaticamente decisiva: não podendo a exigência de igualdade ficar reduzida à proibição do arbítrio, quais deverão ser os parâmetros de controlo a que o juiz constitucional pode recorrer para conferir ao princípio uma efectividade consentânea com o elevadíssimo valor que lhe é consensualmente atribuído em Estado de Direito?" respondendo o mesmo autor, mais adiante, que é necessário justificar de forma adequada a diferenciação de tratamento (in Princípios Estruturantes de Estado de Direito Democrático, Coimbra, Almedina, 2019, p. 81 - sublinhados nossos). p) Contudo, como já se evidenciou, há aqui uma discriminação entre contribuintes gritantemente irracional, ou imbuída de arbítrio, porquanto de duas uma: ou o fundamento para a tributação autónoma excepcional do sector financeiro é o de moralizar as políticas remuneratórias (caso em que se impunha uma excepção similar à parte final do artigo 88.º, n.º 13, al. b), do Código do IRC), ou o fundamento é o sector de actividade em que as empresas se inserem, independentemente do seu desempenho económico (caso em que se encontra meramente uma norma punitiva), q) Recorde-se que ainda que a concretização do princípio da capacidade contributiva cabe constitucional e politicamente ao legislador fiscal, este deverá ser controlável pelo juiz constitucional, por via de uma concretização mínima a obter através da interpretação jurídico-constitucional (v. Casalta Nabais, op. cit, p. 459). r) Desta forma, o princípio da igualdade tributária não se pode bastar com um mero teste de racionalidade ou de proibição de arbitrariedade, sob pena de não adiantar nenhum critério material distintivo, pois o tratamento igual ou desigual requer a eleição de um tertium comparationis que seja determinante nesta matéria específica. s) No mesmo sentido, "A doutrina da proibição do arbítrio degenera, afinal, no reconhecimento de que qualquer motivo com racionalidade mínima justifica o tratamento diferenciado dos contribuintes: em última análise, as maçãs devem ser tratadas de modo diferente das peras simplesmente porque "maçãs são maçãs " e porque as "peras são peras", nisto estando toda urna teoria" - SÉRGIO vasques, O Princípio da Equivalência como Critério de Igualdade Tributária, Coimbra: Almedina Editora, 2008, p. 49. t) E como faz notar KLAUS TlPKE, o entendimento do princípio da igualdade como uma mera interdição da arbitrariedade trata-se de uma aplicação do princípio da igualdade que prescinde de uma medida da igualdade. Assim, o legislador poderia sempre configurar em determinado sentidos os preceitos tributários sempre com motivos macroeconómicos, de política social ou política financeira - cfr. KLAUS TlPKE, Moral tributaria dei Estado y de los contribuyentes (Besteuerungsmoral und steuermoral), Madrid: Marcial Pons, Ediciones Jurídicas y Sociales, 2002, pp. 101-102. u) Deste modo, o Tribunal Constitucional vai no mesmo sentido, como se verifica por exemplo no Acórdão n.º 250/2017, no qual se esclarece que: "7. Desde logo, porque o respeito pelo princípio da igualdade tributária não se basta com um teste básico de racionalidade, que identifique abstratamente uma qualquer causa que, à luz de objetivos de política fiscal, seja apta a justificar uma maior sobrecarga de alguns contribuintes em detrimento de outros. Nessa linha de argumentação, qualquer justificação que vá de encontro às necessidades orçamentais do Estado num dado exercício fiscal, especialmente no contexto de crise económica em que as normas em causa foram aprovadas, terá o mínimo de racionalidade necessária vara a fastar o espectro do arbítrio. Mas isso pouco ou nada nos diz sobre a legitimidade da diferença de tratamento fiscal que, objetivamente, aquelas normas impõem. Diz-nos que a tributação por elas imposta não é arbitrária, mas não nos diz que procede a uma justa repartição do respectiva carga fiscal. (...) Na verdade, o reconhecimento de uma ampla margem de liberdade de conformação do lesislador fiscal não tem como contrapartida uma restrição equivalente dos poderes de controlo deste Tribunal, pois é precisamente nos casos em que aquela liberdade é maior que este controlo mais se justifica à luz dos princípios constitucionais que devem nortear o seu exercício. Sob pena de se entender que aquela liberdade envolve uma permissão para legislar contra a Constituição e os princípios nela consignados. Ora, ao impor que cada um pague impostos na medida das suas possibilidades, o princípio da igualdade tributária não impõe apenas que se verifique que essa exigência respeita a força económica de cada contribuinte, e que traduz urna justa repartição da carga fiscal, mas também que se avalie se essa carga não è excessiva, em termos análogos, aliás, àqueles que a Constituição estabelece para admitir outras restrições aos direitos fundamentais - sublinhados nossos. v) Consequentemente, a conclusão a que se impõe é a de que a norma fiscalizada é claramente violadora os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, concretizados no artigo 13.º da CRP, em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP, no sentido em que estabelecem, de forma discriminatória, uma tributação exclusiva do setor financeiro, w) Porquanto o que se verifica é que o legislador assumiu como alegado objectivo moralizar as empresas ao nível das políticas remuneratórias, verificando-se na prática uma verdadeira punição no que respeita a empresas do sector financeiro, por não se simplesmente penalizar por se manter a política de gastos mesmo com resultados fiscais negativos, antes se punindo qualquer pagamento de bónus a gestores, administradores ou gerentes, independentemente do desempenho empresarial, x) E nem se diga que tal está ainda dentro da ampla margem de liberdade de conformação do legislador fiscal, pois tal margem, ainda que ampla, não é ilimitada e não pode olvidar os princípios essenciais de Estado de Direito Democrático, como são o princípio da igualdade, da proporcionalidade e da capacidade contributiva, y) Pois de facto, verifica-se não existir o mínimo de racionalidade necessária para afastar o espectro do arbítrio, z) Sendo certo que, ainda que tal sucedesse, é evidente que o tratamento fiscal diferenciado é ilegítimo, por não estar adequadamente justificado, porquanto a medida legislativa não é adequada a atingir os fins de moralização progressiva das políticas remuneratórias a que se propõe: uma penalização tributária, agravada para apenas um sector económico, e que ignora os resultados económicos das empresas em causa não incentiva de forma alguma a que as mesmas só atribuam bónus aos seus dirigentes nos casos em que se alcance uma situação económica positiva e sustentada no tempo, aa) Consequentemente, a norma contida no artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril viola os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, concretizados no artigo 13.º da CRP, em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da CRP, no sentido em que estabelecem, de forma discriminatória, uma tributação exclusiva do setor financeiro, devendo por isso ser julgada inconstitucional. Termos em que se requer a V. Exas., ao abrigo do disposto no artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da CRP, e do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da lei de organização, funcionamento e processo no Tribunal Constitucional, que o presente recurso seja julgado totalmente procedente, e, em consequência ser declarada a inconstitucionalidade da norma que se extrai do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de Abril, por violar os princípios da igualdade e da capacidade contributiva, concretizados no artigo 13.º em conjugação com os artigos 103.º e 104.º da constituição da República Portuguesa.” 6. A recorrida Autoridade Tributária (AT) apresentou resposta com o seguinte teor: “1. O presente recurso vem interposto contra o acórdão proferido nos autos que correram termos no CAAD com o nº 768/2019-T na parte em que o mesmo aplicou o art. 90º da Lei nº 3-B/2010, de 28/04. 2. A Recorrente entende que aquele normativo legal é inconstitucional por violar os princípios da igualdade, proporcionalidade e capacidade contributiva, todos eles com assento na Constituição, mais concretamente no art. 13º da CRP, em conjugação com os art. 103º e 104º da CRP, 3. Invocando, em síntese, que se trata de uma norma discriminatória ao estabelecer uma tributação exclusiva do sector financeiro. 4. A Recorrida, por sua vez, defende a manutenção na ordem jurídica do acórdão arbitral controvertido na parte em que o mesmo é objecto do presente recurso, por entender que o normativo legal em apreço é um normativo que está em conformidade com a Constituição. 5. No âmbito das políticas fiscais e da sua concretização legislativa, importa considerar um conjunto de circunstâncias socais e económicas atinentes ao contexto em que essas mesmas políticas são adoptadas, o que implica uma cuidadosa ponderação de interesses públicos e interesses privados que possam estar em causa. 6. Discute-se no presente recurso se a medida legislativa contida no art. 90º da Lei nº 3-B/2021, de 28/04, constitui uma violação àqueles princípios constitucionais. 7. No âmbito das denominadas medidas de combate à fraude e evasão fiscal afigura-se perfeitamente legítimo o legislador escolher determinadas despesas em detrimento de outras, a quem aplica medidas fiscalmente mais gravosas. 8. Também a distribuição mais justa de encargos e a moralização de políticas remuneratórias, constituem objectivos plenamente justificados no quadro do Estado Social de Direito. 9. O mesmo sucede com a medida contida no normativo legal em discussão, a qual tem na sua base o papel que o sector financeiro teve na criação do risco sistémico subjacente à crise económica, pretendendo de algum modo colmatar as consequências que essa crise teve na justiça económica e social. 10. Dentro do seu amplo âmbito de conformação, o legislador fiscal está legitimado a adoptar as medidas que entenda adequadas a promover uma maior igualdade, sem que se afigurem desproporcionais em face dt objectivo pretendido e da capacidade contributiva revelada pelos contribuintes. 11. Dentro de uma lógica de redistribuição da riqueza com vista a um Estado de Direito mais igualitário e mais justo são admissíveis, à luz da Constituição, aquelas medidas fiscais que se destinam a tributar um sector de actividade que, através da despesa suportada com as suas políticas remuneratórias, revele uma maior capacidade contributiva. 12. O enquadramento em que esta medida surge afasta um juízo de arbítrio que sobre a mesma poderia recair, encontrando-se plenamente justificada pelos princípios orientadores do Estado de Direito. 13. Tratar de um modo igual o que é igual e de modo diferente o que é diferente constitui, ainda, uma manifestação do princípio da igualdade com vista a uma maior justiça social. 14. No caso dos autos, atendendo ao propósito pretendido pelo legislador, ao contexto económico e social em que esta medida surge, a à sua adequação em face do objectivo pretendido, resta concluir que o normativo sob discussão não contém qualquer juízo de arbitrariedade, 15. Mas antes, e isso sim, uma opção do legislador fiscal com pleno assento nos princípios constitucionais orientadores do Estado Social de Direito. 16. Nos termos supra expostos, deve o presente recurso ser julgado improcedente por não existir qualquer desconformidade da norma em apreço com a Constituição. Nos termos supra expostos, e nos demais de Direo que V. Exas doutamente suprirão, deve o presente recurso ser julgado improcedente.” Cumpre apreciar e decidir. * II. Fundamentação 7. O recurso interposto por A., SA compreende a fiscalização concreta do disposto no artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, preceito legal que possui a seguinte redação: “Artigo 90.º Tributação autónoma excecional do setor financeiro Ficam sujeitos a tributação autónoma em sede de IRC à taxa única de 50% os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações vairáveis, pagas ou apuradas em 2010 por instituições de crédito e sociedades financeiras, a administradores ou gerentes, quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27.500.” Delimitado que está o programa normativo que subjaz aos atos de liquidação impugnados e que se compreende no pedido de fiscalização, passemos à apreciação da questão colocada. 8. A igualdade fiscal a que apela a recorrente pode ser entendida como dimanação do princípio da igualdade quando colocado no domínio tributário, impondo por isso não apenas uma proibição absoluta de discriminação negativa (artigo 13.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), mas também um tratamento legal-fiscal uniforme de situações substancialmente iguais e diferenciador quanto a situações dissemelhantes. Resulta assim impedido um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República Portuguesa). Afirmada assim a igualdade material em sede tributária, o princípio da capacidade contributiva a que também alude a recorrente assinala-se como limite e fundamento da tributação, constituindo-se como seu pressuposto (ou substrato) e critério (ou parâmetro): na dimensão limitativa, por aqui se postula a isenção fiscal do mínimo de subsistência e, ao mesmo passo, a proibição de máximo confiscatório; de outra parte, a constituição fiscal impõe que o imposto seja construído, no patamar infra constitucional, em consideração de indicadores efetivos de aptidão para suportar a prestação tributária, que se arvoram assim como a fonte da incidência do imposto; finalmente e enquanto princípio de parametrização da incidência, por ele se impõe que a carga económica inerente ao imposto seja regulada de modo a acompanhar as variações de poder económico, garantindo uma situação de igualdade material entre sujeitos e entre categorias de rendimentos (v., sobre o assunto, CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, 2.ª ed., Almedina, 2004, pp. 148-153 e, de forma mais desenvolvida, CASALTA NABAIS, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Col. Teses, Almedina, 2004, pp. 435-524). Ora, chamando agora à colação o quadro legal da tributação autónoma esculpido no artigo 88.º do CIRC, trata-se de um modelo tributário assente em certas categorias de despesa ou de encargos realizados pelo sujeito passivo, tratando-se por isso de um imposto de geração instantânea, de obrigação única e sem contextualização com a situação de resultado líquido da empresa no período de lançamento (embora assimilado ao procedimento de liquidação do IRC – artigo 88.º, n.º 22, do CIRC e, sobre a matéria, Acórdãos do TC n.ºs 617/12 (plenário) e 516/2020, que, genericamente, constitui fator operante para efeitos de agravação da carga fiscal se resultar em apuramento de prejuízos fiscais (artigo 88.º, n.º 14, do CIRC), invertendo a lógica radical do IRC. Na redação aplicável ao caso sub iudicio (conferida, precisamente, pela Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril) o CIRC sujeitava a tributação autónoma, a taxas desiguais, as despesas indocumentadas do sujeito passivo (artigo 88.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), os encargos dedutíveis ao lucro tributável relativos a despesas de representação (artigo 88.º, n.ºs 3 e 7, do CIRC) e a certas viaturas automóveis (artigo 88.º, n.ºs 3 a 6, do CIRC), as despesas para com entidades sediadas em «abrigos fiscais» (artigo 88.º, n.º 8, do CIRC), os encargos dedutíveis ao lucro tributável relativos a ajudas de custo ou a deslocações de colaboradores, quando não repercutidos a clientes, bem como os fiscalmente não-dedutíveis quando gerados em exercícios de resultado negativo (artigo 88.º, n.º 9, do CIRC), a remuneração de capitais a entidades isentas por participações desprovidas de estabilidade (artigo 88.º, n.ºs 11 e 12, do CIRC), os custos (fiscalmente dedutíveis) por compensações a gestores decorrentes da cessação de funções, se excedentes ao custo remuneratório contratualizado em caso de rescisão antecipada, ou, quando gerados no termo de um período contratual, se o seu cálculo não se ache orientado por critérios de produtividade (artigo 88.º, n.º 13, alínea a), do CIRC) e, por fim, as despesas por fringe benefits a gestores (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, acima reproduzido). A classificação jurídico-tributária da tributação autónoma mostra-se controversa (v. MARIA RITA MESQUITA, A Tributação Autónoma, Univ. Cat. do Porto, 2014, pp. 29-32; RUI DUARTE MORAIS, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, pp. 202-205), não faltando quem a compreenda como um verdadeiro imposto indireto ou sobre o consumo (v. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de novembro de 2011 no Proc. 281/11), mas, para o que agora nos ocupa, será mais importante sublinhar a sua operatividade funcional e o seu escopo normativo enquanto instituto jurídico-tributário. Tomando de antemão o elenco apresentado supra, encontramos, por um lado, um grupo de normas de incidência que sujeitam a imposto certos exfluxos financeiros facilmente instrumentalizáveis para efeitos de evasão fiscal e fraude, seja por via do seu caráter irrastreável, pelas características das condições de sediação das entidades de destino (espaços exteriores ao perímetro de controlo do aparelho tributário) ou por estas beneficiarem de isenções em contexto que não evidencia segurança sobre tratar-se de opções empresariais externas à mera gestão de custos fiscais. As despesas indocumentadas (artigo 88.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), as transferências para «abrigos fiscais» (tax havens) (artigo 88.º, n.º 8, do CIRC) e a remuneração de investimento a entidades isentas por participações de titularidade não-estável (artigo 88.º, n.º 11, do CIRC) compõem este primeiro conjunto, como já se intui do que ficou dito. Por outro lado, encontramos um outro grupo de normas de incidência que respeitam a encargos, erosivos da base de tributação em IRC, que exibem uma conexão débil com o escopo lucrativo associável ao cariz empresarial dos respetivos sujeitos passivos de imposto, que é dizer, que não obedecem a determinado padrão (adotado pelo legislador) de racionalidade de gestão dirigida à geração de excedentes periódicos. Integram este segundo conjunto as normas de tributação de despesas de representação (artigo 88.º, n.ºs 3 e 7, do CIRC), de encargos com viaturas automóveis (artigo 88.º, n.ºs 3 a 6, do CIRC), de ajudas de custo e por deslocações de colaboradores (artigo 88.º, n.º 9, do CIRC), de compensações a gestores pela cessação de funções (artigo 88.º, n.º 13, alínea a), do CIRC) e de despesas por fringe benefits conferidos a titulares de cargos de governação (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC). Serve por dizer, no primeiro grupo encontramos a sujeição a tributação autónoma de rendimentos que, de outra forma, se evadiriam da incidência, comprometendo a receita fiscal de forma injustificada, assim com o objetivo de suprimir lacunas regulamentares de acordo com uma visão panorâmica da fiscalidade empresarial. No segundo grupo, o quadro legal acha-se recortado de forma a capturar certa forma indireta e especial (face ao lucro contabilístico de exercício) de demonstração de capacidade contributiva do sujeito passivo, expressa no incurso em despesas ou gastos estranhos ou dificilmente associáveis à racionalidade económica da sua organização de meios, já que, na ótica da disposição legal, se entendem excessivas, voluptuárias ou de outro modo supérfluas no contexto da gestão empresarial e no escopo último que a ela preside. Lateralmente a todos os casos, a tributação autónoma dirige-se a realizar uma função dissuasora, orientando a gestão empresarial em dado sentido, ora no pressuposto de que o encargo económico inerente ao imposto será passível de influir nas escolhas de governação do ente coletivo e de, por uma parte, eliminar práticas erosivas da base de tributação e, de outra, dissuadir atos económicos que não possuam o sobredito nexo de instrumentalidade adequada para com a geração de incrementos, revelando-se por esse motivo, uns e outros, aptos a gerar situações de desigualdade tributária: “a tributação autónoma (…) incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas.” (Acórdão do TC n.º 197/2016; v., também, Acórdão do TC n.º 18/2011) “a norma da tributação autónoma tem implícita a ideia de desmotivar a prática empresarial de realização de determinadas despesas para, por um lado, diminuir a vantagem fiscal das empresas (que pelas despesas possa afetar negativamente a receita fiscal) e, por outro, conduzir os sujeitos passivos a orientar as suas opções no sentido pretendido pelo legislador, eliminando completamente ou reduzindo em grade medida a tributação autónoma (...) Ao nível doutrinário, a justificação para a tributação autónoma baseia-se geralmente no facto de uma taxa de tributação mais elevada pode ser imposta a certas situações especiais, que devem ser desencorajadas. Existe, portanto, uma presunção implícita de que estas despesas não têm um objetivo comercial evidente e que podem ser sujeitas a penalizações fiscais.” (A. ARROMBA DINIS, A Tributação Autónoma em Portugal, Almedina, 2022, pp. 54-55) É esta função penalizadora que nos merece uma pausa, já que se denota no desenho do instituto da tributação autónoma, em certos segmentos, a introdução de objetivos de caráter extrafiscal, estravasando o estrito domínio tributário e escopos a que se dirige a que, até aqui, nos dedicámos. Estoutra orientação legislativa, no âmbito da tributação autónoma, veio adquirindo protagonismo paulatinamente e exprime-se, por exemplo, pelas alterações introduzidas ao artigo 88.º, do CIRC pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, que estabeleceu assimetrias significativas para a carga fiscal no âmbito da tributação das despesas com viaturas ligeiras que não se explicam por variações da capacidade contributiva dos respetivos obrigados tributários, já que dependem do nível poluente que lhes é reconhecido pelo legislador. Esta tendência adquiriu vigor nos anos subsequentes e, atualmente, partindo de taxas de tributação de encargos, variáveis em função de grandeza, de 10%, 27% e 35% (artigo 88.º, n.º 3, do CIRC) no que respeita aos veículos movidos a gasolina, diesel ou a gás de petróleo liquefeito, os mesmos gastos, se relativos a veículos alimentados a gás natural veicular (GNV) são tributados a 7,5%, 15% e 27,5% (artigo 88.º, n.º 19, do CIRC) e, se respeitantes a veículos híbridos plug-in, as taxas aplicáveis reduzem-se para 5%, 10% e 17,5% (artigo 88.º, n.º 18, do CIRC); se reportarem a veículos elétricos, ficam os custos totalmente aliviados de tributação autónoma (artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, corpo do texto, in fine). Como se vê, esta solução desliga-se do propósito de assegurar equidade fiscal no âmbito da tributação dos rendimentos de capitais em detrimento de outros valores de ordem pública, manifestando um objetivo secundário ao Direito tributário: o de compelir os operadores a substituírem as suas frotas automóveis, adotando modelos mais bem compaginados com a sutentabilidade ecológica, assim introduzindo um factor de promoção ambiental que tem até conhecido notório sucesso no contexto português (v. A. ARROMBA DINIS, op. cit., pp. 96-101). A utilização do Direito fiscal como instrumento de prossecução de objetivos extrafiscais, designadamente em matéria de organização e disciplina económica, é um fenómeno conhecido e abundante e tem algum reconhecimento expresso na Lei Fundamental (cfr. artigo 85.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa). Se, em princípio, o Direito tributário postula um princípio de neutralidade perante os operadores, conferindo liberdade de gestão e impondo a adoção de um estatuto legal que não interfira com as diferentes decisões estratégicas disponíveis à gestão, assim evitando criar enviesamentos sobre comportamentos de mercado (neutralidade fiscal), a proliferação pelo ordenamento de benefícios fiscais e o desdobramento de normas de recorte das bases de tributação (mediante delimitações negativas ou normas de isenção) orientadas por objetivos extrafiscais edificam uma realidade bem mais complexa. Neste panorama, o Direito tributário opera, não tanto no sentido da angariação de receita ou presidido pela sua programática jurídico-constitucional tradicional, mas com o propósito de dinamizar a economia e garantir coesão social através do encorajamento ou dissuasão de comportamentos, designadamente a coberto das incumbências estaduais nesse domínio (cfr. artigo 9.º, alínea d), e 81.º, ambos da Constituição da República Portuguesa; v., também, artigo 7.º, n.ºs 1, 2 e 3, da Lei Geral Tributária). Como sublinha a melhor doutrina, a extrafiscalidade “traduz-se no conjunto de normas que, embora formalmente integrem o direito fiscal, tem por finalidade principal ou dominante a consecução de determinados resultados económicos ou sociais através da utilização do instrumento fiscal e não a obtenção de receitas para fazer face às despesas públicas. Trata-se assim de normas (fiscais) que, ao preverem uma tributação (...) uma não-tributação ou uma tributação menor à requerida pelo critério da capacidade contributiva (...) estão dominadas pelo intuito de atuar diretamente sobre os comportamentos económicos e sociais dos seus destinatários, desincentivando-os, neutralizando-os nos seus efeitos económicos e sociais ou fomentando-os” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental..., p. 629). Estamos perante, pois, um corpo normativo cuja integração no Direito fiscal se estabelece mais na dimensão sistemática que material, constituindo mais propriamente uma componente do ordenamento juseconómico. Noutros casos, encontramos certos programas normativos, que, embora predominantemente dotados de natureza jurídico-tributária, possuem uma componente extrafiscal que introduz ruído na sua compreensão estrita naquele domínio: em ambos os casos, admite-se neste contexto uma retração no controlo dos limites materiais da tributação à contraluz dos princípios constitucionais de Direito tributário, já que se trata de imanências da autoridade normativa associada a outros poderes do Estado. Trata-se, enfim, de “um fenómeno com o qual os impostos e as normas fiscais passaram a conviver [a partir do séc. XX], podendo o Estado, no quadro dos seus poderes de intervenção económica e social, utilizar a via fiscal para penalizar, beneficiar ou incentivar comportamentos económicos e sociais, conquanto que essas intervenções não se materializem em distorções à equilibrada concorrência entre empresas” (CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal, Almedina, 2005, pp. 382-383; v., também, CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 2004, pp. 629-654). Chegados ao nó górdio da nossa exposição, recentremos a análise do caso sub iudicio no programa normativo sob sindicância, mantendo presente o exposto. 9. A recorrente suporta o juízo de censura constitucional que dirige à norma sob sindicância no que entende constituir uma forma de tratamento discriminatório e injustificado das empresas abrangidas pelo artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril (instituições de crédito e sociedades financeiras – artigos 1.º-A e 2.º, alínea kk), ambos do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras [doravante, RGICS]) em matéria de custos fiscais associado a bónus e outras formas de remuneração variável atribuídos a membros dos respetivos órgãos executivos. A recorrente sublinha, por contraponto ao tratamento a que ficou sujeita no exercício em referência, a solução normativa aplicável aos demais sujeitos passivos do imposto, constante do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, a que acima fizemos referência e que cabe agora observar em maior detalhe (redação conferida pela Lei n.º 3.º-B/2010, de 28 de abril, em vigência na mesma altura): “Artigo 88.º Taxas de tributação autónoma 13 – São tributados autonomamente, à taxa de 35%: (…) b) Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.” Como se vê, a norma de incidência do CIRC é bastante aparentada àquela que se acha sob sindicância, em ambos os casos respeitando a “gastos ou encargos” decorrentes de “bónus ou outras remunerações variáveis” atribuídos a titulares de cargos de administração nas empresas sujeitas a imposto (o que acima apelidámos de fringe benefits). De diferenciador, o artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril exibe uma taxa agravada face ao regime geral do CIRC e não contempla a exclusão da tributabilidade prevista na parte final do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do diploma. Em concreto e na primeira dimensão, o artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril estabelece, sobre empresas do setor financeiro, uma taxa de tributação de 50% sobre este tipo de despesa, assim em detrimento da taxa de 35% estabelecida no artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC. Na segunda, esta última norma afasta a tributação quando o pagamento da remuneração ou prémio devido ao administrador seja diferido por período não-inferior a três anos (face ao exercício de geração da dívida) e desde que seja subordinado ao desempenho positivo da sociedade devedora nesse conjunto de exercícios. Esta delimitação negativa da incidência ficou excluída da disciplina estabelecida na norma fiscalizada, reservada às empresas do setor financeiro, o que significa que a simples geração da dívida será tributável, independentemente do tempo de pagamento ou da situação de resultados da empresa pagadora pelos três anos subsequentes. É neste tratamento diferenciado que a recorrente encontra o vício de inconstitucionalidade: a disparidade de soluções sobre uma mesma categoria de despesa exprime, a seu ver, um simples propósito de penalizar os operadores do setor financeiro desprovido de escoramento justificador bastante, por isso rompendo com os princípios da igualdade fiscal e da capacidade contributiva. Se, como vimos acima, a tributação autónoma encontra a sua compaginação para com a Constituição fiscal por capturar um indicador peculiar de aptidão para o financiamento do Estado por via da realização de despesa (e não por via da obtenção de lucros líquidos), dir-se-ia que não existem variáveis substanciais entre setores de atividade: a capacidade contributiva que denota uma empresa no setor financeiro quando remunera os seus gestores nas condições assinaladas (extraordinariamente, em grandeza superior a 25% da sua remuneração anual e em valor nominal não-inferior a € 27.500,01) será a que exibe, por exemplo, uma empresa industrial, agrícola ou de transportes, tornando injustificável um tratamento fiscal de desfavor para qualquer um dos grupos. Sucede, porém, que considerações sobre capacidade contributiva não esgotam o problema. A função penalizadora/dissuasora desempenhada pelo quadro da tributação autónoma caracteriza o instituto como dotado de uma dimensão extrafiscal importante e é nesse âmbito que deve ser compreendida a respetiva compaginação para com a Lei Fundamental. Como dissemos, distorções na parametrização de dado imposto à contraluz da capacidade contributiva podem entender-se justificadas, caso a norma desempenhe uma função operativa de natureza regulatória consequente com poderes conformativos de política económica conferidos ao Estado pela Constituição. De resto, a diferenciação de tratamentos normativos entre situações materiais similares é coeva ao princípio da igualdade e, no espaço de liberdade conferido ao legislador, apenas se entenderá proibida quando injustificada, arbitrária ou suportada em critérios frívolos: “O princípio da igualdade, consagrado no artigo 13º da Constituição da República Portuguesa, impõe que se dê tratamento igual ao que for essencialmente igual e que se trate diferentemente o que for essencialmente diferente. Na verdade, o princípio da igualdade, entendido como limite objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a adoção de medidas que estabeleçam distinções. Todavia, proíbe a criação de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, isto é, desigualdades de tratamento materialmente não fundadas ou sem qualquer fundamentação razoável, objetiva e racional. O princípio da igualdade enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se numa ideia geral de proibição do arbítrio.” (v. Acórdãos do TC n.ºs 409/99 e 395/2017) Ora, quer o disposto no artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, quer a norma do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, ora sob sindicância, desempenham uma função moderadora dos pagamentos extraordinários a colaboradores em cargos de gestão pela ampliação do encargo que representam para a entidade pagadora (repricing). A atribuição de fringe benefits a executivos facilmente pode conduzir a grandes assimetrias nas condições retributivas entre os quadros de governo e o demais universo de colaboradores da empresa, e é também apta a conduzir à dotação excessiva e desregrada de compensações remuneratórias, marginais ao estatuto retributivo primário do cargo, sinalizando por isso riscos específicos para a situação líquida da entidade gerida. Este perigo de descapitalização será tanto mais expressivo quando não existam mecanismos de corporate governance implementados que assegurem o equilíbrio entre, por um lado, os excedentes libertados pela empresa e, por outro, a política de atribuição a executivos de bónus e outras formas de rendimento marginais à sua remuneração anual. Idêntico problema se coloca quanto à adequação entre o suporte de influxos de tesouraria inerentes a proveitos e os exfluxos decorrentes destas atribuições nos exercícios em que sejam pagas ou de outra forma colocadas à disposição dos respetivos titulares, que podem impor custos financeiros autónomos (por necessidade de financiamento para assegurar liquidez) em grandezas excessivas. Assim, as duas disposições têm por escopo normativo, por um lado, a maximização da coesão interna da política salarial das empresas e a segurança sobre a comparabilidade entre estatutos remuneratórios, de administradores e do demais universo de colaboradores ao serviço de agentes económicos; por outro lado, pretende-se estimular o controlo deste tipo de aportações por parte dos órgãos de fiscalização da empresa e dos próprios investidores, ora pela exposição dos fringe benefits a carga fiscal, só por si determinante de gastos acrescidos e de condicionantes a lucros distribuíveis. Está bom de ver, o programa normativo sob fiscalização afasta-se da ótica estrita do Direito tributário para invadir o campo da regulação da atividade económica, tornando os parâmetros da Constituição fiscal pouco adequados para o controlo de constitucionalidade pretendido. Dito de outra forma, mais do que uma ingerência no princípio da igualidade tributária ou da capacidade contributiva, em que, como vimos, se denota um viés que pouco nos adianta sobre o problema, a norma sob sindicância conforma uma intrusão na liberdade empresarial, condicionando pela sua função moderadora certas escolhas de gestão. A liberdade de empresa entende-se decorrência da “liberdade de iniciativa privada consagrada no artigo 61.º, n.º 1 da Constituição da República Portuguesa”, postulando um perímetro defensivo contra “ingerências externas na governação de agentes económicos” por via dos poderes públicos (v. Acórdão do TC n.º 180/2022; sobre o assunto, v. J. J. CANOTILHO e VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I., Coimbra, 2007, pp. 789-792; v., entre outros, acórdãos n.ºs 545/2014, 220/2015, 538/2015, 545/2015 e 329/2020). Se a consagração legal de uma disciplina normativa de abrandamento desta tipologia de despesas se compreende pelo já exposto e, bem assim, pela ampla latitude conferida ao legislador na modulação das condições de exercício da liberdade empresarial (v., sobre a permeabilidade do princípio a intrusões por via legislativa, acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 76/85, 187/2001, 358/2005, 304/2010, 274/2012, 75/2013 e 545/2015), impõe-se agora saber se se pode entender fundada a diferença de tratamentos oferecida a empresas do setor financeiro, face às demais. 10. A este propósito, cabe chamar à colação a imensa importância do sistema financeiro na dinâmica económica e social do mundo moderno, cuja atividade (exclusiva) de captação de poupanças constitui peça de charneira de todas as operações de investimento. Não é excessivo dizer-se que o desempenho e progresso económicos do país, observado na sua globalidade, se acha na dependência da atividade dos operadores deste setor, face à angularidade do controlo dos fluxos financeiros nos mercados proporcionado pela sua qualidade de mediadores e de agentes de aplicação de capitais, quer para aforradores, quer para investidores do setor privado, quer mesmo para o setor público, cuja concretização do respetivo leque de atribuições e execução de políticas públicas depende também de financiamento. Inspirado por considerações desta índole, o Legislador constitucional sentiu necessidade de oferecer tratamento particular ao setor financeiro e às empresas que nele se integram e também a sua relação com os poderes estaduais obtém consagração na Lei Fundamental: conquanto a organização e atividade do setor projetam importantes ramificações para toda a economia e impactam na própria estabilidade política e coesão social do país, o artigo 101.º da Constituição da República Portuguesa impõe que o Estado defina a sua forma de estruturação por via da ação legislativa, garantindo mecanismos para a geração e circulação de capitais de aforro (formação e captação) em situação de confiança e de minimização de risco (segurança das poupanças) e, bem assim, que estabeleça as condições para a sua alocação ao desenvolvimento e crescimento do país de forma sustentável, assim em confluência com o programa político-constitucional (desenvolvimento económico e social) e paralelamente às atribuições estaduais de organização económica a que acima fizemos alusão (cfr. artigos 9.º, alínea d), e 81.º, ambos da Constituição da República Portuguesa). Assinalamos que esta missão cometida ao Legislador ordinário pela Constituição possui conteúdo particularmente abrangente e intenso e que pode, porque ínsito ao exposto, abarcar a fixação de condições legais específicas sobre a governação e gestão das empresas do setor financeiro: “A expressão «sistema financeiro» [cuja estruturação se comete à Lei ordinária] parece estar utilizada numa dupla aceção: (a) num sentido objetivo, enquanto conjunto de normas, institutos e mecanismo jurídicos que regem a atividade financeira em geral (…) (b) num sentido subjetivo, enquanto conjunto de instituições, empresas e organizações com intervenção direta na atividade financeira (designadamente os bancos, as sociedades de investimento, as caixas de crédito, as empresas seguradoras, o mercado de valores mobiliário, etc.) (…) Este preceito constitucional representa uma típica norma-tarefa, contendo uma obrigação constitucional de legislação, com vista à consecução de certos objetivos, deixando ao legislador uma ampla margem de escolha dos meios e mecanismos para os atingir. (…) Para além disso, esta norma constitui uma amplíssima credencial constitucional para a intervenção, regulação e supervisão pública das atividades financeiras, com as necessárias limitações e restrições da liberdade económica nesta área, com a extensão e a intensidade que os interesses em causa podem justificar (desde a autorização administrativa para a entrada na atividade até, no limite, a intervenção na gestão das instituições financeiras). De resto, não estão aqui em causa somente valores constitucionais ligados à estabilidade financeira e ao desenvolvimento económico e social, mas também a proteção dos direitos dos aforradores e investidores e clientes das instituições financeiras” (v. J. GOMES CANOTILHO e VITAL MOREIRA, op. cit., pp. 1080 e 1082) É neste contexto que se compreende a vasta disciplina legal do setor, por vezes qualificada como hiper-regulação, incluindo sobre os mercados financeiros e monetários, sobre instituições de crédito, estejam ou não autorizadas à captação de depósitos (bancos, caixas económicas e agrícolas, sociedades de investimento, de locação financeira e de factoring, de aquisição de crédito, de capital de risco, fundos, etc.), sobre sociedades financeiras (de corretagem, de mediação no mercado monetário, de gestão de fundos de investimento, etc.), bem como o desdobramento de funções de monitorização e controlo por entidades administrativas dotadas de poderes especiais (Banco de Portugal, Comissão do Mercado de Valores Mobiliários, Instituto de Seguros de Portugal, Fundo de Garantia de Depósitos, etc.). A importância do setor financeiro também permite compreender certos segmentos regulamentares e formas de atividade pública, em Portugal e no contexto europeu em que se insere, que são até contemporâneos ou próximos da aprovação do programa normativo sob sindicância. Em resposta à crise do setor financeiro que deflagrou no final da primeira década do século (e a que se seguiu a crise da dívida soberana, com especial incidência no espaço europeu) e no seu contexto, assistiu-se à injeção de fundos públicos e à adoção de medidas de apoio financeiro a entidades bancárias sem precedentes: entre 2008 e outubro de 2011, a Comissão “aprovou 4,5 biliões de euros (o que equivale a 37% do PIB da União Europeia) em medidas de auxílio estatal a instituições financeiras” (J. NUNES LOPES, “Moeda e regulação bancária: crises, interesse próprio e mercado”, Boletim de Ciências Económicas, Vol. 56, 2013, pp. 246-247) com o escopo de evitar o colapso do sistema financeiro. O vigor desta intervenção estadual “impôs aos contribuintes um agravamento das finanças públicas” e, se “permitiu evitar o colapso do sistema bancário e perturbações económicas” maiores, não foi suficiente para evitar a rutura irreversível de grandes estruturas bancárias de atividade transnacional (Fortis, Lehman Brothers, Anglo Irish Bank, Dexia), deixando por resolver “a questão de como lidar com as grandes instituições bancárias” em situação de dificuldade (Relatório Geral sobre a Atividade da União Europeia, 2012) e por isso reclamando por novas iniciativas legislativas que permitissem outro tipo de abordagem ao problema. Em Portugal e levando em conta a proximidade para com o caso sub iudicio, podemos deixar impresso, desde logo, que o diploma que aprovou a norma sob sindicância (Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril), se declaradamente se dirigiu ao controlo da despesa e à obtenção de equilíbrio orçamental das finanças públicas, desde logo autorizou, em contraciclo com essa orientação geral, a concessão de novas garantias pelo Estado e o aumento do seu endividamento até ao montante de € 9.146 M (acrescendo aos valores máximos fixados no diploma para ambos) relativamente a medidas destinadas a assegurar estabilidade financeira e a liquidez nos mercados financeiros (cfr. artigos 78.º, n.ºs 1 e 2 e 79.º). Por outra parte, o Legislador português tomou nesta altura a iniciativa e aprovou nova legislação para resposta à instabilidade do setor, conferindo novos poderes ao Banco de Portugal para intervir em instituições em situação de desequilíbrio e criando o Fundo de Resolução (FdR), peça de charneira no novo quadro operativo de proteção da estabilidade do sistema financeiro (Decreto-Lei n.º 31-A/2012, de 10 de fevereiro). O jovem organismo público interveio pouco tempo depois, em agosto de 2014, na medida de resolução aplicada ao B., SA, tendo em vista evitar o temido potencial efeito em cascata sobre a economia atribuído à derrocada daquela instituição bancária (sistemic risk). A realização de capital pelo FdR na sociedade constituenda (C., SA) no âmbito do plano de reestruturação empresarial, traduzida numa injeção de capitais públicos de 4.900 milhões de euros, foi financiada pela aplicação de receitas próprias em 365 milhões de euros e com recurso a um empréstimo estadual no valor de 3.900 milhões de euros, completando-se no remanescente pela contratualização de mútuo com um grupo de bancos portugueses (700 milhões de euros). A subsequente entrada no capital de um acionista privado (D.), que passou a titular 75% do capital social do banco, dependeu ainda da contratualização com o Estado em 10 de outubro de 2017 de um acordo de capital contingente no valor de 3.900 milhões de euros, accionável pelo banco em função do desempenho de um conjunto delimitado de ativos e da evolução dos seus níveis de capitalização. O acordo previu ainda uma estipulação adicional de contingência (capital backstop) no valor acrescido de 1.600 milhões de euros. A reestruturação projetada pelo acionista privado previa a mobilização total do valor primário contratualizado e, até 31 de dezembro de 2021, o Estado havia sido chamado a colocar 3.100 milhões de euros em fundos públicos na organização bancária, mantendo-se, no fecho de 2021, a possibilidade de o banco levantar o remanescente de 2.400 milhões de euros, incluindo o valor estipulado na cláusula backstop (Relatório de Auditoria da 2.ª Secção do Tribunal de Contas n.º 18/2022). Também com importância assinalável, no ano de 2015 o Banco de Portugal aprovou uma medida de reestruturação de E., SA, que igualmente implodiu por essa altura. Nesse caso, o FdR foi chamado a um conjunto de medidas de apoio financeiro à reestruturação, disponibilizando 489 milhões de euros de dinheiros públicos por conta da absorção de prejuízos, realizando o capital (€ 50.000,00) da sociedade-veículo criada para receber um conjunto de ativos do banco (F., SA) e prestando garantia às obrigações por esta emitidas na cifra de 746 milhões de euros. Também aqui, o apoio financeiro recebeu suporte do Estado central, que emprestou ao FdR o valor necessário à cobertura de prejuízos (489 milhões de euros) e prestou a seu favor uma contra-garantia pelas obrigações de F., SA, assumindo o risco de default perante os subscritores. No geral, durante todo o período de crise que ensombrou o setor financeiro em 2010 e pelos anos subsequentes, o Estado assumiu uma posição interventiva no sistema financeiro de conteúdo e dimensão verdadeiramente extraordinários, ingerindo-se de forma direta nas condições de atividade das empresas do setor, essencialmente no que tange à sua capitalização e suporte financeiro (e com isso enviesando os mecanismos ordinários de mercado), mas também influindo nas entidades quanto a opções de gestão e linhas estratégicas de governo a médio e longo prazo. Senão, veja-se que o Memorando de Entendimento celebrado em 3 de maio de 2011 entre Portugal, o Fundo Monetário Internacional (FMI), o Banco Central Europeu (BCE) e a Comissão Europeia (CE), especificamente definiu como objetivo (n.º 2) “preservar a estabilidade do sector financeiro, manter a liquidez e apoiar uma desalavancagem equilibrada e ordenada do sector bancário”, compreendendo um compromisso estadual de prestação de garantias à emissão de obrigações por bancos até ao valor de 35.000 milhões de euros (n.º 2.1.). Para além disso, foi prevista a possibilidade de disponibilização de fundos públicos para suporte dos rácios de capital dos bancos privados até ao montante de 12.000 milhões de euros. Associou-se à injeção de capitais públicos ao abrigo desses programas a intervenção estadual no governo das instituições em alguma medida, sujeitando as entidades beneficiárias a “regras e restrições específicas de gestão” e “a um processo de reestruturação” promotor da sua autonomia que, por essa via, orientasse as organizações para “soluções baseadas no mercado” (n.º 2.4). É neste contexto e tendo em vista a execução destas linhas programáticas que surgem, também no ano de 2010 (Aviso do BP n.º 6/2010, de 30 de dezembro), as obrigações contingentes convertíveis (contingent convertible bonds – CoCos) subscritas pelo Estado, instrumento financeiro de alguma forma aparentado às obrigações convertíveis em ações (artigos 365.º-372.º-B, do Código das Sociedades Comerciais) cujos atributos de estabilidade, incobrabilidade coerciva, incerteza remuneratória, permanência e alocação à absorção de prejuízos lhes conferem um estatuto aproximado às participações de capital (sem direitos sociais) ou aos mecanismos de bail-out (ainda que de caráter contingente) (v., sobre a matéria, A. MOTA PINTO, Os «Cocos» e a Recapitalização do Sistema bancário português, Actualidad Jurídica Uría Menéndez, 32-2012, pp. 117-119). O fluxo de despesa gerado pela subscrição pública destes instrumentos, destinados ao reforço da situação de capitais próprios dos bancos portugueses, também não foi insignificante e no período decorrido até ao ano de 2017 ascendeu a 1.236 milhões de euros (Relatório sobre a Conta Geral do Estado do Tribunal de Contas – 2017). No geral, entre despesas e receitas (incluindo recuperação de créditos), o saldo com a assistência do setor financeiro de 2008 até 2021 cifrou-se em 10.473 milhões de euros (Relatório sobre a Conta Geral do Estado do Tribunal de Contas – 2021), expressão categórica do empenho estadual e da dimensão da intervenção pública no setor, cifra que, para mais, não considera correção monetária, custos inerentes a privação do capital e encargos relativos à gestão administrativa desta atividade. Serve todo o exposto por dizer: a intensidade e o caráter maximizado verdadeiramente impressionante deste longo processo de intervenção pública, que compreendeu múltiplas medidas legislativas e de governo, bem como os quadros legais específicos aprovados nesse contexto com respeito ao setor financeiro, oferecem uma perspetiva enriquecedora do alcance e amplitude conformativa concedida ao Legislador pelo artigo 101.º da Constituição da República Portuguesa. De facto, a liberdade empresarial será de entender também um obstáculo ao enviesamento ou obstrução dos mecanismos gerais (de mercado e de Direito Privado) quando agentes económicos se achem em rutura: na sua pureza, o princípio proibirá medidas estatais que influam na reorganização de operadores empresariais quando ingressem em situação falimentar ou insolvencial ou, pelo menos, postulará a sua neutralidade na forma como uma empresa em situação de desorganização dos seus capitais fixos será realinhada com um padrão de racionalidade económica (genericamente entregue aos mecanismos do Direito insolvencial, incluindo quanto a perdas de investidores e de outros stakeholders). A retração no âmbito operativo deste princípio constitucional no plano da recapitalização do setor bancário e na regulação da sua atividade, está bom de ver, compreende-se por via do comando constante do artigo 101.º da Constituição da República Portuguesa, norma-tarefa que, impõe-se concluir, consubstancia um mandato público de conteúdo normativo muito rico, comportando, como tal, este tipo de atuação pelos poderes públicos. A conclusão importa, pois claro, consequências importantes sobre a admissibilidade de medidas legislativas diferenciadoras (face a soluções externas ao setor financeiro) no âmbito da organização e gestão de instituições financeiras, também sobre medidas moderadoras do estatuto remuneratório do respetivo corpo de administradores, como agora passaremos a ver. 11. Aqui chegados e como já se intui do que ficou dito, a solução do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, compreende-se, precisamente, em consonância com o exposto. A violência do cenário que a falência de instituições bancárias produziu em todo o mundo, levou a reconsiderar os méritos da desregulação do setor financeiro a que se assistiu a partir dos anos 80, gerando intensa desconfiança sobre a forma como os seus gestores vieram encarando os capitais confiados às instituições por eles geridas por despositantes e investidores. No âmbito da definição da resposta necessária à recuperação do capital de fidúcia para com o setor a partir de 2010, cedo se concluiu pela necessidade de implementação de modelos securitários de corporate governance aptos a insuflar confiança no público para com os operadores do sistema financeiro, importando, nesse domínio e para além do mais, temperar o estatuto remuneratório dos órgãos executivos. No Relatório apresentado à Comissão Europeia em 2 de outubro de 2012 pelo grupo presidido por G. deixou-se impresso: “O Grupo considera ser necessário aumentar as reformas de corporate governance através de medidas específicas dirigidas a 1) fortalecer as comissões executivas e a gestão; 2) promover a função de gestão de risco; 3) controlar a remuneração atribuída aos administradores bancários e pessoal; 4) melhorar a informação sobre risco e 5) ampliar os poderes sancionatórios. (...) Um passo essencial para reconstruir confiança entre o público e banqueiros é proceder à reforma dos esquemas remuneratórios, para que se mostrem compagináveis com a performance sustentável dos bancos a longo-prazo. Partindo da exigência atual CRD III de que 50% da parte variável das remunerações seja, obrigatoriamente, através de ações do banco ou outros instrumentos e sujeita a políticas apropriadas de retenção, uma parte da remuneração variável deve ser através de obrigações destinadas à absorção de prejuízos. Não apenas isso, deve ser estudado o impacto de restrições adicionais (por exemplo, 50%) no nível de remuneração variável para com a remuneração fixa. Por outro lado, deve ser equacionada uma abordagem regulatória ao estatuto remuneratório que imponha limites absolutos à generalidade das prestações atribuídas (v. g., que o valor total pago em bónus não possa exceder dividendos distribuídos). Deve ser adotada uma abordagem regulatória que enquadre devidamente a aprovação de programas remuneratórios por administradores e participantes no capital.” A tributação autónoma de bónus e remunerações variáveis de administradores e gerentes de empresas do setor financeiro explica-se em função da realidade exposta e de acordo com esta programática: a sua sujeição a uma taxa de tributação autónoma de 50%, quando superiores a 25% da remuneração anual e a € 27.500, de modo nenhum se pode entender desproporcional ou excessiva enquanto instrumento de moderação da política remuneratória e de estímulo ao seu controlo e possui mesmo um caráter francamente minimalista, quando colocada perante o conteúdo e extensão das intervenções estaduais no setor no mesmo contexto histórico que viemos de descrever, ingerentes na organização e governo das respetivas empresas em grau muito superior. Em contraponto, veja-se que o artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, é diríamos, uma norma de «vocação universal» e abrange no seu âmbito de incidência subjetiva a generalidade dos operadores económicos no território. Aqui se incluem as pequenas unidades empresariais, cujo caráter microscópico cinge o risco de colapso financeiro à perda de investimento dos participantes no capital e demais credores, sem repercussões maximalistas sobre mercados. Quanto a este tipo de estruturas e porque os efeitos da sua má gestão se inscrevem no estrito domínio privado, em princípio o artigo 61.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa possuirá maior inelestacidade, desautorizando medidas legislativas de maior grau de intrusão sobre os termos do seu governo. Não sendo de excluir que certas unidades empresariais (externas ao setor financeiro, mas de natureza peculiar ou torneadas de certo contexto específico) possam também, em casos necessariamente muito contados, ser observadas como dotadas de especial importância para estes efeitos, franqueando a possibilidade de regulamentação mais intensa, a menor permeabilidade a ingerências externas e a heterogenia das situações reguladas permite compreender a necessidade sentida pelo Legislador em procurar um ponto de equilíbrio ao estabelecer um quadro normativo de incidência fiscal dissuasivo da contração de sobrecustos por fringe benefits no âmbito da tributação autónoma. Este espartilho jurídico-constitucional, porém, não se encontra (ou não se encontra com intensidade comparável), quando tratamos do setor financeiro, como resulta do acima exposto. Dito de outra forma, a disparidade de tratamento no âmbito da tributação autónoma de remunerações extraordinárias e bónus de corpos de administração entre empresas do setor financeiro, de um lado, e todas as demais, de outro, compreende-se pela assimetria variável do diferente estatuto constitucional, que concede muito maior espaço de intrusão ao Legislador na regulamentação da atividade das primeiras. Por outra parte e como acima dissemos, a norma aprovada surge num contexto próprio e singular, cingido a esse mesmo setor de atividade: a necessidade de recuperação de confiança do público em geral e de investidores em particular, que acima assinalámos, constitui um fator enformativo e justificante da medida legal exclusivo às empresas abrangidas pelo artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que não suportaria a aplicabilidade da solução legal a outros setores de atividade. Finalmente, a diferença de tratamento é francamente ligeira, quase subtil, e compreende-se também pela própria natureza estrutural da atividade dos sujeitos jurídicos abrangidos pela incidência da norma fiscalizada e pela forma como ambas realizam o escopo dissuasor. Assim e em primeiro lugar, a taxa de 50% aplicável a empresas financeiras compara muito bem com a estabelecida para o universo de demais empresas em território nacional, que se fixa em 35%: o nível económico-financeiro das primeiras não excede o registo médio dos demais operadores no país em proporção tão discreta, pelo que o efeito dissuasor alcançado pelas duas normas possuirá maior grau de operatividade, médio e marginal, no caso do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, ao contrário do que está implícito à alegação da recorrente. Em segundo lugar, a exclusão da delimitação negativa de incidência na norma-objeto compreende-se por o período de três anos de desempenho positivo ser absolutamente irrelevante no controlo da solidez financeira das empresas do setor financeiro. Este hiato poderá constituir um indicador de robustez económico-financeira bastante quanto à generalidade dos operadores que justifique a postergação da função penalizadora desempenhada pela tributação autónoma sobre fringe benefits, mas absolutamente nada nos diz sobre a estabilidade a longo prazo de instituições bancárias ou de outras sociedades financeiras que merecesse um efeito estatutivo a pari. De facto, a menos que optem por modelos de mensuração de ativos extremamente conservadores (o que não é frequente e pode até ser indesejável para efeitos de consistência da informação contabilística), o controlo da situação de solvabilidade dos operadores financeiros perante determinado grupo de decisões de gestão e de política económica manifesta-se no médio/longo prazo, já que o registo real de imparidades depende do momento do reembolso ou da alienação dos ativos. Dito de outra forma, se, para a generalidade das empresas, a conta anual (ou trianual) pode entender-se exprimir, com relativo grau de segurança e em condições prospetivas, o sucesso das medidas de governo adotadas, no setor financeiro só são permitidas conclusões muito mais tarde. Não apenas isso, a tendência para o imediatismo e para formas de gestão orientadas para a apresentação de resultados anuais (que é dizer, no curto-prazo) nestoutro contexto, surgem com frequência associadas a opções de erosão da política de controlo de risco na atribuição de crédito e na realização de investimento aptas a importar problemas de solidez financeira. Este seria, precisamente, o tipo de gestão promovida por uma norma que aliviasse a carga fiscal sobre os bónus e compensações atribuídos a gestores com base na apresentação de resultados positivos descontextualizados da performance financeira da empresa no médio/longo prazo. Assim, resta concluir que o programa normativo sob fiscalização se mostra compaginado com o disposto nos artigos 13.º, n.ºs 1 e 2, e 18.º, n.º 2, ambos da Constituição da República Portuguesa e que não se observa nenhum dos vícios de inconstitucionalidade apontados pela recorrente, impondo-se a negação de provimento ao recurso de fiscalização concreta interposto. 12. Por decair no presente recurso, é a recorrente responsável pelo pagamento de custas, nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC. Ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, a prática do Tribunal em casos semelhantes e a moldura abstrata aplicável prevista no artigo 6.º, n.º 1 do mesmo diploma legal, afigura-se adequado e proporcional fixar a taxa de justiça em 25 unidades de conta. * III. Decisão Nestes termos e com estes fundamentos, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma constante do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril; b) Negar provimento ao recurso interposto por A., SA; c) Condenar a recorrente em custas, fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta. Lisboa, 30 de março de 2023 - António José da Ascensão Ramos - Assunção Raimundo - José Eduardo Figueiredo Dias - Mariana Canotilho - Pedro Machete