420/2024

ACÓRDÃO Nº 835/2024 Processo n.º 420/2024 1.ª Secção Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa 1. A., S.A. e B., S.A. (as ora recorrentes) impugnaram, junto do Tribunal Tributário de Lisboa, um ato de liquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético relativo ao exercício de 2016. A impugnação foi julgada improcedente em primeira instância, decisão que foi confirmada pelo Tribunal Central Administrativo Sul. 1.1. Desta última decisão recorreram as impugnantes para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos –, visando um juízo de inconstitucionalidade das seguintes normas: “[…] 1) O normativo dos artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime jurídico da CESE, aprovado pela Lei n.º 83- C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82- B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio, colide com o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, esta enquanto critério da capacidade contributiva, por incidir e onerar injustificadamente uma categoria específica de sujeitos passivos, sem, contudo, relevar a capacidade contributiva daqueles (cf. artigos 213.º a 290.º da p.i. e pp. 31 a 40 das alegações de recurso); 2) O normativo dos artigos 1.º, 2.º e 3.º do regime jurídico da CESE, aprovado pela Lei n.º 83- C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio, colide com o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, bem como, com o princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, pois, desde logo, não visa custear uma prestação pública (cf. artigos 291.º a 314.º da p.i. e pp. 40 a 43 das alegações de recurso); 3) O normativo do artigo 3.º do regime da CESE, aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio, colide com o princípio da tributação pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, na medida em que o facto tributário eleito pelo legislador não corresponde a uma manifestação de capacidade contributiva (cf. artigos 315.º a 345.º da p.i. e pp. 43 a 46 das alegações de recurso); 4) O normativo do artigo 3.º do CESE aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio, colide com o princípio da legalidade previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP e no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, uma vez que a incidência objetiva é indeterminada (cf. artigos 179.º a 212.º da p.i. e pp. 46 a 51 das alegações de recurso). […]”. 1.1.1. O recurso foi admitido no Tribunal Central Administrativo Sul. 1.2. No Tribunal Constitucional foram as partes notificadas para alegarem. Alegaram apenas as recorrentes, assim concluindo: “[…] 1.ª No douto acórdão recorrido, o Tribunal a quo julgou não assistir razão às Recorrentes, afastando as inconstitucionalidades apontadas aos atos de autoliquidação da Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético (CESE) do ano de 2016; 2.ª Não se conformando com o decidido quanto à violação dos invocados princípios constitucionais, as Recorrentes interpuseram o presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC; 3.ª Resulta do acórdão recorrido que, no que concerne à natureza da CESE, o Tribunal a quo entendeu que, perante as características e finalidades associadas à cobrança da CESE, este tributo deve ser qualificado como uma contribuição financeira a favor de entidades públicas; 4.ª No acórdão recorrido, o Tribunal a quo considera que é suficiente a existência de presumidas contraprestações, que não se limitam apenas à redução da dívida tarifária e à criação do Fundo para a Sustentabilidade Sistémica do Setor Energético (FSSSE), para se encontrar assegurado o caráter estrutural de bilateralidade ou sinalagmaticidade da relação subjacente ao tributo em causa, permitindo excluir a sua qualificação como imposto uma vez que nestas contraprestações logra-se identificar a satisfação das utilidades dos sujeitos passivos do tributo como contrapartida do respetivo pagamento, estando incluído nesse rol de sujeitos passivos as aqui Recorrentes; 5.ª Não podem as Recorrentes manifestamente concordar com tal entendimento, considerando a existência de erro na ponderação das verdadeiras caraterísticas e finalidades da CESE que apenas podem conduzir à conclusão segundo a qual a CESE é um imposto; 6.ª Ao contrário do defendido pelo Tribunal a quo, por força da citação do acórdão n.º 7/2019 proferido pelo Tribunal Constitucional (TC), o presente tributo não configura uma contribuição financeira, pois para alcançar tal conclusão, impor-se-ia que existisse uma verdadeira conexão entre o facto tributário e a atividade financiada, o que, in casu, não se verifica, dado que não existe qualquer nexo de correspetividade entre a contribuição e o serviço prestado, especialmente no caso das Recorrentes; 7.ª A CESE deve ser caracterizada como tendo natureza imposto, porquanto o seu propósito é a pura e simples angariação de receita destinada a financiar a atividade desenvolvida pelo Estado em benefício de toda a coletividade; 8ª Discorda-se do decidido pelo Tribunal a quo, por citação do acórdão do TC n.º 7/2019, porquanto a relação jurídica-tributária em que se alicerça o regime jurídico da CESE não tem por base uma equivalência de grupo mas sim o princípio da capacidade contributiva, na medida em que não está em causa qualquer relação sinalagmática ou bilateral constituída entre os sujeitos passivos da CESE e o FSSSE, antes uma oneração de base diferencial dirigida aos primeiros em função das externalidades negativas inerentes aos termos em que as respetivas atividades são desenvolvidas no Sistema Elétrico Nacional (SEN); 9.ª Contrariamente ao que sucede na generalidade das contribuições financeiras, no caso da CESE os utilizadores são individualmente identificáveis, não sendo a sua pertença a qualquer tipo de grupo homogéneo a condição de sujeição ao regime do referido tributo; 10.ª Ao contrário do propugnado no acórdão recorrido, que adere ao entendimento do TC patente no acórdão n.º 7/2019, não existe no caso em apreço e por banda das Recorrentes qualquer contrapartida nem esta se afigura, em limite, difusa, não existindo qualquer comutatividade ou sinalagma associado à prestação desta contribuição; 11.ª Face ao caráter de tal modo vago e genérico da finalidade de financiamento de políticas do setor energético de cariz social e ambiental, não se vislumbra sequer a justificação para a segregação patrimonial em relação às demais incumbências estaduais gerais a prosseguir pela administração central, motivo pelo qual não pode deixar de se concluir no sentido de que a finalidade do tributo é semelhante à dos demais impostos – arrecadação de receitas para financiamento das despesas públicas em geral (neste sentido vai SÉRGIO VASQUES, «A Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético», Fiscalidade da Energia, Almedina, 2017, página 235); 12.ª Acresce que a finalidade de redução do défice tarifário, por sua vez, também corresponde a uma finalidade fiscal na medida em que não se trata aí de uma prestação/ atividade pública a favor de um determinado grupo de contribuintes ou, pelo menos, de um grupo de que as contribuintes, aqui Recorrentes, aqui em causa façam parte (neste sentido vão os acórdãos do TC n.º 101/2023, n.º 196/2024 e n.º 197/2024); 13.ª Na perspetiva das Recorrentes aqui em causa, ao pagamento, coativamente imposto da CESE não corresponde qualquer contrapartida específica para o sujeito passivo (equivalência pela via do benefício), nem a prestação pecuniária exigida é produto de qualquer custo especificamente gerado pelo sujeito passivo (equivalência pela via dos custos); 14.ª A titularidade dos ativos tributáveis por parte das empresas obrigadas ao pagamento da CESE não permite concluir que estas sejam causadoras ou beneficiárias das políticas públicas de energia nem das medidas de redução do défice tarifário que ela pretende financiar, sendo isto absolutamente evidente no caso das empresas comercializadoras de produtos petrolíferos (neste sentido vai o acórdão n.º 196/2024 e declaração de voto do Senhor Juiz Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro aposta no acórdão n.º 296/2023) ou gases de petróleo liquefeitos, como são os casos das Recorrentes; 15.ª Mesmo que se identificasse na CESE uma refração do princípio da sustentabilidade financeira dos bens e serviços de interesse público (conforme defendido pelo Tribunal a quo), porque a sustentabilidade do SEN corresponderia a um bem de utilizadores identificáveis e, por tal, um bem que deve transitar do estatuto de bem público para o estatuto de bem de um grupo, as Recorrentes não fazem parte do grupo do setor electroprodutor; 16.ª Se se pode afirmar que setor electroprodutor está, através do imposto extraordinário, a assegurar o pagamento do défice tarifário que é devido a esse mesmo setor, tal já não poderá ser afirmado no que respeita aos comercializadores de produtos de petróleo, que são alheios ao setor de produção energética, não se identificando na base de incidência subjetiva qualquer nexo de bilateralidade; 17.ª Também contrariamente ao entendimento do Tribunal a quo por citação do mencionado acórdão n.º 7/2019 do TC, a configuração da base de incidência objetiva do tributo tão- pouco permite divisar uma qualquer correspetividade ou cumulatividade; 18.ª Neste concreto ponto, o legislador não distingue nenhuma característica de bilateralidade genérica, nenhuma manifestação que distinga o contribuinte dos demais com referência a uma especial atividade pública, sendo que o facto pressuposto do tributo é um mero comportamento do sujeito passivo, não se divisando por detrás da fixação da respetiva base de cálculo qualquer tipo de prestação pública suscetível de desencadear a obrigação tributária; 19.ª Constata-se pela análise das características do tributo a impossibilidade de descortinar qualquer prestação pública presumivelmente aproveitada ou provocada pelos sujeitos passivos que permita a identificação de uma contraprestação traduzida na contribuição a cobrar; 20.ª Também a consignação da receita do tributo ao FSSSE não altera tal constatação, uma vez que um tributo pode ter a natureza de imposto e ver a sua receita consignada, existindo no ordenamento jurídico português vários exemplos de impostos de receita consignada (o Imposto para o Serviço Nacional de Bombeiros e Proteção Civil e a Contribuição para o Audiovisual); 21.ª O acórdão recorrido merece censura na medida em que cita um acórdão do TC cuja apreciação do regime da CESE tem por referência o primeiro ano de aplicação do regime (ano de 2014) e não ao ano aqui em crise (2016), pelo que já era possível, à data dos factos, indagar qual a verdadeira ligação face à receita a arrecadar com a cobrança da CESE e a prestação a ser beneficiada pelos operadores económicos/ redução efetiva do défice tarifário, o que não foi efetuado pelo Tribunal a quo; 22.ª Ficou evidenciado nos autos que a CESE é um contributo para a existência geral da comunidade e não de um tributo que visa o financiamento de uma determinada atividade pública em razão de determinados sujeitos se ligarem (em maior ou menos escala) de modo especial a essa atividade; 23.ª Procedendo a argumentação segundo a qual a CESE é configurada como um imposto e não como uma contribuição financeira, então entendem as Recorrentes que o artigo 3.º do regime jurídico da CESE colide com o princípio da legalidade, previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP e no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, quando interpretado no sentido de se abster de determinar de forma cabal a base de incidência, sendo materialmente inconstitucional; 24.ª Da análise ao referido regime jurídico da CESE, concretamente ao artigo 3.º do diploma, resulta manifesto que está em causa um imposto cujo regime viola o princípio da legalidade fiscal previsto nos termos do artigo 103.º, n.º 2 da CRP, na medida em que a incidência objetiva do imposto é indeterminada; 25.ª Os conceitos introduzidos pelo legislador nos termos do artigo 3.º do regime jurídico da CESE são de tal forma imprecisos que há um risco acrescido de arbitrariedade na sua aplicação, não se devendo equiparar ao caso dos conceitos contabilísticos vertidos no Código do IRC, uma vez que se trata de um conjunto de normas que regulam um imposto, e o IRC é criado a partir do normativo contabilístico (SNC), ao contrário do que sucede no caso da CESE; 26.ª Analisando o regime da CESE à luz da disposição constitucional supra transcrita resulta evidente que o disposto no artigo 3.º do regime jurídico da CESE não é suficiente para com certeza determinar a base de incidência objetiva do imposto; 27.ª É, pois, a norma do artigo 3.º do regime jurídico da CESE, aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio, inconstitucional por colidir com o princípio da legalidade, consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da CRP, quando interpretada no sentido de a sua redação ser insuficiente, por não determinar, com clareza, a base de incidência objetiva do imposto, devendo ser declarada a sua inconstitucionalidade, impondo-se a revogação do acórdão recorrido e subsequente anulação dos atos tributários em crise; 28.ª Considerando o Tribunal a quo que estamos na presença de uma verdadeira contribuição financeira e não um imposto, então sempre se aponte que os artigos 2.º, alíneas j) e k), 3.º, n.ºs 1 e 3, e 4.° do regime jurídico da CESE, aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2016 pela Lei n.º 15 9-C/2015, de 30 de maio, colidem com o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, e capacidade contributiva, na medida em que este tributo incide e onera injustificadamente uma categoria específica de sujeitos passivos sem, contudo, relevar a capacidade contributiva daqueles; 29.ª No objeto da CESE, consignado nos termos do artigo 3.º do regime jurídico da CESE, não se encontra uma manifestação de capacidade contributiva distinta ou adicional relativamente àquela sujeita ao IRC, motivo pelo qual é patente a discriminação dos sujeitos passivos em causa, ao lançar-se o referido tributo concomitantemente a uma descida de IRC; 30.ª Diversamente do que sucede no caso do IRC, o regime jurídico da CESE, nomeadamente o artigo 2.º, aplica-se a uma categoria específica de sujeitos passivos sem que exista uma especial razão coerentemente articulada e evidenciada pela disciplina do tributo, quer pela via do benefício ou do custo, que os distinga homogeneamente da restante coletividade; 31.ª Em face dos conceitos sobre o princípio da igualdade fiscal e capacidade contributiva, bem como a equiparação com o IRC, a conclusão a extrair passará sempre por considerar a CESE como um imposto discriminatório, porquanto é aplicável a um determinado grupo selecionado sem que se apresente qualquer motivo atendível para tal; 32.ª Mesmo que se pudesse conceber essa eventualidade quanto às empresas do setor elétrico, ao autofinanciarem a sua própria subsidiação e ao apresentarem alguma conexão com a necessidade de sustentabilidade do SEN, já assim não sucede com os demais sujeitos passivos entre os quais a primeira Recorrente, que se dedica à atividade de comercialização de gasóleos e gasolinas, e a segunda Recorrente, à atividade de comercialização de gases de petróleo liquefeitos; 33.ª A incidência da CESE, prevista nos termos do artigo 2.º, em especial as alíneas j) e k), do regime jurídico da CESE, não está de modo algum legitimada quanto a esses sujeitos passivos pelo que o mencionado imposto viola o princípio da igualdade, por tratar de igual modo situações objetivamente diversas sem que exista justificação material bastante; 34.ª Razão pela qual se entende que tanto o TC, como o Tribunal recorrido, não observaram, convenientemente, o regime jurídico da CESE, nomeadamente os seus artigos 2.º, alíneas j) e k) e 3.º, n.ºs 1 e 3, à luz do princípio da igualdade em matéria fiscal, por considerar que a sujeição deste tributo à um grupo de operadores económicos, mesmo que não incluídos no setor electroprodutor, não é desprovida de contrapartidas, o que, como vimos, não sucede; 35.ª A contribuição para o esforço de consolidação orçamental só podia ser concebida em termos gerais e, em nenhuma circunstância, direcionado a um determinado grupo de empresas, razão pela qual os artigos 2.º e 3.º do regime jurídico da CESE, tal como estão definidos pelo legislador, violam o princípio da igualdade, na sua vertente da generalidade ou universalidade; 36.ª O imposto em apreço, nomeadamente por força do artigo 2.º, em concreto as alíneas j) e k) e do artigo 3.º, n.º 1 e 3 do regime da CESE, incorre em violação do princípio da igualdade, também na sua vertente de uniformidade, de acordo com a qual a repartição dos impostos deve obedecer ao mesmo critério para todos os destinatários do dever de pagar impostos – o critério da capacidade contributiva; 37.ª Não se vislumbra qualquer correspondência entre a base de incidência objetiva da CESE, prevista no artigo 3.º, n.ºs 1 e 3 do regime, e a força económica dos seus sujeitos passivos, o que se traduz num tratamento discriminatório das empresas abrangidas; 38.ª Acresce que tanto as Recorrentes, como as restantes empresas que estão sujeitas à CESE, apesar de serem as únicas sujeitas à obrigação tributária, não são as únicas (e nalgumas situações, não são de todo) beneficiárias das (pretensas) finalidades prosseguidas por este tributo, as quais são de âmbito geral e, não de âmbito específico, aplicável, apenas, a algumas empresas do setor energético; 39.ª Não se vislumbra qualquer critério racional que justifique a discriminação estabelecida pelo legislador referente às entidades isentas de CESE, nos termos do artigo 4.º do aludido regime, ou qualquer razão plausível que conduza ao entendimento de que as entidades isentas não beneficiam das contrapartidas deste tributo; 40.ª Mesmo que fosse de admitir que as empresas do setor energético provocaram o crescimento do défice tarifário – o que face ao supra exposto não se admite, muito menos para o caso das Recorrentes – não se concebe como só algumas empresas do setor estão sujeitas a aludida contribuição, por força do artigo 2.º do aludido regime da CESE, quando, teoricamente, todas as entidades do setor são suscetíveis de provocar os referidos custos ou beneficiar indevidamente de eventuais prestações; 41.ª E não se diga, como afirmado pelo acórdão recorrido, que o regime jurídico da CESE, nomeadamente o artigo 2.º e 3.º, encontram justificação e estão alinhados com o princípio constitucional da igualdade em virtude de só as empresas do setor energético beneficiarem da presumida prestação em troca da sujeição a este imposto, porquanto as entidades isentas também podem beneficiar presumidamente das políticas do setor energético de cariz social e ambiental, relacionadas com medidas de eficiência energética; 42.ª Sempre se dirá que tanto aproveitam, presumivelmente, os mecanismos de promoção da sustentabilidade do setor energética os operadores económicos sobre os quais recai a tributação da CESE como os operadores económicos do mesmo setor sobre os quais a lei isenta de CESE; 43.ª Tendo em conta que apenas algumas entidades do setor energético estão sujeitas ao pagamento da CESE, sem que haja, efetivamente, qualquer critério legitimador para o tratamento diferenciado, verifica-se uma discriminação, ilegítima e infundada, entre as entidades do setor energético – desigualdade intrassistémica; 44.ª Assim, as normas consagradas nos artigos 2.º, alíneas j) e k), 3.º, n.ºs 1 e 3, e 4.º do regime jurídico da CESE, aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio, colidem com o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, e capacidade contributiva, porquanto este tributo incide e onera injustificadamente uma categoria específica de sujeitos passivos sem, contudo, relevar a capacidade contributiva daqueles, devendo ser declarada a sua inconstitucionalidade, impondo-se a revogação do acórdão recorrido e subsequente anulação dos atos tributários em crise; 45.ª Ainda que se classificasse a CESE como uma verdadeira contribuição, sempre esta incorreria em violação do princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP; 46.ª O princípio da equivalência impõe que exista uma conexão entre a contribuição e os custos da prestação administrativa, no sentido de ser mais elevada a contribuição dos sujeitos que mais beneficiem ou que mais custos causem, o que no caso da CESE não sucede; 47.ª Tal imposição emanada por este princípio não se observa tanto desde a génese do regime jurídico como, posteriormente, com as alterações promovidas pelo Decreto-Lei n.º 109- A/2018, de 7 de dezembro, que só vieram acentuar ainda mais a evidência desta violação do princípio da equivalência; 48.ª Cabe recordar que o TC tem ressaltado que o princípio da equivalência pode ser formal ou jurídico e não exige uma integral correspetividade entre a contribuição e o interesse público (ou o custo para o prestador de serviços públicos), basta a existência de uma simples ligação entre benefício (ou custo para o ente público) e a contribuição; 49.ª Se no caso do setor electroprodutor se verifica um interesse sistémico na sustentabilidade do défice tarifário, uma vez que o não pagamento do défice tarifário implica a redução da remuneração dos electroprodutores, tal “conexão” está ausente no concerne os vendedores de gasóleos e gasolinas e gás (cf. neste sentido vai também o acórdão n.º 101/2023 e acompanhado pelo acórdão n.º 196/2024); 50.ª Inexiste qualquer tipo de contrapartida/benefício por banda das Recorrentes ou são estas beneficiárias da redução do défice tarifário, tal como é pretensão do legislador ao instituir o regime da CESE, nomeadamente nos termos do artigo 1.º, n.º 2, pelo que, com o devido respeito pelo entendimento do Tribunal a quo, o mesmo não tem fundamento, uma vez que, ao contrário do que sucede com outras contribuições financeiras, no caso da CESE os sujeitos passivos são individualmente identificáveis, não sendo a sua pertença a qualquer tipo de grupo homogéneo a condição de sujeição do tributo, conforme intenção do legislador nos termos do artigo 2.º e 3.º do regime da CESE; 51.ª Mesmo que se pudesse pôr de parte a constatação de que não há qualquer prestação pública custeada pela contribuição, de imputação exclusiva a um setor e não à coletividade, sempre haveria lesão do princípio da equivalência pelo facto da base tributável prevista nos artigos 3.º e 11.º do regime jurídico da CESE não evidenciar qualquer nexo com o custo das prestações públicas; 52.ª No setor liberalizado de comercialização de produtos de petróleo não se identifica qualquer serviço prestado de forma direta ou indireta por entidades públicas, qualquer utilização de bens do domínio público, supervisão / regulação de qualquer entidade pública, qualquer aproveitamento direto ou reflexo de externalidade positivas ou negativas, que a presente contribuição vise compensar ou quaisquer finalidades extrafiscais que vise prosseguir; 53.ª Também não colhe o entendimento segundo o qual a ausência de “conexão” ficaria ultrapassada pela circunstância de a CESE ter, alegadamente, uma natureza “extraordinária”, porquanto, em primeiro lugar, tal circunstância é irrelevante, ou ineficaz, para aferir do nexo de causalidade exigido para que estejamos perante uma verdadeira contribuição e, em segundo lugar, é assaz evidente que a CESE não constitui um tributo meramente provisório ou extraordinário; 54.ª Ainda que os presentes autos digam respeito aos atos de autoliquidação da CESE de 2016, i.e. em período anterior à alteração legislativa introduzida pelo Decreto-Lei n.º 109-A/2018, de 7 de dezembro aos artigos 2.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 55/2014, que criou o FSSSE, amplamente relevada pelo TC nos seus acórdãos n.º 101/2023, n.º 196/2024, n.º 197/2024 e 338/2024, o facto é que o entendimento vertido pelo Juiz Conselheiro Gonçalo de Almeida Ribeiro, tanto no acórdão n.º 101/2023 como na sua declaração de voto acima citada quanto à violação do princípio da equivalência pela norma contida no artigo 2.º do regime jurídico da CESE é extensível aos anos antecedentes à dita alteração legislativa; 55.ª Com efeito, independentemente da alteração legislativa, o regime jurídico da CESE, em especial no caso as alíneas j) e k) do artigo 2.º do regime jurídico da CESE em conjugação com o artigo 1.º e 3.º, n.ºs 1 e 3 do mesmo diploma, é violador do artigo 13.º da CRP, por já em 2016 não ser possível afirmar que as Recorrentes, que prosseguem a atividade de comercialização de gasóleos e gasolinas e de comercialização de gases de petróleo liquefeitos, podem ser responsáveis pela concretização dos objetivos e finalidades da CESE e muito menos presumíveis causadoras ou beneficiárias das prestações públicas que ao FSSSE incumbe providenciar; 56.ª Os artigos 1.º, 2.º, alíneas j) e k) e 3.º, n.ºs 1 e 3 do regime jurídico da CESE, aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159- C/2015, de 30 de maio, colidem com o princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, impondo-se a sua declaração de inconstitucionalidade e subsequente revogação do acórdão recorrido; 57.ª Atendendo que todas as características definidas pelos artigos 1.º a 4.º do regime da CESE apontam para a existência de um verdadeiro imposto, conforme supra alegado, impera a análise do invocado argumento sobre a inconstitucionalidade por violação do princípio da tributação das empresas pelo lucro real, constitucionalmente consagrado nos termos do artigo 104.º da CRP e do princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2 da CRP; 58.ª Nos termos do artigo 3.º, n.ºs 1 e 2 do regime jurídico da CESE, o imposto aqui em causa incide sobre determinadas atividades económicas empresariais, reportando-a à riqueza ou rendimento potencial das mesmas, não correspondendo, antes, a uma manifestação de capacidade contributiva direta mas uma aproximação à mesma, indiciada pelos elementos do ativo enquanto realidades suscetíveis de gerar lucro; 59.ª A admitir-se uma figura como a CESE, estar-se-iam a admitir impostos sobre os rendimentos das empresas, paralelos e duplicados, baseados em índices, o que levaria a uma rutura total com a Constituição Fiscal; 60.ª No caso vertente, não são razões de praticabilidade ou justiça fiscal que determinam a avaliação indireta da matéria coletável, antes afigura-se que a única razão que terá presidido a tal escolha de facto tributário será a de mascarar uma duplicação da tributação sobre as empresas (neste sentido vai também FILIPE DE VASCONCELOS FERNANDES, ob. cit., p. 50); 61.ª Acresce que a violação da injunção constitucional de tributação das empresas pelo rendimento real é agravada pela cumulação de não dedutibilidade em IRC do tributo dito extraordinário, sem que para isso haja qualquer justificação racional; 62.ª De facto, quer a imposição e incidência objetiva (cf. artigo 3.º do regime) do tributo em apreço, quer a imposição cumulada da sua não dedutibilidade como exceção à regra de dedução dos gastos efetivos, são destituídas de qualquer justificação para lá da necessidade de obtenção de receitas com vista ao equilíbrio orçamental; 63.ª Estando vedada a utilização de rendimentos não efetivos ou potenciais como base da tributação das empresas, salvo razões imperiosas atinentes à praticabilidade do sistema fiscal ou razões de justiça fiscal, que, como vimos, não têm lugar na situação vertente, impõe-se declarar materialmente inconstitucional, por violação do disposto no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, a norma constante do artigo 3.º do regime da CESE, aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio, com a consequente revogação do acórdão recorrido e anulação dos atos tributários em crise; 64.ª Por último, tendo presente as verdadeiras finalidades e a construção do regime da CESE, tal como acima exposto, não se afigura correta qualquer outra conclusão que não seja a de que o regime, em especial o artigo 1.º, n.º 2 e o artigo 3.º, n.ºs 1 e 3 daquele diploma, viola diretamente o princípio da proporcionalidade, pois verifica-se que o impacto que o tributo tem na situação económica e na atividade dos destinatários é excessiva, por desproporcionada; 65.ª Ao nível da sua incidência subjetiva, prevista no artigo 3.º do regime da CESE, são incluídas entidades (como as Recorrentes), que pouco ou nada têm a ver com as causas dos problemas que suscitaram a criação do tributo ou que pouco ou nada beneficiarão, direta e especialmente, com a solução de tais problemas; 66.ª A contribuição em apreço não passa no teste da proporcionalidade stricto sensu, já que as medidas adotadas afiguram-se demasiadamente onerosas em relação aos fins visados e tais fins não estão a ser atingidos, como se tem vindo a verificar ao longo dos anos (neste sentido, veja-se o entendimento de SÉRGIO VASQUES «A Contribuição Extraordinária sobre o Setor Energético». Fiscalidade da Energia, Almedina, 2017, pág. 261, nosso sublinhado); 67.ª O regime da CESE, em especial o artigo 1.º, n.º 2 e o artigo 3.º daquele diploma, se afigura excessiva em relação aos fins que o Governo pretende prosseguir com a angariação da sua receita, que não são sequer fins legítimos – porque desnecessários; e 68.ª As normas dos artigos 1.º, n.º 2 e 3.º n.º 1 e 3 daquele regime aprovado pela Lei n.º 83- C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio, como inconstitucionais, recusando a sua aplicação, por violação do princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 18.º da CRP, e decorrente da capacidade contributiva e da igualdade, consagrado nos termos do artigo 13.º da CRP, impondo-se a sua declaração de inconstitucionalidade e subsequente revogação do acórdão recorrido. […]”. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 2. Estão em causa, como se referiu, quatro enunciados que as recorrentes indicaram como objeto do recurso: [A/] a norma contida nos “[…] artigos 2.º, 3.º e 4.º do regime jurídico da CESE, aprovado pela Lei n.º 83- C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82- B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio […]” por violação do “[…] princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, nas suas vertentes de universalidade e uniformidade, esta enquanto critério da capacidade contributiva, por incidir e onerar injustificadamente uma categoria específica de sujeitos passivos, sem, contudo, relevar a capacidade contributiva daqueles (cf. artigos 213.º a 290.º da p.i. e pp. 31 a 40 das alegações de recurso)”; [B/] a norma contida nos “[…] artigos 1.º, 2.º e 3.º do regime jurídico da CESE, aprovado pela Lei n.º 83- C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio […]”, por violação do “[…] princípio da equivalência, corolário do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da CRP, bem como, com o princípio da proporcionalidade, consagrado no artigo 18.º, n.º 2, da CRP, pois, desde logo, não visa custear uma prestação pública (cf. artigos 291.º a 314.º da p.i. e pp. 40 a 43 das alegações de recurso)”; [C/] a norma contida no “[…] artigo 3.º do regime da CESE, aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio […]”, por violação do “[…] princípio da tributação pelo lucro real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, na medida em que o facto tributário eleito pelo legislador não corresponde a uma manifestação de capacidade contributiva (cf. artigos 315.º a 345.º da p.i. e pp. 43 a 46 das alegações de recurso)”; [D/] a norma contida no “[…] artigo 3.º do CESE aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio […]”, por violação do “[…] princípio da legalidade previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP e no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, uma vez que a incidência objetiva é indeterminada (cf. artigos 179.º a 212.º da p.i. e pp. 46 a 51 das alegações de recurso)”. 2.1. Para efeitos da sua análise neste processo, o recurso pode dividir-se em duas partes. Uma primeira parte corresponde aos enunciados indicados em [A/], [B/] e [C/], supra (que correspondem, genericamente, às conclusões 1.ª a 22.ª e 28.ª a 68.ª); a outra corresponde ao enunciado indicado em [D/] (que corresponde, genericamente, às conclusões 23.ª a 27.ª). A primeira parte merece, atualmente, um tratamento sumário, uma vez que visa reeditar uma discussão cujo resultado o Tribunal estabilizou em jurisprudência do Plenário. Efetivamente, seja quanto à qualificação do tributo, seja quanto à violação dos parâmetros dos artigos 13.º, 18.º, n.º 2, e 104.º, n.º 2, a argumentação das recorrentes é frontalmente contrária – e, assim, incompatível – com a recente jurisprudência constitucional. Assenta, em parte, numa linha argumentativa próxima do Acórdão n.º 101/2023. Trata-se de uma posição que, nesta 1.ª Secção, não foi acolhida quanto à CESE vigente até aos exercícios de 2018 (cfr. os Acórdãos n.os 338/2023 e 720/2023, tirados por maioria, no sentido da não inconstitucionalidade), invertendo-se a posição maioritária por referência ao exercício de 2019 (cfr. os Acórdãos n.os 196/2024, 197/2024, 336/2024, 337/2024, 338/2024 e 427/2024, também tirados por maioria, mas de sinal oposto, ou seja, no sentido da inconstitucionalidade). Sucede que, entretanto, quanto ao exercício de 2018, sobrevieram os Acórdãos n.os 324/2024, 325/2024 e 381/2024, do Plenário. Subjacente a estas decisões esteve, no essencial, a discussão que a reclamante agora pretende renovar, com argumentos essencialmente coincidentes. O recurso não traz um enquadramento essencialmente diverso daquele que foi afastado pelo Plenário (em parte, vertido no Acórdão n.º 101/2023 e nas declarações de votos de vencido apostas aos referidos acórdãos). Estes argumentos foram rejeitados pelo Plenário (pelo menos, quanto à CESE vigente nos exercícios até 2018), posição que, agora, cumpre reafirmar, por traduzir jurisprudência estabilizada. Pelas mesmas razões, não pode acolher-se a tese das recorrentes no sentido de que o enquadramento dado no Acórdão n.º 101/2023 valeria para os exercícios anteriores – na verdade, se a posição deste acórdão foi afastada pelo Plenário relativamente ao ano de 2018, por maioria de razão se afastará para os anos anteriores, em que não tiveram, ainda, aplicação alguns dos seus principais fundamentos, designadamente, as alterações introduzidas pelo Decreto-Lei n.º 109- A/2018, de 7 de dezembro. Assim, pelos fundamentos constantes dos Acórdãos n.os 324/2024, 325/2024 e 381/2024 do Plenário, que aqui se dão por integralmente reproduzidos, deve ser negado provimento ao recurso relativamente às questões indicadas em [A/], [B/] e [C/], supra. 2.2. Quanto à questão indicada em “[D/]”, supra – a norma contida no “[…] artigo 3.º do CESE aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2015 pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, e mantida em vigor no ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio […]”, por violação do “[…] princípio da legalidade previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP e no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, uma vez que a incidência objetiva é indeterminada (cf. artigos 179.º a 212.º da p.i. e pp. 46 a 51 das alegações de recurso)” –, importa notar, desde logo, que resulta prejudicada uma parte dos argumentos trazidos pelas recorrentes. Como estas admitem (cfr. conclusão 23.ª), a sujeição da CESE às exigências do artigo 103.º, n.º 2, da Constituição pressupõe a sua qualificação como imposto. Tal qualificação não é de aceitar, em suma, pelas razões constantes dos Acórdãos n.os 324/2024, 325/2024 e 381/2024 do Plenário, dos quais resulta a sua qualificação como contribuição financeira (“[se] não se discute, pois, que a atividade regulatória do FSSSE no plano de políticas relativas ao setor energético e sua eficiência, maxime de cariz social e ambiental (artigo 2.º, alínea a) do Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril), responde (também) a necessidades geradas pela atividade das entidades integradas no Sistema Nacional de Gás Natural (SNGN) e que dessa regulação estas extraem vantagem, o facto de não decorrer necessariamente das alterações operadas ao Decreto-Lei n.º 55/2014, de 9 de abril, eo ipso, um limite reforçado de encargos ou de despesa nesse âmbito em todos os casos – antes dependendo da casuística referente a cada exercício fiscal –, impõe que desde já se conclua que a lógica dos tributos comutativos atribuída à CESE pela jurisprudência deste Tribunal Constitucional não se pode dizer embargada: a CESE, enquanto instrumento de assistência financeira ao FSSSE, viu preservado o nexo relevante para com as empresas do SNGN que até então se veio observando, bem como para com as demais que integram o quadro de incidência subjetiva, permitindo e impondo a sua qualificação como contribuição financeira” – Acórdão n.º 296/2023, qualificação e fundamentos estes acolhidos no Acórdão n.º 324/2024). Ora, as normas de incidência das contribuições financeiras “[…] não se encontram sob o domínio de incidência do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição […]” (Acórdão n.º 152/2022; v., ainda, recentemente, o Acórdão n.º 722/2024). A inaplicabilidade do parâmetro do artigo 103.º, n.º 2, da Constituição não esgota a análise da questão de indeterminabilidade trazida pelas recorrentes – a qual não foi apreciada nos Acórdãos n.os 324/2024, 325/2024 e 381/2024 –, mas obriga a um diferente enquadramento. Como se pode ler no já citado Acórdão n.º 152/2022, “[…] na ausência do enquadramento legislativo geral a que se refere a alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, o Tribunal tem reconhecido ao Governo a possibilidade de exercer uma competência concorrente em matéria de contribuições financeiras, mas − como se salvaguardou no Acórdão n.º 539/2015 − «sem prejuízo da Assembleia sempre poder revogar, alterar ou suspender o respetivo diploma, no exercício dos seus poderes constitucionais». Esta salvaguarda aponta para a exigência de que os elementos essenciais das contribuições financeiras sejam definidos por ato legislativo do Parlamento ou do Governo. Com efeito, ao determinar que o regime geral das contribuições financeiras integra a reserva de competência legislativa da Assembleia da República, a Constituição atribui, pelo menos de modo implícito, natureza legislativa a toda a matéria das contribuições na ausência de um regime geral” (sublinhado acrescentado). Se a alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição deve ser entendida no sentido de afirmar a “[…] exigência de que os elementos essenciais das contribuições financeiras sejam definidos por ato legislativo […]”, daí se poderia extrair que violaria essa exigência uma previsão indeterminável da incidência objetiva do tributo. Na verdade, a uma norma de incidência indeterminada não poderia reconhecer-se a aptidão para conformar esse elemento essencial do tributo, deixando, assim, de assegurar-se “[…] um certo nível de coerência, transparência, equidade e legitimidade […]” (Acórdão n.º 152/2022) na sua criação e subsequente aplicação. Sem um mínimo de certeza e, consequentemente, de previsibilidade quanto à incidência tributária (uma exigência que, em última análise, sempre decorreria do artigo 2.º da Constituição), os contribuintes deixariam de conseguir prever a conformação essencial dos atos tributários, ficando esse espaço vazio de lei devolvido à atuação da administração tributária, o que aquela alínea i) visou, precisamente, afastar. O artigo 3.º do Regime da CESE, na redação vigente no exercício de 2016 (introduzida pela Lei n.º 33/2015, de 27 de abril), tem a seguinte redação: Artigo 3.º Incidência objetiva 1 – A contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos elementos do ativo dos sujeitos passivos que respeitem, cumulativamente, a: a) Ativos fixos tangíveis; b) Ativos intangíveis, com exceção dos elementos da propriedade industrial; e c) Ativos financeiros afetos a concessões ou a atividades licenciadas nos termos do artigo anterior. 2 – No caso previsto na alínea m) do artigo anterior, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide ainda, para além dos elementos previstos no número anterior, sobre o valor económico equivalente dos contratos de aprovisionamento de longo prazo em regime de take-or-pay, previstos no artigo 39.º-A do Decreto-Lei n.º 140/2006, de 26 de julho, alterado pelos Decretos-Leis n.os 65/2008, de 9 de abril, 66/2010, de 11 de junho, e 231/2012, de 26 de outubro. 3 – No caso das atividades reguladas, a contribuição extraordinária sobre o setor energético incide sobre o valor dos ativos regulados aceites pela Entidade Reguladora dos Serviços Energéticos (ERSE) na determinação dos proveitos permitidos recuperados pelas tarifas do ano seguinte, caso este seja superior ao valor dos ativos referidos no n.º 1. 4 – Para efeitos do n.º 1, entende-se por 'valor dos elementos do ativo' os ativos líquidos reconhecidos na contabilidade dos sujeitos passivos, com referência a 1 de janeiro de 2015, ou no 1.º dia do exercício económico, caso ocorra em data posterior. 5 – O valor económico equivalente dos contratos previstos no n.º 2 é determinado por aplicação da fórmula prevista no anexo i a este regime, que dele faz parte integrante, cujos parâmetros e valores são definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área da energia, ouvidas a Direção-Geral de Energia e Geologia (DGEG) e a ERSE, no prazo de 60 dias após a entrada em vigor da presente lei, os quais devem ter em conta a informação disponível, designadamente a relativa à duração dos contratos, às quantidades contratadas e às regras de cálculo do preço do gás previstas nos contratos. 6 – Nos casos em que a obrigação prevista no n.º 7 do artigo 7.º não é cumprida de forma atempada, impedindo a ponderação da informação ali mencionada para efeitos de elaboração e aprovação da portaria referida no número anterior, o pagamento da contribuição extraordinária sobre o setor energético passa a ter natureza de pagamento por conta da contribuição extraordinária sobre o setor energético definitiva, procedendo-se à cobrança do valor remanescente ou ao reembolso do excesso pago, consoante o caso, após análise dos mencionados documentos e informações necessárias à aplicação da contribuição extraordinária. 7 – A liquidação, a cobrança e o pagamento da contribuição extraordinária sobre o setor energético cobrada ao abrigo deste artigo segue, com as necessárias adaptações, o disposto nos artigos 7.º e 8.º 8 – Para efeitos do disposto no n.º 3, entende-se por 'valor dos ativos regulados' o valor reconhecido pela ERSE para efeitos de apuramento dos proveitos permitidos, com referência a 1 de janeiro de 2015. Os argumentos trazidos pelas recorrentes para justificar a conclusão no sentido da indeterminabilidade da norma de incidência objetiva da CESE são, no essencial, os seguintes: “[…] Ora, da análise do referido regime da contribuição sobre o setor energético, concretamente o artigo 3.º do diploma, resulta manifesto que está em causa um imposto cujo regime viola o princípio da legalidade fiscal previsto nos termos do artigo 103.º, n.º 2 da CRP, na medida em que a incidência objetiva do imposto é indeterminada. Dispõe o artigo 103.º, n.º 2, da CRP que ''Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (sublinhados nossos). Analisando o regime de contribuição sobre o setor energético à luz da disposição constitucional supra transcrita resulta evidente que o disposto no artigo 3.º do regime jurídico da contribuição não é suficiente para, com certeza, determinar a base de incidência objetiva do imposto. As razões prendem-se com a acima enunciada diferença entre facto tributário e base tributável pois, tendo o legislador elegido como facto relevante, gerador da obrigação do imposto, o valor dos elementos do ativo, não precisou tal conceito de forma suficiente e sobretudo com conexão com a realidade pretendida atingir relacionada com o rendimento potencial / presumido / ficto de uma determinada atividade económica. Os elementos do ativo constituem a base incidência e, no entanto, são isentas as atividades, entre as quais a atividade de venda a retalho, o que torna inviável a determinação de uma base de incidência em relação a empresas que desenvolvam atividades sujeitas e isentas. Por exemplo, o equipamento administrativo de entre os ativos fixos tangíveis é incluído ou são apenas os ativos especificamente afetos às atividades sujeitas? Ou deverá apurar-se uma proporção do valor dos elementos? Sendo o caso, em função de que critério? Nesta medida, afigura-se que o artigo 3.º do regime jurídico da CESE, abstendo-se de determinar de forma cabal a base de incidência, é materialmente inconstitucional, por violação do artigo 103.º da CRP. […] 23.ª Procedendo a argumentação segundo a qual a CESE é configurada como um imposto e não como uma contribuição financeira, então entendem as Recorrentes que o artigo 3.º do regime jurídico da CESE colide com o princípio da legalidade, previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP e no artigo 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, quando interpretado no sentido de se abster de determinar de forma cabal a base de incidência, sendo materialmente inconstitucional; 24.ª Da análise ao referido regime jurídico da CESE, concretamente ao artigo 3.º do diploma, resulta manifesto que está em causa um imposto cujo regime viola o princípio da legalidade fiscal previsto nos termos do artigo 103.º, n.º 2 da CRP, na medida em que a incidência objetiva do imposto é indeterminada; 25.ª Os conceitos introduzidos pelo legislador nos termos do artigo 3.º do regime jurídico da CESE são de tal forma imprecisos que há um risco acrescido de arbitrariedade na sua aplicação, não se devendo equiparar ao caso dos conceitos contabilísticos vertidos no Código do IRC, uma vez que se trata de um conjunto de normas que regulam um imposto, e o IRC é criado a partir do normativo contabilístico (SNC), ao contrário do que sucede no caso da CESE; 26.ª Analisando o regime da CESE à luz da disposição constitucional supra transcrita resulta evidente que o disposto no artigo 3.º do regime jurídico da CESE não é suficiente para com certeza determinar a base de incidência objetiva do imposto; 27.ª É, pois, a norma do artigo 3.º do regime jurídico da CESE, aprovado pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2016 pela Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio, inconstitucional por colidir com o princípio da legalidade, consagrado no artigo 103.º, n.º 2 da CRP, quando interpretada no sentido de a sua redação ser insuficiente, por não determinar, com clareza, a base de incidência objetiva do imposto, devendo ser declarada a sua inconstitucionalidade, impondo-se a revogação do acórdão recorrido e subsequente anulação dos atos tributários em crise; […]”. Em suma, entendem as recorrentes que a CESE, ao contrário do IRC, não assenta no Sistema de Normalização Contabilística (SNC) – com o que as recorrentes parecem afirmar que não poderia recorrer-se aos conceitos de ativo ali previstos – e que existe uma diferença assinalável entre facto tributário e base tributária, por falta de definição dos “elementos do ativo”, tornando inviável a determinação da base de incidência em relações a empresas com atividade mista (isenta e não isenta). E dá os seguintes exemplos: “[…] o equipamento administrativo de entre os ativos fixos tangíveis é incluído ou são apenas os ativos especificamente afetos às atividades sujeitas? Ou deverá apurar-se uma proporção do valor dos elementos? Sendo o caso, em função de que critério?”. Importa, pois, recordar em que termos se tem admitido alguma (em parte, inevitável) margem de indeterminação legal no direito tributário. Como se pode ler no Acórdão n.º 500/2009: “[…] 5. O Tribunal Constitucional já teve oportunidade de apreciar, por diversas vezes, a problemática decorrente da necessidade de compatibilização entre o princípio da legalidade democrática e a previsão de conceitos jurídicos indeterminados que concedem à administração fiscal uma relativa margem de discricionariedade no seu preenchimento, a propósito de cada relação jurídico-administrativa em concreto. A compatibilidade da previsão de tais conceitos jurídicos indeterminados com o referido princípio da legalidade tributária, desde que seja objetivamente possível que o destinatário possa antever a criação legal de uma obrigação tributária tem sido jurisprudência consolidada neste Tribunal. Assim, no Acórdão n.º 233/94 (disponível in www.tribunalconstitucional.pt), este Tribunal entendeu o seguinte: «11. Como já vimos, a norma em causa insere‑se de pleno no domínio fiscal, estando, por assim dizer, duplamente vinculada à lei, por um lado por força da cominação expressa do artigo 106º, nºs 2 e 3, da Constituição e, por outro, em virtude de a matéria em causa se inserir na esfera de competência reservada da Assembleia da República [artigo 168º, nº 1, alínea i) ‑ "criação de impostos e sistema fiscal"]. Ora, o que verdadeiramente a recorrente pretende criticar na norma em causa é a violação do princípio da legalidade tributária na ótica da insuficiente densificação legislativa das condições de aplicação do aludido preceito (ou seja, do insuficiente grau de precisão e determinabilidade das regras legais atinentes a esta específica situação tributária que poderiam colocar o regime em crise a descoberto das garantias decorrentes dos aludidos princípios constantes do artigo 106º, nºs 2 e 3, da Constituição). Dito ainda de outra forma, estando em causa matéria tributária, matéria de definição dos pressupostos de aplicação de um determinado imposto, a recorrente parece entender que se mostra incompatível com o aludido princípio da legalidade tributária a circunstância de a lei, com base em conceitos indeterminados ou só indiretamente determinados, conferir uma certa margem de livre apreciação à Administração para efeitos de determinação da substituição de um sistema de tributação (típico do grupo A) por um outro (o do grupo B), este mais gravoso do que aquele, em virtude do incumprimento, por parte do contribuinte, de certas regras atinentes às suas obrigações fiscais. Recorde‑se, a este propósito, que o Tribunal Constitucional já teve ocasião de dizer que em sede de restrição de direitos, liberdades e garantias, a Constituição não veda ao legislador a possibilidade de este conferir à Administração a faculdade de atuar ao abrigo de poderes discricionários, desde que as balizas de exercício de tais poderes constem de forma suficientemente densificada na própria lei ( cfr. Acórdão nº 285/92, publicado no Diário da República, I Série‑A, de 17 de agosto de 1992). Ou seja: em sede de restrições de direitos, liberdades e garantias, o recurso a conceitos jurídicos indeterminados, para efeitos de definição dos pressupostos e da amplitude de exercício de poderes discricionários pela Administração, deve encontrar na letra da lei um tal grau de densificação normativa que correspondam a um mínimo de critérios objetivos que balizem essa atuação discricionária da Administração, em termos tais que permitam aos cidadãos, com um mínimo de segurança, saber com que quadro normativo contam quanto à possível aplicação dessa lei e que simultaneamente confiram aos tribunais elementos objetivos suficientes para apreciação da adequação e proporcionalidade no uso de tais poderes. E se se chama este lugar paralelo da jurisprudência do Tribunal Constitucional para apreciação do caso em análise é apenas para tornar mais evidente que, desde logo para quem entenda que a atividade normativa de definição do sistema tributário, à luz do princípio da legalidade tributária, não se traduz numa verdadeira e própria restrição de direitos, liberdades e garantias, então parece não constituir obstáculo inultrapassável que a lei acolha na sua formulação conceitos jurídicos indeterminados e, com base neles, confira à Administração uma "margem de livre apreciação" para analisar uma dada situação de facto de incumprimento ou de desvio de um dever fiscal e, consequentemente, decidir da aplicação do mecanismo de substituição do sistema de tributação (como resulta do § 2º do artº 114º do Código da Contribuição Industrial), desde que tal habilitação preencha o conteúdo mínimo exigível ao cabal cumprimento do aludido requisito da legalidade tributária (no sentido de previsão legal do imposto). Mas mesmo para quem veja na definição normativa do sistema tributário, em concorrência com os ditames do princípio da legalidade e da tipicidade tributárias, uma específica forma de restrição de direitos, liberdades e garantias, ou melhor, de direitos fundamentais de natureza análoga, que beneficiariam do regime do artigo 18º da Constituição, por força do disposto no artigo 17º da Lei Fundamental, será também de concluir que, à luz do critério jurisprudencial atrás referenciado, quando a lei usa conceitos jurídicos indeterminados, embora daí resulte que a Administração vem a beneficiar de uma certa margem de liberdade de apreciação, não haverá ofensa da Constituição desde que os dados legais contenham uma densificação tal que possam ser tidos pelos destinatários da norma como elementos suficientes para determinar os pressupostos de atuação da Administração e que simultaneamente habilitem os tribunais a proceder ao controlo da adequação e proporcionalidade da atividade administrativa assim desenvolvida.» Em sentido idêntico, quanto à questão da constitucionalidade de conceitos indeterminados em matéria fiscal, veja-se igualmente o Acórdão n.º 756/95 (disponível in www.tribunalconstitucional.pt): «4.1. Será a norma de incidência aqui questionada tão ampla e vaga na sua formulação, que ponha em causa esse mínimo de precisão exigível às normas fiscais? A resposta a esta interrogação pressupõe o caracterizar da articulação – constitucionalmente viável – entre o emprego, neste tipo de normas, de conceitos indeterminados e aquilo que a jurisprudência constitucional alemã definiu como "princípio da determinabilidade" (Bestimmenheitgrunsatz), referindo-se à exigência destas normas construírem a respetiva previsão "assegurando um mínimo de clareza e de transparência do tipo" e que "permita a calculabilidade e a previsibilidade da obrigação fiscal" (J.L: Saldanha Sanches, A Segurança Jurídica no Estado Social de Direito, Ciência e Técnica Fiscal, nºs 310/312, pág. 299). A justificação de qualquer destas realidades (conceitos amplos/exigências de determinabilidade) não deixa de ser possível face a regras ou princípios constitucionalmente relevantes: se a determinabilidade se acolhe na defesa dos contribuintes contra o arbítrio da Administração Fiscal, que subjaz aos artºs nºs 2 e 3, do artº 106º, o emprego de conceitos amplos e por vezes indeterminados – os únicos que garantem a plasticidade que possibilite a adaptação ao constante aparecimento de novas situações que, substancialmente iguais a outras já tributadas, não estejam ainda formalmente descritas com precisão – não deixa, o emprego desse tipo de conceitos, de se poder louvar no cumprimento do mandato de igualdade em sentido material, não permitindo o aparecimento constante de refúgios de evitação fiscal. Só a harmonização entre estas duas realidades, potencialmente conflituantes, é suscetível de fornecer soluções equilibradas que, sacrificando o menos possível dos valores subjacentes a cada uma, garanta o essencial desses valores. Esta harmonização vem sendo prosseguida, nomeadamente no plano das jurisdições constitucionais, excluindo as cláusulas gerais que operem como que uma transferência da "criação da obrigação fiscal" para a "discricionariedade da administração", mas não inviabilizando liminarmente certas "cláusulas gerais", "conceitos jurídicos indeterminados", "conceitos tipológicos" (Typusbegriffe), "tipos discricionários" (Ermessentatbestände), e certos conceitos que atribuem à administração uma margem de valoração, os chamados "preceitos poder" (Kaan-Vorschrift). Todas estas figuras, guardadas certas margens de segurança, flexibilizam o sistema tornando-o apto a abranger, através da interpretação, "circunstâncias novas, porventura imprevisíveis ao tempo da formulação da lei" (JL Saldanha Sanches, ob. cit. pág. 297 e 299/300). Ganha, assim, a tipicidade tributária, concretizada no princípio da determinabilidade, um valor específico, aquele que (e citamos de novo JL Saldanha Sanches) "tem o seu núcleo essencial na reserva da competência da lei para a seleção dos factos da vida social que devem ser objeto de tributação, na manutenção do dictum do legislador ordinário quanto à determinação dos factos tributáveis", mas que não inviabiliza "que este se sirva de uma formulação suficientemente ampla para abranger factos da mesma natureza e igualmente indicadores de capacidade tributária, ainda que com características que entre si os diferenciem" (ob. cit. pág. 299). Ora, a norma aqui constitucionalmente questionada, como verdadeira norma residual de um universo que o legislador define com suficiente precisão (a Secção B do Imposto de Capitais – v. artº 3º, do CIC); construída em torno de um conceito – "rendimentos derivados da simples aplicação de capitais" – que concretizado de acordo com as regras interpretativas possíveis relativamente a normas de incidência fiscal, está muito longe de colocar nas mãos da administração um poder arbitrário de concretização; uma norma com estas características, dizíamos, não pode à partida ser tida como inconstitucionalmente indeterminada.» No acórdão n.º 252/05, (disponível in www.tribunalconstitucional.pt), foi apreciada a constitucionalidade de norma que incluía um conceito jurídico indeterminado indispensável a habilitar a administração fiscal a corrigir a base tributável de IRC, quando estejam em causa relações especiais indiciadoras de preços de transferência (daquela feita, tratava-se do n.º 1 do artigo 57º, do CIRC), o Tribunal Constitucional pôde já afirmar a inexistência de qualquer antinomia entre o princípio da legalidade tributária e a previsão legal de conceitos jurídicos indeterminados porém, determináveis que permitam a definição dos elementos fundamentais de impostos devidos pelos contribuintes: «5.2.4.2 Não há dúvida de que a presente construção legislativa assenta na mobilização tipológica de conceitos indeterminados, que, pela sua natureza, não se prestam a uma aplicação automática, antes exigindo uma valoração problematicamente concretizadora do sentido jurídico-normativo da norma, e, portanto, uma concretização especificante em atenção ao caso a considerar. Contudo, tal conclusão não autoriza que, sem mais, possa concluir-se por uma apodítica preterição do princípio da legalidade fiscal com a inerente dimensão de tipicidade e, do mesmo passo, pelo reconhecimento de um insindicável espaço de discricionariedade à atuação administrativa, mesmo salientando-se que nessa esfera não pode estar em causa a concessão de um poder arbitrário de conformação normativa, porquanto, a bem ver, no âmbito de um Estado de direito materialmente comprometido, toda a atuação administrativa, ainda que discricionária, está sempre sujeita a uma regra de absoluta juridicidade (cf. João Pedro Silva Rodrigues, Critérios normativos de predeterminação da matéria tributável Os novos caminhos abertos pela [pré-] suposta avaliação indireta na imposição fiscal do rendimento, Coimbra, 2002, pp. 110; e, mais expressivamente, A. Castanheira Neves, O problema da discricionariedade, in Digesta Escritos acerca do Direito, do Pensamento jurídico, da sua Metodologia e Outros, Volume 1.º, Coimbra, 1995, pp. 531 e ss., esp.te 586). Nesta linha discursiva, sempre haverá, então, que distinguir as questões relacionadas com o exercício de poderes discricionários, daqueloutras onde, perante um conceito indeterminado, a atuação administrativa é completamente vinculada e, por isso, sindicável pelo tribunal em toda a sua extensão (...), sendo que, no domínio tributário mesmo no que toca especificamente à definição dos elementos essenciais dos impostos e aos aspetos relacionados com a sua incidência o princípio da legalidade não impede que a prescrição legislativa que contenha conceitos indeterminados através dos quais se remeta (...) a administração para a consideração de circunstâncias de índole técnica (...) [possa] significar a preterição da instância jurisdicional decidente, [ou] a condenação do contribuinte a uma mera decisão administrativa (...). Na verdade, não pode deixar de reconhecer-se que tais «conceitos indeterminados são passíveis de uma interpretação concretizadora que opere a sua determinação conceitual (...) [não colocando] nas mãos da administração fiscal o monopólio da sua densificação, (...) como autênticas cláusulas de discricionariedade», porquanto, se nem todos os conceitos legais têm o mesmo grau de indeterminação, a verdade é que todos são interpretáveis e, embora a determinação do sentido jurídico-normativo da norma interpretanda seja marcada por uma ineliminável subjetividade, tal não significa, contudo, que a mobilização de normas legais onde estejam inseridos conceitos indeterminados não possa ser pertinentemente sindicada pelos tribunais fiscais (cf. João Pedro Silva Rodrigues, «Conceitos indeterminados e a sindicabilidade pelo tribunal da sua interpretação-aplicação», in Saldanha Sanches et alii, Jurisprudência Fiscal Anotada, 2001, pp. 89 e ss. esp.te 102-103). E, no âmbito desta distinção, sempre importará precisar que não será, pois, o maior ou menor grau de indeterminação conceitual a determinar ou afastar a sindicância jurisdicional do juízo administrativo, antes havendo que determinar se, para lá da estrutura conceitual da norma e, portanto, do seu conteúdo significativo-conceitual, o legislador pretendeu desvincular a atuação administrativa de uma esfera de revisibilidade jurisdicional, admitindo, quanto a determinados aspetos do ato administrativo, uma verdadeira e insindicável liberdade de escolha. (…) Essencial, será, assim, que a norma em questão possa ser interpretada e aplicada em termos de assegurar aos interessados uma suficiente densificação que sirva de critério orientador à atividade administrativa e à dos próprios tribunais quando chamados a controlar a atividade da administração (cf. o mencionado Acórdão n.º 233/94, deste Tribunal). (…) Podemos assim concluir, sintetizando, que estamos, no caso, perante conceitos indeterminados cujo conteúdo não demanda a atribuição de qualquer poder constitutivo à administração fiscal em sede de determinação da matéria coletável, pois apenas pode ser admitido como critério de decisão aquele sentido objetivo que resulta diretamente da lei tributária. Isto, ao contrário do que se passava na norma sindicada pelo Acórdão n.º 233/94, em que a lei erigia a dúvida subjetiva da administração fiscal sobre a correspondência à realidade da matéria coletável declarada a elemento normativo determinante e especificamente da mudança do critério de tributação. Diversamente, à administração tributária apenas é reconhecida, agora, uma competência de prognose probatória relativamente aos factos que preencherão esses conceitos jurídicos, gozando tão somente de liberdade quanto à escolha dos meios de prova a utilizar, de entre os permitidos em direito. E conquanto a determinação em concreto dos termos em que ocorrem as relações entre pessoas independentes admita, segundo os padrões de normalidade probatória, alguma álea, como vem sendo dito, não poderá dizer-se que esta seja atentatória do princípio da previsibilidade das obrigações fiscais do destinatário da norma e do princípio da segurança jurídica, que encarnam a essência material do princípio da legalidade tributária no Estado de direito democrático, avaliados pelo crivo dos princípios da necessidade e da proporcionalidade: até porque ninguém melhor do que o sujeito passivo conhecerá as regras de mercado cuja existência pode evidenciar à administração e perante o tribunal. […]” (sublinhados acrescentados). Trata-se, pois, na síntese do acórdão acabado de citar, de verificar se a norma em causa “[…] encerra em si um mínimo de significação normativa que se revela apta a limitar o exercício interpretativo da administração fiscal e a permitir ao sujeito tributário o prévio conhecimento da obrigação tributária que sobre si recai” (cfr., ainda, os Acórdãos n.os 753/2014 ou 211/2017). Numa análise especificamente dirigida a um imposto, mas com um enquadramento genericamente convocável para a análise que aqui importa realizar, o Tribunal teve também a oportunidade de afirmar o seguinte, no Acórdão n.º 516/2020: “[…] Em rigor, a imposição constitucional de conhecimento prévio, pelos contribuintes, das características elementares dos tributos, que se lhes impõem - como forma de suportar o funcionamento do Estado na consecução das suas funções democraticamente designadas, em prol da realização de tarefas fundamentais consagradas na CRP -, representa a subordinação do estrito interesse das finanças públicas, per se, ao escrutínio, debate público e vontade geral expressa pelos titulares parlamentares do mandato político democrático (v.g., “no taxation without representation”). Por isso, compete, em primeira linha, ao legislador garantir, com a clareza, a transparência e o controlo inerentes a um Estado (fiscal) de direito, que a obrigação tributária obedece aos critérios de validade, de forma e de conteúdo constitucionalmente desenhados, para que seja possível a cobrança de impostos. Sem prejuízo da abertura autorizada a outras modalidades, a lei é, por excelência, o instrumento mais capaz de assim salvaguardar. Com efeito, a ideia subjacente à legalidade tributária, numa perspetiva material, expressa-se, antes de mais, no princípio da tipicidade da lei fiscal, que implica que a obrigação legal-tributária tem de ser determinada de forma suficiente quer quanto à sua incidência, quer no seu quantum. Assim, para produzir efeitos, o tipo normativo fiscal delimita, abstratamente, a natureza e a medida do acontecimento económico-social a que pretende atribuir relevância fiscal, consagrando-o como facto tributário, com significado jurídico. Não basta, pois, uma previsão genérica de princípios ou bases gerais, suscetíveis a arbitrariedades; é indispensável abordar, especificamente, a “disciplina normativa destes aspetos” (José Casalta Nabais, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 2009, p. 368). Desta forma, fica claro que a finalidade do comando constitucional de garantia da legalidade fiscal é, por um lado, acautelar a estabilidade e a segurança da legítima expetativa que contribuintes depositam no Estado quanto à imposição de obrigações jurídicas com repercussões na sua capacidade patrimonial; e, ao mesmo tempo, afastar o risco de usurpação da legitimidade democrática inserta nas instâncias de representação política por parte de outros órgãos do Estado, investidos de atribuições de igual dignidade e relevo, porém com distintos graus de legitimação democrática e responsabilização pública (accountability) que não se coadunam, em princípio, com o estabelecimento de institutos tributários, pelas razões explicadas. Isto mesmo tem repetidamente afirmado o Tribunal Constitucional; recorde-se, por exemplo, o disposto no Acórdão n.º 545/2015: “a exigência de reserva de lei em matéria tributária, que tem origem no princípio da autotributação dos impostos e fundamento justificativo na garantia dos direitos fundamentais dos contribuintes, abrange necessariamente os chamados elementos essenciais dos impostos. Com efeito, o princípio da legalidade fiscal está expressamente consagrado na Constituição na vertente de reserva material de lei formal: no artigo 168.º, n.º 1, alínea i), que reserva à exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre a criação de impostos e sistema fiscal (princípio da reserva de lei formal); e no artigo 103.º, n.º 2, que estabelece que os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (princípio da reserva material)”. Em suma, a caracterização de certo facto como tributariamente relevante e do cálculo do montante de imposto, se algum, sobre ele refletido estão reservados à tipicidade da lei fiscal, em razão da necessidade de se observar o critério da máxima especificação possível, com vista a determinar o cumprimento da obrigação futura, salvaguardando-a de uma eventual transfiguração aleatória por parte dos intérpretes e aplicadores da norma, que seria incompatível com a Constituição da República Portuguesa. 10. Todavia, e uma vez que não é possível a determinabilidade antecipada de toda e qualquer situação que se enquadre nas hipóteses de sujeição à tributação, o postulado da praticabilidade tem, de alguma maneira, relativizado a exigência de uma tipicidade absoluta, em benefício da concreta igualdade fiscal. Conforme explica Ana Paula Dourado, “a enumeração taxativa conduzirá a uma maior imprecisão, no sentido em que certos rendimentos semelhantes ao ‘paradigma’, ao ‘tipo’ objeto da lei, ficam de fora, e conduzem a um tratamento diferente de situações semelhantes. Neste caso, a lei não cumpre a sua função de verdadeiro critério orientador do intérprete e de garante de um Estado de Direito” (Ana Paula Dourado, O princípio da legalidade fiscal: tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação, Almedina, 2007, p. 149). Além disso, e como recorda Sérgio Vasques (Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, 2.ª Edição, Almedina, 2018, p. 363) “as normas tributárias raramente têm uma só leitura, portanto, e é comum que a letra da lei fiscal nos ofereça várias interpretações possíveis, entre as quais há que decidir lançando mão dos demais elementos de interpretação”. Por esse motivo, a ideia de praticabilidade, ou concordância prática entre as várias normas e princípios jurídico-fiscais, entre si e em relação à realidade fáctica a que devem aplicar-se, convoca o aplicador das normas para uma tarefa de conciliação interpretativa, de forma a imprimir coerência sistémica ao regime tributário. Consequentemente, a atividade hermenêutica dos tribunais – sempre que se defrontem com conflitos ou dúvidas de natureza normativa no que respeita aos elementos essenciais de um imposto – orienta-se para a busca de um equilíbrio entre segurança, plausibilidade e lógica sistemática das normas e institutos jurídicos mobilizáveis no caso concreto. […]” (sublinhados acrescentados). Em face do sentido em que devem ser entendidos os parâmetros aplicáveis, é seguro afirmar que a argumentação das recorrentes não é demonstrativa da indeterminabilidade da norma de incidência tributária – e não o seria, até, no cenário em que a CESE se apresentasse sujeita às estritas exigências do artigo 103.º, n.º 2, da Constituição. Recordando-se, à luz da jurisprudência constitucional citada, que a suficiente determinabilidade de uma norma de incidência tributária não se confunde – nem tal seria praticável – com a ausência de dúvidas interpretativas, uma vez que, como se faz notar no Acórdão n.º 70/2024 (referindo-se ao princípio da legalidade criminal, porém, nesta parte, em termos sobreponíveis à ideia de determinabilidade das normas tributárias), “a circunstância de a previsão legal não ser isenta de dúvida em casos situados na periferia da hipótese não torna a norma indeterminada. As dúvidas interpretativas sobre os limites da conduta […] relevantes podem existir […] sem que a previsão típica passe a ter-se como indeterminada, por esse motivo”. Considerando o disposto no artigo 3.º, n.º 1, do Regime da CESE, acima transcrito (é, em particular, relativamente a este número, especialmente ao uso do conceito de “ativo”, que as recorrentes argumentam), não se encontra – manifestamente – uma previsão que deixe sem controlo o exercício interpretativo da administração fiscal e/ou que não permita ao sujeito passivo conhecer os contornos essenciais da obrigação tributária. Desde logo, e apesar de não existir uma previsão direta e expressa da relevância dos conceitos usados em contabilidade (como existe, designadamente, no artigo 17.º do Código do IRC), é por demais evidente que o conceito de ativo se encontra, no essencial, suficientemente estabilizado para ser suscetível de uma discussão jurídica sem qualquer risco de indeterminação, entre as suas notas mais jurídicas (enquanto “[…] conjunto dos elementos que representam bens e direitos para a empresa, valorizando positivamente o seu património […]” – José Engrácia Antunes, Direito da Contabilidade – Uma Introdução, Coimbra, 2018, pp. 12/13) ou contabilísticas (enquanto “um recurso controlado pela entidade como resultado de acontecimentos passados e do qual se espera que fluam para a entidade benefícios económicos futuros”, nos termos da Estrutura conceptual do SNC). Não cabendo ao Tribunal Constitucional definir exatamente o conceito de ativo para os efeitos previstos no artigo 3.º do Regime da CESE – com o que se sobreporia às competências dos tribunais estaduais e arbitrais em matéria tributária – cabe-lhe, neste âmbito, reconhecer que se trata de um conceito suficientemente estudado e discutido, seja em geral, seja no âmbito dos tributos, para que em caso algum ocorra um risco de vagueza normativa tão significativa que torne o conceito indeterminável. O mesmo se diga quanto às dúvidas sobre a tributação de empresas com atividade mista (isenta e não isenta). A apreciação dos factos tributários no caso de atividades mistas e a relevância dos ativos que afetados simultaneamente a atividades isentas e não isentas são matérias frequentemente passíveis de discussão em outros tributos – em particular, em sede de IVA –, sem que com isso se possa falar em indeterminação normativa. A jurisprudência e a doutrina terão, possivelmente (neste como em outros assuntos), algum espaço para fixação de critérios, mas o que releva para a discussão nestes autos é que a norma não deixa um espaço de modelação subjetiva do tributo: esses critérios podem ser alcançados a partir do próprio conceito de ativo e da relevância dos seus elementos para a atividade, em conjugação com os conceitos próprios e os princípios gerais de direito tributário. Se o resultado destes critérios, frequentemente, apenas se poderá discutir em definitivamente concreto, perante as circunstâncias de cada caso, a verdade é que as dúvidas daí resultantes não resultam de indeterminação da norma de incidência, mas apenas da circunstância de essa norma se referir a realidades complexas, como frequentemente sucede na tributação das empresas e das atividades comerciais. O que certamente não está em causa é uma indeterminação que deixe à administração tributária uma margem de conformação do tributo que o torne imprevisível para o sujeito passivo da obrigação tributária, uma vez que a norma está suficientemente densificada para que se possa afirmar – e não cabe ao Tribunal Constitucional afirmar mais – que os critérios de tributação serão suficientemente objetiváveis a partir da norma de incidência. Em conclusão, a norma sub judice não deixaria de satisfazer as especiais exigências do artigo 103.º, n.º 2, da Constituição, caso fossem aplicáveis, pelo que, por maioria de razão, satisfaz as exigências de determinabilidade aplicáveis às contribuições financeiras. Tanto basta para concluir pela improcedência do recurso, também nesta segunda vertente. III – Decisão 3. Em face do exposto, decide-se: a) não julgar inconstitucionais as normas contidas nos artigos 1.º, 2.º, 3.º e 4.º do Regime Jurídico da CESE, aprovado pelo artigo 228.º da Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro, cuja vigência foi prorrogada para o ano de 2016 pelo artigo 6.º da Lei n.º 159-C/2015, de 30 de maio; e, consequentemente, b) negar provimento ao recurso. 3.1. Custas pelas recorrentes, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 4 de dezembro de 2024 - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - Maria Benedita Urbano - José João Abrantes