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ACÓRDÃO Nº 195/2023 Processo n.º 381/20 Plenário Relator: Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro Acordam, em Plenário, no Tribunal Constitucional I – Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente o Ministério Público e recorrida A., S.A., o primeiro interpôs recurso, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (LTC), da decisão arbitral proferida no dia 28 de fevereiro de 2020, que julgou «totalmente procedente o pedido de anulação do indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado relativamente ao ato de autoliquidação de IRC referente ao ano 2011, na parte correspondente à dedução da coleta das taxas de tributação autónoma». 2. Apreciada a questão, concluiu-se que a norma objeto do presente recurso era idêntica à apreciada pela 3.ª Secção deste Tribunal, no Acórdão n.º 49/2020. Consequentemente, e ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC, foi proferida a Decisão Sumária n.º 417/2020 em que – remetendo para a fundamentação do Acórdão n.º 49/2020 – se decidiu: a) Não julgar inconstitucional o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, na parte em que introduz alterações no n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC, determinando que não podem ser deduzidas à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os valores pagos a título de pagamento especial por conta (PEC) nos exercícios fiscais anteriores a 2016; b) E, consequentemente, conceder provimento ao recurso interposto, determinando a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo de não inconstitucionalidade». 3. A recorrida reclamou para a conferência, ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC, tendo apresentado, no essencial, as seguintes conclusões: «(…) V. CONCLUSÕES: i) Introdução a) A Decisão Sumária reclamada entendeu não haver inconstitucionalidade na norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que atribuindo natureza interpretativa (rectius, retroativa) às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelo artigo 133.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março), exclui deduções à coleta resultante de taxas de tributação autónoma em sede de IRC também com respeito a exercícios fiscais anteriores a 2016. b) Seguindo para o efeito a argumentação do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 49/2020, da 3.ª Secção, que por sua vez bebeu do Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 395/2017, da mesma 3.ª Secção. c) A reclamante está convencida, e por isso reclama, que os argumentos invocados pela Decisão Sumária, que sustentam o seu divergir de um outro Acórdão, n.º 267/2017, não procedem. ii) Razão 1: a proibição de retroatividade constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, é incondicionada; a condição aposta pela Decisão Sumária reclamada não encontra o mínimo de correspondência verbal no texto da norma aplicanda d) Lê-se a norma em causa e constata-se que a proibição de retroatividade dos impostos é incondicionada. e) Não se está evidentemente a dizer que esta regra é imune ao querer e sentido prescritivo de outros preceitos com o mesmo ou superior valor jurídico. Se e quando houver colisão de prescrições e interesses por elas protegidos, não está evidentemente posto de parte que, tudo ponderado, não tenha de ser a proibição de retroatividade a ceder. f) Mas a Decisão Sumária reclamada nenhuma colisão de prescrições invoca, e menos ainda se envolve numa ponderação de qual haveria de ser o resultado dessa colisão: quem haveria de ceder, se uma prescrição, se ambas, e em que medida ou proporção. g) E certo que em declaração de voto aposta ao Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017, o Conselheiro Lino José Batista Rodrigues Ribeiro refere-se à necessidade de “avaliar e ponderar devidamente o interesse privado dos contribuintes com o interesse público que justifica agravamentos fiscais com um certo grau de retroatividade”. h) Tem razão na necessidade de se fazer esta ponderação. i) Mas ela foi feita já, pelo Legislador Constitucional, que, goste-se ou não isso não é para aqui chamado, pôs à frente do eventual interesse público inominado (isto é, não, expressamente pelo menos, tutelado na Constituição) em agravamentos fiscais com um certo grau de retroatividade, o interesse privado em não sofrer imposições de ablações patrimoniais que não estejam previamente previstas em lei: combinação do (i) princípio da legalidade com o, estreitamente relacionado, (ii) princípio da proibição de imposições retroativas, e com o, também estreitamente relacionado, (iii) princípio da tipicidade (não há lacunas de imposição, se não está lá, não está lá). j) A Decisão Sumária o que objetiva e inequivocamente faz é pôr, no lugar da proibição constitucional de retroatividade (incondicionada) manifestada no verbo do artigo 103º, n.º 3, da Constituição, uma proibição de retroatividade sujeita à seguinte condição: a proibição de retroatividade em matéria de impostos, quando se trate de aplicá-la a intervenções de normas fiscais que se reclamem de interpretativas (e às outras não, porquê?), só opera sob condição de se ter constituído uma situação de confiança de sentido contrário ao sentido prescritivo eleito pela norma fiscal que se reclama de interpretativa. k) Não há na letra do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, para usar as palavras do cânone interpretativo do artigo 9.º, n.º 2, do Código Civil, o mínimo de correspondência verbal com este pensamento legislativo aditante da condição em referência. l) Donde que, esta é a primeira razão, o pensamento legislativo que a Decisão Sumária reclamada imprime à proibição de retroatividade constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, não encontra respaldo no que esta norma verbalizou. m) Donde a conclusão de que a Decisão Sumária reclamada, ao invés de interpretar a norma, substituiu-a por outra e diferente norma, não rececionada no verbo do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. n) Contra esta infração aos cânones e princípio metodológicos, pacíficos, da interpretação da lei, alertou o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 172/00, de 22 de março de 2000, expressando-se do seguinte modo (sublinhado nosso): “a proibição constitucional explícita de retroatividade em matéria fiscal não pode ser interpretada (...) em termos semelhantes à jurisprudência anterior do Tribunal, como se não tivesse sido alterado o texto constitucional e apenas resultasse dos princípios gerais. Na expressa proibição de retroatividade não pode deixar de estar ínsita uma garantia forte de objetividade e autovinculação do Estado pelo Direito.” (cfr. pp. 9 e 10 da versão PDF, publicada no site do Tribunal Constitucional). iii) Razão 2: a lei interpretativa tem natureza constitutiva, tem natureza inovadora, natureza esta por si só logicamente impeditiva da subtração da lei interpretativa à proibição de retroatividade dirigida a novas normas fiscais, constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, não havendo verbalização desta norma em contrário, como não há o) A Decisão Sumária reclamada (crê-se), como aliás os outros Acórdãos do Tribunal Constitucional, estão de acordo quanto a este ponto: as leis interpretativas têm natureza constitutiva, modificam o quadro jurídico, alteram-no. p) Pelo que, esta natureza, aliada à ausência de verbalização discemível na norma constitucional que indiciasse tratamento diferente a aplicar-se às leis interpretativas, impõe a conclusão de que nenhum tratamento diferenciado a norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, prevê ou quis prever para as imposições fiscais que se reclamem de interpretativas. q) A Decisão Sumária reclamada erra, por obliteração dos princípios legais e limites da interpretação, quando ignora aquele poderoso binómio e adita condição de aplicação da proibição de retroatividade quando se trate de normas fiscais interpretativas. r) Mas e se, ao invés de acrescentar uma condição ao preceito do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, se desse um passo atrás e se dissesse antes o seguinte: a lei interpretativa tem natureza declarativa, não-inovatória, não-constitutiva. s) Esta é a linha de pensamento que perpassa nas declarações de voto da Conselheira Maria Clara Sottomayor (no Acórdão n.º 395/2017) e do Conselheiro Lino José Batista Rodrigues Ribeiro (no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 267/2017, e posteriormente no Acórdão n.º 49/2020), e é ela também a linha de pensamento de CARDOSO DA COSTA, ex-Conselheiro do TC. t) Em especial CARDOSO DA COSTA e o Conselheiro Lino José Batista Rodrigues Ribeiro rejeitam, invocando BATISTA MACHADO, as consequências que derivam da conclusão de que qualquer lei interpretativa tem sempre este efeito, pelo menos: afunila num determinado sentido a lei interpretada, excluindo um ou uns potencialmente possíveis, e elegendo em seu detrimento outro ou outros potencialmente possíveis (natureza constitutiva da lei interpretativa). E rejeitam que, por conseguinte, e em consequência, qualquer lei interpretativa (i.e., qualquer lei que se não limite a reproduzir ipsis verbis a lei que é o seu alvo) modifica realmente o quadro normativo. u) E rejeitado isto, colocam em seu lugar o critério da tutela da confiança, na mais fraca das suas formulações possíveis: se a lei interpretativa vem consagrar uma das interpretações possíveis da lei, não estará abrangida pela proibição constitucional de retroatividade dos impostos. v) Porquê? Porque, diz em especial CARDOSO DA COSTA, se não for ultrapassado o limite admissível da “interpretação” não haverá nunca expectativas seguras merecedoras de tutela. w) Ou seja, se com os seus conhecimentos na matéria, o juiz, designadamente o juiz último, o constitucional, entender ex post que a lei interpretativa fixou um dos sentidos possíveis da lei, o contribuinte, que tem de viver por definição com juízos ex ante, e atuar em conformidade com apenas um dos sentidos possíveis da lei, fica entregue à sorte do que futuramente se vier a fixar. x) Na prática este critério (alçado em lei constitucional) tem por efeito a criação de uma dinâmica interpretativa “in dubio pro fisco”, e tem por consequência um poderoso efeito disciplinador dos tribunais que se apartem da voz da AT. y) Pois que caso a AT tenha uma interpretação maximalista do imposto que não ultrapasse o limite admissível da interpretação (ponto de aferição em si mesmo complexo e dado a juízos divergentes, sobretudo num direito de sobreposição, que bebe de tantas e variadas fontes, como é o fiscal), o contribuinte arrisca-se a que seja aplicado ao seu passado lei dita interpretativa, que no diálogo e cooperação fácil entre Estado-administração (Governo/AT) e Estado-legislador será publicada (assim se tem tornado prática nos últimos anos) caso alguns tribunais se comecem a apartar da voz da AT. z) Efeito prático este contrário ao pretendido pelo legislador Constitucional com a separação de poderes e funções entre os três ramos clássicos. Efeito prático este que dá um tremendo ascendente ao poder executivo sobre a palavra (supostamente) final do poder judicial na interpretação da lei fiscal. aa) Acresce que parece deslocado convocar em apoio BATISTA MACHADO, que escreveu sobre leis interpretativas tendo como pano de fundo as matérias civilísticas, onde a proibição de retroatividade não impera, onde a proibição de aplicação analógica não impera, onde o princípio da tipicidade não impera (é possível proclamar que há uma lacuna na previsão normativa, e preenchê-la em conformidade, contrariamente ao que se passa no ramo penal e no ramo das imposições tributárias), etc. bb) Enfim, todo um outro sistema de valores distinto, todo um equilíbrio distinto feito do conjunto articulado desses valores, que desaconselha recorrer-se à autoridade de algumas palavras ditas no contexto desse sistema distinto por BATISTA MACHADO, para aplicá-las a uma área do direito regida por um conjunto de valores, interrelacionados, e pontos de equilíbrio, muito diferentes, como é o caso do ramo das imposições tributárias (ou seria o caso do ramo das imposições penais). cc) Enfim, não estamos aqui perante matéria civilística. Estamos aqui no âmbito de uma matéria, a das imposições de ablações patrimoniais a título de imposto, a que o Legislador Constitucional aplica, desde 1997, a solução da proibição de retroatividade, típica das imposições de ablações patrimoniais a título de pena e das punições de caráter pessoal (privação da liberdade, imposição alternativa de trabalho comunitário, etc.), que tem muito mais pontos de contacto com o ramo das imposições penais que com o ramo civil. dd) Por último, mas não menos importante, intelectualmente e empiricamente falando, não é possível falar-se de uma lei interpretativa que se contenha dentro dos ditos cânones da interpretação, como tendo natureza meramente declarativa, e, por conseguinte, como não sendo materialmente retroativa a sua aplicação ao passado. ee) Nunca tem, nem por definição pode ter, natureza declarativa. Nunca deixa de ser materialmente retroativa quando tenha a pretensão de se aplicar ao passado, porque de facto opera uma modificação na lei que existia, desde logo uma modificação na verbalização textual que baliza o alcance de qualquer lei. ff) Tanto assim é que, isso é empiricamente validado lei interpretativa após lei interpretativa, depois da intervenção desta o padrão de leitura da lei pelos seus destinatários e aplicadores muda, e o padrão do resultado da sua aplicação muda também. E muda no sentido apontado e prescrito pela lei interpretativa. Ela teve e tem um efeito, um poderoso efeito modificativo, empiricamente comprovado. gg) A presente matéria fiscal, e muitas outras, é um exemplo vivo disso mesmo. hh) Em síntese, a lei interpretativa é inovadora, é constitutiva, e a inovação, a modificação, consiste em afastar outros sentidos possíveis de uma dada norma em benefício agora de um sentido só por si escolhido. Constitui, pois, uma nova, no sentido de diferente, distinta, densificação normativa, consubstanciada num afunilamento (estreitamento) do alcance potencial da norma vigente até então. ii) E esta natureza modificativa da lei interpretativa é impeditiva por si só da sua subtração à proibição de retroatividade constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, não havendo verbalização desta norma em contrário, como não há. iv) Razão 3: a diluição da proibição específica de retroatividade constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, na esfera de aplicação do princípio geral da tutela da confiança, é procedimento metodologicamente incorreto, que tem por efeito prático a revogação daquela específica proibição jj) Diluir a proibição específica de retroatividade no princípio geral da tutela da confiança, através da aposição àquela da condição de aplicação típica deste (demonstração de que houve criação de situação de confiança na lei merecedora de tutela), não encontra suporte algum na verbalização da norma de proibição constante do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. kk) Isso foi visto supra, a propósito da Razão 1. ll) E equivale na prática à revogação daquela específica proibição, e regresso ao estado de coisas pré-revisão constitucional de 1997. mm) Como bem viu, em 2000, o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 172/00, a propósito justamente das leis interpretativas, a proibição específica de retroatividade dos impostos introduzida na revisão constitucional de 1997, é um reforço da segurança jurídica que, nas palavras deste Acórdão, não pode ser interpretado “como se não tivesse sido alterado o texto constitucional e apenas resultasse dos princípios gerais”. nn) Mas a Decisão Sumária reclamada comete também o erro metodológico de esquecer que o princípio geral da tutela da confiança é mais, e menos, que uma regra específica, especial, que dele brote, que dele derive, para regular com os precisos contornos que entender, uma matéria particular, v.g., para proibir a aplicação retroativa de normas fiscais. oo) O princípio geral é mais porque não se esgota na regra específica, abrange uma vastidão de matérias para lá da especificamente coberta pela regra específica. pp) E é menos porque não é feito da concreta regulamentação da regra específica (v.g., proibição incondicionada de aplicação retroativa de regras fiscais, ou penais, etc.). Por isso se fez a regra específica, porque se quis precisar uma concreta estatuição que se desvia do requerido pelo princípio, seja para ser mais exigente do que o princípio (v.g., aditar mais condições de aplicação) seja para ser menos exigente do que o princípio (v.g., não exigir na matéria em causa verificação de condição associada ao princípio). qq) Esquecendo isto, a Decisão Sumária de que se reclama, na senda do Acórdão n.º 395/2017 e do Acórdão (da mesma Secção) n.º 49/2020, procedeu, metodologicamente, anulando a especificidade da regra de proibição de retroatividade das leis fiscais, em favor da sua diluição no princípio geral da tutela da confiança. rr) Isto é regressar ao pré-1997 no que à Constituição fiscal respeita (o que não teria mal se fosse promovido por quem de direito, o legislador constitucional), por via de interpretação ab-rogante da proibição de retroatividade da lei fiscal, para aplicar, em seu lugar, o critério que se aplicava até 1997, o critério geral (aplicável em todo o sistema jurídico, e não apenas às normas fiscais) da proteção constitucional da tutela da confiança. ss) E mais. Absolutamente nada impede, constituirá aliás uma arbitrariedade isso não acontecer, que o mesmo critério ou exigência se aplique igualmente às leis fiscais que se não autoproclamem de interpretativas. Também a este sub-género de leis fiscais que, ao invés de se autoproclamarem de interpretativas, simplesmente atuem sobre a realidade que querem modificar, tem toda a pertinência lógica aplicar o crivo da tutela da confiança. tt) Ou este crivo da tutela da confiança não passará de um botão que se liga e desliga conforme não-se-sabe-bem-o-quê, desprendido de qualquer sistema de interpretação e aplicação da lei fiscal com fundações em princípios que lhe emprestem, ao menos isso, coerência, e por conseguinte racionalidade, por oposição a arbitrariedade. uu) Gerou-se ou não uma situação de confiança? Se sim, então a lei não pode aplicar-se ao passado, independentemente de ter ou não pretensões interpretativas na modificação que pretende operar. Se não, pode aplicar-se ao passado independentemente de ter ou não pretensões interpretativas na modificação que pretende operar. vv) Esta é a regra, na plenitude do seu desenvolvimento lógico ou valorativo, contida no pensamento que se vem analisando, tenha ou não sido já consciencializada por quem a pensou. ww) Mas mais. Ainda. O silogismo de que faz uso a Decisão Sumária reclamada, e que desemboca na reintrodução da exigência de frustração da confiança para que uma lei fiscal retroativa possa ser constitucionalmente censurada, padece de contradição interna. xx) Com efeito, em sintonia com a jurisprudência anterior, a nova corrente jurisprudencial a que adere a Decisão Sumária reclamada tem por seguro, e muito bem, que “por definição, as leis interpretativas, mas já não as interpretações judiciais, são retroativas", e por conseguinte "[e]m termos gerais, pois, e ao contrário do que se afirma na decisão recorrida, as leis interpretativas devem ter-se por abrangidas pela proibição constitucional da retroatividade em matéria fiscal.” (Acórdão n.º 395/2017, transcrito e acolhido pela Decisão Sumária reclamada). yy) Mas depois dá uma volta de 180.º graus, e desvia-se do critério da retroatividade, desvia-se daquilo que a lei constitucional objetivamente proíbe: leis fiscais retroativas. E no seu lugar, no lugar da regra geral “proibição de retroatividade da lei fiscal”, coloca esta outra regra geral: “proibição da lei fiscal atingir uma situação de confiança”. zz) Este milagre de transmutação jurídica é operado recorrendo à filiação. A proibição de retroatividade da lei é filha deste outro princípio: “não é de duvidar que a proibição da retroatividade fiscal tem como fundamento a tutela da confiança dos contribuintes, como tem sido reiteradamente afirmado na jurisprudência do Tribunal Constitucional. E daí resulta que as normas fiscais retroativas violam a proibição constitucional da retroatividade avenas nos casos em que frustrem as expectativas legítimas dos contribuintes.” (Acórdão n.º 395/2017, transcrito e acolhido pela Decisão Sumária reclamada). aaa) Se o pai era isto, o filho não há de ser mais do que isto. há de ser isto só, também, uma clonagem disto. bbb) E com esta inocente metáfora se ultrapassa jurisprudencialmente o que o legislador da revisão constitucional de 1997 introduziu no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, o que o legislador da revisão constitucional de 1997 acrescentou ao princípio da tutela da confiança em sede de leis fiscais retroativas. ccc) Nesta transmutação, neste confinamento da regra precisa “proibição de retroatividade da lei fiscal” ao “princípio geral da tutela da confiança”, está o vício de raciocínio, o erro no silogismo, de consequências demolidoras para a regra constitucional específica de "proibição de retroatividade", introduzida em 1997 na nossa Constituição Fiscal. ddd) Nenhum mal há em recorrer à boa fé e ao princípio da tutela da confiança, na qualidade de particular enfoque e ponto de iluminação importante da realidade da vida e das leis, que auxilia na sua compreensão. eee) Mas nunca, evidentemente, como esponja que tudo absorve. E elimina à sua passagem a riqueza e variedade das leis e do pensamento legislativo, e situações particulares com que lidam. fff) No campo civilístico, por exemplo, é sabido que uma proposta contratual vincula o seu proponente. Com propriedade se pode também explicar isto com recurso ao princípio da proteção da confiança. Mas daqui não resulta que a proposta deixa de vincular se, por exemplo, for do conhecimento contemporâneo do público, e do destinatário em particular, que o proponente tanto cumpre o que diz como outras vezes não cumpre. ggg) Ser inspirado num princípio não se reduz a ser esse princípio. O erro metodológico da Decisão Sumária reclamada está em ignorar isso. hhh) Já se disse supra, mas não se quer deixar de aqui o reiterar. Há as consequências económicas do direito, mas há também uma miríade de outras consequências, comportamentais e relativas a equilíbrios vários queridos por um particular sistema de normas. iii) A jurisprudência da Decisão Sumária de que se reclama não tem impacto apenas no tema específico com que lida. jjj) Tem um impacto que vai muito além desse ponto, e que contribui para ferir de forma não negligenciável teorias há muito pacíficas sobre os cânones da interpretação da lei fiscal, e para uma degradação da separação constitucional de poderes, entre o poder executivo e o poder judicial. kkk) Com efeito, o critério (alçado em lei constitucional) sufragado pela corrente jurisprudencial da Decisão Sumária reclamada tem por efeito a criação de uma dinâmica interpretativa “in dubio pro fisco”, e tem por consequência um poderoso efeito disciplinador dos tribunais que se apartem da voz da AT. lll) Efetivamente, caso a AT tenha uma interpretação maximalista do imposto, o contribuinte arrisca-se a que seja aplicado ao seu passado lei dita interpretativa, que no diálogo e cooperação fácil entre Estado-administração (Governo/AT) e Estado-legislador será publicada (assim se tem tomado prática nos últimos anos) caso alguns tribunais dissidentes se comecem a apartar da voz da AT. Para tanto bastará que se não tenha ainda formado “corrente jurisprudencial expressiva, apta a fundar uma legítima expetativa”. mmm) Efeito prático este contrário ao pretendido pelo legislador Constitucional com a separação constitucional de poderes e funções entre os três ramos clássicos do poder. nnn) E o contribuinte, que tem de viver por definição com juízos ex ante, e atuar em conformidade com apenas um dos sentidos possíveis da lei, que se governe. Não quer surpresas retroativas? Abdique do direito constitucional de contrariar a interpretação que a AT faça da lei, e se a desconhecer aja in dubio pro fiscum. Senão, depois não se queixe, quando ex post e por encomenda da AT/braço executivo, aparecer lei interpretativa a aplicar-se retroativamente e que, tremenda coincidência, sufraga o que a AT decidiu que é de pensar sobre a matéria. ooo) Como, com sensatez, bem viu João Taborda da Gama no voto de vencido aposto ao Acórdão arbitral n.º 302/2016-T. v) Não são novas as Razões apresentadas pela reclamante? ppp) Argumentos novos é uma expressão muito forte, que a reclamante jamais reivindicará para si. qqq) Agora reivindica isto, que julga bastar: as críticas fundamentadas a pontos estruturais e particulares do raciocínio verbalizado na corrente jurisprudencial a que adere a Decisão Sumária reclamada, não foram até à data analisadas pelo TC. Basta ler os Acórdãos em causa. rrr) Admite-se que não tenham que o ser, não por já o terem sido, que não foram, mas por serem manifestamente impertinentes, por não valer a pena perder tempo com elas tal o ilogismo que autoevidenciam, etc. sss) Mas não, repete-se, por já terem sido ponderadas pelo TC. Que não foram, é um facto. vi) Quem julga tem ideias e convicções próprias, e o julgamento que faz também é informado por elas, mas há limites, e sobretudo há um ponto de partida, um plano, uma intenção do sistema legal, que aponta a um ideal, a um objetivo, embora nunca plenamente atingido, de separação das águas ttt) Nenhuma dúvida existe de que na prática, no exercício prático do ato de julgar, se verificam instâncias constitutivas. Isso é humano e inevitável. uuu) Não pode é isto ser tomado como ponto de partida, ou desmorona-se o edifício constitucional e organizativo que as comunidades políticas tidas por civilizadas vêm implementando, ensaiando e refinando desde há gerações. vvv) Constatar empiricamente que há instâncias constitutivas no ato de interpretar não é nem pode ser um princípio organizativo da sociedade. É apenas a constatação, sem dramas, de que o ideal para que se aponta não é nem nunca será o que se alcançará. www) A diferença está entre um juiz ou sistema judicial que ainda assim tenta acertar no alvo, com todas as possibilidades de erro e subjetivismos inelimináveis (o juiz pode estar a ver mal o alvo, pode-lhe tremer o braço no momento decisivo do disparo, pode estar cansado e não se esforçar tanto quanto era necessário, etc.); e um juiz ou sistema judicial que pouco ou nada se esforça por acertar no(s) alvo(s) pela razão simples de que não lhes reconhece importância, ou apenas lhes reconhece uma função inspiradora das decisões, mais ou menos difusa, que não de meta ou objetivo a que estejam (juntamente com toda a comunidade que servem) submetidos e à qual devessem dar expressão prática. xxx) Uma das convicções pessoais suscetível de influenciar o que neste recurso se debate, diz respeito à eventual desnecessidade de proibir com automatismo leis fiscais retroativas. yyy) Países com forte tradição democrática de séculos e com Estados de direito com uma sedimentação de séculos, prescindem dessa proibição. Falamos do mundo anglo-saxónico. zzz) Quer isso dizer que estaremos a modernizar o país, a torná-lo mais próximo de países teoricamente (e em muitas coisas na prática, mas não necessariamente em todas) mais avançados organizativa e politicamente, se retirarmos os dentes e as garras à nossa específica regra constitucional de proibição de retroatividade em matéria de impostos? aaaa) Nenhum avanço civilizacional há quando se ignora a lei (constitucional no caso), quando se torna a lei de tal forma redonda e circular, que nenhuma aresta a apontar para a diferente direção (que era suposto instituir) sobrará. bbbb) Se a lei é diferente (como é a nossa na matéria aqui em causa, em contraste com outros países), pois respeite-se essa diferença, mesmo que se julgue que outras fórmulas são melhores. Será diferente, mas nós elegemo-la, por isso o nosso primeiro dever é respeitá-la e fazê-la cumprir. cccc) E em segundo lugar, da mesma maneira que uma laranja do Algarve plantada em Birmingham, Michigan, Camberra ou Vancouver vai dar um fruto completamente diferente do que dá no Algarve, uma regra ou princípio jurídico transplantado de Birmingham ou Boston para cá vai também dar um resultado bem diferente. Não haja a mínima dúvida. TERMOS EM QUE, E NOS DEMAIS DE DIREITO QUE V. EXAS. DOUTAMENTE SUPRIRÃO, DEVERÁ A PRESENTE RECLAMAÇÃO SER ADMITIDA E ATENDIDA, COM A CONSEQUENTE REVOGAÇÃO DA DECISÃO SUMÁRIA, E DEVERÁ, CONSEQUENTEMENTE TAMBÉM, SER O RECURSO DO MP JULGADO IMPROCEDENTE E SER MANTIDA A DECISÃO ARBITRAL RECORRIDA.» 4. O Ministério Público pugnou pelo indeferimento da reclamação, alegando essencialmente o seguinte: «O representante do Ministério Público neste Tribunal, notificado da reclamação deduzida no processo em epígrafe, vem dizer o seguinte: 1º Pela douta Decisão Sumária n.º 417/2020, decidiu-se: “a) Não julgar inconstitucional o segmento normativo do artigo 135.º da Lei n.º 7- A/2016, de 30 de março, que atribui natureza interpretativa ao artigo 133.º do mesmo diploma, na parte em que introduz alterações no n.º 21 do artigo 88.º do Código do IRC, determinando que não podem ser deduzidas à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os valores pagos a título de pagamento especial por conta (PEC) nos exercícios fiscais anteriores a 2016; b) E, consequentemente, conceder provimento ao recurso interposto, determinando a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo de não inconstitucionalidade.” 2º Efetivamente, tendo a questão sido tratada pelo Acórdão n.º 49/2020, remeteu-se para a fundamentação desse aresto que em larga medida se transcreveu. 3º No ponto 8 da Decisão Sumária, consignou-se: “8. Apesar de no caso dos autos não estar em causa a dedutibilidade à coleta produzida pelas taxas de tributação autónoma dos benefícios fiscais mas de outra realidade tributária - o pagamento especial por conta - não obsta a que os fundamentos em que se ancorou o Acórdão n.º 49/2020 sejam transponíveis para o caso em análise. Deste modo, não se prefiguram quaisquer motivos para um desvio do sentido jurisprudencial traçado no mesmo, remetendo-se para aqueles fundamentos e concluindo-se pela não inconstitucionalidade da interpretação normativa objeto do presente recurso.” 4º Ora, a recorrente não questiona a aplicação, ao caso, dessa jurisprudência, discorda, sim, do seu sentido. 5º Porém, não parece que adiante novos fundamentos que justifiquem a apresentação de alegações e o posterior pronunciamento pelo pleno da secção. 6º Poderíamos também referir que, sobre a matéria da constitucionalidade em causa, o Acórdão n.º 399/2020, indeferiu a reclamação da Decisão Sumária n.º 274/2020, numa situação idêntica à dos autos. 7º Pelo exposto, deve indeferir-se a reclamação.» 5. Os presentes autos foram objeto de redistribuição na sequência da eleição do originário Juiz Conselheiro relator como Presidente do Tribunal Constitucional. 6. Foi então proferido o Acórdão n.º 149/2021, que decidiu indeferir a reclamação, com base na seguinte fundamentação: «6. A reclamação apresentada pela recorrida invoca, resumidamente, três argumentos: i) o de que «a condição aposta pela Decisão Sumária reclamada não encontra o mínimo de correspondência verbal no texto da norma aplicanda» e que, por isso, a proibição de retroatividade prevista no n.º 3 do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa (CRP) é incondicionada; ii) o de que é «metodologicamente incorreto» a «diluição da proibição específica de retroatividade (…) na esfera de aplicação do princípio geral da tutela da confiança; e iii) o de que a lei interpretativa tem natureza constitutiva e inovadora, logo estando vedada a sua aplicação retroativa em matérias fiscais (artigo 103.º, n.º 3, da CRP). Como ponto prévio, cumpre sublinhar, como fez o Ministério Público na sua pronúncia, que a reclamante não refuta a aplicabilidade ao caso dos presentes autos da jurisprudência constitucional para a qual se remeteu, pelo que se assume a sua concordância quanto a esse ponto. Ademais, não obstante a longa reclamação apresentada, a reclamante apenas demonstra que não concorda com o sentido da decisão, não apresentado, contudo, novas razões que infirmem a decisão sumária prolatada. Vejamos. 7. A Decisão Sumária reclamada apoiou a sua fundamentação nos Acórdãos n.ºs 395/2017 e 49/2020, para os quais se remeteu. Posteriormente, este Tribunal pronunciou-se sobre as mesmas questões nos Acórdãos n.ºs 399/2020, 566/2020 e 751/2020, afirmando que «[n]ão parece haver qualquer dúvida, pois, de que as normas interpretativas têm natureza retroativa (...). Mas esta conclusão parece provar de mais. São autênticas ou verdadeiramente interpretativas (...) as normas que, perante a ambiguidade da lei interpretada e a incerteza quanto à sua aplicação, impõem ao intérprete um dos seus sentidos possíveis ou uma das posições compreendidas nos “quadros da controvérsia” que se estabeleceu a respeito da sua interpretação» (Acórdão 395/2017). Acrescentou-se ainda neste acórdão: «Por um lado, entende-se que a proibição da retroatividade fiscal é uma refração ou concretização do princípio da proteção da confiança, pelo que não se estende aos casos em que as leis fiscais, ainda que retroativas, não lesam as expectativas legítimas que os contribuintes terão depositado na estabilidade do regime anterior. Por outro lado, considera-se que as leis interpretativas não lesam quaisquer expectativas legítimas, na medida em que, impondo um dos sentidos possíveis e previsíveis da lei interpretada, ou uma «interpretação declarativa» do preceito a que se referem, produzem consequências com as quais os contribuintes deviam contar. A primeira destas premissas não oferece quaisquer dúvidas. É discutível se a proibição constitucional da retroatividade fiscal consubstancia uma regra, tendencialmente absoluta, ou um princípio, aplicável sob reserva de ponderação com valores ou interesses constitucionais de sentido contrário (...). Mas já não é de duvidar que a proibição da retroatividade fiscal tem como fundamento a tutela da confiança dos contribuintes, como tem sido reiteradamente afirmado na jurisprudência do Tribunal Constitucional. E daí resulta que as normas fiscais retroativas violam a proibição constitucional da retroatividade apenas nos casos em que frustem as expectativas legítimas dos contribuintes, razão pela qual o artigo 103.º, n.º 3, não se aplica, por exemplo, às alterações da legislação fiscal que têm um impacto tributário positivo ou neutro». 8. Retomando aquela jurisprudência, o Acórdão n.º 49/2020 adiantou que: «Como decorre do Acórdão n.º 395/2017, para que uma norma fiscal interpretativa seja constitucionalmente legítima, é necessário que a interpretação fixada não afronte o princípio da proteção da confiança. Bem pode acontecer que, ponderados os interesses em confronto, o sentido fixado pela norma interpretativa frustre, de forma intolerável, expectativas fundadas na realização jurisprudencial do direito. É que a solução imposta pela lei interpretativa pode afetar expectativas que se formaram com base em orientações e critérios que os tribunais emitiram na resolução de conflitos jurisprudenciais. É sabido que a realização jurisprudencial do direito, sobretudo pelos tribunais superiores, cria “correntes jurisprudenciais” que são suscetíveis de despertar confiança no direito que interpretam e aplicam, em termos de a sua mudança poder afetar as expectativas de quem se condicionou por elas. Ora, os afetados pela exclusão dos critérios de aplicação da lei interpretada dominantes na jurisprudência podem merecer proteção constitucional quando, ponderada a confiança frustrada e o fim de interesse publico prosseguido pela lei interpretativa, segundo um critério de proporcionalidade, se chegue a um resultado “arbitrário”, “inadmissível” ou “excessivamente oneroso”. Tal entendimento foi repetido nos Acórdãos n.º 399/2020 (também da 3.ª Secção) e 566/2020 (da 1.ª Secção). Neste último, embora a propósito de outra norma, reafirmou-se a consagração pelo artigo 103.º, n.º 3 da CRP apenas da proibição da retroatividade autêntica ou própria da lei fiscal. Assim, «uma lei nova que pretenda afetar situações fiscais já esgotadas ou estabilizadas é necessariamente inconstitucional. Todavia, se a nova lei afeta direitos, situações ou posições constituídas no passado, mas que prolongam os seus efeitos no presente, o juízo de inconstitucionalidade já depende da “ponderação” de bens e interesses em confronto efetuada na análise da proteção da confiança». 9. Por último, o Tribunal Constitucional, em Plenário (acórdão n.º 751/2020), entendeu que: «No respeitante ao domínio fiscal, (…) a proibição da retroatividade do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo por isso tão somente os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (assim, por exemplo, v. os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010; o caráter “absoluto” da proibição em apreço foi, todavia, questionado no Acórdão n.º 171/2017). (…) 10. A especificidade da lei interpretativa prende-se com a intenção e a força vinculante do próprio ato normativo: por contraposição à lei inovadora, aquela visa ou declara pretender fixar apenas o sentido correto de um ato normativo anterior. A mesma não pretende criar direito novo, antes tem como objetivo esclarecer o sentido “correto” do direito preexistente. «O órgão competente que cria uma lei (p. ex. a Assembleia da República) tem também a competência para a interpretar, modificar, suspender ou revogar» (cfr. BATISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 176). Está em causa, afinal, uma manifestação da mesma competência legislativa que é fonte em sentido orgânico do ato interpretando (cfr. idem, ibidem). E, por ser de valor igual a este último, a lei interpretativa determina-lhe o sentido para todos os efeitos, independentemente da correção hermenêutica de tal interpretação. Por isso, a interpretação da lei fixada pelo próprio legislador – a chamada “interpretação autêntica” – «vale com a força inerente à nova manifestação de vontade» do respetivo autor (cfr. Autor cit., ibidem, p. 177). Daí a aludida consequência de a lei interpretativa se integrar na lei interpretada (cfr. o artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil). Por isso mesmo, como se referiu no Acórdão n.º 267/2017, pode, de acordo com certa conceção, falar-se de uma retroatividade meramente formal inerente a toda a lei – tida por “verdadeiramente” ou “genuinamente” – interpretativa: há retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. BATISTA MACHADO, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Com efeito, «a retroação [das leis interpretativas] justifica-se, além do mais, por não envolver uma violação de quaisquer expectativas seguras e legítimas dos interessados. Estes podiam contar com a solução da [lei nova] interpretativa, visto ela corresponder a um dos vários sentidos atribuídos já pela doutrina e pela jurisprudência à [lei antiga]»: assim, é «de sua natureza interpretativa a lei que, sobre um ponto em que a regra de direito é incerta ou controvertida, vem consagrar uma solução que a jurisprudência, por si só, poderia ter adotado» (cfr. BATISTA MACHADO, Sobre a Aplicação no Tempo do novo Código Civil, Almedina, Coimbra, 1968, pp. 286-287). Diferentemente, se a lei nova se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao direito anterior – qualificando-se já não como lei interpretativa, mas sim como lei inovadora –, será substancial ou materialmente retroativa (cfr. BATISTA MACHADO, Introdução ao Direito…, cit., p. 247). Nesta perspetiva, e tendo em conta a ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, relevará, então, que a lei verdadeiramente interpretativa é apenas formalmente retroativa, uma vez que se limita a declarar o direito preexistente; ao passo que a lei autoqualificada como interpretativa mas que em boa verdade seja inovadora se deva considerar como material ou substancialmente retroativa, porquanto, ao modificar o direito preexistente, constitui direito novo. (…) 11. (…) [A] exclusão ou imposição de uma ou mais interpretações de certa norma legal já realizadas – ou claramente admissíveis – por determinação de uma lei posterior limita o alcance da primeira: entre as múltiplas declarações do direito de que tal lei era passível, algumas deixaram ex vi legis de ser admissíveis e, na medida de tal limitação, ocorre uma modificação do direito que os tribunais “podem dizer” (v. o Acórdão n.º 267/2017). Daí que a interpretação ou esclarecimento formalmente consagrados pela lei nova não possam deixar de revestir uma natureza constitutiva e a retroatividade inerente à mesma lei revista igualmente um caráter material ou substancial (v., de novo, os Acórdãos n.ºs 267/2017 e 395/2017) Significa isto que a interpretação legislativa, por ter a natureza própria do poder de que emana, e independentemente da intenção declarada ou implícita na lei que a consagra, tem sempre subjacente um juízo formulado segundo critérios político-legislativos. Objetivamente, isto é, pela sua própria natureza, a lei interpretativa fixa o sentido que o legislador entende politicamente mais vantajoso (cfr. o Acórdão n.º 395/2017). A eventual coincidência entre o sentido fixado por tal lei e aquele que seja apurado por via da interpretação judicial da lei interpretada não é impossível, mas também não é necessária. Todavia, o que aqui releva é que os resultados da interpretação legal e da interpretação judicial são expressões de atividades constitucionalmente distintas e que, por conseguinte, também se regem por diferentes parâmetros constitucionais. 12. Segundo esta perspetiva, fundada na diferença constitucional entre a função legislativa e a função jurisdicional, não pode aceitar-se a ideia de que uma lei “genuinamente interpretativa” – porque se limita a consagrar um dos sentidos possíveis da lei interpretada – não seja lesiva das «expectativas seguras e legitimamente fundadas» dos seus destinatários e, por isso mesmo, caso trate de matéria fiscal, a respetiva retroatividade – tida como meramente “formal” – nem sequer esteja abrangida pela proibição do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição. (…) Consequentemente, a retroatividade inerente às leis interpretativas é necessariamente material e, caso esteja em causa a interpretação legal de normas fiscais, não pode deixar de estar abrangida pela proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.» 10. Dito isto, o Acórdão citado não se pronunciou, porém, quanto ao caráter absoluto ou não da proibição constitucional de leis interpretativas em matéria fiscal, pelo que se mantém o entendimento, na esteira do Acórdão n.º 49/2020, que em algumas situações, como a existência de uma controvérsia jurisprudencial comprovada e assinalável, aquela proibição constitucional admite exceções. Assim, «(…) 9. A questão de saber se há lugar em sede de IRC à dedução à coleta produzida pelas taxas de tributação autónoma dos benefícios fiscais – e de outras realidades tributárias, como o pagamento especial por conta – foi e continua a ser muito controversa no âmbito da jurisprudência arbitral. (…) Independentemente da natureza interpretativa ou inovadora do aditamento do n.º 21 ao artigo 88.º do CIRC, à luz do regime da lei interpretada – artigos 88.º, 89.º e 90.º do CIRC –, a jurisprudência arbitral encontra-se profundamente dividida, com decisões no sentido de que o montante dos benefícios fiscais não é dedutível à parte da coleta de IRC imputável às tributações autónomas e outras em sentido contrário, ao ponto de dispensarem a aplicação do artigo 135.º da LOE 2016, que declarou interpretativa a norma que impôs o primeiro sentido. Tal discrepância jurisprudencial não deixa de constituir um facto ou um elemento que relativiza a eventual criação de expectativas de manutenção de qualquer dos sentidos imputados à lei interpretada. (…) Assim sendo, e enquanto nos tribunais arbitrais se mantiver a discrepância jurisprudencial e não for constituído um critério jurídico que possa manifestar-se através de «corrente jurisprudencial», não é possível afirmar a existência de uma situação de confiança dos atingidos pelo aditamento que a LOE 2016 fez ao artigo 88.º do CIRC, ao acrescentar-lhe o n.º 21, com caráter interpretativo». 11. Ora, como já se afirmara na Decisão Sumária ora reclamada (cf. II, 8.), pese embora no caso dos autos não estar em causa a dedutibilidade à coleta produzida pelas taxas de tributação autónoma dos benefícios fiscais mas de outra realidade tributária – o pagamento especial por conta – tal não obsta a que os fundamentos em que se ancorou o Acórdão n.º 49/2020, bem os posteriores arestos acima citados, em especial o Acórdão n.º 399/2020, sejam transponíveis para o caso em análise. Em face do exposto, não tendo sido apresentados pela reclamante quaisquer argumentos novos, não se mostra procedente a pretensão da reclamante de ver a questão de constitucionalidade novamente apreciada, não se não se prefigurando quaisquer motivos para um desvio do sentido jurisprudencial traçado nos referidos arestos. Resta, deste modo, concluir pelo indeferimento da reclamação, mantendo-se o decidido na Decisão Sumária n.º 417/2020 e nos seus exatos termos.» 7. A recorrida veio então, ao abrigo do disposto no artigo 79.º-D, n.º 1, da LTC, interpor recurso para o Plenário do Tribunal Constitucional, por entender que aquele Acórdão julgou a questão de constitucionalidade em sentido divergente do anteriormente adotado quanto à mesma norma no Acórdão n.º 267/2017. Juntou de imediato alegações (cf. as fls. 219-274), sustentando a inconstitucionalidade da norma em causa e a revogação do Acórdão recorrido. 8. A Conselheira relatora admitiu o recurso. 9. O Ministério contra-alegou, (fls. 278-289), pronunciando-se pela não inconstitucionalidade e, pois, pela negação de provimento ao recurso. 10. Os autos foram novamente redistribuídos, na sequência da cessação de funções da Relatora como Juíza Conselheira do Tribunal Constitucional. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação 11. No âmbito de um recurso em tudo idêntico àquele que está em causa nos presentes autos, e dirimindo a oposição entre o acima referido Acórdão n.º 267/2017 e o Acórdão n.º 399/2020, prolatado no âmbito do processo n.º 224/2018, este Plenário decidiu, pelo Acórdão n.º 121/2023, não declarar inconstitucional a norma contida no artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelo artigo 133.º da citada Lei n.º 7-A/2016), determina que não podem ser deduzidos à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os benefícios fiscais apurados no âmbito do SIFIDE, nos exercícios fiscais anteriores a 2016. Em consequência, negou provimento ao recurso. Estando aqui em causa precisamente a mesma questão, não pode senão reiterar-se aquele juízo de não inconstitucionalidade, pelas razões indicadas na fundamentação do Acórdão n.º 121/2023, para que se remete. III – Decisão Pelo exposto, decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo natureza interpretativa às alterações introduzidas no artigo 88.º, n.º 21, do Código do IRC (pelo artigo 133.º da citada Lei n.º 7-A/2016), determina que não podem ser deduzidos à coleta resultante da aplicação de taxas de tributação autónoma em sede de IRC os benefícios fiscais apurados no âmbito do SIFIDE, nos exercícios fiscais anteriores a 2016; e, em consequência, b) Negar provimento ao recurso. Sem custas Lisboa, 18 de abril de 2023 - Lino Rodrigues Ribeiro - António José da Ascensão Ramos - Assunção Raimundo - Gonçalo Almeida Ribeiro - Mariana Canotilho - Joana Fernandes Costa - José João Abrantes - José Teles Pereira (Vencido, nos termos da declaração de voto do Conselheiro Afonso Patrão, no Acórdão n,º 121/23, para a qual se remete) - Pedro Machete ( vencido, no essencial, pelas razões constantes da declaração de voto junta pelo Conselheiro Afonso Patrão no Acórdão n.º 121/2023) - Maria Benedita Urbano (vencida nos termos da declaração de voto junta ao Acórdão n.º 121/2023). - José Eduardo Figueiredo Dias (vencido, no essencial, pelas razões constantes de voto pelo Conselheiro Afonso Patrão no Acórdão n.º 121/2023) - Afonso Patrão (vencido, nos termos da Declaração de Voto aposta ao Acórdão n.º 121/2023) - João Pedro Caupers