373/2022

ACÓRDÃO Nº 129/2023 Processo n.º 373/2022 1ª Secção Relator: Conselheiro José João Abrantes Acordam, em Conferência, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa 1. A., S.A, ora Recorrente, requerente no processo de arbitragem tributária n.º 852/2019-T, que corre termos no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), requereu a constituição do tribunal arbitral com vista à anulação parcial das autoliquidações de imposto consubstanciadas nas declarações periódicas de IVA respeitantes aos períodos de 2011/04, 2011/05 e 2011/6, assim como à restituição da quantia de € 288.717,63, referente ao IVA não deduzido, acrescida dos juros legais contados desde a data da apresentação das mesmas declarações periódicas de IVA até à data da restituição. 1.1. Tendo o CAAD, em 4 de novembro de 2020, proferido acórdão que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, a Autoridade Tributária interpôs do mesmo recurso de uniformização de jurisprudência para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), alegando a sua contradição com o Acórdão do STA de 15 de novembro de 2017. 1.2. Por acórdão de 22 de setembro de 2021, o STA anulou a decisão arbitral de 4 de novembro de 2020, após o que, tendo o A., S.A. requerido o prosseguimento do processo perante o CAAD, este proferiu o acórdão de 8 de março de 2022, ora decisão recorrida, que decidiu julgar improcedente o pedido de pronúncia e manter os atos tributários impugnados (cf. fls. 21). 1.3. É desta última decisão do CAAD, de 8 de março de 2022, que o requerente veio interpor recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, adiante, abreviadamente, LTC), tendo delimitado o seu objeto, na parte que ora releva, nos seguintes termos: «(…) 1. As normas objeto do presente recurso são as constantes do n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do Imposto do Valor Acrescentado segundo as quais: 2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação. 3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior: a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas; b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação. 2. Consideram-se violados os princípios constitucionais da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da Constituição da República Portuguesa - CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, o princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP], e do princípio da legalidade da atuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP). 3. As questões de inconstitucionalidade objeito do presente recurso foram suscitadas pela ora Recorrente, designadamente: (i) nas alegações escritas apresentadas junto do tribunal arbitral em 14.09.2020 (cfr. pp. 20-21), (ii) nas contra-alegações de recurso (cfr. artigos 76.º a 122.º e conclusões W a PP) apresentadas junto do Supremo Tribunal Administrativo em 08.03.2021 no processo n.º 145/20.0BALSB (ie., recurso de uniformização de jurisprudência interposto pela AT), (iii) e no requerimento de 11.10.2021 apresentado junto do CAAD na sequência da reabertura do processo arbitral para tomada de conhecimento das questões de inconstitucionalidade invocadas. 4. De resto, a refutação dos argumentos utilizados pelo Recorrente constituem ratio decidendi do Acórdão Arbitral o qual apenas versou sobre aquelas questões uma vez que o processo arbitral foi reaberto para esse exclusivo propósito (cfr. Capítulo III do Acórdão Arbitral). 5. A ora Recorrente invocou junto do tribunal a quo que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitirem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP), através de circular interna, definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização) são MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAIS por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP], e do princípio da legalidade da atuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP). 6. Explicando - até porque é relevante que não se confunda a dimensão normativa aqui em apreço com outras dimensões já apreciadas por este Tribunal Constitucional no âmbito de outros recursos A aqui Recorrente invocou que, entendendo-se como se entende na jurisprudência firmada pelo STA, que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA transpuseram devidamente as normas relevantes da Diretiva do IVA, então sempre se teria de concluir pela inconstitucionalidade, nos termos alegados, daqueles preceitos. Com efeito, em nenhuma LEI ou DECRETO-LEI autorizado foi estabelecido que os sujeitos passivos mistos, como a Recorrente, que pratiquem operações tributadas (leasing e ALD) e isentas (crédito propriamente dito), apenas podem deduzir o IVA dos custos comuns mediante o pro rata que considera apenas, no numerador e no denominador, os juros (e que devem, portanto, desconsiderar as rendas). Esse critério consta, tão-só. do Ofício-Circulado n.º 30108, mais precisamente, do respetivo ponto 9. E a questão que se coloca é, precisamente, saber se esse concreto método de cálculo do IVA dedutível (isto é, saber o que se pode ou não considerar no cálculo, como no caso, dos juros e do “capital”) não deveria, então, constar da lei. 7. A Recorrente é parte legítima e está em tempo, pelo que deverá ser admitido o presente recurso, com efeito suspensivo e subida nos próprios autos, nos termos previstos nos artigos 78.º da LTC e 26.º do RJAT.» (cf. fls. 30 a 31, sublinhado nosso). 2. O CAAD admitiu o recurso de constitucionalidade, por despacho de 27 de março de 2022 (cf. 33). 3. Neste Tribunal, em sede de exame preliminar do Conselheiro Relator, foi proferida a Decisão Sumária n.º 470/2022, ao abrigo do artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC, que decidiu não conhecer do objeto do recurso, com a seguinte fundamentação: «5. O recorrente identifica o artigo 23.º, n.os 2 e 3, do Código do Imposto sobre Valor Acrescentado (CIVA), do qual pretende extrair normas que julga serem material e formalmente inconstitucionais, “por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP], e do princípio da legalidade da atuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP.” Dispões o artigo 23.º, n.os 2 e 3, do CIVA: «2 - Não obstante o disposto da alínea b) do número anterior, pode o sujeito passivo efetuar a dedução segundo a afetação real de todos ou parte dos bens e serviços utilizados, com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução e em operações que não conferem esse direito, sem prejuízo de a Direcção-Geral dos Impostos lhe vir a impor condições especiais ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação. 3 - A administração fiscal pode obrigar o sujeito passivo a proceder de acordo com o disposto no número anterior: a) Quando o sujeito passivo exerça atividades económicas distintas; b) Quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação.» Acontece, porém, que esses preceitos legais podem ser portadores de uma pluralidade de sentidos normativos, sendo certo que apenas podem ser objeto de fiscalização concreta por este Tribunal aquele(s) efetivamente aplicado(s). Da leitura do recurso de fiscalização resulta claro que o recorrente apenas transcreve os dispositivos em crise, sem identificar qualquer objeto normativo, pretendendo-se, ao invés, lograr através do presente recurso a revisão de uma decisão que já foi decidida anteriormente nos autos. Como tal, o recorrente, ao não suscitar uma questão de inconstitucionalidade normativa, não cumpre um dos pressupostos cumulativos de que depende a apreciação do recurso de constitucionalidade em sede de fiscalização concreta. Com efeito, o recorrente não pode limitar-se a invocar um ou mais dispositivos legais para colocar em crise a decisão arbitral com a qual discorda, e a declarar que os mesmos violam preceitos constitucionais, quando é evidente que apenas pretende atacar a própria decisão. 6. Recorde-se que «a “interpretação normativa” sindicável pelo Tribunal Constitucional pressupõe uma vocação de generalidade e abstração na enunciação do “critério normativo” que lhe está subjacente – de modo a autonomizá-lo claramente da pura atividade subsuntiva, ligada irremediavelmente a particularidades específicas do caso concreto» (cfr. Lopes do Rego, cit., págs. 32 e 33; v. também Acórdãos do Tribunal Constitucional n.os 353/86, 551/2001, 238/2012 e 282/2012). No mesmo sentido, o Tribunal Constitucional tem entendido que «[a]o questionar-se a compatibilidade de uma dada interpretação de certo preceito legal com a Constituição, há-de indicar-se um sentido que seja possível referir ao teor verbal do preceito em causa. Mais ainda: esse sentido (essa dimensão normativa) do preceito há-de ser enunciado de forma a que, no caso de vir a ser julgado inconstitucional, o Tribunal o possa apresentar na sua decisão em termos de tanto os destinatários desta como, em geral, os operadores do direito ficarem a saber, sem margem para dúvidas, qual o sentido com que o preceito em causa não deve ser aplicado, por, deste modo, afrontar a Constituição» (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 367/94). Ora, resulta evidente que o recorrente não identifica a existência de um objeto normativo, não logrando, assim, cumprir os requisitos de que depende a apreciação de uma questão de constitucionalidade em sede de recurso de fiscalização concreta para este Tribunal. 7. Pelo exposto, não se podem dar por verificados os pressupostos cumulativos de que depende a admissibilidade do recurso previsto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC, pelo que deve ser proferida decisão sumária, pronunciando-se o relator pelo não conhecimento do objeto do recurso, nos termos do artigo 78.º-A, n.º 1, da LTC.» (cf. fls. 40 a 41). 4. Desta decisão, o recorrente reclamou para a conferência, nos termos do artigo 78.º-A, n.º 3, da LTC, com os seguintes fundamentos: «II. A decisão arbItral e o objecto normativo do presente recurso 5. Com o devido respeito, a Recorrente não concorda com o teor da Decisão Sumária e considera que o recurso de fiscalização interposto reúne todos os requisitos e pressupostos para que seja conhecido, quanto ao fundo, por este Tribunal Constitucional. 6. Cumpre, em primeiro lugar, por razões de facilidade de exposição, percorrer o iter processual até aqui e, bem assim, enfatizar a questão de constitucionalidade dos preceitos legais acima referidos que se pretende que venha a ser dirimida por este Tribunal. 7. Refira-se, ainda, que idêntica questão à suscitada nestes autos está a ser apreciada no recurso de constitucionalidade n.º 1178/21, provindo do processo arbitral n.º 5/2021-T que correu os seus termos também no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD) e, tanto quanto se sabe, perspetiva-se que o acórdão deste Tribunal Constitucional seja proferido em breve. Ora, tratando-se em ambos os processos de questões de constitucionalidade idênticas, deverá este Venerando Tribunal ditar a palavra final neste diferendo. Vejamos: 8. Por acórdão arbitral de 04.11.2020, o pedido de pronúncia arbitral que havia sido instaurado pela Recorrente, contra as liquidações de IVA do 2.º Trimestre de 2011, foi julgado procedente. 9. Todavia, a Autoridade Tributária e Aduaneira (“AT”) interpôs recurso para uniformização de jurisprudência daquele acórdão arbitral junto do Supremo Tribunal Administrativo (“STA”) o qual foi julgado procedente e, em consequência, foi o acórdão arbitral anulado. 10. O processo arbitral prosseguiu, então, para tomada de conhecimento de questões que não haviam sido conhecidas, nem no acórdão arbitral (anulado pelo STA), nem no acórdão do STA de uniformização de jurisprudência. 11. E essa questão – que antes não havia sido tida em consideração pelos julgadores – é precisamente a inconstitucionalidade dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA quando interpretados e aplicados, precisamente, no sentido em que o foram pelo Tribunal Arbitral. 12. Em termos sintéticos, cumpre realizar o seguinte enquadramento teórico: a. A Recorrente é, para efeitos de IVA, um sujeito passivo misto uma vez que realiza operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem direito a dedução; b. Isto é, a Recorrente pratica atividades que são sujeitas e não isentas de IVA, a saber, a locação financeira e o aluguer de longa duração, e atividades sujeitas mas isentas de IVA, a saber, a concessão de crédito; quanto às primeiras, é-lhe possível deduzir o IVA incorrido nesta atividade, quanto às segundas já não. c. Por conseguinte, a Recorrente deve calcular o IVA dedutível dos custos comuns (ie., o IVA que suportou na aquisição de bens e serviços para o desenvolvimento de ambas as atividades comerciais) de acordo com o método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA; d. Na determinação do pro rata (método de dedução do IVA previsto no artigo 23.º, n.º 4 do Código do IVA), a Recorrente entende dever ser considerado, quer no numerador, quer no denominador, designadamente, (i) as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e (ii) os valores de alienação/abate por destruição de bens locados, porque sobre estes montantes liquidou IVA aos clientes. e. Sucede, porém, que declarações periódicas do IVA do período em apreço, o BSCP, na determinação do cálculo do pro rata, excluiu do numerador e do denominador da fração as amortizações financeiras relativas aos contratos de locação financeira e os valores de alienação/abate por destruição de bens locados. f. E agiu dessa forma por força do estipulado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, de 30/01/2009 onde a AT transpôs o entendimento de que “Na aplicação do método da afetação real, nos termos do número anterior e sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns, deve ser utilizado um coeficiente de imputação específico, tendo em conta os valores envolvidos, devendo ser considerado no cálculo da percentagem de dedução apenas o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD. Neste caso, a percentagem atrás referida não resulta da aplicação do nº. 4 do artigo 23º do CIVA”. 13. Como deu nota no requerimento de interposição de recurso, as questões de inconstitucionalidade objeto do presente recurso foram suscitadas pela Recorrente, designadamente: (i) nas alegações escritas apresentadas junto do tribunal arbitral em 14.09.2020 (cfr. pp. 20-21), (ii) nas contra-alegações de recurso (cfr. artigos 76.º a 122.º e conclusões W a PP) apresentadas junto do Supremo Tribunal Administrativo em 08.03.2021 no processo n.º 145/20.0BALSB (ie., recurso de uniformização de jurisprudência interposto pela AT), (iii) e no requerimento de 11.10.2021 apresentado junto do CAAD na sequência da reabertura do processo arbitral para tomada de conhecimento das questões de inconstitucionalidade invocadas. 14. Com efeito, a Recorrente invocou que, sob pena de inconstitucionalidade (desenvolvida nas peças referenciadas no artigo precedente e no artigo 3.º do requerimento de interposição de recurso), os n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA (a regra que resulta de ambos estes dois preceitos lidos, interpretados e aplicados em conjunto) não devem ser interpretados no sentido de permitir à AT que, através de um Ofício-Circulado, defina e restrinja o direito à dedução do IVA dos contribuinte , através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização). 15. O Tribunal Arbitral, todavia, no acórdão arbitral de 8 de Março de 2022 interpretou os referidos preceitos legais precisamente no sentido de que de ambos (da sua leitura em conjunto) é possível à AT afastar a regra de dedução prevista no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (que não determina a exclusão do numerador e do denominador a parte da renda). Entendeu-se, assim, no acórdão arbitral que: “A interpretação, segundo a qual do disposto no art. 23.°, n.° 2, do CIVA, conjugado com a alínea b), do seu n.° 3, resulta que AT pode obrigar o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações através da afetação real de todos ou parte dos bens ou serviços, quando a aplicação do processo referido no n.° 1 conduza ou possa conduzir a distorções significativas na tributação, podendo ser, em abstrato (mas já não em concreto no presente processo arbitral), controvertida no âmbito do direito infraconstitucional, não é material e formalmente inconstitucional por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.° e 111.° da CRP), do artigo 112.°, n.° 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.°, N.° 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [165.°, n.° 1, alínea I) da CRP”. 16. Para o Tribunal Arbitral: “Termos em que, concluindo-se que a interpretação do artigo 23.°, n.°2, do CIVA levada a cabo pela Requerida não é inconstitucional, entendida tal norma como habilitando- a aplicar ou a impor a aplicação à Requerente de um coeficiente de dedução diverso do método pro rata, através da imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9. do Ofício Circulado n.° 30108, se decide negar provimento ao pedido, com a consequente manutenção na ordem jurídica das liquidações impugnadas, bem como as decisões da reclamação graciosa e o recurso hierárquico que as mantiveram”. 17. Mereceu, no entanto, este acórdão arbitral um voto de vencido da Exma. Sra. Professora Doutora Clotilde Celorico Palma (cuja notoriedade, em matéria de IVA, é inquestionável). Pode ler-se no respetivo voto de vencido que: “É nosso entendimento que uma interpretação segundo a qual o n.° 2 e 3 do artigo 23.° do Código do IVA permitem à AT através de circular interna definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.° 4 do artigo 23.° do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização) é material e formalmente inconstitucional por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.° e 111.° da CRP), do artigo 112.°, n.° 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (artigo 103.°, n.° 2, da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República (artigo 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP).” Posto isto: 18. No acórdão arbitral aplicou-se a regra jurídica, resultante dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, que se reputa de inconstitucional por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP], e do princípio da legalidade da atuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP). 19. Como se referiu no artigo 5.º (e ss) do requerimento de interposição de recurso (e em precedentes peças processuais elencadas no artigo 3.º do requerimento de interposição de recurso), entende-se que os n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA ao permitirem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP), através de circular interna, definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização) são MATERIAL e FORMALMENTE INCONSTITUCIONAIS por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP], e do princípio da legalidade da atuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP). 20. Nas palavras de Carlos Lopes do Rego, a propósito do pressuposto do “objeto normativo”: “Do ponto de vista da idoneidade do objeto, o recurso previsto nesta alínea b) tem – como todos os demais recursos de fiscalização concreta – natureza necessariamente normativa, devendo incidir sobre a apreciação da constitucionalidade de normas ou interpretações normativas efetivamente aplicadas à dirimição do caso pela decisão recorrida – e não, atenta a inexistência no nosso ordenamento jurídico-constitucional da figura do “recurso de amparo” ou da ação constitucional para defesa de direitos fundamentais, na apreciação de alegadas inconstitucionalidades, diretamente imputadas pelo recorrente às decisões judiciais proferidas. Daqui decorre naturalmente que a parte carece – para ter legitimidade para interpor o tipo de recurso ora em análise – de ter suscitado, em termos oportunos e adequados, uma questão de inconstitucionalidade normativa, não podendo ter-se limitado a invocar que certa decisão jurisdicional, tomada no decorrer do processo-base (ou determinada solução jurídica do pleito), envolveram (ou envolveriam) violação de preceitos ou princípios da Constituição ou lesão de direitos e garantias fundamentais do recorrente. Como atrás se referiu – em termos plenamente aplicáveis a este tipo recursório – o recurso de constitucionalidade tem de incidir sobre o critério ou padrão normativo da decisão, sobre uma regra abstratamente enunciada (ou enunciável) e vocacionada para uma aplicação potencialmente genérica – não podendo destinar-se a pretender sindicar o ato de julgamento, enquanto ponderação casuística de singularidade própria (e irrepetível) do caso concreto, daquilo que representa já uma autónoma valoração ou subsunção do julgador, exclusivamente imputável à latitude própria da conformação interna da decisão judicial – e sendo certo que as competências do Tribunal Constitucional não envolvem seguramente o controlo das operações subsuntivas realizadas pelo julgador”. Ora: 21. Com o devido respeito, a Recorrente não pretendeu sindicar o ato de julgamento, e crê que o objeto normativo do recurso de constitucionalidade se encontra definido e delimitado nos autos e no requerimento de interposição de recurso. 22. Com efeito, esse objeto normativo é precisamente a inconstitucionalidade dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA (da regra que resulta de ambos os artigos que são interpretados e aplicados em conjunto) quando interpretados no sentido de permitirem à AT (à margem do processo legislativo estabelecido na CRP), através de circular interna, definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA (excluindo, para efeitos de apuramento da percentagem de dedução, do numerador e do denominador da fração a parte da renda correspondente à amortização) por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP], e do princípio da legalidade da atuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP) (cfr. artigo 1.º e 5.º do requerimento de interposição de recurso. 23. Se no artigo 1.º do requerimento de interposição de recurso a Recorrente transcreveu os preceitos em apreço que reputa de inconstitucionais, nos artigos 5.º e ss. a Recorrente cuidou de explicar qual a interpretação dos mesmos que preenche as inconstitucionalidades invocadas. 24. Não crê a Recorrente ter, com o recurso de constitucionalidade interposto, apenas pretendido atacar o julgamento (que, como se sabe, não é consentido nesta sede), e pretendeu, sim, sindicar a constitucionalidade da regra que resulta da interpretação, em conjunto, dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, 25. sindicância essa vocacionada para uma aplicação potencialmente genérica. 26. Quanto a este último aspeto, a declaração de inconstitucionalidade dos n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA, quando interpretados no sentido de que habilitam a AT a definir e restringir, por direito circulatório, o direito à dedução do IVA, tal como resultaria da regra contida na lei, mais concretamente, no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, aplicar-se-á a uma multiplicidade de situações genéricas, i.e., a todos os sujeitos passivos mistos de IVA que, como a Recorrente, realizam simultaneamente atividades de locação financeira/aluguer de longa duração e atividades de concessão de crédito e que tenham IVA a deduzir de custos comuns incorridos para realizar ambas as atividades. 27. Face ao exposto, considera a Recorrente que o recurso de constitucionalidade deve ser admitido, por estar identificado o objeto normativo, prosseguindo o processo os demais termos. Sem prescindir: III. A notificação prevista no n.º 5 do artigo 75.º-A da LTC – Convite ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição do recurso 28. Na Decisão em apreço foi decidido não se conhecer do recurso interposto para este Tribunal ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 78.º-A da LTC. E ainda foi decidido que: “(…) não se justifica o convite ao aperfeiçoamento do respetivo requerimento de interposição, porquanto as insuficiências evidenciadas não podem superar-se mediante meras correções formais”. 29. Não obstante entender que o recurso em apreço deveria ter sido admitido, conforme explicado no capítulo precedente, crê, contudo, a Recorrente de que, caso assim não se entenda, esta decisão sempre teria de ter sido precedida do convite ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição de recurso, nos termos conjugados do disposto no n.º 5 e 6 do artigo 75.º-A e do n.º 2 do artigo 78.º-A, ambos da LTC. 30. Com efeito, dispõem os supra mencionados preceitos que quando o requerimento de interposição do recurso não indicar algum dos elementos necessários ao conhecimento do recurso (in casu, o objeto normativo), deverá o juiz convidar o requerente a prestar essa indicação no prazo de 10 dias. 31. Refere ainda o n.º 2 do artigo 78.º-A que a decisão sumária apenas pode ser proferida, quando a Recorrente, depois de notificada nos termos supra, não indique integralmente os elementos exigidos nos n.ºs 1 a 4 do artigo 75.º-A da LTC, o que não se verificou nos presentes autos. 32. Portanto, não se afigura legítima uma decisão sumária de não admissão fundada na não identificação do objeto normativo sem que previamente tivesse sido a Recorrente convidada ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição prescrito no n.º 5 do artigo 75.º-A da LTC..» (cf. fls. 59 a 68, sublinhado nosso). 5. Notificada da reclamação, a Autoridade Tributária e Aduaneira, ora Recorrida, não se pronunciou (cf. fls. 70). 6. Recebida a reclamação, o Relator proferiu, em 13 de dezembro de 2022, despacho com o seguinte teor: «Prevenindo os enquadramentos possíveis da discussão, em sede de Conferência, afigura-se ajustado ouvir o recorrente quanto à possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso, por não corresponder, nos seus precisos termos, à ratio decidendi da decisão recorrida. Desta possibilidade se dá conhecimento ao recorrente para, querendo, sobre ela se pronunciar (artigo 3.º, n.º 3, do CPC, ex vi artigo 69.º da LTC), no prazo de dez dias.» (cf. fls. 73). 7. Notificado do despacho referido no ponto anterior, o recorrente respondeu, na parte que ora releva, o seguinte: «19. Dito de forma simples para que seja facilmente compreendido: a inconstitucionalidade incide no facto de se entender que a lei (o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA) permite que um Ofício-Circulado pode definir um critério com influência direta no cálculo do imposto (dedutível) regulando um método de cálculo do imposto dedutível. (…) 22. Ora, a desconformidade constitucional que se invocou e se pretende ver solucionada por este Tribunal Constitucional é a de que, nomeadamente por estarmos no âmbito de matéria de reserva de lei (imposto e o âmbito da dedução), não passa no crivo dos vários princípios constitucionais invocados a interpretação de que o n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA habilitam a AT, por Ofício, a regular, em concreto o âmbito do direito à dedução. 23. Para o tribunal a quo, os n.os 2 e 3 do CIVA devem ser interpretados no sentido de habilitar a AT a impor aos contribuintes, como é o caso da Recorrente, um método de cálculo do IVA distinto daquele que se encontra previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA. 24. Ou seja, a seguir-se a interpretação a interpretação normativa secundada e aplicada pelo tribunal a quo, a AT poderá aplicar um método ou fórmula de cálculo, distinto do previsto na lei, e que redunda em diferentes valores (v.g. extensão) da dedução permitida ao sujeito passivo. 25. E isso, segundo o tribunal a quo, porquanto é a própria lei (artigo 23.º, n.ºs 2 e 3 do CIVA) a conferir um tal poder à AT. 26. Ora, o objeto do recurso é precisamente o entendimento contrário. (…) 29. Há, pois, uma correspondência total entre a ratio decidendi do acórdão recorrido e ao objeto do recurso de constitucionalidade aqui em causa, que parece-se estar demonstrada. A Recorrente invocou precisamente o oposto. 30. Ora, o presente recurso versa sobre a inconstitucionalidade da interpretação normativa dos n.os 2 e 3 do artigo 23 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), quando interpretados no sentido de consentirem que a AT obrigue «o sujeito passivo que efetua operações que conferem o direito a dedução e operações que não conferem esse direito, a estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações» utilizando, para o efeito, um método distinto d o previsto na lei e sem assento na lei (v.g. no CIVA ou em outra legislação aplicável), método esse que apenas consta do dito Ofício-Circulado por habilitação do n.º 2 e 3 do artigo 23.º do Código do IVA. 3.1. Tanto da decisão recorrida, como dos articulados da Recorrente se extrai que o objeto do presente recurso respeita à interpretação normativa acabada de referir, a qual efetivamente adotada como ratio decidendi pelo tribunal a quo, que interpreta a norma resultante dos n.os 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, no sentido de permitir à AT através de Ofício-Circulado 30108, regular, definir e restringir o direito à dedução do Imposto sobre o Valor Acrescentado, nomeadamente através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA (de forma geral e abstrata, e com efeitos externos.» (cf. fls. 80 a 83). Cumpre apreciar e decidir a presente reclamação. II – Fundamentação 8. No que concerne à reclamação da decisão sumária ora apresentada, o Relator pronunciou-se no sentido do não conhecimento do recurso de constitucionalidade interposto pelo recorrente, devido ao facto de o mesmo não identificar um objeto normativo, não se verificando, assim, o cumprimento dos requisitos cumulativos de que depende a sua admissibilidade, previstos no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC. Analisada a reclamação, verifica-se o acerto da decisão reclamada, ainda que com outro fundamento, ao concluir-se que a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, não constituiu ratio decidendi da decisão recorrida. Com efeito, o recorrente identifica como ratio decidendi as normas extraíveis dos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, relativamente às quais formula um juízo de inconstitucionalidade material e formal, na interpretação segundo a qual é permitido à AT, através de circular interna, definir e restringir o direito à dedução do IVA dos contribuintes, com carácter geral e abstrato, através de uma diferente modelação do método pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, por violação dos princípios da separação dos poderes (artigos 2.º e 111.º da CRP), do artigo 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (103.º, n.º 2 da CRP), da reserva de lei da Assembleia da República [165.º, n.º 1, alínea i) da CRP], e do princípio da legalidade da atuação da administração (artigos 266.º, n.º 2, da CRP). Contudo, compulsados os autos, verifica-se que a ratio decidendi da decisão recorrida resulta da jurisprudência fixada pelo Supremo Tribunal Administrativo (STA) no Acórdão de Uniformização de Jurisprudência de 24 de março de 2021 (processo n.º 87/20.0BALSB, em http://www.dgsi.pt). Como se escreve na própria decisão recorrida: «Tendo a Requerida interposto recurso para uniformização de jurisprudência, por alegada contradição entre o assim decidido e o decidido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido a 15 de novembro de 2017 no processo n.º 0485/17, veio o Supremo Tribunal Administrativo (Pleno da Secção de Contencioso Tributário), por Acórdão de 22.09.2021, proferido por unanimidade, no âmbito do processo n.º 145/20, decidir tomar conhecimento do mérito do recurso e, concedendo-lhe provimento, anular a decisão arbitral recorrida, remetendo, com as necessárias adaptações para a fundamentação do Acórdão do STA, proferido a 24 de Março de 2021, no processo n.º 87/20.0BALSB. (…) No referido recurso a Requerente, nas respetivas contra-alegações, pediu ao Supremo Tribunal Administrativo para conhecer das questões de inconstitucionalidade formal e material do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3 do CIVA, que não haviam sido conhecidas pelo Tribunal a quo. Subsidiariamente, solicitou a Requerente que o Supremo Tribunal Administrativo ordenasse a ampliação da matéria de facto junto do tribunal recorrido. (cf. fls. 8). (…) O STA entendeu (…) que a possibilidade de estruturar a dedução do imposto suportado na aquisição de bens e serviços que sejam utilizados na realização de ambos os tipos de operações, através do método adotado pela AT, tem cobertura direta no artigo 23, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3. Ora, a partir do momento em que este Tribunal se encontra vinculado a uma interpretação segundo a qual o Ofício Circular tem base legal e recolhe legitimidade direta no artigo 23.º do CIVA deixamos de poder falar de interpretação inovadora e externa por ato não legislativo. (…) Na interpretação que o STA fez do disposto no art. 23.º, n.º 2, do CIVA, conjugado com a alínea b) do seu n.º 3, o entendimento da AT tem cobertura nestas termas. A diferente estruturação da dedução do imposto resulta do próprio Código do IVA e não da circular. A circular consubstancia, pois, de acordo com a interpretação firmada pelo STA, no processo, o entendimento correto das normas em causa. Em suma, estando afastado o pressuposto de que partiu a Requerente no sentido de que o entendimento da AT vertido na circular estaria à margem do processo legislativo, falece, necessariamente, a invocação das alegadas inconstitucionalidades.» (cf. fls. 20). Por seu turno, no referido Acórdão de Uniformização de Jurisprudência do STA, pode ler-se, na parte que ora releva, o seguinte: «2.2.4 DA CONSTITUCIONALIDADE DA INTERPRETAÇÃO DO ART. 23.º, N.ºS 2 E 3, DO CIVA Uma última referência, motivada pela argumentação da Recorrente no sentido de que os n.ºs 2 e 3 do art. 23.º CIVA, se interpretados no sentido de que se permite à AT definir o direito à dedução do imposto pelos contribuintes, enfermam de inconstitucionalidade material e formal, por violação dos princípios da separação dos poderes (arts. 2.º e 111.º da CRP), do art. 112.º, n.º 5, da CRP, do princípio da legalidade tributária (art. 103.º, n.º 2 da CRP) e da reserva de lei da Assembleia da República [art. 165.º, n.º 1, alínea i) da CRP]. A argumentação da Recorrente assenta no pressuposto de que o CIVA não contém norma que permita o método proposto pela AT. Mas, como acima ficou dito, entendemos que não é assim: o denominado «método de imputação específica» não é um método inovador, não previsto no art. 23.º do CIVA, mas é ainda um método de afetação real, com alguns ajustamentos («condições especiais»), motivo por que deve considerar-se subsumível à previsão daquela norma. (…) Salvo o devido respeito, não se verificando o pressuposto de que partiu a Recorrente, toda a sua argumentação em torno da inconstitucionalidade, formal e material, deixa de assumir relevância.» Assim, como bem resulta do exposto, a decisão recorrida sustentou-se, única e exclusivamente, no entendimento afirmado pelo STA, naquele acórdão uniformizador. In casu, a decisão substituída, por efeito da prolação do mencionado aresto do STA, foi a decisão proferida pelo tribunal arbitral de 4 de novembro de 2020, onde o recorrente também era parte e as questões por si suscitadas eram idênticas. Aliás, é na sequência da prolação do acórdão do STA que o recorrente requereu o prosseguimento dos autos para, entre outros, «[s]er conhecida a questão de inconstitucionalidade invocada pela Requerente cujo conhecimento foi dado como prejudicado no acórdão arbitral (e de que o STA também não tomou conhecimento)», vindo o processo a culminar na decisão agora recorrida. A ratio decidendi desta última não foi, por conseguinte, a norma extraída dos preceitos legais invocados pelo recorrente, tendo-se o tribunal arbitral limitado a aplicar a interpretação normativa afirmada no acórdão do STA. A ratio decidendi invocada pelo recorrente não coincide, pois, com a que efetivamente foi aplicada na decisão recorrida. Como tal, o recurso para o Tribunal Constitucional não tem utilidade, pois qualquer decisão tomada não poderia projetar-se na decisão recorrida de modo a alterar a solução jurídica adotada no caso concreto. 9. Face ao exposto, será de concluir que o recorrente, após notificação do despacho do Relator de 13 de dezembro de 2022 (cf. ponto 6, supra), não apresentou quaisquer argumentos suscetíveis de infirmar a falta de coincidência da norma sindicada com a ratio decidendi da decisão recorrida, na medida em que nenhuma pronúncia oferece acerca do não preenchimento desse requisito, sendo evidente que a elucidação dos termos em que foi colocada a questão de inconstitucionalidade não é suficiente para se considerar preenchidos os pressupostos de que depende o conhecimento do recurso de constitucionalidade. 10. No que respeita à pretensão do recorrente, ora reclamante, de que a decisão reclamada deveria ter sido precedida de despacho de aperfeiçoamento, ao abrigo do artigo 75.º-A, n.ºs 5 e 6, da LTC, mantém-se o entendimento que foi vertido, nessa sede, de que não se justifica o convite ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição, porquanto as insuficiências evidenciadas não podem superar-se mediante meras correções formais (cf. fls. 41). Com efeito, o convite ao aperfeiçoamento consagrado no artigo 75.º-A, n.os 5 e 6, da LTC só tem sentido e utilidade perante a falta de preenchimento de requisitos formais do requerimento de interposição do recurso, que se encontram enumerados nos n.os 1 e 2 do sobredito preceito legal, e não quando esteja em causa a ausência de pressuposto de admissibilidade do próprio recurso enunciados nas várias alíneas do n.º 1 do artigo 70.º e no artigo 72.º. Nesses casos, em vez de proferir um convite ao aperfeiçoamento – que determinaria a produção de processado inútil, em prejuízo dos princípios da economia e celeridade processuais – deve o relator proferir logo decisão sumária, no sentido do não conhecimento do recurso (cf., neste sentido, os acórdãos deste Tribunal Constitucional n.os 99/00, 397/00, 264/06, 33/09 e 116/09, em www.tribconstitucional.pt). 11. Assim, ainda que por outro fundamento, mantém-se o acerto da decisão reclamada no sentido do não conhecimento do objeto do recurso, pelo que outra solução não resta do que indeferir a presente reclamação. III – Decisão Face ao exposto, decide-se indeferir a reclamação deduzida pelo recorrente, mantendo-se a decisão reclamada de não conhecimento do objeto do recurso de constitucionalidade. Custas pelo recorrente, ora reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, tendo em atenção os critérios definidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. artigo 7.º do mesmo diploma). Lisboa, 29 de março de 2023 - José João Abrantes - José Teles Pereira - Pedro Machete