372/2024

ACÓRDÃO Nº 551/2024 Processo n.º 372/2024 3.ª Secção Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Centro de Arbitragem Administrativa (doravante, «CAAD»), em que é recorrente o Ministério Público e recorrido A., foi interposto recurso, ao abrigo da alínea i) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, referida adiante pela sigla «LTC»), da decisão do CAAD, de 28 de fevereiro de 2022. 2. O ora recorrido requereu a constituição de Tribunal Arbitral, nos termos do artigo 10.º do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária, doravante designado pela sigla «RJAT»), com vista à anulação do ato de liquidação adicional do Imposto Sobre Produtos Petrolíferos e Energéticos (adiante, «ISP») e da Contribuição de Serviço Rodoviário («CSR»), respetivamente nos montantes de € 22.097,51 e de 10.477,44 €, referentes ao período compreendido entre 1 de janeiro de 2017 e 28 de fevereiro de 2020. Por decisão de 28 de fevereiro de 2022, o Tribunal Arbitral recusou a aplicação, por violação dos artigos 18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição: (i) do «segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão»; e (ii) do «n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal». Por força dessa dupla recusa, o Tribunal julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, decretando a anulação do ato de liquidação adicional: (i) no segmento respeitante às «vendas registadas no TPA/POS com emissão de fatura sem identificação fiscal do titular do cartão eletrónico», no valor de € 17.709,88 referente a ISP e de € 8.395,56 respeitante a CSR, bem como dos respetivos juros compensatórios; e (ii) no segmento respeitante às «vendas efetuadas a titulares do cartão eletrónico sem registo ou com registo inferior no TPA/POS», no valor de € 635,20 referente a ISP e de € 310,10 respeitante a CSR, bem como dos respetivos juros compensatórios. 3. Com relevo para o caso vertente, lê-se em tal decisão o seguinte: «III- O Direito aplicável [...] 12.Vendas de GCM no valor de 15.667,75 litros a clientes sem cartão eletrónico […] Nesta medida, improcede a invocação de ilegalidade imputada à correção em causa, pelo que, em consequência, se mantém na ordem jurídica o ato tributário, nesta parte, no montante de 5402,22 €, e respetivos juros compensatórios. 13.Vendas registadas no TPA/POS com emissão de fatura sem identificação fiscal do titular do cartão eletrónico Como decorre do relatório, tratam-se de situações de venda a titulares do cartão eletrónico que certifica a titularidade do benefício fiscal, mas em que foi violada a obrigação de emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão eletrónico. O que significa que as vendas foram certificadas pelo sistema eletrónico de controlo, mas não foi espelhada na emissão da fatura a identificação do titular do cartão eletrónico em causa. Como consta do RIT “Nesta situação foram identificadas 2.074 (duas mil e setenta e quatro) faturas, que totalizam 75.635,66 litros de GMC”. Relativamente a estas correções, face aos factos constantes do RIT, que não foram questionados pelo Requerente, não se afigura que a Requerida tenha, com a prática da liquidação impugnada, violado o n.º 5, do artigo 93.º, do CIEC. Subsumem-se neste preceito legal, inquestionavelmente, as vendas feitas e faturadas a titular do benefício fiscal, mas não registadas no sistema eletrónico de controlo. De acordo com este preceito legal, as vendas a titular do benefício fiscal mas que não sejam devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo ou que tenham sido faturadas a consumidor final, apesar de registadas no sistema eletrónico de controlo estão automaticamente sujeitas às consequências previstas no preceito legal em causa, como foi entendido no relatório inspetivo e a Requerida salienta na sua resposta. Nestes casos, a Requerida, limitou-se a aplicar o artigo 93.º, n.º 5, do CIEC donde emerge que a consequência da omissão das formalidades em causa será, por si só, a responsabilização do proprietário ou do responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do produto em causa “pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado”. Na decisão arbitral proferida no processo 58/2018-T, de 19 de Novembro de 2018, considerou-se, no que releva para a correção em questão: “Tendo em conta que esta última consequência é aplicável mesmo que a venda tenha sido efetuada a titular do benefício fiscal e, consequentemente, deste ponto de vista, nenhum prejuízo tenha resultado para a receita fiscal, pode colocar-se a questão de estarmos, nesta vertente de aplicação da norma, materialmente, perante uma sanção (punitiva) a uma infração, objeto de uma outra penalização nos termos do art. 109.º do RGIT. É legítimo questionar, porém, por um lado, se tal sanção (do art. 93.º, n.º 5 do CIEC) é admissível face ao princípio constitucional da tipicidade dos tipos sancionatórios (J.J. Gomes Canotilho, Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Coimbra Editora, 4ª Edição, 2007, Vol. I, pag. 498) e, em caso, afirmativo, se pode coexistir com a sanção contraordenacional, face ao princípio ne bis in idem, caso se entenda pela aplicabilidade do mesmo a este direito sancionatório.” É ainda de questionar a conformidade constitucional deste preceito legal, face ao princípio da proibição do excesso, especialmente na vertente da necessidade e da proporcionalidade em sentido estrito. [...] Ora, na situação em apreço, e de acordo com da natureza da imposição prevista no art. 93.º, n.º 5 do CIEC, pela mera violação de formalidades, quando o comprador do Gasóleo colorido e marcado é titular do benefício fiscal, verifica-se a plúrima punição da mesma infração, em violação do princípio ne bis in idem uma vez que, como vimos, a não observância das formalidades em causa já se encontra sujeita à punição como contraordenação, acrescendo que ambas as sanções protegem o mesmo bem jurídico. 22. Por outro lado, tendo em conta os onerosos deveres de cooperação impostos aos proprietários ou responsáveis legais pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público do gasóleo colorido e marcado, que visa desonerar o Estado da sua gestão e às gravosas consequências previstas para o seu incumprimento impõe-se a necessidade de convocar o princípio da proporcionalidade, entre nós consagrado, designadamente, no artigo 18.º, n.º 2, da Constituição. Ora, nos casos subsumíveis ao art. 93.º, n.º 5, do CIEC, em que apesar da violação de obrigações formais, a venda do gasóleo colorido e marcado seja feita a quem é titular do direito à sua aquisição, o efeito positivo da norma a favor da justiça fiscal, a existir, é manifestamente inferior aos efeitos negativos. [...] 23. Assim, considera-se o segmento da regra que se extrai do art. 93.º, n.º 5, do CIEC, no sentido de impor ao proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público o pagamento de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado por omissão (…) de faturação em nome do titular de cartão, independentemente das vendas terem sido efetuadas a pessoas com direito ao benefício fiscal e mesmo que feitas a estas, é inconstitucional por violação do princípio da tipicidade dos tipos sancionatórios inerente ao princípio do Estado de Direito democrático, do princípio ne bis in idem e, ainda, do princípio da proibição do excesso pelo que, nesta vertente, não pode deixar de ser desaplicada, nos termos do artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa.” O Tribunal Constitucional no acórdão 130/2020 de 3 de março de 2020, decidiu o seguinte: [...] a) Julgar inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão.”. No mesmo sentido, relativamente à questão tratada no acórdão citado, foi o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 329/2020, de 25 de junho de 2020. Também este tribunal concorda com a conclusão do douto acórdão no sentido de que “a norma sindicada reprova no teste da necessidade, consubstanciando uma restrição excessiva (artigo 18.º, n.º 2) da liberdade de iniciativa económica, consagrada no artigo 61.º, n.º 1, da Constituição.” Com este fundamento e ainda pelas razões expostas na decisão arbitral proferida no processo 58/2018-T, de 19 de Novembro de 2018, supra referida, decide-se: Julgar inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão.”. Assim, a norma em causa, neste segmento, não pode deixar de ser desaplicada, nos termos do artigo 204.º da Constituição da República Portuguesa. Em consequência desta desaplicação a liquidação, no que se refere ao segmento em causa, carece de base legal, pelo que se anula parcialmente a liquidação, no que respeita ao valor de imposto de 17.709,88 € referente a ISP e 8.395,56 € respeitante a CSR, bem como, os respetivos juros compensatórios. 14. Vendas efetuadas a titulares do cartão eletrónico sem registo ou com registo inferior no TPA/POS No acórdão nº 329/2020 do Venerando Tribunal Constitucional foi ainda decidido: “b) Não julgar inconstitucional o n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo;” No caso dos autos, o gasóleo colorido e marcado vendido a titulares de cartão eletrónico que não ficaram devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, foram-nos em contexto de inexistência de qualquer indício que aponte para qualquer uso indevido do beneficie fiscal por parte dos compradores ou do Requerente. Trata-se, apenas, do incumprimento de formalidades previstas na lei relativamente a vendas efetuadas pelo posto de abastecimento a clientes relativamente aos quais a Requerente e seus funcionários têm conhecimento serem titulares de cartões representativos da titularidade do benefício fiscal em causa. Esta circunstância resulta objetivamente dos factos relatados no RIT, designadamente das quantidades em causa, mas também da circunstância de no próprio RIT referir expressamente que “em nenhuma situação foi questionado o comportamento idóneo do operador”. Na fundamentação constante do acórdão n.º 129/2020 do Tribunal Constitucional, expressamente citada e acolhida na decisão proferida no acórdão n.º 329/2020, refere-se que “Na hipótese de venda a comprador que não apresenta o cartão de microcircuito, inexiste a mínima evidência de o consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito ao benefício fiscal; assim, pode presumir-se a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado, porque não há indício algum de o comprador ser beneficiário.” […] E no acórdão 329/2020 refere-se que: “a ausência de registo das transações comerciais no sistema eletrónico de controlo, que viabiliza a fiscalização de um dos aspetos fundamentais do regime de concessão do benefício, permite presumir que as operações comerciais em causa foram realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da aquisição e da venda de gasóleo colorido e marcado.” Destes postulados das decisões em causa é possível inferir à luz destes acórdãos que estando assente a ausência de intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da aquisição e da venda de gasóleo colorido e marcado e de utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado, a leitura deve ser outra. E este entendimento é reforçado pela referência do acórdão 329/2020, em linha com o acórdão 129/2020 à jurisprudência do TJUE: “importa realçar que a exigência do pagamento do imposto que seria devido – consequente da inobservância das condições estabelecidas por cada Estado-Membro para beneficiar da isenção ou redução da taxa aplicável aos produtos petrolíferos – pode considerar-se incompatível com as exigências que decorrem do princípio da proporcionalidade, também à luz do Direito da União Europeia, sempre que nenhuma circunstância «possa deixar presumir que as operações comerciais em causa (…) tenham sido realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente» do regime privilegiado de tributação aplicável (v. os Acórdãos do Tribunal de Justiça da União Europeia, ambos de 2 de junho de 2016, C-355/14 Polihim-SS, n.º 60, e C-418/14 ROZ‑ŚWIT, n.º 36)” No caso dos autos, estamos, na realidade, na presença duma situação em que nenhuma circunstância permite “presumir que as operações comerciais em causa (…) tenham sido realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente» do regime privilegiado de tributação aplicável”. A própria Requerida para além de não referir tal intuito, expressamente afirma a idoneidade da Requerente. Nestas circunstâncias, no caso concreto, está afastada a presunção ínsita na responsabilização tributária estabelecida no art. 93.º, n.º 5 do CIEC. Todavia, no entender deste tribunal, face à norma em questão a responsabilidade tributária prevista na norma em causa ocorre ainda que, como acontece na situação em apreço, resulte dos factos a inexistência de: -Indício de intuito fraudulento. -Venda a quem não seja titular do benefício fiscal. -Indício de prejuízo para a receita fiscal. Assim, pelas razões expostas e, designadamente, por violação do dos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição, entende-se, também: Julgar inconstitucional o n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e resulte dos factos a inexistência de qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal. Nesta conformidade, porque no caso concreto se verificam os respetivos pressupostos, desaplica-se também o segmento normativo referido, na dimensão em causa. Em consequência desta desaplicação fica também sem base legal a correção a que se referem os pontos B.10 e B.11 do RIT, anulando-se, em consequência a liquidação no montante de 635,20 € de ISP e no 310,10 € de CSR, e, ainda, os respetivos juros compensatórios.» 4. Desta decisão foi interposto pelo Ministério Público recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, com vista à apreciação da constitucionalidade das normas cuja aplicação foi recusada pelo Tribunal Arbitral. O requerimento de interposição do recurso tem o seguinte teor: «O Magistrado do Ministério Público, nos termos do artigo 280.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, 70.º, n.º 1, al. i), 72.º, n.º l, al. a) e n.º 3, 75, n.º l e 75.º-A, n.ºs 1 e 4, todos da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei Orgânica do Tribunal Constitucional-LOTC), atualizada pela Lei Orgânica n.º 4/2019, de 13 de Setembro e por referência ao artigo 17.º, n.º 3, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, atualizado e aprovado pelo Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de Janeiro, vem interpor recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, da decisão arbitral proferida a 28 de Fevereiro de 2022 no processo supra identificado, aqui dada por integralmente reproduzida quanto ao seu teor. Na parte de tal decisão em que se entendeu ser "inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa, o segmento normativo do n.º 5, do artigo 93.º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo/CIEC/, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do cartão." E na parte em que se entendeu ser "inconstitucional, por violação dos artigos 18º, n.º 2 e 61.º, n.º l, da Constituição da República Portuguesa, o segmento normativo do n.º 5, do artigo 93.º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo/CIEC/, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal. " Assim, pretende-se que o Tribunal Constitucional aprecie da eventual contrariedade da norma constante do artigo 93.º, n.º5 do CIEC, designadamente com o disposto nos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, ambos da Constituição da República Portuguesa, nos exatos termos constantes da falada decisão arbitral». 5. Junto deste Tribunal, o recorrente produziu alegações, concluindo nos seguintes termos: «1.Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da douta decisão arbitral de 28-02-2022, proferida pelo CAAD- Processo n.º 13/2021-T, «(…) nos termos do artigo 280.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, 70.º, n.º 1, al. i), 72.º, n.º 1, al. a) e n.º 3, 75.º, n.º 1 e 75.ºA, n.º 1 e 4 todos da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei Orgânica do Tribunal Constitucional-LOTC), atualizada pela Lei Orgânica n.º 4/2019, de 13 de Setembro e por referência ao artigo 17.º, n.º 3, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária (…)». 2.Este recurso tem como objeto a douta decisão arbitral na parte em que se entendeu ser "inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º1, da Constituição da República Portuguesa, o segmento normativo do n.º5, do artigo 93.º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo/CIEC/, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do cartão". E na parte em que se entendeu ser "inconstitucional, por violação dos artigos 18.º, e 61.º, n.º1, da Constituição da República Portuguesa, o segmento normativo do n.º 5, do artigo 93.º, do Código dos Impostos Especiais de Consumo/CIEC/, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de Dezembro, na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal. " 3. Com relevância para o que ora os ocupa, ficou provada no processo, para além do mais, que na sequência de procedimento inspetivo a que o requerente da constituição do tribunal arbitral foi sujeito a fim de aferir o nível de cumprimento do regime fiscal aplicável ao gasóleo colorido e marcado, nos termos definidos no n.º 5 do art. 93.º do CIEC, conjugado com a Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio, referente ao período temporal compreendido entre 1.01.2017 e 28.02.2020, foi detetado: a) Vendas registadas no TPA/POS com emissão de fatura sem identificação fiscal do titular do cartão eletrónico; b) Vendas efetuadas a titulares do cartão eletrónico sem registo ou com registo inferior no TPA/POS. 4. Quanto à declaração de inconstitucionalidade do segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão, por violação dos artigos 18.º n.º 2 e 61.º n.º 1, da Constituição, aderimos, na íntegra, à fundamentação expandida nos Acórdãos do Tribunal Constitucional n.º 130/2020 e 329/2020, onde, para além do mais, se afirma: 11. Não se contesta que a emissão da fatura constitui uma obrigação destinada a facilitar o posterior controlo administrativo da regularidade das transações sobre gasóleo colorido e marcado. O que se contesta é que a omissão dessa formalidade constitui por si própria justificação para se presumir um dano fiscal que se impõe ressarcir. A responsabilidade pelo pagamento da diferença revela-se, deste modo, não como uma obrigação fiscal, mas como a sanção cominada pelo incumprimento de uma obrigação acessória; a sua natureza é sancionatória. Ao exigir ao proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível, em consequência do incumprimento desta obrigação, que pague o imposto que seria devido se o gasóleo colorido e marcado fosse vendido a quem razoavelmente se presume não beneficiar do direito a adquiri-lo, o legislador impõe uma ablação patrimonial que agrava os custos suportados com o exercício da atividade económica. A norma sindicada consubstancia, deste modo, uma restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição, (...) Aos particulares chamados a colaborar nas tarefas de administração, gestão e controlo do respeito pelas leis fiscais são impostos encargos que condicionam, mais ou menos extensamente, o exercício da sua atividade económica − pense-se, v.g., no dever de possuir sistemas informáticos de faturação sofisticados e seguros, e nas implicações que a imposição de tal dever tem para muitos operadores económicos com volumes reduzidos de negócio. São condicionamentos que visam a finalidade legítima de promover o interesse geral na cobrança célere e rigorosa dos impostos, mas que se encontram sujeitos, como toda a medida restritiva de direitos fundamentais, ao crivo da proibição do excesso (v., a este respeito, o Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia, de 2 de junho de 2016, C-355/14 Polihim-SS, disponível em eur-lex.europa.eu). Esta exigência de proporcionalidade incide, não apenas sobre a obrigação imposta, mas sobre a sanção cominada; a proibição do excesso respeita, não apenas ao facto de o particular se encontrar adstrito ao cumprimento de uma obrigação mais ou menos onerosa, mas ao peso maior ou menor das consequências associadas ao incumprimento. Na verdade, as duas coisas são incindíveis – duas faces de uma e mesma medida submetida a escrutínio. (...) Admitindo-se – como se admitiu − que a medida sob escrutínio tem carácter restritivo e visa fins legítimos, impõe-se questionar se a opção legislativa é idónea, exigível e proporcionada. A resposta não pode deixar de ser negativa. Embora a exigência de identificação do titular dos adquirentes na fatura não seja evidentemente adequada a prevenir, por si só, a utilização irregular de gasóleo colorido e marcado, concede-se que seja útil para sancionar e reprimir os comportamentos abusivos, na medida em que facilita o controlo pelas autoridades dos consumos efetuados pelos titulares dos cartões. Em consequência, não pode considerar-se desadequado o sancionamento do incumprimento da obrigação. Acontece que o incumprimento é sancionado, nos termos do RGIT, com a aplicação de uma coima que pode atingir um valor expressivo (a fixar entre os 250€ e os 165000€). Mostra-se por isso desnecessária a exigência adicional de suportar os impostos que seriam devidos se fosse efetuada venda a quem não era titular do direito ao referido benefício fiscal. (...) Assim, é de concluir que a norma sindicada reprova no teste da necessidade, consubstanciando uma restrição excessiva (artigo 18.º, n.º2) da liberdade de iniciativa económica, consagrada no artigo 61.º, n.º 1, da Constituição.» 5. Não temos porque divergir desta jurisprudência, à qual se adere. 6. Se é certo que o decaimento dos pressupostos de atribuição de qualquer benefício fiscal tem por consequência a reposição da tributação-regra, nos termos do art.14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, a verdade é que, no caso, o legislador fez incidir o pagamento da diferença entre a tributação-regra e o valor resultante do benefício em quem não é o beneficiário do benefício fiscal. 7. Tal e para além do mais, põe, desde logo, em causa subprincípio da idoneidade o qual, conforme jurisprudência citada supra, determina que o meio restritivo escolhido pelo legislador não pode ser inadequado ou inepto para atingir a finalidade a que se destina. 8. Tendo sido utilizado o cartão eletrónico e, como tal, devidamente registada a venda, nada impede a autoridade fiscal de identificar o beneficiário do beneficio fiscal e, quanto a ele, repor o regime regra, em cumprimento do art.14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. 9. De igual forma, afigura-se-nos que o que consubstancia a restrição censurável da liberdade de iniciativa económica constitucionalmente protegida a que fazem referência os supra mencionados Acórdãos, não é a obrigação de emitir fatura em nome do titular do cartão de microcircuito, mas sim a consequência prevista no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, no caso de incumprimento, para o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível. 10. Quanto à declaração de inconstitucionalidade do n.º5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e resulte dos factos a inexistência de qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal. 11. Também aqui aderimos, na íntegra, à fundamentação e decisão do supra citado Acórdão n.º 329/2020, que, pela sua clareza aqui citamos, na parte relevante: Atenta a configuração deste sistema, entendeu este Tribunal, no Acórdão n.º 130/2020, que a aquisição de gasóleo colorido e marcado mediante a utilização de cartão eletrónico – embora não sendo um meio infalível de demonstração da titularidade do direito ao benefício fiscal – é «o principal meio de demonstração da titularidade do direito ao benefício» que «assegura que são registadas no sistema informático todas as transações em nome do titular do direito ao benefício». Foi também pressupondo a aplicação destes meios eletrónicos, que constituem afinal a «trave mestra» do sistema português de fiscalização da regular aquisição e venda de gasóleo colorido e marcado, que se concluiu que a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão em nada robusteceria a «presunção de regularidade» associada à utilização do cartão eletrónico. Porém, tal como resulta do exposto, a relevância desse meio de controlo não prescinde, nem pode prescindir, da efetiva utilização do cartão nos terminais próprios. Para fornecer o principal indício de titularidade do direito ao benefício não basta fazer o nome do titular do cartão constar de uma fatura: é preciso apresentar o cartão eletrónico e utilizá-lo no momento da aquisição, para que esta conste do registo no sistema eletrónico de controlo. Sem essa utilização, possibilita-se a venda sem a detenção do devido terminal «TPA/POS»; viabiliza-se a aquisição de gasóleo colorido e marcado por titulares de cartões, sem que seja exigida a devida autenticação e mesmo que os cartões não se encontrem válidos ou ativos; e inviabiliza-se toda e qualquer fiscalização dos consumos efetivamente realizados, que são o indício mais relevante para efeitos do controlo administrativo possível sobre os usos ou atividades, associados ao cartão eletrónico, que justificam a redução da taxa. É, pois, forçoso concluir que estamos perante um – senão o mais relevante no ordenamento português – dos requisitos essenciais de concessão deste benefício fiscal, cuja inobservância fundamenta a reposição do regime regra de tributação e consequentemente a imposição ao proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento de cumprir a obrigação principal da relação tributária, prestando a diferença entre os impostos que seriam devidos pela aquisição de gasóleo comum e os impostos efetivamente pagos pelo gasóleo colorido e marcado. Como tal, não é possível acompanhar o tribunal a quo quando considera que a norma em apreço contende com o princípio ne bis in idem ou cria um tipo sancionatório extravagante e não admitido pela Constituição. E ainda que pudesse qualificar-se essa exigência, quando dirigida ao proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento, como uma medida restritiva de direitos fundamentais, sempre seria de reconhecer que esta é adequada e necessária para assegurar a obediência aos pressupostos essenciais de regularidade da venda deste produto sem exceder a medida do razoável, porquanto a ausência de registo das transações comerciais no sistema eletrónico de controlo, que viabiliza a fiscalização de um dos aspetos fundamentais do regime de concessão do benefício, permite presumir que as operações comerciais em causa foram realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da aquisição e da venda de gasóleo colorido e marcado. Em face do exposto, conclui-se que não há fundamento para julgar inconstitucional o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo 12. Entendeu, o Tribunal a quo, divergir deste entendimento de não inconstitucionalidade, por considerar que no caso dos autos, estamos, na realidade, na presença duma situação em que nenhuma circunstância permite "presumir que as operações comerciais em causa (...) tenham sido realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente» do regime privilegiado de tributação aplicável". A própria Requerida para além de não referir tal intuito, expressamente afirma a idoneidade da Requerente. Nestas circunstâncias, no caso concreto, está afastada a presunção ínsita na responsabilização tributária estabelecida no art. 93.º, n.º 5 do CIEC. 13. Afigura-se-nos, porém, que tal não é suficiente para nos afastarmos da decisão proferida pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 329/2020. 14. Ainda que o intuito do proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos de combustível não seja o de beneficiar fraudulenta ou abusivamente» do regime privilegiado de tributação aplicável a verdade é que, não tendo sido efetuado qualquer registo, tal controlo não poderá ser levado a cabo pela autoridade fiscal. 13. Isto é, ao contrário da situação supra, não tendo sido efetuado qualquer registo da operação comercial em causa, não se mostra possível à autoridade fiscal identificar o beneficiário do beneficio fiscal e, quanto a ele, repor o regime regra, em cumprimento do art.14º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. 14. Tal é, no nosso modesto entendimento, suficiente para se considerar que não se mostram violados os princípios ínsitos nos arts. 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, da Constituição ou quaisquer outros, por não existir uma restrição excessiva da liberdade de iniciativa económica. 15. Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional, dar provimento parcial ao recurso e, dessa forma decidir: a) Julgar inconstitucional o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão, por violação dos artigos 18.º n.º 2 e 61.º n.º1, da Constituição, b) Não julgar inconstitucional o segmento normativo do n.º5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e resulte dos factos a inexistência de qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal. Nestes termos, e noutros, que Vossas Excelências, como sempre, saberão suprir, fará o Tribunal Constitucional». 6. Apesar de para o efeito notificado, o recorrido não contra-alegou. Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação A. Do conhecimento e delimitação do objeto do recurso 7. O presente recurso incide sobre a decisão do Tribunal Arbitral que recusou a aplicação, por violação dos artigos 18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição, quer «[d]o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão», quer «[d]o n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal». No requerimento de interposição do recurso, o Ministério Público indicou a alínea i) do n.º 1 do artigo 70.º LTC, o que consubstancia um evidente lapso de escrita. É o que revela o próprio contexto em que tal indicação se insere, considerando que nesse mesmo requerimento é pedido ao Tribunal Constitucional que «aprecie da eventual contrariedade da norma constante do artigo 93.º, n.º5 do CIEC, designadamente com o disposto nos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, ambos da Constituição da República Portuguesa, nos exatos termos constantes da falada decisão arbitral». O recurso, obrigatório para o Ministério Público, enquadra-se assim na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a cuja previsão será consequentemente reconduzido, tendo em conta o disposto nos artigos 249.º do Código Civil e 146.º, n.º 1, do Código de Processo Civil. 8. Na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, o artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (doravante, «CIEC») determinava o seguinte: «Artigo 93.º Taxas reduzidas 1 - São tributados com taxas reduzidas o gasóleo, o gasóleo de aquecimento e o petróleo coloridos e marcados com os aditivos definidos por portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças. 2 - O petróleo colorido e marcado só pode ser utilizado no aquecimento, iluminação e nos usos previstos no n.º 3. 3 - O gasóleo colorido e marcado só pode ser consumido por: a) Motores estacionários utilizados na rega; b) Embarcações referidas nas alíneas c) e h) do n.º 1 do artigo 89.º; c) Tratores agrícolas, ceifeiras-debulhadoras, motocultivadores, motoenxadas, motoceifeiras, colhedores de batata automotrizes, colhedores de ervilha, colhedores de forragem para silagem, colhedores de tomate, gadanheiras-condicionadoras, máquinas de vindimar, vibradores de tronco para colheita de azeitona e outros frutos, bem como outros equipamentos, incluindo os utilizados para a atividade aquícola, aprovados por portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças, da agricultura e do mar; d) Veículos de transporte de passageiros e de mercadorias por caminhos de ferro; e) Motores fixos; f) Motores frigoríficos autónomos, instalados em veículos pesados de transporte de bens perecíveis, alimentados por depósitos de combustível separados, e que possuam certificação ATP (Acordo de Transportes Perecíveis), nos termos a definir em portaria dos membros do Governo responsáveis pelas áreas das finanças, da agricultura e dos transportes. 4 - O gasóleo de aquecimento só pode ser utilizado como combustível de aquecimento industrial, comercial ou doméstico. 5 - O gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico instituído para efeitos de controlo da sua afetação aos destinos referidos no n.º 3, sendo responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, bem como em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão. 6 - A venda, a aquisição ou o consumo dos produtos referidos no n.º 1 com violação do disposto nos n.ºs 2 a 5 estão sujeitos às sanções previstas no Regime Geral das Infrações Tributárias e em legislação especial (…)». Através do seu artigo 247.º, a Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro de 2017, em vigor a partir de 1 de janeiro de 2018, alterou o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, tendo-lhe conferindo a seguinte redação: «Artigo 93.º Taxas reduzidas […] 5 - O gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico instituído para efeitos de controlo da sua afetação aos destinos referidos no n.º 3, sendo responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades que venderem e que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, bem como em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular de cartão.» (itálico aditado) Tendo em conta o quadro legal traçado, algumas precisões se impõem desde já quanto à delimitação do objeto do recurso. 9. Na parte que aqui releva, o acórdão recorrido distinguiu os três seguintes grupos de situações: (i) vendas de GCM no valor de 15.667,75 litros a clientes sem cartão eletrónico; (ii) vendas registadas no TPA/POS com emissão de fatura sem identificação fiscal do titular do cartão eletrónico; e (iii) vendas efetuadas a titulares do cartão eletrónico sem registo ou com registo inferior no TPA/POS. As questões de inconstitucionalidade que integram o objeto do recurso dizem somente respeito a estas duas últimas categorias. É o que resulta do facto de o Tribunal recorrido ter recusado a aplicação do «segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão» para julgar procedente o pedido arbitral na parte concernente às vendas registadas no TPA/POS com emissão de fatura sem identificação fiscal do titular do cartão eletrónico, referidas em (ii). E de ter recusado a aplicação do «n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro) na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal» para concluir pela ilegalidade da correção relativa às vendas efetuadas a titulares do cartão eletrónico sem registo ou com registo inferior no TPA/POS, referidas em (iii). Apesar de vir indicado em ambas as formulações transcritas o «n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro», resulta da fundamentação constante do acórdão recorrido que o Tribunal a quo considerou efetivamente aplicável ao caso sub judice a versão do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC resultante das alterações introduzidas pela Lei n.º 114/2017. Com efeito, só assim se compreende que, no caso das vendas referidas em (ii), a recusa tenha tido por objeto «o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo […], que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão». Como só assim se compreende também que o Tribunal a quo, justamente no que diz respeito ao conjunto de situações regulado por esse segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, tenha considerado estar em causa a «venda a titulares do cartão eletrónico que certifica a titularidade do benefício fiscal, mas em que foi violada a obrigação de emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão eletrónico». A segunda precisão – aliás, dupla – a que se impõe submeter o objeto do recurso prende-se precisamente com este aspeto. Isto é, com a circunstância de o Tribunal recorrido, no que respeita às vendas referidas em (ii), ter considerado que os parciais de € 17.709,88 e € 8.395,56, respetivamente liquidados a título de ISP e CSR na sequência da identificação de «2.074 (duas mil e setenta e quatro) faturas, que totalizam 75.635,66 litros de GMC», diziam respeito a «situações de venda a titulares do cartão eletrónico que certifica a titularidade do benefício fiscal» – e não a (meros) portadores desse cartão eletrónico, como é sugerido pela enunciação da norma cuja aplicação afirmou recusar – «mas em que foi violada a obrigação de emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão eletrónico». Quanto aos termos em que se apurou ter sido violada a obrigação de emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão eletrónico, resulta ainda do acórdão recorrido que se tratou de vendas certificadas pelo sistema eletrónico de controlo e faturadas, mas em que «não foi espelhada na emissão da fatura a identificação do titular do cartão eletrónico em causa». Tendo em conta tal apreciação – corroborada, aliás, pela descrição da factualidade subjacente ao litígio sub judice –, a norma efetivamente desaplicada na decisão recorrida para julgar procedente o pedido de pronuncia arbitral relativamente às vendas referidas em (ii) só pode corresponder ao segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as correspondentes faturas mas sem a identificação fiscal do mesmo. A referência «às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular do cartão» que consta do enunciado normativo isolado na decisão recorrida ter-se-á ficado provavelmente a dever ao facto de o juízo positivo de inconstitucionalidade alcançado pelo Tribunal a quo se ter baseado no julgamento realizado no Acórdão n.º 130/2020 e de este ter incidido, como adiante melhor se verá, sobre a responsabilidade do proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão. Tendo em conta o exposto, a apreciação que se seguirá incidirá, assim, sobre: (i) o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as correspondentes faturas sem a identificação fiscal do mesmo; e (ii) o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, ainda que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal. B. Do mérito 10. As duas questões de inconstitucionalidade colocadas no presente recurso prendem-se com a disciplina fixada no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC para o ISP incidente sobre o consumo de gasóleo colorido e marcado, vulgarmente conhecido como gasóleo verde ou gasóleo agrícola. Como é sabido, os impostos especiais de consumo, para além de largamente harmonizados pelo direito da União Europeia, integram a categoria dos chamados impostos indiretos, que se distinguem dos impostos diretos por serem, ao contrário destes, repercutíveis: embora formalmente pagos pelo sujeito passivo, «este transfere o seu custo para o consumidor, incluindo-o no preço pago pelo bem» (A. Brigas Afonso, “Noções gerais sobre Impostos Especiais de Consumo”, Revista da Faculdade de Direito da Universidade do Porto, n.º 3 (2006), p. 20). Porém, ao contrário do IVA, que incide sobre todas as transações do circuito de comercialização, os IEC são impostos “monofásicos”, pelo que têm incidência apenas numa dada fase desse circuito, mais concretamente na fase da declaração de introdução no consumo, que ocorre, em regra, «quando os produtos saem dos entrepostos fiscais de produção ou de armazenagem ou, eventualmente, quando são importados» (idem, p. 23). Este mecanismo de gestão dos IEC reflete evidentes preocupações de praticabilidade: «por razões de eficácia e simplicidade na gestão dos IEC, o legislador […] considerou que seria preferível não haver uma coincidência entre os contribuintes de facto (consumidores) e os contribuintes de direito (pessoas singulares ou coletivas em nome das quais são declarados para introdução no consumo os produtos sujeitos a IEC)» (ibidem), sendo essa a razão pela qual é o sujeito que procede à introdução no consumo que surge como o devedor do imposto. Verifica-se assim uma cisão entre a incidência legal e a incidência real do imposto, dando-se a primeira sobre o sujeito que intervém na fase da declaração de introdução no consumo e a segunda sobre o consumidor final, para quem aquele transfere o encargo tributário inerente à obrigação de pagamento do imposto por via da repercussão do valor deste na fixação do preço cobrado (neste sentido, v. José Joaquim Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5.ª Edição, Coimbra Editora, 1995, p. 374). 11. Uma das principais características dos impostos especiais de consumo reside no facto de a obrigação tributária nascer a partir da produção ou importação, mas apenas se tornar exigível como a introdução no consumo, atento o efeito suspensivo da exigibilidade do imposto (cf. artigos 7.º e 8.º do CIEC) [cf. Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, 2016, p. 164-165; no mesmo sentido, v. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08 de março de 2021 (Proc. n.º 025339)]. Com efeito, de acordo com a Diretiva n.º 2008/118/CE, de 16 de dezembro, entre o momento em que se considera nascida a obrigação tributária e o momento da sua exigibilidade, o imposto encontra-se suspenso. Este regime de suspensão, que foi inspirado no direito aduaneiro, permite que os produtos tributáveis circulem no território da União e sejam armazenados em entrepostos fiscais sem pagamento imediato do imposto, constituindo por isso um instrumento essencial para dar cumprimento às regras comunitárias nesta matéria, especialmente a tributação no destino, uma vez que permite aproximar o imposto do momento e local do consumo (cf. Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, ob. cit., p. 165). Existe assim um desfasamento temporal entre o momento da produção e importação dos produtos tributáveis – que constitui o facto gerador do imposto – e o da sua introdução no consumo – quando ele se torna exigível –, sendo este o momento mais relevante na aplicação do imposto, já que é ele que situa no tempo e no espaço a obrigação tributária (cf. o n.º 3 do artigo 7.º do CIEC). A introdução no consumo, apesar de configurada na lei como condição de exigibilidade, surge, na realidade, como um dos momentos constitutivos da relação jurídica tributária, sem a qual não existe crédito de imposto. Como observam Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, «a obrigação tributária resulta […] da conjugação dos dois factos, o fabrico ou a importação e a introdução no consumo – um pressuposto complexo, de formação progressiva, resultante da combinação necessária de dois elementos, ao último dos quais cabe a função de aperfeiçoar a fattispecie tributária. Dito por outras palavras: a obrigação de imposto não se pode considerar verdadeiramente nascida senão aquando da introdução no consumo» (ob. cit., p. 284-285). 12. Esta particularidade dos impostos especiais de consumo permite compreender o regime fixado para o ISP nos artigos 88.º e seguintes do CIEC, que contempla um regime especial aplicável ao gasóleo colorido e marcado, através do qual é concretizada parte substancial das isenções e das reduções de taxa do imposto aplicável aos produtos petrolíferos e energéticos. Tal regime caracteriza-se pelo facto de a fase de introdução no consumo e de consequente liquidação do imposto não ocorrer no topo do circuito económico, com a saída do produto dos entrepostos comercias ou com a importação, como é a regra, mas sim nos postos de venda de combustível ao público. Por força da deslocação da fase da declaração de introdução no consumo para o retalhista, é o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda do gasóleo colorido e marcado ao público quem surge como o contribuinte de direito, ocupando a posição de sujeito passivo do imposto. Outra das características do regime especial fixado para o gasóleo colorido e marcado reside na fixação de uma taxa de tributação reduzida relativamente àquela que, estando prevista para o gasóleo normal, se obteria por aplicação do regime-regra estabelecido nos artigos 92.º e 92.º-A do CIEC, acompanhada do estabelecimento dos pressupostos para o reconhecimento desse benefício fiscal. Assim, o n.º 1 do artigo 93.º do CIEC prevê uma isenção parcial (redução da taxa) para o gasóleo colorido e marcado com os aditivos que permitem identificar o produto que foi introduzido no consumo com isenção total ou parcial de imposto (cf. Portaria n.º 1509/2002, de 17 de dezembro, entretanto revogada pela Portaria n.º 293/2023, de 2 de outubro, que alterou o marcador fiscal comum aprovado pela Decisão de Execução (UE) 2022/197, de 17 de janeiro de 2022, e aprovou o Regulamento dos Procedimentos de Controlo da Utilização do Gasóleo Colorido e Marcado), mas limita o universo dos respetivos beneficiários aos consumidores (pessoas singulares ou coletivas) que, possuindo uma atividade declarada, comprovadamente utilizem tal produto nas atividades e equipamentos previstos no respetivo n.º 3. Esta dupla particularidade do regime aplicável ao gasóleo colorido e marcado implicou a criação de um conjunto de regras destinadas a assegurar a correta afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação de taxas reduzidas do ISP, mitigando o risco de tal produto, depois de introduzido no consumo com taxa de tributação reduzida, poder ser desviado para utilizações diversas daquelas que justificam o benefício. Tal ocorreu, por um lado, através de uma regulamentação particularmente exigente das «formalidades e dos procedimentos aplicáveis ao reconhecimento e controlo das […] taxas reduzidas do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP)» – primeiro pela Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de fevereiro, e, subsequentemente, pela Portaria n.º 50/2020, de 27 de fevereiro, que revogou e substituiu a primeira –, e, por outro, tendo em conta a deslocação da fase de introdução no consumo para os retalhistas (cf. artigos 7.º, 8.º, 9.º, 88.º e 93.º todos do CIEC), através da implementação de um sistema de funcionamento de venda ao público mediante a fixação das «regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado e os respetivos mecanismos de controlo», atualmente definidos na Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio. 12.1. Daquele primeiro conjunto de normas resulta que o reconhecimento do benefício fiscal, da competência da Autoridade Tributária, pressupõe a comprovada utilização do produto nas atividades ou equipamentos referidos no n.º 3 do artigo 93.º do CIEC, cuja titularidade carece de ser para o efeito demonstrada, devendo o requerente observar ainda determinadas condições, como possuir uma atividade declarada e dispor de uma situação tributária e contributiva regularizada (cf. artigo 2.º quer da Portaria n.º 117-A/2008, quer da Portaria n.º 50/2020). Após o reconhecimento do benefício fiscal, os respetivos titulares ficam sujeitos, designadamente, à obrigação de utilização dos produtos adquiridos, exclusivamente, na atividade para a qual foi reconhecido o benefício, de comunicar às autoridades competentes qualquer alteração dos pressupostos do benefício fiscal e de colaborar com as autoridades competentes na realização dos controlos que vierem a ser determinados, com vista a comprovar a efetiva afetação dos produtos aos destinos ou utilizações com benefício fiscal e fornecer todos os elementos de informação solicitados (cf. artigo 7.º, alíneas a) e c), da Portaria n.º 117-A/2008; artigo 7.º, alíneas a), b) e d), da Portaria n.º 50/2020). A violação dos pressupostos do benefício, designadamente a utilização do produto para fim diferente do declarado ou em equipamentos não autorizados, pode implicar a revogação do benefício fiscal e a liquidação do imposto que se mostre devido (cf. artigo 12.º da Portaria n.º 117-A/2008; artigo 11.º da Portaria n.º 50/2020). Os benefícios fiscais concretizados através da utilização de gasóleo colorido e marcado – no caso vertente, a aplicação da taxa reduzida – são efetuados obrigatoriamente através da utilização de um cartão eletrónico (cf. artigo 5.º da Portaria n.º 117-A/2008; artigo 6.º, n.º 1, da Portaria n.º 50/2020), ao qual está associado o número de identificação fiscal do respetivo titular, que determina a extensão do benefício quanto à quantidade permitida e quanto aos equipamentos autorizados a consumir o produto, sendo aquela definida através de um plafond anual calculado com base na estimativa de consumo destes (cf., v.g., o artigo 65.º, alínea d), da Portaria n.º 117-A/2008, e, atualmente, o artigo 51.º, alínea c), da Portaria 50/2020). Trata-se de um cartão com as características de um cartão multibanco, emitido pela Sociedade Interbancária de Serviços (SIBS) por impulso da Direção-Geral da Agricultura e do Desenvolvimento Rural («DGADR»), com vista à sua utilização em terminais próprios, designados «point of sale» («POS») ou terminais de pagamento automático («TPA»). Este cartão de abastecimento, ou cartão de microcircuito, é pessoal e intransmissível, sendo os respetivos titulares responsáveis pela sua regular utilização, o que implica a devolução do cartão no caso de cessação dos pressupostos do benefício, no prazo máximo de cinco dias úteis, bem como a comunicação de qualquer situação de extravio ou de anomalia (artigos 5.º, 6.º, 8.º e 9.º da Portaria n.º 117-A/2008 e artigos 6.º, 8.º e 9.º da Portaria n.º 50/2020). Uma vez que o «gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico» (artigo 93.º, n.º 5 do CIEC), essa utilização regular compreende necessariamente a obrigação de apresentação do cartão no momento do abastecimento (cf. artigo 8.º, alínea a), da Portaria n.º 50/2020), incumbindo ainda ao respetivo titular assegurar a concordância da informação que consta dos registos de faturação com a dos registos do abastecimento do gasóleo colorido marcado, designadamente garantindo a correspondência do nome e do número de identificação fiscal associados ao cartão com o nome e com o número de identificação fiscal do cliente que consta da fatura (cf. artigo 8.º, alínea d), da Portaria n.º 50/2020). 12.2. A Portaria n.º 361-A/2008, por sua vez, instituiu um conjunto de regras disciplinadoras da venda ao público do gasóleo colorido e marcado, onerando os proprietários ou responsáveis pela exploração dos postos de abastecimento autorizados com uma série de deveres destinados a assegurar a correta afetação do produto aos destinos que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas reduzidas do ISP. Decorre do sistema implementado pela Portaria n.º 361-A/2008 que o gasóleo colorido e marcado é um produto de venda condicionada (artigo 2.º), só podendo ser fornecido ou vendido a titulares de postos de abastecimento devidamente licenciados que sejam detentores de terminais próprios «POS/TPA» (artigo 3.º). Nestes postos de abastecimento, o produto só pode ser vendido aos beneficiários da redução de taxa de ISP que sejam titulares de cartões de microcircuito, através dos quais são registadas todas as transações de gasóleo colorido e marcado no sistema informático gerido pela SIBS (artigo 5.º). Estas vendas são obrigatoriamente registadas nos terminais POS/TPA no momento em que ocorram (artigo 6.º), mesmo quando o abastecimento deva ser feito em lugar diferente do posto – caso em que deve recorrer-se a um terminal «POS» móvel (artigo 7.º) –, ainda que o registo da transação no sistema informático não dispense a emissão da respetiva fatura ou documento equivalente em nome do titular do respetivo cartão de microcircuito (artigo 8.º). Os registos das vendas são enviados em suporte informático pela SIBS à DGADR, entidade à qual cabe gerir a base de dados relativa ao gasóleo colorido e marcado e à qual devem ser prontamente reportados todos os erros e anomalias detetados na utilização dos terminais, sendo ainda responsável pela suspensão ou cancelamento dos cartões de microcircuito (artigos 9.º e 12.º). O controlo das quantidades de gasóleo colorido e marcado vendidas nos postos de abastecimento é da competência da Direção-Geral das Alfândegas e dos Impostos Especiais sobre o Consumo (DGAIEC), organismo ao qual a DGADR deve disponibilizar o acesso à referida base de dados (artigo 15.º). Por sua vez, cabe às empresas petrolíferas que distribuem o gasóleo colorido e marcado remeter à DGAIEC a «listagem em ficheiro informático com as vendas ou fornecimentos de gasóleo colorido e marcado aos postos de abastecimento ou a distribuidores, efectuados no mês anterior» (artigos 13.º e 14.º) com a devida identificação dos terminais «TPA/POS» utilizados, registo este que pode ser confrontado com as informações constantes da base de dados gerida pela DGADR (artigo 15.º). 13. Tendo subjacente este quadro, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC estabelece as condições em que pode ser exigido ao sujeito passivo do ISP – o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público – o pagamento da diferença entre o nível de tributação do gasóleo normal e a taxa reduzida fixada no n.º 1 para o gasóleo colorido e marcado, relativamente às quantidades que vender. Na sua redação originária, dada pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC limitava a responsabilização do proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados às quantidades vendidas que não ficassem devidamente registadas no sistema informático subjacente aos cartões eletrónicos atribuídos. A obrigação de emitir fatura em nome do titular do cartão, que constava apenas do artigo 8.º da Portaria n.º 361-A/2008, foi aditada ao n.º 5 do artigo 93.º do CIEC pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, passando a figurar como pressuposto alternativo dessa mesma responsabilidade. Com a Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão foi substituída pela exigência de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do cartão, mantendo-se inalterada a consequência do incumprimento dessa obrigação. Assim, de acordo com o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC atualmente vigente, o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público encontra-se obrigado a observar as regras estabelecidas para a comercialização do gasóleo colorido e marcado, ficando onerado com o pagamento do valor que integra o benefício fiscal em relação às quantidades vendidas (i) que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo e/ou (ii) para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão. 14. O quadro acima traçado permite identificar desde já o elemento que diferencia as duas questões de inconstitucionalidade que integram o objeto do recurso. Embora ambas assentem na consequência a que o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC sujeita o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados, uma e outra diferem quanto ao pressuposto dessa responsabilidade. A primeira prende-se com a conformidade constitucional da associação daquela consequência à inobservância do dever de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito, enquanto a segunda diz respeito à viabilidade constitucional da imputação desse efeito à violação do dever de registo da venda realizada no sistema eletrónico de controlo. Remetendo, no essencial, para o problema de saber se, ao exercer a ampla margem de conformação que lhe assiste no âmbito da modelação dos benefícios fiscais (v., entre outros, o Acórdão n.º 717/2017), o legislador excedeu ainda assim, num caso e ou no outro, os limites que decorrem da Constituição, ambas as vertentes do regime estabelecido no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC foram já apreciadas na jurisprudência deste Tribunal, designadamente em face do disposto «nos artigos 18.º, n.º 2 e 61.º, n.º 1, ambos da Constituição da República», parâmetros em que, não obstante a concomitante referência à violação do princípio ne bis in idem (v., infra, o n.º 19), expressamente se fundaram ambos os juízos positivos de inconstitucionalidade formulados no acórdão recorrido. No Acórdão n.º 130/2020, o Tribunal julgou inconstitucional, justamente por violação dos artigos 18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição, o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão. Já o Acórdão n.º 329/2020, apesar de ter reiterado esse juízo positivo de inconstitucionalidade, pronunciou-se simultaneamente pela não inconstitucionalidade do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo. Como resulta da mencionada jurisprudência, a exigência de registo da venda no sistema eletrónico de controlo e a obrigação de emissão de fatura com identificação do titular do cartão de microcircuito, apesar de equiparados após a alteração do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, não se situam no mesmo plano. A utilização do cartão de microcircuito ou eletrónico nos terminais próprios («POS/TPA») constitui, nas palavras do Acórdão n.º 130/2020, «o principal meio de demonstração da titularidade do direito ao benefício» que «assegura que são registadas no sistema informático todas as transações em nome do titular do direito ao benefício». É neste registo que reside a «trave mestra» do sistema português de fiscalização da regular aquisição e venda de gasóleo colorido e marcado, o que, como observado no Acórdão n.º 329/2020, explica que dele dependa a «possibilidade de beneficiar de uma redução da taxa do imposto», isto é, a própria efetuação do benefício. A emissão da fatura com a identificação do titular do cartão de microcircuito consubstancia, por sua vez, um requisito adicional, que a Lei n.º 82-B/2014 acrescentou ao procedimento de registo da transação no sistema informático que constava do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC desde a sua aprovação pelo Decreto-Lei n.º 73/2010 (e, antes disso, do n.º 5 do artigo 74.º do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, de 22 de dezembro, na redação dada pelo artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006, de 31 de dezembro), tendo em vista o reforço da eficácia do sistema de fiscalização e controlo da venda e consumo de gasóleo colorido e marcado através do cruzamento da informação relativa às quantidades transacionadas, propósito este que viria a contar ainda com a Lei n.º 114/2017, que tornou a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito em elemento obrigatório da fatura. As duas questões de inconstitucionalidade colocadas no presente recurso são por isso à partida distintas, impondo-se nessa medida a sua apreciação diferenciada. 15. A primeira dessas questões, que diz respeito à responsabilidade do proprietário ou explorador do posto de abastecimento de combustível pelo incumprimento do dever de faturação da venda com a identificação fiscal do titular do cartão eletrónico, apresenta evidente afinidade com aquela de que se ocupou o Acórdão n.º 130/2020, que se pronunciou, como se disse já, pela inconstitucionalidade do segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão. Para considerar tal solução incompatível com os artigos 18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição, o Acórdão n.º 130/2020 partiu da consideração de que a venda de gasóleo colorido e marcado a portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular do cartão pode ser considerada uma venda irregular, pressupondo o regime constante do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC que esta «beneficia o consumidor e o vendedor». Nessa medida, e como ali se escreveu: «[…] o legislador deixa de visar apenas o ato de consumo, para atingir também o benefício extraído da venda irregular; nesses casos, são sujeitos passivos as pessoas singulares ou coletivas que vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto em condições irregulares. Deste modo, a exigência ao vendedor do pagamento dos impostos que seriam devidos pressupõe uma decisão administrativa sobre a regularidade da venda de gasóleo colorido e marcado: a Administração, verificando que não se encontram reunidos os pressupostos de comercialização desse produto, anula a concessão do benefício fiscal em causa e, em consequência, exige o pagamento do imposto à taxa normal. Esta solução encontra-se em linha com a consequência geralmente associada à caducidade ou à cessação de efeitos da concessão de benefícios fiscais (v. o artigo 14.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais) e não diverge, mutatis mutandis, da solução a adotar ao abrigo do regime geral do IVA, sempre que se verifica que o comerciante errou em prejuízo do Estado na aplicação de uma taxa reduzida. Também nestes casos se impõe ao vendedor ou prestador de serviços que proceda à retificação da fatura, liquidando o imposto que deveria ter sido pago a mais − e, sempre que possível, repercutindo-o no preço cobrado ao consumidor final, de modo a assegurar a neutralidade do imposto (nos termos dos artigos 29.º, n.º 7, 36.º, n.º 6, 37.º e 78.º do Código do IVA). Não se trata, como é bom de ver, de uma sanção: o que sucede é que a diferença dos montantes que seriam devidos pela venda de gasóleo rodoviário comum é exigida ao proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento, sem que se preveja (pelo menos expressamente) a possibilidade (ainda que meramente teórica) de efetivar a repercussão sobre o adquirente. Trata-se do ressarcimento do prejuízo fiscal para o erário público». Partindo desta leitura do regime constante do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, o Tribunal começou por distinguir duas hipóteses de venda irregular em que o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados é onerado com o pagamento do valor incorporado no benefício fiscal. Na primeira, respeitante à venda a comprador que não apresenta o cartão de microcircuito, entendeu inexistir «a mínima evidência de o consumidor do gasóleo colorido e marcado ser titular do direito ao benefício fiscal», podendo assim «presumir-se a utilização abusiva do regime da venda do gasóleo colorido e marcado, porque não há indício algum de o comprador ser beneficiário». Na segunda, relativa à venda a quem apresenta o referido cartão, não sendo registado na fatura o nome do respetivo titular, considerou-se inexistir «a mínima evidência de o portador não ser titular do direito», não sendo por isso lícito «presumir-se a utilização abusiva do regime, porque a apresentação do cartão constitui o indício legal de o comprador ser beneficiário». Sem contestar que a emissão da fatura em nome do titular do cartão «constitui uma obrigação destinada a facilitar o posterior controlo administrativo da regularidade das transações sobre gasóleo colorido e marcado», o Tribunal entendeu, no entanto, que tal emissão «não contribui para robustecer a inferência de titularidade do benefício fiscal relativamente ao ato de apresentação do cartão», pelo que a omissão dessa formalidade não consubstancia, só por si, justificação idónea «para se presumir um dano fiscal que se impõe ressarcir». Daí que a responsabilidade do proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento autorizados pelo pagamento da diferença entre a taxa reduzida prevista para o gasóleo colorido e marcado e a taxa aplicável ao demais surja, neste caso, não como o cumprimento de «uma obrigação fiscal», mas antes «como a sanção cominada pelo incumprimento de uma obrigação acessória», sendo, por isso, de «natureza […] sancionatória». Vendo no pagamento do valor diferencial exigido ao proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível, uma «ablação patrimonial que agrava os custos suportados com o exercício da atividade económica», o Tribunal considerou que essa ablação consubstancia uma afetação desnecessária da liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição, e, nessa medida, uma restrição desse direito incompatível com os limites a que o respetivo artigo 18.º, n.º 2, sujeita das leis restritivas de direitos, liberdades e garantias. Louvando-se no Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia de 2 de junho de 2016, proferido no Processo n.º C-418/14 ROZ‑ŚWIT, cujas considerações considerou transponíveis para a solução então sindicada, o Tribunal concluiu, em apertada síntese, que a «obrigação de o vendedor pagar a diferença entre a taxa de imposto normal e a aplicável ao gasóleo colorido e marcado, nos casos em que não é emitida fatura em nome do titular do cartão, «vai além do necessário para prevenir a fraude e evasão fiscal»», sendo a «função sancionatória […] plenamente assegurada no plano contraordenacional», tendo em conta o disposto «no artigo 109.º do Regime Geral das Infrações Tributárias, aprovado pela Lei n.º 15/2001, de 6 de junho, na redação vigente à data dos factos relevantes para os autos (dada pela mesma Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro)». Nessa medida, considerou «desnecessária a exigência adicional» imposta ao proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público de «suportar os impostos que seriam devidos se fosse efetuada venda a quem não era titular do direito ao referido benefício fiscal». 16. Ao contrário do que sucedeu no julgamento levado a cabo no Acórdão n.º 130/2020, a primeira das normas em discussão no presente recurso prende-se com o segmento do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC que responsabiliza o proprietário ou titular da exploração dos postos de venda autorizados pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades vendidas, não ao mero portador de cartão eletrónico, mas ao próprio titular desse cartão. Para além disso, está em causa a venda comprovadamente faturada de gasóleo colorido e marcado, mas sem que conste da fatura emitida a identificação fiscal do titular do referido cartão. Como facilmente se percebe, caso se sufragasse, sem mais, o juízo positivo de inconstitucionalidade formulado no Acórdão n.º 130/2020, não poderia deixar de concluir-se que o mesmo valeria, por maioria de razão, para a solução aqui impugnada. Na verdade, a secundar-se todo o conjunto de razões que levaram o Tribunal a entender que constitui uma restrição da liberdade de iniciativa económica desnecessária para prevenir a fraude e evasão fiscal a responsabilização do proprietário ou titular da exploração do posto de abastecimento autorizado pelo pagamento do valor incorporado no benefício fiscal associado ao gasóleo colorido e marcado em relação às quantidades vendidas ao mero portador de cartão eletrónico para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas com a identificação fiscal do titular desse cartão, mais dispensável ainda se haveria de considerar, do ponto de vista da prossecução daquela finalidade, a persistência dessa responsabilidade nos casos em que, não havendo igualmente lugar à emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão eletrónico, a venda do gasóleo colorido e marcado é, contudo, comprovadamente realizada a este, que é, como atrás se viu, o titular do benefício fiscal. Contudo, se a primeira conclusão não pode deixar de importar a segunda, já esta não depende necessariamente daquela. 17. Não depende desde logo quanto aos seus pressupostos. Para concluir que a responsabilização do proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível pelo pagamento do valor incorporado no benefício fiscal em caso de incumprimento da obrigação de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular de cartão de microcircuito consubstancia «uma restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição», o Acórdão n.º 130/2020 partiu, como se viu, da natureza sancionatória daquela responsabilidade. Tendo em conta que a exigência de apresentação do cartão de microcircuito assegura que são registadas no sistema informático todas as transações em nome do titular do direito ao benefício, o Tribunal considerou, no citado aresto, inexistir qualquer prejuízo fiscal a ressarcir no caso de a venda para a qual não foi emitida fatura com identificação fiscal do titular do referido cartão ser realizada ao respetivo portador, tendo concluído, nessa medida, que a responsabilidade pelo pagamento do imposto que seria devido se não houvesse lugar à aplicação da taxa de tributação reduzida prevista para o gasóleo colorido e marcado revestia a natureza de uma sanção cominada pelo incumprimento de uma obrigação acessória, consubstanciando esta, por sua vez, uma «uma restrição à liberdade de iniciativa económica consagrada no n.º 1 do artigo 61.º da Constituição» que, por desnecessária, designadamente em face do disposto nos artigos 93.º, n.º 6, do CIEC, e 109.º, n.º 2, alínea p), do Regime Geral das Infrações Tributárias («RGIT»), na redação dada pela Lei n.º 114/2017, excede os limites fixados no n.º 2 do artigo 18.º da Constituição para as leis restritivas de direitos, liberdades e garantias. Como se extrai do debate subjacente ao Acórdão n.º 176/2010 – aresto que julgou organicamente inconstitucional, por violação do princípio constitucional da reserva de lei fiscal (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição), o § 7.º da Portaria n.º 234/97, de 4 abril de 1997, diploma onde, até às alterações introduzidas pelo artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006 ao então artigo 74.º do CIEC, se encontrava previsto o regime de responsabilização do proprietário ou explorador dos postos autorizados pelo pagamento do valor incorporado no benefício em relação às quantidades vendidas e não registadas no sistema informático de leitura dos cartões com microcircuito –, não é, contudo, isenta de controvérsia a natureza da responsabilidade do proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de combustível estabelecida no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC. Segundo uma outra posição, contraposta à seguida no Acórdão n.º 130/2020, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC consagra, em toda a sua extensão, «uma responsabilidade fiscal objetiva» para os responsáveis pela exploração de postos de abastecimento de combustíveis que não observem as regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado, onerando-os com o pagamento do valor incorporado no benefício fiscal nos casos em que, efetuando abastecimentos, não cumpram as disposições que obrigam ao registo da transação nos terminais de leitura dos cartões eletrónicos e, no aqui está por ora em causa, à emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão (posição sustentada pela AT junto do CAAD no âmbito do Processo n.º 640/2017-T, onde obteve vencimento, acessível em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/). Na base desta conclusão está a ideia de que a vantagem fiscal correspondente à taxa reduzida aplicável ao gasóleo colorido e marcado se encontra dependente do cumprimento das regras instituídas para a sua comercialização e utilização, sendo o controlo do benefício realizado em duas vertentes: a montante, no momento da verificação dos pressupostos e condições do reconhecimento; e a jusante, no momento da venda nos postos de abastecimento de combustível. A violação destas regras determina a caducidade do benefício e a consequente a reposição da tributação-regra (cf. artigo 14.º, n.ºs 1 e 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 215/89, de 1 de julho, com as alterações por último introduzidas pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro), ficando o proprietário ou explorador do posto de abastecimento, por força do sistema instituído para efetivação e controlo do benefício fiscal, onerado a suportar a diferença do valor correspondente à redução da taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades que não se encontrem devidamente registadas como vendas no sistema informático e, após as alterações introduzidas pelas Leis n.ºs 82-B/2014 e 114/2017 no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, também relativamente àquelas que não tenham sido objeto de emissão de faturas com identificação fiscal do titular do cartão. A responsabilidade funda-se, em ambos os casos, na irregularidade da venda, que integra o proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento no elenco dos sujeitos passivos do ISP por força do disposto na alínea h) do n.º 2 do artigo 4.º do CIEC. 18. Esta última posição é a que melhor se coaduna quer com o quadro normativo que define o procedimento a que deve obedecer a introdução no consumo do gasóleo colorido e marcado, quer com a própria natureza e estrutura dos impostos especiais de consumo. Conforme já mencionado, decorre daquele quadro normativo que a introdução no consumo do gasóleo colorido e marcado, para ser regular, tem de ser efetuada com estrita observância das exigências constantes das referidas regras de comercialização, designadamente: (i) o registo da venda no sistema eletrónico de controlo, para dar a conhecer o nome do cliente que abasteceu, data e hora do abastecimento, número de litros adquiridos, número de cartão de microcircuito utilizado e número de beneficiário do cartão de microcircuito; e (iii) a emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do referido cartão, que permite verificar, para além da incidência do IVA, se o registo no sistema eletrónico ocorreu no momento do abastecimento, se as quantidades registadas correspondem às quantidades faturadas e se a identificação do titular do cartão constante do registo coincide com a indicada na fatura. Se tais regras não forem observadas, verifica-se a introdução irregular no consumo de gasóleo colorido e marcado, sendo certo que as pessoas singulares ou coletivas que introduzam no consumo, vendam ou utilizem produtos sujeitos a imposto, nas situações de irregularidade, continuam a ser sujeitas passivas do IEC, designadamente o ISP (cf. alínea h) do n.º 2 do artigo 4.º do CIEC). Veja-se que, nas situações em que existe violação dos pressupostos de benefícios fiscais, o momento da introdução no consumo corresponde ao momento da violação desses pressupostos, já que, nos termos do artigo 9.º, n.º 1, alínea f), do CIEC, a cessação ou violação dos pressupostos de um benefício fiscal é considerada como ato de introdução no consumo, originando assim a exigibilidade de imposto de acordo com o artigo 8.º do mesmo Código. Em idêntico sentido aponta, de resto, o n.º 12.º da Portaria n.º 117-A/2008, ao referir que, em caso de violação dos pressupostos do benefício fiscal, é ainda liquidado o imposto que se mostre devido. Ora, a isenção parcial de IPS pressupõe que a transação seja efetuada com observância das regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado, de tal sorte que, se tais regras não se mostrarem cumpridas, existirá uma introdução irregular no consumo que afeta os pressupostos em que assenta a atribuição do benefício fiscal correspondente à aplicação da taxa reduzida. Daí que, uma vez comprovada a introdução irregular no consumo por violação das regras de comercialização preestabelecidas, tudo se passe como se a quantidade de gasóleo colorido e marcado em cuja transação se verificou a irregularidade não beneficiasse da taxa reduzida, havendo consequentemente lugar à correção da taxa aplicável, nos exatos termos que esta ocorre sempre que o sujeito passivo procede à liquidação do imposto a uma taxa inferior àquela que é legalmente devida. Como observam Sérgio Vasques e Tânia Carvalhais Pereira, «as isenções e desagravamentos constantes do Código dos IEC mostram natureza largamente funcional, dirigindo-se aos produtos tributáveis em si, mas em função do seu aproveitamento por pessoa determinada ou para determinado fim. As razões que motivam a isenção caem naturalmente quando o aproveitamento seja feito por outra pessoa ou com outro propósito», pelo que se considera «então imediatamente exigível o imposto, sendo tomado como sujeito passivo aquele que venda, detenha ou proceda ao aproveitamento dos produtos em violação dos pressupostos da isenção ou depois de estes terem cessado», sendo que a «solução é a mesma, seja nos casos em que há quebra dos pressupostos de isenção total, seja naqueles em que haja quebra dos pressupostos da isenção parcial, redução de taxa ou outro benefício fiscal, pois que a situação é na substância igual» (ob. cit., p. 307) (sublinhado aditado). Do que fica dito extrai-se, portanto, que, quando é chamado a liquidar a diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão de microcircuito, o proprietário ou titular da exploração dos postos de venda autorizados está a cumprir a obrigação tributária associada ao IPS, que se consubstancia no pagamento do imposto que seria devido se não houvesse lugar ao benefício fiscal. Neste sentido, a liquidação da diferença entre o valor resultante da taxa de tributação normal e da taxa especial aplicável ao gasóleo colorido e marcado não constitui nem mais nem menos do que a consequência determinada pelo regime fixado nos n.ºs 1 e 2 do artigo 14.º do EBF, do qual resulta que os benefícios fiscais, quando condicionados, caducam pela inobservância das obrigações impostas, imputável ao beneficiário, importando essa extinção a reposição automática da tributação-regra. Do ponto de vista do julgamento do presente recurso, derivam desta conclusão duas importantes consequências. 19. A primeira consequência prende-se com o decaimento do pressuposto com base no qual o acórdão recorrido considerou que, para além contrariar os artigos 18.º, n.º 2, e 61.º, n.º 1, da Constituição, a responsabilização do proprietário ou explorador dos postos de abastecimento pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, importa ainda a violação do princípio ne bis in idem. Partindo do pressuposto de que tal responsabilidade reveste natureza sancionatória, o Tribunal a quo entendeu que a mesma consubstancia, em face do disposto no artigo 93.º, n.º 6, do CIEC, e 109.º, n.º 2, alínea p), do Regime Geral das Infrações Tributárias («RGIT»), na redação dada pela Lei n.º 114/2017, uma dupla «punição da mesma infração, em violação do princípio ne bis in idem», tendo em conta que «a não observância das formalidades em causa já se encontra sujeita à punição como contraordenação, acrescendo que ambas as sanções protegem o mesmo bem jurídico». Independentemente da questão de saber se o n.º 5 do artigo 29.º da Constituição, importaria de facto, no caso vertente, a consequência que dele extraiu o Tribunal recorrido, é seguro que a respetiva violação apenas seria configurável no pressuposto de que, ao chamar o proprietário ou titular da exploração dos postos de venda autorizados ao pagamento do valor resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC estaria a sancioná-lo pelo incumprimento desta regra de comercialização daquele produto, e não, como se entende, a repor a obrigação de pagamento do imposto que sobre o mesmo recai, na extensão que seria devida se não houvesse lugar ao benefício fiscal. Uma vez que o princípio ne bis in idem não preclude a cumulação da responsabilidade contraordenacional com a responsabilidade tributária, a respetiva violação encontra-se definitivamente excluída. 20. A segunda consequência diz respeito ao parâmetro constitucional convocável para o controlo da proporcionalidade da solução imposta pela norma sindicada. Entendida a responsabilidade pelo pagamento do valor incorporado no benefício fiscal relativamente às quantidades vendidas para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, não como uma sanção pelo incumprimento desta obrigação declarativa, mas como o resultado da correção da taxa aplicável determinada pela introdução irregular do produto no consumo, deixa de ser possível imputar à norma sindicada uma qualquer restrição à liberdade de iniciativa económica (artigo 61.º, n.º 1, da Constituição), enquanto «“direito da empresa de praticar os atos correspondentes aos meios e fins predispostos e de reger livremente a organização em que tem de assentar”» (Acórdão n.º 358/2005), decaindo, nessa medida, o fundamento necessário para a mobilização do artigo 18.º, n.º 2, da Constituição. Isto por ser seguro que a proibição de restringir desproporcionadamente a liberdade de iniciativa económica – que a própria Constituição determina que se exerce «nos quadros definidos» também «pela lei e tendo em conta o interesse geral» (artigo 61.º, n.º 1) – não veda ao legislador a possibilidade de condicionar a atribuição de determinado benefício fiscal à observância de certas condições, nem de onerar o sujeito passivo do imposto com o pagamento do valor resultante da aplicação da taxa de tributação normal, e apenas deste, na hipótese de tais condições não terem sido observadas. Daí não se segue, todavia, que a responsabilização do proprietário ou explorador do posto de abastecimento de combustível pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades para as quais não sejam emitidas as correspondentes faturas em nome do titular de cartão, não possa nem deva ser sujeita, nas suas várias dimensões, a um controlo de proporcionalidade, baseado no princípio da proibição do excesso, à semelhança do que fez o Tribunal de Justiça da União Europeia («TJUE») no acórdão de 2 de junho de 2016, proferido no Processo C-418/14 ROZ ŚWIT , referido infra (v. o n.º 25). Assim é porque o princípio da proibição do excesso, não obstante ter especialmente assegurado no texto da Constituição o seu estatuto de parâmetro de validade das leis restritivas de direitos, liberdades e garantias (artigo 18.º, n.º 2), não vê por isso o seu alcance circunscrito, quanto à exigência de harmonia que postula, ao âmbito «relações jusfundamentais em que esteja em causa a liberdade» (Acórdão n.º 277/2016). Pelo contrário, constitui, «tal como o princípio da proibição do arbítrio, uma componente elementar da ideia de justiça», sendo uma «referência fundamental do controlo da atuação dos poderes públicos em Estado de Direito» Jorge Reis Novais, Os Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, Coimbra editora, Coimbra, 2004, p. 165), em resultado, desde logo, da sua (mais) ampla base de consagração constitucional (artigo 2.º). Como se escreveu no Acórdão n.º 187/2001 e se reafirmou no Acórdão n.º 200/2011: «Relativamente às restrições a direitos, liberdades e garantias, a exigência de proporcionalidade resulta do artigo 18.º, n.º 2, da Constituição da República. Mas o princípio da proporcionalidade, enquanto princípio geral de limitação do poder público, pode ancorar-se no princípio geral do Estado de Direito. Impõem-se, na realidade, limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado-legislador e o Estado-administrador adequar a sua projetada ação aos fins pretendidos, e não configurar as medidas que tomam como desnecessária ou excessivamente restritivas». Ora, como se disse no Acórdão n.º 176/2010, «[s]eja qual for a construção dogmática que melhor traduza a imputação d[a] responsabilidade» prevista no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, é seguro que «a responsabilidade dos proprietários dos postos de abastecimento pelo pagamento dessa diferença, é uma responsabilidade subsequente, derivada do incumprimento das regras estabelecidas para a venda de gasóleo colorido e marcado», o que significa que, na relação que o legislador estabeleceu entre aquela e este, deverá existir «um equilíbrio, uma ponderação e uma “justa medida”» (Maria Lúcia Amaral, A Forma da República – Uma introdução ao estudo do direito constitucional, Coimbra Editora, Coimbra, 2005, p. 186), o que não sucederá se se concluir que a reposição da tributação-regra em virtude da violação da obrigação de faturação da venda com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito excede o quantum necessário para a consecução das finalidades que com esta se visam alcançar. 21. Colocada a questão nesta perspetiva, aquilo que importa no essencial determinar é se, ao responsabilizar o proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos de abastecimento de combustível pelo pagamento da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado relativamente às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as correspondentes faturas sem a identificação fiscal deste, o legislador estabeleceu uma relação de causa-efeito não consentida pelos limites que decorrem princípio da proibição do excesso. Tendo em conta a metódica assente no triplo teste seguida na jurisprudência constitucional, tal ocorrerá se – e apenas se – essa relação for considerada «inadequada (convicção clara de que a medida é, em si mesma, inócua, indiferente ou até negativa, relativamente aos fim visado); ou desnecessária (convicção clara da existência de meios adequados alternativos mas menos onerosos para alcançar o fim visado); ou desproporcionada (convicção de que o ganho de interesse público inerente ao fim visado não justifica nem compensa a carga coativa imposta; relação desequilibrada entre os custos e os benefícios)» (Acórdão n.º 277/2016). Neste juízo de ponderação – não é demais relembrá-lo – é fundamental não perder de vista que a solução legal sindicada se inscreve no âmbito da modelação do regime de atribuição e extinção de um determinado benefício fiscal, domínio em que, conforme já antecipado, a margem de determinação do legislador democrático surge dotada de especial amplitude (v. o Acórdão n.º 42/2014). Como observado no Acórdão n.º 139/2016, se se trata de um benefício fiscal, «que o Estado só concede porque o entende, com base numa determinada teleologia», é «muito maior» a margem de liberdade de que goza o legislador ordinário «para estabelecer as respetivas condições». O que significa, por sua vez, que o escrutínio que o Tribunal Constitucional está habilitado a exercer sobre as opções tomadas a esse nível é de intensidade mínima, de tal sorte que, no caso das normas que determinam a caducidade do benefício e a reposição da tributação-regra, só o estabelecimento de uma relação ostensivamente disfuncional, manifestamente desnecessária ou à evidência desmedida entre a eliminação da vantagem fiscal e o pressuposto em que a esta se funda poderá fundamentar um juízo de inconstitucionalidade por violação do princípio da proibição do excesso. 22. Como começou por observar-se, a redução da taxa de ISP aplicável ao gasóleo colorido e marcado constitui um benefício fiscal destinado aos consumidores que utilizem tal produto nas atividades e equipamentos previstos no n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, dependente de reconhecimento pela AT através de um procedimento que culmina na emissão do cartão de microcircuito em nome do respetivo titular. A efetivação do benefício ocorre no momento da venda do gasóleo colorido e marcado, que «só pode ser adquirido pelos titulares do cartão eletrónico» (artigo 93.º, n.º 5), assentando, desta forma, no particular estatuto do adquirente. Por assim ser, impende sobre o proprietário ou explorador dos postos de abastecimento a observância de um conjunto de regras de comercialização destinadas a assegurar a verificação daquele estatuto – é o caso da exigência de apresentação pelo adquirente do seu cartão de microcircuito, seguida da respetiva leitura nos terminais POS que registam a transação – e a facilitar as ações de fiscalização com o objetivo de precaver e acudir a práticas abusivas ou fraudulentas – como sucede com o dever de emissão de fatura correspondente à venda realizada com a identificação fiscal do titular do referido cartão. Trata-se de obrigações distintas e autónomas a cargo do proprietário ou explorador do posto de abastecimento, a que correspondem, pelo lado do titular do cartão eletrónico, os deveres, também eles distintos e autónomos, de apresentação do cartão no momento do abastecimento e de garantia da correspondência do nome e do número de identificação fiscal associados ao cartão com o nome e com o número de identificação fiscal do cliente que consta da fatura (artigo 8.º da Portaria n.º 50/2020). Pressuposta a demais regularidade da venda, a inobservância do dever de emissão de fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito pode ocorrer, assim, em duas situações distintas: o adquirente do produto é mero portador do cartão de microcircuito, sendo a venda registada no sistema informático, mas não sendo emitida fatura correspondente com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito – foi a hipótese de que tratou o Acórdão n.º 130/2020; o adquirente do produto é comprovadamente titular do cartão de microcircuito, sendo a venda registada no sistema informático, mas não sendo emitida a fatura correspondente à venda com a identificação fiscal do mesmo – é a situação que está em causa no presente recurso. Uma vez que não só no primeiro caso mas também no segundo o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC determina a reposição da tributação-regra relativamente às quantidades para as quais não haja sido emitida fatura com o número de identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito, cabe perguntar se, quando se comprova que o gasóleo colorido e marcado foi adquirido por este, a eliminação da vantagem fiscal por efeito do incumprimento daquela obrigação de faturação se converte numa consequência de tal forma inadequada, excedentária ou excessiva que nem a ampla margem de liberdade constitutiva de que dispõe o legislador ordinário na definição das condições e pressupostos de atribuição e subsistência dos benefícios fiscais será suficiente para colocá-la a salvo do princípio da proibição do excesso a que se encontram sujeitas todas as medidas públicas. A resposta, adianta-se desde já, é claramente negativa. 23. Como acima se observou também, a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão de microcircuito foi introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, que a aditou ao registo da venda no sistema eletrónico de controlo, correspondendo este, até então, à única obrigação que o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC impunha ao proprietário ou explorador do posto de abastecimento. Visou-se, desta forma, dar cobertura legislativa à exigência que constava do artigo 8.º da Portaria n.º 361-A/2008, diploma que incluía a obrigação de emissão de fatura em nome do titular do cartão de microcircuito no conjunto as regras de comercialização do gasóleo colorido e marcado e respetivos mecanismos destinadas à «correta afetação do produto aos destinos que beneficiam de isenção ou de aplicação de taxas reduzidas do imposto sobre os produtos petrolíferos e energéticos (ISP), nos termos previstos no Código dos Impostos Especiais de Consumo», com vista a «uma maior eficácia na prevenção da fraude fiscal». A emissão da fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito passou a consubstanciar, deste modo, uma formalidade essencial, complementar do registo da transação no sistema eletrónico de controlo, da qual passou a depender também a regularidade da venda do gasóleo colorido e marcado. Trata-se de documentar a venda a titular do titular do cartão de microcircuito, assegurar a regularidade da transação e ampliar os meios disponíveis para a verificação desta, reforçando os mecanismos de fiscalização e controlo destinados à deteção de possíveis fraudes relacionadas com a utilização indevida ou aproveitamento abusivo do benefício fiscal, o mesmo é dizer, à margem das finalidades de interesse económico-social que se encontram subjacentes à sua atribuição. É o que decorre, de resto, do Manual dos Impostos Municipais de Consumo da Autoridade Tributária («AT»), 2019 (que pode ser consultado em https://info-aduaneiro.portaldasfinancas.gov.pt/pt/legislacao_aduaneira/manuais_doclib/Documents/Manual_IEC.pdf), onde se observa que «[o] gasóleo colorido e marcado (GCM) apresenta um maior risco de fraude relativamente aos restantes produtos objeto de marcação e coloração» (p. 139) e «[o] controlo das quantidades de GCM vendidas em postos de abastecimento, […] da competência da AT (n.º 15 da Portaria n.º 361-A/2008, de 12/05), […] tem por base as quantidades registadas no sistema informático através da utilização do cartão de cada beneficiário conjugadas com as correspondentes faturas (n.º 5 a 8 da mesma portaria)» (p. 140). 24. É verdade que, demonstrando-se que a venda do gasóleo colorido e marcado, para além de registada no sistema eletrónico de controlo, foi realizada a titular de cartão de microcircuito, isso significa duas coisas: significa, por um lado, que o benefício fiscal foi efetuado – uma vez que tal só pode ocorrer através da utilização do cartão de microcircuito (cf. artigos 5.º da Portaria n.º 117-A/2008 e 6.º, n.º 1, da Portaria n.º 50/2020); e significa, por outro, que o produto à taxa reduzida foi adquirido por quem reunia as condições legais para o efeito, já que a atribuição desse cartão, pessoal e intransmissível, está dependente da prova da titularidade ou exploração dos equipamentos elegíveis, sendo esta que determina o reconhecimento do benefício. Porém, a demonstração de que a venda registada do gasóleo colorido e marcado foi realizada a titular de cartão de microcircuito nada diz ou adianta sobre o efetivo emprego do produto adquirido nos equipamentos ou atividades que beneficiam da aplicação da taxa reduzida, sendo justamente o reforço ou incremento dos mecanismos de fiscalização e controlo dessa afetação que permite compreender o aditamento à obrigação de registo eletrónico da venda do dever de emissão de fatura com o número fiscal do titular do cartão de microcircuito e, nessa medida, a consequência associada à respetiva inobservância. Não está em causa que o registo da transação no sistema informático, tornado legalmente obrigatório na sequência da alteração do n.º 5 do artigo 74.º do CIEC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 566/99, pelo artigo 69.º da Lei n.º 53-A/2006, constitua – e tenha continuado a constituir, mesmo depois das alterações introduzidas pela Lei n.º 82-B/2014 –, a formalidade principal do ato de venda de combustível colorido e marcado. É na aplicação deste meios eletrónicos que assenta não só a própria efetuação dos benefícios fiscais concretizados através da utilização de gasóleo colorido e marcado, como a «trave mestra» do sistema português de fiscalização da regular aquisição e venda de gasóleo colorido e marcado (cf. Acórdão n.º 329/2020). Todavia, daí não se segue que a obrigação de emissão da fatura com a identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito, de que a Lei n.º 82-B/2014 passou a fazer igualmente a depender a regularidade da comercialização de combustível colorido e marcado, consubstancie, perante o registo de uma venda comprovadamente efetuada a titular de cartão de microcircuito, uma formalidade suplementar inócua, redundante, desnecessária ou supérflua do ponto de vista do controlo da correta afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação de taxas reduzidas de ISP. Desde logo, para se comprovar que o registo no sistema eletrónico foi efetuado «devidamente», não é suficiente a utilização do cartão de microcircuito, uma vez que não só podem ser registadas quantidades diferentes das efetivamente vendidas, como não é possível determinar se o registo foi contemporâneo da venda. Somente através do acesso à fatura da transação é possível aceder a essa e a outras informações, inclusive para efeitos do IVA, já que a verba 2.3 da Lista II anexa ao CIVA, introduzida pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro, remete a taxa intermédia do IVA para as condições de comercialização e para as finalidades legalmente definidas no artigo 93.º do CIEC. A exigência de indicação do número de identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito na fatura que documenta a venda do gasóleo colorido e marcado destina-se precisamente a viabilizar este controlo. Tal elemento permite à Administração Tributária e Aduaneira o efetivo cruzamento dos dados de faturação da venda com os dados assumidos pelo sistema informático onde esta é obrigatoriamente registada, proporcionando a confrontação da informação na posse do vendedor e do adquirente em termos que não seriam alcançáveis, pelo menos com aproximado grau de eficácia, se a fatura a emitir pelo proprietário ou explorador dos postos de abastecimento autorizados a comercializar o gasóleo colorido e marcado não contivesse obrigatoriamente o número fiscal do titular do cartão de microcircuito. Mas mais: na hipótese de o titular de cartão de microcircuito possuir mais do que uma atividade declarada, a faturação da venda com o número fiscal do mesmo constitui, se não o único meio, pelo menos o meio mais eficaz para permitir a comprovação de que a aquisição de gasóleo colorido e marcado ocorreu no âmbito da prossecução da(s) atividade(s) que beneficia(m) da taxa reduzida e não de qualquer outra das demais que ao mesmo se encontrem associadas. 25. É essa também a razão que explica a impossibilidade de transposição para o caso vertente do juízo formulado pelo TJUE na decisão proferida no Processo C-418/14 ROZ ŚWIT, acima já mencionada. Tal decisão julgou incompatível com o princípio da proporcionalidade certa norma prevista no direito polaco que, em caso de incumprimento pelos vendedores de combustível da obrigação de apresentação, no prazo fixado, de um extrato mensal das declarações dos compradores atestando que o produto adquirido se destinava a aquecimento, determinava ser «aplicável ao combustível de aquecimento vendido a taxa de imposto especial de consumo prevista para os carburantes, mesmo que se tenha constatado que não há dúvida de que esse produto se destinava a aquecimento». Confrontado com as consequências do incumprimento de uma obrigação acessória extrínseca ao ato de venda do combustível – e não, como no presente caso sucede, do dever de emissão de faturação da venda com identificação fiscal do titular do benefício –, o TJUE não teve dúvidas em afirmar que, «tendo em consideração a margem de apreciação de que dispõem os Estados Membros quanto às medidas e aos mecanismos a adotar com vista a prevenir a evasão e a fraude fiscais ligadas à venda de combustíveis, e na medida em que uma obrigação de entregar, junto das autoridades competentes, um extrato das declarações dos compradores não reveste um caráter manifestamente desproporcionado, há que considerar que uma tal obrigação constitui uma medida apropriada para prosseguir esse objetivo e não vai além do que é necessário para o alcançar». Porém, concluiu que a reposição da tributação-regra em virtude do incumprimento dessa obrigação violava, no caso, o princípio da proporcionalidade na medida em que, no processo principal, fora constatado «que as vendas de combustível […] tinham sido verificadas e que não havia dúvida de que os compradores tinham confirmado a compra e o consumo desse combustível para efeitos de aquecimento». Isto é, o excesso detetado na eliminação da vantagem fiscal fundou-se na comprovação de que o produto em questão fora efetivamente utlizado nas atividades beneficiárias da isenção e não (apenas) de que o mesmo fora adquirido pelo titular do benefício correspondente. 26. Uma vez aqui chegados, é possível concluir que o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as correspondentes faturas sem a identificação fiscal do mesmo, não viola o princípio da proibição do excesso, ínsito no princípio do Estado de Direito democrático consagrado no artigo 2.º da Constituição. A colocação da regularidade da venda pressuposta pela aplicação da taxa reduzida de IPS na dependência simultânea do registo da transação no sistema eletrónico de controlo e da emissão de fatura com o número fiscal do titular do cartão de microcircuito reflete, como se viu, preocupações relacionadas com a contenção do risco de evasão e fraude fiscal, preocupações essas que o legislador tem ampla margem para acolher e considerar ao estabelecer, como só a ele cabe, as condições de atribuição do benefício fiscal associado ao gasóleo colorido e marcado, mais a mais num domínio em que, por força da elevada carga fiscal incorporada nos IEC, aquele risco se apresenta particularmente elevado. Trata-se, como já foi referido, de subordinar a isenção parcial de IPS à observância, no ato de comercialização do gasóleo colorido e marcado, das formalidades necessárias à viabilização dos procedimentos de efetiva fiscalização e controlo da afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação da taxa reduzida, no inatacável pressuposto de que a inclusão do número de identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito na fatura que documenta a transação propicia uma conjugação dos elementos de faturação com os dados inseridos no sistema eletrónico em termos que não seriam alcançáveis sem essa inclusão e que tal conjugação aporta aos mecanismos de deteção e repressão da fraude fiscal associada ao consumo abusivo de gasóleo colorido e marcado um grau de eficiência consideravelmente superior àquele que resultaria do acesso a apenas um desses meios complementares de verificação. Daqui resulta que, mesmo nos casos em que a venda é comprovadamente realizada a titular de cartão de microcircuito – como impõe, de resto, o segmento inicial do n.º 5 do artigo 93.º do CIEC –, o condicionamento do benefício fiscal à obrigação de emissão de fatura com o número de identificação fiscal daquele não pode ser considerado uma medida inadequada, desnecessária e ou excessiva do ponto de vista do interesse público prosseguido, sobretudo com a evidência com que tal conclusão teria de impor-se para que fosse possível censurar sub specie constitutionis um opção tomada pelo legislador democrático no âmbito da definição dos pressupostos ou condições de atribuição de vantagens fiscais. A tal conclusão – diga-se por último – não obsta o facto, já referido, de a comercialização de produtos com violação das regras de comercialização estabelecidas pelo CIEC e em legislação complementar ser contraordenacionalmente sancionável nos termos previstos nos artigos 93.º, n.º 6, do CIEC, e 109.º, n.º 2, alínea p), do RGIT. É que, para além de responsabilidade contraordenacional e responsabilidade tributária não se excluírem mutuamente, nem tão-pouco constituírem alternativas uma da outra, do princípio da proibição do excesso não decorre que a primeira deva necessariamente consumir todas as consequências derivadas do incumprimento de determinada obrigação sempre que esta constitua também um pressuposto ou condição da atribuição de certo benefício fiscal. 27. Como é fácil de antecipar, o mesmo juízo não pode deixar de valer também, até por maioria de razão, para a norma extraída do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 82-B/2014, de 31 de dezembro), segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, ainda que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal. Como atrás se viu, a exigência de registo da transação no sistema eletrónico de controlo não só constitui, juntamente obrigação de emissão de fatura com identificação fiscal do titular do cartão de microcircuito, uma formalidade intrínseca da venda do gasóleo colorido e marcado, como constitui, na verdade, a formalidade principal ou central da comercialização deste produto nos postos de abastecimento autorizados. Isso mesmo foi enfaticamente salientado no Acórdão n.º 329/2020, onde se escreveu o seguinte: «10. Atenta a configuração deste sistema, entendeu este Tribunal, no Acórdão n.º 130/2020, que a aquisição de gasóleo colorido e marcado mediante a utilização de cartão eletrónico – embora não sendo um meio infalível de demonstração da titularidade do direito ao benefício fiscal – é «o principal meio de demonstração da titularidade do direito ao benefício» que «assegura que são registadas no sistema informático todas as transações em nome do titular do direito ao benefício». Foi também pressupondo a aplicação destes meios eletrónicos, que constituem afinal a «trave mestra» do sistema português de fiscalização da regular aquisição e venda de gasóleo colorido e marcado, que se concluiu que a exigência de emissão de fatura em nome do titular do cartão em nada robusteceria a «presunção de regularidade» associada à utilização do cartão eletrónico. Porém, tal como resulta do exposto, a relevância desse meio de controlo não prescinde, nem pode prescindir, da efetiva utilização do cartão nos terminais próprios. Para fornecer o principal indício de titularidade do direito ao benefício não basta fazer o nome do titular do cartão constar de uma fatura: é preciso apresentar o cartão eletrónico e utilizá-lo no momento da aquisição, para que esta conste do registo no sistema eletrónico de controlo. Sem essa utilização, possibilita-se a venda sem a detenção do devido terminal «TPA/POS»; viabiliza-se a aquisição de gasóleo colorido e marcado por titulares de cartões, sem que seja exigida a devida autenticação e mesmo que os cartões não se encontrem válidos ou ativos; e inviabiliza-se toda e qualquer fiscalização dos consumos efetivamente realizados, que são o indício mais relevante para efeitos do controlo administrativo possível sobre os usos ou atividades, associados ao cartão eletrónico, que justificam a redução da taxa. É, pois, forçoso concluir que estamos perante um – senão o mais relevante no ordenamento português – dos requisitos essenciais de concessão deste benefício fiscal, cuja inobservância fundamenta a reposição do regime regra de tributação e consequentemente a imposição ao proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento de cumprir a obrigação principal da relação tributária, prestando a diferença entre os impostos que seriam devidos pela aquisição de gasóleo comum e os impostos efetivamente pagos pelo gasóleo colorido e marcado. Como tal, não é possível acompanhar o tribunal a quo quando considera que a norma em apreço contende com o princípio ne bis in idem ou cria um tipo sancionatório extravagante e não admitido pela Constituição. E ainda que pudesse qualificar-se essa exigência, quando dirigida ao proprietário ou responsável pelo posto de abastecimento, como uma medida restritiva de direitos fundamentais, sempre seria de reconhecer que esta é adequada e necessária para assegurar a obediência aos pressupostos essenciais de regularidade da venda deste produto sem exceder a medida do razoável, porquanto a ausência de registo das transações comerciais no sistema eletrónico de controlo, que viabiliza a fiscalização de um dos aspetos fundamentais do regime de concessão do benefício, permite presumir que as operações comerciais em causa foram realizadas com o intuito de beneficiar fraudulenta ou abusivamente da aquisição e da venda de gasóleo colorido e marcado. Em face do exposto, conclui-se que não há fundamento para julgar inconstitucional o n.º 5 do artigo 93.º do CIEC, na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, ao proprietário ou ao responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo». Ora, não só não existe qualquer fundamento para divergir deste juízo, como não se vislumbram razões suficientes para justificar a respetiva inversão nos casos em que a venda não registada é efetuada ao titular do benefício fiscal e inexiste qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal. 28. Como atrás se viu, ao conformar o regime de reconhecimento e efetuação do benefício fiscal associado à taxa reduzida aplicável ao gasóleo colorido e marcado, o legislador tornou-o dependente não apenas da titularidade como da utilização do cartão de microcircuito, sendo nesta que assenta, como se viu, todo o procedimento de efetivação e controlo do referido benefício. A razão de ser dessa opção foi também já amplamente analisada. Apresentando o gasóleo colorido e marcado um risco particularmente significativo de utilização abusiva e fraudulenta, houve necessidade de dotar o sistema de mecanismos aptos a assegurar a correta afetação do produto aos destinos que beneficiam da aplicação de taxas reduzidas do ISP, mitigando o risco de tal produto, depois de introduzido no consumo com redução da taxa, poder ser desviado para utilizações diversas das que justificam o benefício. Daí que a própria efetuação da vantagem fiscal associada ao gasóleo colorido e marcado tenha sido sujeita a um procedimento formalizado que radica no cartão de microcircuito (cf. artigo 5.º da Portaria n.º 117-A/2008), de tal modo que só a utilização desse cartão permite ao respetivo titular usufruir do benefício fiscal que lhe está associado. Como se escreveu ainda no Acórdão n.º 320/2020: «[…] em bom rigor, a Administração Tributária e Aduaneira não dispõe de meios para controlar, in loco e de modo efetivo, se o gasóleo colorido e marcado é usado nos equipamentos ou nas atividades visadas pela concessão deste benefício, já que este produto é comercializado por empresas petrolíferas com as quais é contratada a distribuição (cf. o artigo 2.º da Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio). É certo que o recurso ao marcador fiscal deverá permitir, em ações de fiscalização e mediante procedimentos próprios (cf. a Portaria n.º 1509/2002, de 17 de dezembro), identificar situações de abuso e punir os infratores. Mas, se todo o controlo fosse confiado aos proprietários e responsáveis pelos postos de abastecimento, ou remetido apenas para essas ações pontuais de fiscalização, ficaria muito debilitada a prevenção da utilização abusiva deste produto e do prejuízo fiscal daí adveniente. 9. É neste contexto que a instituição do cartão eletrónico, associado ao registo das transações através dele efetuadas, assume protagonismo como principal meio de controlo administrativo da regularidade da atribuição deste benefício. Não só garante que o benefício é concedido mediante um procedimento administrativo tendente a verificar se o candidato ao benefício detém, em abstrato, as condições para beneficiar do consumo de gasóleo a taxa reduzida; como permite, a posteriori e em concreto, ir confrontando os consumos efetivamente registados com os consumos normais ou estimados associados aos equipamentos detidos ou às atividades exercidas, tal como declarados pelos beneficiários reconhecidos. A possibilidade de beneficiar de uma redução da taxa do imposto depende, por isso e há muito, da utilização do cartão de microcircuito ou eletrónico em terminais próprios, designados «point of sale» («POS») ou terminais de pagamento automático («TPA»). Ainda na vigência do Decreto-Lei n.º 124/94, de 18 de maio, que estabelecia limites quantitativos à utilização do gasóleo agrícola (os designados plafonds - cf. o n.º 3 do artigo 1.º do diploma), este sistema foi instituído para assegurar o cumprimento daqueles limites nas vendas aos beneficiários. Sendo o gasóleo agrícola indistinguível do combustível para uso rodoviário comum, o registo no sistema de controlo era fundamental, cabendo aos responsáveis pelos postos de abastecimento assumir o pagamento do imposto à taxa normal pelas quantidades que vendessem sem proceder ao devido registo». Daqui se retira, em suma, que o gasóleo colorido e marcado só pode ser adquirido à taxa reduzida de IPS através da utilização do cartão de microcircuito, sendo, por sua vez, o registo da transação no sistema informático, efetuado através da leitura desse cartão nos terminais «POS/TPA», que permitirá afirmar ou infirmar, designadamente em face do plafond anual e equipamentos associados, a existência ou inexistência de indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal. Veja-se que, não ocorrendo o registo da venda, esta não figurará na base de dados que a SIBS deve disponibilizar à DGADR e esta à DGAIEC, o que implica que não possa ser objeto de confrontação com a listagem das vendas ou fornecimentos de gasóleo colorido e marcado aos postos de abastecimento que as empresas petrolíferas distribuidoras do gasóleo colorido e marcado são obrigadas a remeter à DGAIEC, com a devida identificação dos terminais «POS/TPA» utilizados. É este o quadro em que inscreve a solução decorrente do segundo segmento normativo cuja aplicação foi recusada pelo Tribunal a quo. Não sendo utilizado o cartão de microcircuito pelo respetivo titular, o benefício deixa de poder ser controlável administrativamente e, na medida em que a sua efetuação pressupõe a leitura desse cartão nos terminais próprios, que não ocorreu, é reposta a taxa de IPS aplicável ao gasóleo rodoviário, ficando o responsável legal pela exploração dos postos autorizados onerado com o pagamento do montante de imposto, resultante da diferença entre aquela e esta, relativamente às quantidades vendidas e não registadas. 29. Tendo uma vez mais em consideração a especial latitude de que dispõe o legislador na modulação das condições para o reconhecimento e concretização dos benefícios fiscais, é de concluir que tal solução não é constitucionalmente censurável à luz do princípio da proibição do excesso. Nas verdade, considerar, como fez o tribunal recorrido, que tal princípio proscreve a possibilidade de reposição do regime regra de tributação relativamente às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, nos casos em que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal, significaria retirar da Constituição a imposição de um sistema de efetuação informal do benefício, vinculando o legislador a manter a vantagem fiscal inerente à aplicação da taxa reduzida à margem do sistema de efetuação e de controlo administrativo que para ela foi especialmente instituído e ao qual se encontra subordinada. Ora, tal consequência não é seguramente imposta pela exigência de «equilíbrio», «ponderação» ou «justa medida», inerente ao princípio da proibição do excesso, tendo em conta que uma venda não registada, mesmo que comprovadamente realizada a titular do benefício fiscal, é uma venda que escapa ao sistema de controlo administrativo, designadamente no que diz respeito às quantidades transacionadas. Assim, e em suma, não é possível concluir que a responsabilização do proprietário ou explorador do posto de abastecimento pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, constitua, sobretudo à evidência, uma medida inadequada, desnecessária e ou desproporcionada relativamente à finalidade prosseguida, ainda que «a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal». Conclusão esta que, diga-se ainda, em nada se desvia da jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia na decisão proferida no Processo C-418/14 ROZ ŚWIT, desde logo porque, como acima notado, esta decisão se ocupou da reposição da taxa normal de IPS em caso de violação de uma obrigação acessória e extrínseca ao ato de venda, e não, como sucede no caso vertente, de inobservância da obrigação inerente ao próprio procedimento de efetuação do benefício fiscal, instituído por fundadas razões de interesse público, relacionadas com a prevenção e deteção da fraude associada a consumos indevidos ou abusivos. III. Decisão Pelo exposto, decide-se: a) Não julgar inconstitucional o segmento normativo do n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, que determina ser responsável pelo pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado o proprietário ou o responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico para as quais sejam emitidas as correspondentes faturas sem a identificação fiscal do mesmo; b) Não julgar inconstitucional o n.º 5 do artigo 93.º do Código dos Impostos Especiais de Consumo, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho, na redação dada pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, na interpretação segundo a qual pode ser exigido o pagamento do montante de imposto resultante da diferença entre o nível de tributação aplicável ao gasóleo rodoviário e a taxa aplicável ao gasóleo colorido e marcado ao proprietário ou responsável legal pela exploração dos postos autorizados para a venda ao público, em relação às quantidades vendidas a titular de cartão eletrónico que não fiquem devidamente registadas no sistema eletrónico de controlo, ainda que a venda seja efetuada a quem seja titular do benefício fiscal e inexista qualquer indício de intuito fraudulento e de prejuízo para a receita fiscal; e, em consequência; c) Conceder provimento ao recurso, determinando a reforma da decisão recorrida em conformidade com os precedentes juízos negativos de inconstitucionalidade. Sem custas, por não serem legalmente devidas. Lisboa, 15 de julho de 2024 - Joana Fernandes Costa (revendo, em certa medida, a posição que, ainda que a título de obiter dictum, antecipei na declaração que voto que apus ao Acórdão n.º 130/2020, relativamente à norma a que se refere a alínea a) do dispositivo). - Afonso Patrão - João Carlos Loureiro - Carlos Medeiros de Carvalho - José João Abrantes