343/2024

ACÓRDÃO Nº 245/2024 Processo n.º 343/2024 3.ª Secção Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório 1. No âmbito dos presentes autos, vindos do CAAD-Centro de Arbitragem Administrativa, em que são recorrentes a At-Autoridade Tributária e Aduaneira e o Ministério Público e recorrida A. S.a., foi interposto recurso, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional («LTC»), do acórdão arbitral proferido em 7 de março de 2020. 2. A aqui recorrida requereu a constituição do Tribunal Arbitral, pedindo a declaração de ilegalidade do ato tributário de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) n.º 2018 2510002212, referente ao exercício de 2017, na parte atinente a tributações autónomas, assim como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que incidiu sobre o referido ato tributário. As tributações autónomas objeto da reclamação graciosa incidiram sobre despesas e encargos no valor global de € 5.042.482,40, tendo ascendido ao montante global de € 401.088,13, dos quais € 150.946,89 referentes a encargos com motociclos para distribuição postal, € 132.269,13 referentes a encargos com veículos de serviço geral e € 117.872,11 referentes a abonos quilométricos a carteiros pela utilização dos seus motociclos ao serviço da distribuição postal. 3. Por decisão proferida em 7 de março de 2020, o Tribunal arbitral julgou procedente o pedido formulado pela aqui recorrida, recusando para esse efeito a aplicação das «disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC aplicável, ao constituírem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário, incidindo indiscriminadamente sobre gastos, ainda que demonstrado, para lá de qualquer dúvida razoável, como integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto, como é o caso, enferma de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, nºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa». 4. O Ministério Público interpôs recurso obrigatório deste acórdão para o Tribunal Constitucional, tendo-se prevalecido a At-Autoridade Tributária e Aduaneira da faculdade prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC. 5. Admitido o recurso, as partes foram notificadas para alegações, considerando-se o objeto dos recursos integrado pelos «n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com o sentido de que constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção passível de prova em contrário, incidindo sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto». 6. Nas alegações que produziu, o Ministério Público pronunciou-se pela procedência do recurso com base nos seguintes fundamentos: «[…] 1. Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da douta decisão arbitral de 07-03-2022, proferida pelo CAAD – Processo nº512/2020 - T, «(…) do artigo 280º, nº3, da Constituição da República Portuguesa, 70º, nº1, al. i), 72º, nº1, al. a) e nº3, 75º, nº1 e 75º-A, nºs 1 e 4, todos da Lei nº 28/82, de 15 de Novembro (Lei Orgânica do Tribunal Constitucional-LOTC), atualizada pela Lei Orgânica nº4/2019, de 13 de Setembro e por referência ao artigo 17º, nº3, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária, atualizado e aprovado pelo Decreto-Lei nº 10/2011, de 20 de Janeiro (…)». 2. Este recurso tem como objeto a douta decisão arbitral na parte em que se entendeu que as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos nºs 3 e 9 do artigo 88º do Código do Imposto sobre as Pessoas Coletivas (Código do IRC) aplicável, ao constituírem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário, incidindo indiscriminadamente sobre gastos, ainda que demonstrado, para lá de qualquer dúvida razoável, como integralmente suportadas para gerar rendimentos sujeitos a imposto, como é o caso, enferma de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2º, 13º, 18º, nº2 e 3, 103º, nº1 e 104º, nº2 da Constituição da República Portuguesa. 3. Começando por delimitar o objeto da decisão, afirma-se na decisão recorrida que as questões que se colocam são as de saber, em primeiro lugar, se a norma em que assenta a tributação autónoma que a impugnante contesta tem subjacente uma presunção, se, em caso negativo, se verifica alguma inconstitucionalidade, ou, em caso afirmativo, se será legalmente possível ilidir tal presunção, e, por fim, se, no caso concreto, a impugnante logrou fazê-lo. 4. Por Acórdão proferido em 24.03.2021, o STA uniformizou jurisprudência no seguinte sentido: As disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do CIRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário. 5. É sobre esta interpretação que a decisão arbitral aqui em recurso se pronuncia, acabando por considerar a mesma inconstitucional. 6. Analisando a sua fundamentação, verifica-se que tal juízo de inconstitucionalidade sobre a dita interpretação, funda-se no entendimento sufragado na decisão em recurso no que concerne natureza das tributações autónomas. 7. No essencial, no entendimento da decisão recorrida, as tributações autónomas incidem sobre o rendimento, e não sobre a despesa. 8. E fazem-no através de uma presunção: de uma despesa conhecida presume-se um rendimento que, por esta via, é tributado. 9. Como se pode ler na própria decisão recorrida (fls.1148), «Naturalmente que quem considere as tributações autónomas que ora nos ocupam um tributo diretamente incidente sobre a despesa, concluirá que as normas sob interpretação, do artigo 88.º, números 3 e 5 do CIRC vigente à data do facto tributário, não integrarão qualquer presunção, formulando, diretamente, o real objeto da sua incidência - a despesa». 10. A interpretação resultante do Acórdão para uniformização de jurisprudência do STA ao considerar que as normas em questão não consagram qualquer presunção e, consequentemente, ao não admitir prova em contrário, seria inconstitucional. 11. Desde já, e adiantando, não se concorda com este entendimento. 12. Tudo dependerá, afigura-se-nos, de apurar qual a natureza das tributações autónomas em IRC. 13. Ora, o Tribunal Constitucional já teve oportunidade de, por mais de uma vez, se pronunciar sobre tal natureza, sendo especialmente relevante o decidido no Acórdão nº 617/2012, de 19 de dezembro de 2012, onde se pode ler, na parte relevante (sublinhados nossos): Contrariamente ao que acontece na tributação dos rendimentos em sede de IRS e IRC, em que se tributa o conjunto dos rendimentos auferidos num determinado ano (o que implica que só no final do mesmo se possa apurar a taxa de imposto, bem como o escalão no qual o contribuinte se insere), no caso tributa-se cada despesa efetuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a tributação autónoma apurada de forma independente do IRC que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação. (…) Já no que respeita à tributação autónoma em IRC, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, não se estando perante um facto complexo, de formação sucessiva ao longo de um ano, mas perante um facto tributário instantâneo. (…) Na verdade, embora a tributação de determinados encargos esteja formal­mente inserida no Código do IRC e o respetivo montante seja liquidado no âmbito daquele imposto, tal tributação é uma imposição fiscal materialmente distinta da tributa­ção em IRC. Enquanto aquela incide, excecionalmente, sobre a realização de determi­nadas despesas, a última incide sobre determinados rendimentos, funcionando apenas como elo entre elas a circunstância dessas despesas serem dedutíveis no apuramento destes rendimentos, visando-se com a criação daquele imposto reduzir a vantagem fiscal resultante da dedução desses custos. 14. De igual forma, no Acórdão do Tribunal Constitucional nº197/2016, retoma-se esta conceção de tributação autónoma: Para além disso, a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas. 15. E continua o mesmo Acórdão, debruçando-se diretamente sobre a eventual inconstitucionalidade da tributação autónoma: Mas, como se viu, a tributação autónoma não interfere no método destinado a determinar os resultados empresariais, nem implica que a matéria coletável que servirá base à tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido. Por identidade de razão, as disposições impugnadas não põem em causa o princípio da capacidade contributiva. Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que «a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto». E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada). Cabe recordar que a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico. E o objetivo do legislador - como se referiu – é o de desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. 16. Pese embora a exaustiva fundamentação da douta decisão recorrida, não vislumbramos razão para nos afastarmos desta conceção da natureza das tributações autónomas em IRC. 17. De igual forma, e concretamente no que se refere à alegada violação do princípio da tributação do rendimento real das empresas, consagrado no art.104º nº2 da Constituição, não podemos deixar de acompanhar o entendimento constante da declaração de voto do Exmo. Árbitro António Pragal Colaço ao afirmar (sublinhados nossos): No entanto, não podemos deixar de entender que o princípio não é de natureza absoluta, desde logo pela utilização do advérbio de modo, "fundamentalmente". Trata-se, no entanto, de um princípio cuja principal concretização é afastar a tributação das empresas pelo seu lucro normal, isto é, tributar o rendimento que estas poderiam ter obtido em condições normais de exploração, independentemente, pois, das condições concretas em que desenvolveram a sua atividade. (…) Utilizando esta conceção jurídica, as despesas que estão em causa nos autos, e que se encontram elencadas no número 6, do art. 88.º do CIRC, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a posse ou utilização, dos veículos, motos e motociclos, são aceites como gastos, obviamente com os condicionalismos do art. 23º do CIRC, pelo que são relevantes para o apuramento do resultado real nas duas modalidades referidas. Na verdade, o resultado contabilístico sem as correções do quadro fiscal para apuramento da matéria coletável/lucro tributável, pode nem corresponder ao rendimento real de um determinado sujeito passivo. Basta atentar que existe uma rigidez de aplicação das amortizações contabilísticas aos bens de investimento, mesmo que desenquadradas da real utilização e deperecimento do bem Ativo. Na nossa ótica, do que se trata é da aplicação de uma taxa, razão pela qual o art. 88º se insere sistematicamente no Capítulo IV denominado Taxas. É uma taxa especial que incide sobre esse tipo de despesas, as quais concorrem para a determinação do lucro tributável, sendo aceites como gasto. 18. Resta concluir que a tributação autónoma em causa incide sobre gastos que, pese embora dedutíveis (com os condicionalismos do art. 23º do CIRC), estão sujeitos a uma taxa especial, reduzindo a vantagem fiscal. 19. Essa sujeição a uma taxa especial trata-se de uma opção legislativa tendo em vista nomeadamente desincentivar determinado tipo de gastos bem como a fraude e a evasão fiscal, e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável. 20. Tal como se pode ler no Acórdão STA uniformizador de jurisprudência, citando a decisão arbitral ali recorrida: Assim sendo, a presunção que se pretende ilidir por prova em contrário não é a natureza não empresarial das despesas mas a própria razão de política fiscal que levou o legislador a tributar essas despesas, levando a discussão para o plano da conformação legislativa que se encontra vedado ao julgador. 21. Face a todo o exposto, resta concluir que a interpretação dos nº3 e 9 do artigo 88º do Código do Imposto sobre as Pessoas Coletivas (Código do IRC) segundo a qual as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do CIRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário, não enferma de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2º, 13º, 18º, nº2 e 3, 103º, nº1 e 104º, nº2 da Constituição da República Portuguesa, nem de quaisquer outros. Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional: a) Julgar procedente o recurso e considerar que a interpretação dos nº3 e 9 do artigo 88º do Código do Imposto sobre as Pessoas Coletivas (Código do IRC) segundo a qual as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do CIRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário, não enferma de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2º, 13º, 18º, nº2 e 3, 103º, nº 1 e 104º, nº2 da Constituição da República Portuguesa, nem de quaisquer outros». 7. A recorrente At-Autoridade Tributária e Aduaneira também alegou, tendo formulado as seguintes conclusões: «[…] A. In casu a questão em dissenso formula-se nos seguintes moldes: os n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do Código do IRC, ao delimitarem as situações em que há lugar a tributação autónoma, consagram presunções implícitas iuris tantum, suscetíveis de serem ilididas por prova em contrário em conformidade com o art. 73.º da LGT? B. Os sujeitos passivos pretendem in casu fazer vingar a sua tese de que sobre aquelas realidades jurídico tributárias subjazem presunções iuris tantum e, nesse conspecto, são passíveis de serem ilididas. C. Em bom rigor o centro de arbitragem na decisão que ora se recorre, alvitra a inconstitucionalidade do art 88 do Código do IRC, nos termos propostos no seu sumário. D. As normas cuja aplicação foi recusada com fundamento em inconstitucionalidade constam dos n.ºs 3 e 9 do art. 88.º do Código do IRC (CIRC), tendo o centro de arbitragem entendido que «As disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC aplicável, ao constituírem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário, incidindo indiscriminadamente sobre gastos, ainda que demonstrado, para lá de qualquer dúvida razoável, como integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto, como é o caso, enferma de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, nºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.» E. Em suma sustenta, erroneamente, que aquela norma consubstancia uma violação dos artigos 2.º, 13.º, n.º 2 e n.º 3 do art. 18.º; n.º 1 do art. 103.º e n.º 2 do art. 104.º da CRP F. A referida inconstitucionalidade foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral nos termos do artigo 2.º n.º 1 alínea a) e 10.º n.º 1 alínea a) do RJAT, estribando-se num neologismo de uma suposta “empresarialidade”, com vista à anulação dos atos de liquidação Tributações Autónomas, efetuadas e emitidas ao abrigo dos n.ºs 3 e 9 do art.º 88.º do CIRC, referentes ao ano de 2017, donde resultou um valor total a pagar de € 401.088,13 G. Tendo o centro de arbitragem decidido erradamente no sentido da inconstitucionalidade daquelas normas, H. Ademais, pretende a Requerida ver apreciada a inconstitucionalidade da norma patente nos n.ºs 3 e 9 do art.º artigo 88.º do CIRC, em conjugação com o regime disposto no art.º 73.º da LGT, com a interpretação com que foi aplicada na decisão arbitral recorrida. I. Concretamente, a Requerida pretende que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade do n.ºs 3 e 9 do art.º artigo 88.º do CIRC com a lei fundamental do País, quando interpretado no sentido de que esta norma contém uma “presunção de empresarialidade”, por via da qual, nos termos do disposto no artigo 73.º da LGT, se admite a sua ilisão para efeito de afastar a tributação autónoma incidente sobre veículos automóveis quando os mesmos se destinarem exclusivamente ao desenvolvimento da atividade da empresa. J. Conforme julgado pelo acórdão n.º 216/91 do Tribunal Constitucional, o recurso para a instância constitucional justifica-se sempre que a aplicação da norma se tenha revelado fulcral para a decisão da questão de fundo, como sucedeu in casu. K. Na ótica da Recorrente, tal norma viola o princípio constitucional da legalidade tributária (art.º 103.º da CRP), designadamente nos seus corolários da reserva de lei parlamentar [alínea i) do n.º 1 do art.º 165.º e art.º 238.º ambos da CRP] e da tipicidade e nos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança (n.ºs 2 e 3 do art.º 103.º CRP). L. Ora, desde já se adiante que o mecanismo de tributação ínsito nas normas em dissensão não é inconstitucional, M. Antes sim, dá cumprimento aos preceitos constitucionais, inerentes à eficácia e eficiência da tributação lato sensu – estabelecendo a ponte com o princípio da justiça distributiva –, além de razões de carácter reditício, da satisfação das necessidades financeiras do Estado, bem como razões que se prendem com a promoção da redistribuição do rendimento, a promoção de objetivos sociais e com a prossecução de outras finalidades extrafiscais. N. Na sequência do Acórdão de 24-03-2021 prolatado pelo Pleno Tributário do Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do Processo n.º 21/20.7BALSB, uniformizou jurisprudência, aderindo à posição e entendimento que a AT sempre teve nesta temática, concluindo que: «Nos termos e com os fundamentos expostos, acordam os juízes do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, em: a) Conhecer do recurso, negar-lhe provimento e confirmar a decisão arbitral recorrida. b) Uniformizar a jurisprudência nos seguintes termos: as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário.» O. Todavia, nos presentes autos, contrariando a Uniformização de Jurisprudência firmada, o centro de arbitragem decidiu inusitadamente: P. Ora, uma vez uma mais contornando decisões de tribunais superiores do centro de arbitragem, aliás, como vem sendo apanágio Q. Esta temática que vem aqui a ser tratada, foi uma das inúmeras temáticas que circundaram as tributações autónomas desde o início do centro de arbitragem, ainda que quando era certo que perante aquelas figuras jurídico-tributárias, a prática e interpretação eram perfilhadas pacificamente pela doutrina e pelos contribuintes em geral. R. Relembrando as sábias palavras do voto de vencido do Exmo. Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro ao Acórdão do TC n.º 267/2017 de 31 de Maio de 2017 «Apenas com a intervenção do tribunal arbitral é que surgiram – em 2014 e 2015 – decisões do CAAD, umas no sentido de que o PEC e os benefícios fiscais podiam ser deduzidos à coleta das tributações autónomas, e outras em sentido contrário.» S. Note-se que as tributações autónomas já foram alvo destas tentativas no centro de arbitragem, i. fosse na tese da sua dedutibilidade enquanto gasto, ii. fosse na tese da dedutibilidade à coleta produzida pelas Tributações autónomas, iii. fosse ainda, por último, na tese da “empresarialidade” e que ora nos ocupa aqui, estribada num neologismo concebido por José Pedro Carvalho – presidente do Coletivo da decisão aqui recorrida. T. Desde 2018 – quando o legislador previu a uniformização de jurisprudência junto do STA de decisões daquele centro de arbitragem – que naturalmente cada uma das temáticas, inclusive aquele que, repita-se, aqui nos ocupa, foram soçobrando em favor daquilo que era e é a prática perfilhada pacificamente pela doutrina, pelos contribuintes em geral e pela AT. U. Por mais lucubrações e divagações críticas ao regime das tributações autónomas que a Requerente lhe aponte (no fundo o ppa estriba-se apenas e só nisso mesmo) e a decisão idem a verdade é que estamos perante uma relação jurídico-tributária linear, i.e., de um lado a previsão de factos tributários (in casu o apagamento de bónus aos administradores) que são o seu pressuposto, do outro lado a estatuição enquanto consequência jurídica daquela, concretizando-se numa taxa a aplicar à matéria coletável. V. O mecanismo das normas de que resulta TA consiste, tão só e apenas, naquilo que é a estrutura de uma qualquer norma jurídica sem qualquer presunção, i.e., de um lado a previsão de factos tributários (a realização de determinadas despesas) que são o seu pressuposto, do outro lado a estatuição enquanto consequência jurídica daquela, concretizando-se numa taxa aplicar à matéria coletável. W. Nesta relação causal (aliás, uma relação normativa linear entre uma facti-species e uma estatuição) - como bem aponta a decisão proferida no processo n.º 448-2018 – T CAAD (Consultável em https://caad.ºrg.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=448&s_data_ini=&s_data_fim=&s_resumo=&s_artigo s=&s_texto=&id=4115) – , não se antevê qualquer sinal de facto desconhecido cuja revelação nos seja oferecida ou sugerida pela lei ou que careça de ser desvendado através do esforço do intérprete. X. Contrapondo esta realidade normativa com a figura jurídica das presunções, chega-se à conclusão que as TA não encerram qualquer condicionalismo presuntivo na sua aplicação, ou seja, delas não resulta a demonstração, por inferência, de outra realidade fáctica que não seja a realização de determinada despesa. Y. As TA consubstanciam, em suma, uma aplicação objetiva de uma taxa em consequência da verificação de um facto tributário, não ocorrendo aqui um dever de dar como provada uma qualquer factualidade. Z. Pelas mesmas razões expostas, não se descortina a possibilidade de entrever nas TA uma ficção legal, porquanto, através daquela figura jurídica «...o legislador ficciona que duas realidades distintas são idênticas, ou seja, o legislador equipara uma realidade a outra realidade para permitir a aplicação a ambas da regra que regula uma destas realidades.» SOUSA, Miguel Teixeira de - Introdução ao Direito, Coimbra: Edições Almedina, 2012, p. 234 AA. Se as presunções se fundamentam da relação entre um facto conhecido e um facto desconhecido já as ficções equiparam realidades distintas. BB. Ora, nem num, nem no outro caso, se retira das TA uma ficção ou presunção legais. CC. Às TA está inerente a eficácia e eficiência da tributação lato sensu – e estabelecendo a ponte com o princípio da justiça distributiva –, estão razões de carácter reditício, da satisfação das necessidades financeiras do Estado, bem como razões que se prendem com a promoção da redistribuição do rendimento, a promoção de objetivos sociais e com a prossecução de outras finalidades extrafiscais. DD. Porém, conforme referido a decisão ora recorrida concluiu da forma que supra se resumiu EE. Para tanto, inexplicavelmente, assumindo uma presunção naquelas normas– que não existe – deu como provado «para lá de qualquer dúvida razoável, como integralmente suportados [as tributações autónomas, despesas com veículos] para gerar rendimentos sujeitos a imposto.» FF. Se a assunção da existência de uma presunção, que repita-se à saciedade, não existe, já era per si surpreendente – face à referida uniformização da jurisprudência –, que dizer desta certeza absoluta, para além de qualquer dúvida, face à prova para fazer valer o seu ponto de vista? GG. Com efeito, há que nos questionarmos sobre se: Não será isto um recurso à equidade, ao abstrair-se in totum do direito constituído? Se será admissível uma prova por amostragem neste tipo de autos? HH. Particularmente, quando ao instituto das tributações autónomas subjaz a promiscuidade de uso de certo tipo de despesas e a dificuldade de assegurar que a usa utilização não extravasa, em algum momento, a finalidade comercial. II. E tanto mais, quando essa “prova” é, nos presentes autos, aportada por funcionários da Requerente, potencialmente beneficiários do uso promíscuo destas despesas e não havendo uma entidade terceira idónea a corroborar JJ. Ora, o pressuposto que conforma a arbitragem tributária com a Lei Fundamental é o afastamento e proibição expressa do recurso à equidade (cf. n.º 2 do art.º 2.º do RJAT), pelo que a dificuldade de prova de cada facto tributário em dissídio, com que se deparam, inevitavelmente, os decisores defensores da tese da presunção de “empresarialidade” parcial, face à tributação em massa que subjaz às TA, não pode autorizar o recurso à equidade o que revela desde logo impraticabilidade desta tese. KK. O motivo por que a tributação autónoma que incide sobre os encargos incorridos com veículos movidos por combustíveis fósseis não encerra em si qualquer presunção, relaciona-se com o facto de o próprio facto tributário que justifica a tributação se situar não na perceção de um rendimento, mas na exteriorização de uma despesa que quadre com as situações previstas na lei para aplicação dessa forma de tributação. LL. Analisada a redação do artigo 88.º, n.º 3 a 6 do CIRC, conclui-se que o legislador não pretendeu delinear os contornos da despesa com os encargos sobre veículos – que consubstancia o facto tributário sujeito à incidência da tributação autónoma– por recurso aos contornos que delineiam outro facto, previstos numa outra regra jurídica. MM. O artigo 88.º, n.º 3 a 6 do CIRC, não tratou de presumir um determinado montante a ser tributado a título de encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, nem tratou de presumir a respetiva base tributável do facto tributário, tendo antes se limitado a elencar realidades a que resolveu dar relevância sob o ponto de vista da tributação, evidenciados em certas despesas eleitas pelo legislador e incorridas pelas pessoas coletivas, alvo de incidência das tributações autónomas. NN. O artigo 88.º, n.º 3 a 6 do CIRC, não contém nenhuma presunção de empresarialidade parcial, não aludindo, em lado algum da redação da norma, que a tributação autónoma apenas incida sobre os gastos aí elencados quando os mesmos sejam incorridos em fins alheios aos que prosseguem o respetivo escopo social. OO. O n.º 5 do artigo 88.º do CIRC é bem claro quanto ao que se deve entender por encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, definindo, mais à frente, que assim se consideram as depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização, sendo que o legislador não cuidou de inserir qualquer alusão à alegada presunção de empresarialidade da despesa, limitando-se a esclarecer o conceito de encargos no contexto da tributação de veículos. PP. O legislador, de forma propositadamente deliberada, não condicionou a incidência da tributação autónoma à utilização pessoal e abusiva dos veículos das empresas pelos seus trabalhadores, referindo-se genericamente às situações merecedoras de tributação. QQ. A invocação do artigo 73.º da LGT quanto à possibilidade de elidir presunções presentes em quaisquer normas de incidência tem todo o senso quando essas normas de incidência contêm em si, expressa ou de modo sugestionado, que não por escrito, presunções conducentes à tributação, o que não é de todo o caso do artigo 88.º do CIRC. RR. A presunção de "empresarialidade parcial" deveria, pois, constar e resultar da leitura do teor do artigo 88.º do CIRC e não por interposta leitura do artigo 73.º da LGT, que estabelece a regra de que as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário. SS. Ao fabricar uma presunção inexistente no corpo da norma, o intérprete está a adulterar o espírito do artigo 88.º do CIRC, adicionando-lhe um pretenso elemento condicionador da tributação que aí não existe, somente por si fabricado e a partir da redação de um artigo previsto na LGT, o artigo 73.º, que prevê uma teoria geral a aplicar às normas de incidência, quando essas mesmas normas alberguem em si presunções queridas e impostas pelo legislador. Neste sentido, milita a recente decisão arbitral, tomada no processo n.º 433/2018-T. TT. É neste preciso sentido que a interpretação veiculada pela Requerente se mostra contrária à Constituição da República Portuguesa (“CRP”), violando o princípio constitucional da legalidade, patente no artigo 103.º, n.º 2 e 3 da CRP, nos seus corolários da reserva de lei parlamentar e da tipicidade e princípio da eficiência fiscal, patente no artigo 103.º, n.º 1 da CRP. UU. Colide com os mencionados princípios constitucionais uma interpretação normativa que sustente a existência de uma presunção de empresarialidade parcial presente no artigo 88.º, n.º 3 e 6 do CIRC, por recurso à aplicação inflexível da regra presente no artigo 73.º da LGT, que estipula que as presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário. VV. A reserva de lei parlamentar traduz-se no facto de a Assembleia da República ser, no que respeita à criação de impostos e aos elementos constantes do n.º 2 do artigo 103.º da CRP, o único legislador ou o legislador originário definidor dos seus aspetos estruturantes. WW. Impõe o princípio da reserva de lei parlamentar e o da tipicidade que o diploma legislativo que procede à criação de impostos seja tão perfeita quanto for possível ao legislador, o que implica que a lei defina a incidência no seu sentido estrito, em termos determináveis e determinados, e isso mesmo se tratando da diminuição de uma taxa ou da exclusão de incidência de um determinado facto que, à partida, seria suscetível de tributação. XX. A tipicidade reporta-se à previsão e à estatuição da norma e impõe às leis fiscais que tenham um certo grau de especificação, determinação e precisão, de modo que cada figura jurídica esteja suficientemente caracterizada e nítida nos seus contornos e exige que os factos geradores de imposto sejam exclusivamente os determinados pelas suas normas de incidência, formando, desta forma, um universo fechado. YY. É através da tipificação exaustiva dos factos tributários sujeitos a tributação, que o legislador assegura não apenas o respeito pelo princípio da legalidade, no segmento de que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, como também o princípio da segurança jurídica e da confiança, presentes nos artigos 103.º, n.º 3 da CRP, que são garantia autêntica da estabilidade, previsibilidade e calculabilidade do sistema tributário. ZZ. Tanto a tipicidade como a reserva de lei parlamentar penhoram as possibilidades de tributar indiscriminadamente factos não se encontram recortados na lei, ou que, então, através daquele instrumento são excluídos de tributação. AAA.O princípio da segurança jurídica e da confiança exige precisão, clareza e determinabilidade das normas e atos tributários, sendo que estes elementos devem nortear as relações entre a administração tributária e os contribuintes, num contexto marcado pela complexidade fiscal. BBB. Observando a redação do artigo 88.º, n.º 3 e 6 à data dos factos, estavam (e permanecem) excluídos de tributação: veículos movidos exclusivamente a energia elétrica; viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo; viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9, da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS. CCC.A redação do artigo 59.º-H, aditado ao EBF em 2018 (Produção cinematográfica e audiovisual), revela que o legislador, ao conceder uma isenção de tributação autónoma aos encargos suportados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas no artigo 7.º/1-b) do Código do Imposto sobre Veículos, motos e motociclos, destinados a serem utilizados na produção cinematográfica e audiovisual, explicitou, sem qualquer reserva, que as viaturas utilizadas na atividade principal desenvolvida pelas empresas cabem no âmbito de incidência que resulta do artigo 88.º, n.º 3 do CIRC, deitando por terra, desta forma, as teses peregrinas elaboradas à volta da existência, nesta norma, de uma presunção de “empresarialidade” parcial. DDD. Nem o legislador e a lei não quiseram excluir da tributação os veículos pertencentes a uma frota empresarial, mesmo que a sua utilização se restrinja exclusivamente ao uso profissional da atividade desenvolvida pelo sujeito passivo. EEE. Permitir que, por via de uma presunção – inexistente, saliente-se –, os sujeitos passivos possam afastar a tributação sobre uma realidade tributária que não foi, nem implícita, nem explicitamente, excluída de tributação pelo legislador, é nada mais, nada menos, que permitir a frontal violação do princípio da legalidade, nos seus corolários da reserva de lei parlamentar e da tipicidade. FFF. É instrumentalizar o regime das presunções com o propósito de, a par dos factos que foram excluídos de tributação pelo legislador, poder o sujeito passivo, por meio de elementos probatórios, obter a exclusão de tributação de outros factos que, originariamente, eram tributáveis e que a lei nunca pretendeu eximir ao tributo. GGG. É violar o princípio da legalidade – nos seus corolários da tipicidade e da reserva de lei parlamentar –, pois se admite que a exclusão de tributação de uma realidade tributária se pode realizar por via de uma presunção ilidível, a concretizar por indícios probatórios. HHH. Apesar de o artigo 88.º, n.º 3 a 6 do CIRC não consagrar nenhuma presunção, o legislador entendeu consagrá-la na redação de um outro número do artigo 88.º CIRC, propondo que o sujeito passivo prove que as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas, a qualquer título, a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí submetidas a um regime fiscal claramente mais favorável a que se refere o n.º 1 do artigo 63.º-D da Lei Geral Tributária, ou cujo pagamento seja efetuado em contas abertas em instituições financeiras aí residentes ou domiciliadas correspondem a operações efetivamente realizadas e não têm um caráter anormal ou um montante exagerado. III. A interpretação normativa sustentada na decisão arbitral traduz-se no desprezo da imposição legal presente no artigo 103.º, n.º 2 da CRP, de que os elementos essenciais do imposto, entre eles a incidência e a delimitação negativa de incidência, devem somente ser fixados por lei, não podendo, nem devendo o intérprete distinguir aquilo que a lei não distingue. JJJ. Assim como se traduz no desprezo pela necessidade premente de o legislador concretizar o elenco dos factos tributários que devem ser sujeitos a tributação e o elenco dos factos que não devem ser sujeitos a tributação, o que coloca em risco a precisão, a clareza e a determinabilidade das normas e dos atos tributários, com especial relevo para aqueles que se referem aos elementos essenciais do imposto. KKK. Inerente aos princípios da eficácia e da eficiência da tributação - e estabelecendo a ponte com o princípio da justiça distributiva -, estão razões de carácter reditício, da satisfação das necessidades financeiras do Estado, bem como razões que se prendem com a promoção da redistribuição do rendimento, a promoção de objetivos sociais e com a prossecução de outras finalidades extrafiscais. LLL. A principal preocupação que subjaz a estes princípios constitucionais e que enformam a chamada constituição fiscal é a garantia em assegurar receitas suficientes para a prestação, por parte do Estado, das prestações fácticas e normativas necessárias à promoção de igualdade de oportunidades. MMM. Os objetivos que presidiram à instituição das tributações autónomas, no que em particular concerne a viaturas ligeiras de passageiros, motos ou motociclos, não se mantiveram estáticos, desde a sua criação. NNN. A sua evolução reflete as mutações verificadas nas opções da política fiscal, evidenciadas pelas alterações redaccionais, merecendo especial relevo as verificadas a partir de 2011 (introduzidas pela Lei 55-A/2010, de 30 de dezembro), que se traduziram no alargamento da incidência aos encargos relativos a viaturas não dedutíveis e numa clara instrumentalização das tributações autónomas para a prossecução de finalidades reditícia e extrafiscais, maxime ambientais. OOO. As tributações autónomas incidem sobre um conjunto heterogéneo de realidades muito díspares – despesas ou encargos e rendimentos – cuja justificação aponta também para finalidades distintas que, tanto a doutrina como a jurisprudência, têm abundantemente abordado. PPP. Se, no caso das despesas não documentadas ou nos pagamentos a entidades localizadas em jurisdições com regimes fiscalmente privilegiados (artigo 88.º, n.ºs 1, 2 e 8, do CIRC), os objetivos associados às tributações autónomas se identificam em muitos aspetos com os prosseguidos pelo artigo 65.º/1, que, no essencial, visam enfrentar situações que configuram fenómenos de evasão ou fraude fiscais, noutros casos, como o das tributações autónomas dos encargos suportados com veículos, as motivações da tributação autónoma têm evoluído no sentido de alguma diversificação, que se têm traduzido na associação das razões de natureza puramente fiscal outras de natureza extrafiscal. QQQ. Numa linha de aprofundamento dos objetivos extrafiscais atribuídos à tributação autónoma dos veículos, outras alterações foram introduzidas em 2014: primeiro, através da Lei 2/2014, de 16 de janeiro, que estratificou as taxas em função do valor de aquisição dos bens, de forma a favorecer as viaturas de menos cilindrada; seguiu-se a Lei 82-C/2014, de 31 de dezembro, que acrescentou as viaturas ligeiras de mercadorias referidas no artigo 7.º/1-b) do Código do Imposto sobre Veículos; por fim, a Lei 82-D/2014, de 31 de dezembro (vulgo Reforma da Tributação Ambiental), que reduziu as taxas de tributação autónoma às viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in e às viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV (artigo 88.º, n.ºs 17 e 18). RRR. A escolha normativa subjacente quer à delimitação do âmbito de incidência da tributação autónoma, quer da diferenciação das taxas, vertida na atual redação do artigo 88.º, n.ºs 3 a 6, do CIRC, foi moldada dentro da margem de livre de conformação do legislador, por preocupações de perceção de receita fiscal. SSS. A importância que as tributações autónomas assumem no âmbito do IRC, para concretização dos princípios constitucionais da eficácia e da eficiência fiscal, ínsitos no artigo 103.º, n.º 1 da CRP, é evidenciada no acórdão arbitral proferido no processo n.º 659/2014-T, dando conta de que o IRC estimado para o ano de 2015 é de cerca de 4.690 milhões de euros, ao passo que a receita estimada do IRS ascende a quase três vezes mais, remontando a 13168 milhões de euros. TTT. O argumento que imputa às TA o fim de visarem a coleta de receita fiscal, sem esclarecer em quê e em que medida esse desígnio reditício pode ser motivo de censura nas TA, obnubila que o objetivo de arrecadação de receita não é específico ou distintivo destas em relação a quaisquer outras normas de incidência tributária. UUU.A preocupação reditícia é transversal ao ordenamento jurídico tributário, constituindo, aliás a sua razão de ser. Não ocorre diferenciadamente nas normas relativas a TA, não configurando anomalia ou patologia distintiva de quaisquer outras normas de incidência tributária. VVV. A existência das tributações autónomas justifica-se não apenas por questões manifestamente abusivas, de fraude e de evasão, mas também por questões de arrecadação da receita para a satisfação das necessidades financeiras do Estado e a introdução de uma mais justa repartição desses encargos do Estado pelo universo de contribuintes. WWW.A par de preocupações de perceção de receita fiscal, a tributação autónoma assentou também em razão das externalidades negativas provocadas pelos veículos, foi dirigida para a consecução de objetivos extrafiscais, ligados às metas da proteção ambiental, de tal modo que, no limite, um sujeito passivo pode eximir-se completamente a esta imposição ou reduzir, em grande medida, o impacto da tributação, se orientar as suas opções no sentido pretendido pelo legislador. XXX. A tributação autónoma constitui também um instrumento de política fiscal que atua como desincentivo à utilização de viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos e motociclos movidos a combustíveis de origem fóssil, em razão das externalidades negativas que os mesmos provocam. YYY. O uso dos impostos para intervir ativamente no desenvolvimento tem vindo a dar cada vez maior importância a aspetos qualitativos deste, como, por exemplo, a proteção e defesa do ambiente, e, ao lembrar que em Portugal a preocupação ambiental passou a ser contemplada com algumas medidas fiscais, dá conta que o Relatório da Comissão para a Reforma da Fiscalidade Verde (2014), indica que no quadro do CIRC uma dessas medidas é justamente a relativa à tributação autónoma dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos. ZZZ. Nas tributações autónomas, como noutros domínios em que estão em causa limitações à dedução de encargos que podem conter elementos de natureza pessoal e empresarial, o legislador fiscal recorre com frequência, por razões de simplificação e de operacionalidade das normas, a “tipificações legais”, baseado no princípio de que a separação entre a esfera privada e a esfera empresarial ou profissional torna-se muito difícil, senão impossível, de fazer ou de demonstrar, nomeadamente quando se trate de bens cuja utilização pode ser feita nas duas esferas. AAAA. Não se vislumbra na atual redação e na ratio subjacente ao artigo 88.º, n.º 3 a 6 do CIRC qualquer propósito de tratamento discriminatório dos encargos relacionados com as viaturas em função da sua utilização parcial ou integral na atividade económica desenvolvida pelo sujeito passivo. BBBB. Se o legislador tivesse pretendido inserir uma presunção de empresarialidade parcial tê-lo-ia feito, através da inserção de uma exceção similar à constante no número 8 da mesma norma. CCCC. Não o fez, não apenas pela dificuldade extrema em produzir prova da exclusiva empresarialidade da despesa, como, acima de tudo, a génese desta específica tributação acabou por se transformar ao longo do tempo em verdadeira preocupação reditícia, de arrecadação de receita, bem como de preocupação do ponto de vista ambiental, com a exclusão da tributação de veículos elétricos. DDDD. Se o propósito do legislador e da lei fosse, atualmente, o de combater a evasão fiscal e obstaculizar à utilização abusiva de veículos e o auferimento de rendimento oculto por trabalhadores e terceiros beneficiários, teria tido igualmente o cuidado de não excluir da tributação os encargos com veículos elétricos que pudessem estar ao serviço não apenas da empresa, mas também dos interesses pessoais dos beneficiários. EEEE. Foi através da liberdade de conformação legislativa que assiste ao legislador que fez com que centrasse o propósito das tributações autónomas na tributação da capacidade contributiva das empresas, através da eleição de despesas em que incorrem como factos tributários que evidenciam a dita capacidade contributiva. FFFF. Estando no campo da construção legislativa, assumindo o legislador que a tributação autónoma incide sobre os encargos relacionados com as viaturas tipificadas no número 3, e não abrangidas pelas exceções previstas no artigo 88.º, n.º 6 do CIRC, sejam tais encargos dedutíveis ou não dedutíveis nos termos dos artigos 23.º, 23.º-A ou 34.º, o que vale por dizer é de todo irrelevante que os bens em causa tenham uma utilização total ou parcial na atividade exercida pela empresa. GGGG. O critério da “empresarialidade”, enquanto elemento de ilisão de presunção, emergiu no contexto de absurdas decisões arbitrais do CAAD, sem qualquer tipo de respaldo na doutrina ou na lei, uma vez que aquele termo, além de ter um significado indeterminado, nunca foi utilizado pelo legislador fiscal no CIRC, nomeadamente como crivo para aferir a dedutibilidade dos encargos para efeitos da determinação do lucro tributável. HHHH. No CIRC o teste da dedutibilidade dos encargos suportados é efetuado com base no preenchimento dos critérios e enunciados nos artigos 23.º e ss. do CIRC, sendo de notar, porém, que, nos termos da redação atual do artigo 88.º/3 – como acima ficou dito – tanto encargos dedutíveis como os não dedutíveis cabem na incidência da tributação autónoma. IIII. As normas que estabelecem tributações autónomas, sendo indubitavelmente normas de incidência tributária, não consagram uma presunção cuja prova em contrário deva ser admitida. JJJJ. Se a ratio da norma impositiva de tributação autónoma fosse o de meramente estabelecer uma presunção, o legislador teria formulado as normas reduzindo o seu alcance à mera distribuição ou inversão do ónus da prova, caso em que – hipoteticamente – determinaria apenas «os encargos relativos a viaturas presumem-se não exclusivamente afetos à atividade económica exercida pelo sujeito passivo», ou qualquer outra formulação equivalente. KKKK. Como resulta linearmente da lei, não é essa a formulação, nem a mecânica própria da tributação autónoma, pois que as normas estabelecem uma verdadeira imposição fiscal: à verificação de uma previsão (realização de certas despesas) associam uma consequência ao nível do Direito Tributário (a tributação), in casu, impõem a tributação autónoma, a título de IRC. LLLL. Admitir a não associação da consequência à verificação da previsão legal é afrontar o princípio da legalidade tributária e, reflexamente, o da segurança jurídica e proteção da confiança, bem como contrariar o propósito subjacente aos princípios da eficácia e eficiência fiscais, a par do princípio da justiça distributiva. MMMM. O art. 73.º da LGT não exige que o contribuinte possa ilidir as tipificações em todos os casos de incidência em sentido amplo, em especial, no quadro de tributações massificadas, desde que não se afastem da realidade e não colidam com o princípio da igualdade. NNNN. Conforme é referido na declaração de voto de vencida da árbitra Sofia Cardoso, formulada no processo n.º 649/2016-T, «A prova de empresarialidade constitui um expediente, não objetivamente verificável, por si só de comprovar, bem como, de controlar com rigor e, por isso mesmo, o espírito do legislador terá sido o de uniformização e de equilíbrio na redação dos números 3 e 6 do artigo 88.º do CIRC (...)». OOOO. Não cabe ao intérprete das normas de incidência das tributações autónomas, em respeito pelo princípio da legalidade, restringir o âmbito dos encargos relacionados com os veículos tipificados nos números 3 e 6 do artigo 88.º do CIRC, circunscrevendo-os aos encargos suportados com viaturas cuja afetação à atividade desenvolvida não seja integral. PPPP. Como refere Sérgio Vasques, «É evidente, porém, que pela rapidez com que produzem decisões e pelo carácter definitivo que estas têm à partida, os tribunais arbitrais tendem a amplificar os efeitos de qualquer guinada doutrinária mais súbita. Uma decisão mais arrojada ou ditada por factualidade muito particular facilmente se pode transformar no ponto de partida para uma corrente jurisprudencial com alcance incerto e consequências imprevistas. Mais ainda quando é certo que os contribuintes que recorrem à arbitragem a empregam por vezes como balão de ensaio, testando os tribunais arbitrais com pequenos processos em que se tenta fixar doutrina que se alargue depois a processos de maior dimensão. Tudo isto faz parte das regras do jogo. Mas tudo isto obriga-nos também a ponderar com maior cuidado o alcance das decisões que tomamos e os resultados a que nos conduzem.» QQQQ. Deve, por isso, ser julgado inconstitucional o artigo 88.º, n.º 3 e 5 do CIRC, por violação dos princípios da legalidade (tipicidade e reserva de lei parlamentar) e da proteção jurídica e da confiança (artigo 103.º, n.º 2 e 3 da CRP), quando interpretado no sentido de albergar em si uma presunção ilidível, nos termos e para os efeitos do artigo 73.º da LGT, capaz de afastar a tributação sobre encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, sempre que seja possível provar a sua indispensabilidade para o funcionamento eficiente das empresas. RRRR. Deve também ser julgado inconstitucional a interpretação normativa do artigo 88.º, n.º 3 e 6 do CIRC quando seja no sentido de, enquanto norma de incidência antiabuso, se considerar que alberga em si uma presunção ilidível de empresarialidade parcial das despesas através da aplicação do artigo 73.º, dado que viola dois princípios subjacentes à redação do artigo 103.º, n.º 1 da CRP, o da eficácia e eficiência fiscais, e que se concretizam na ideia concreta e real de que as tributações autónomas que incidem sobre encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos visam, primacialmente, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, bem como prosseguem finalidades extrafiscais, o que deverá ser alcançado da forma mais eficiente possível. SSSS. Deve ainda a interpretação/conclusão extraída da decisão que aqui ser declarada inconstitucional recorre porquanto viola o principio da legalidade (cf. art.º 104.º n.º 2 da CRP) - porque distorce o princípio de que as empresas devem ser tributadas fundamentalmente pelo seu rendimento real -, no seu corolário da indisponibilidade dos créditos tributários (art.º 30, n.º 2, da LGT) na medida em que, aceita a totalidade de um gasto – de algo que não é gasto, conforme aqui explanado – , diminuindo o apuramento lucro tributável da empresa o que por sua vez levará, no limite, a menor imposto a pagar. TTTT. Ou seja, por mera amostragem, tal interpretação permite que as tributações autónomas, que são factos de realização de despesa e, por conseguinte, instantâneos, se assumam como gasto para um exercício inteiro, permitindo a dedução na sua plenitude. UUUU. Ao que acresce que, tal recurso à amostragem/equidade é per si manifesta e frontalmente violadora dos princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança (cf. art. 2 da CRP), do acesso ao direito e tutela jurisdicional efetiva (cf. art.º 20.º da CRP), da independência e vinculação à legalidade dos tribunais (cf. art.º 203.º CRP) VVVV. Culminando num lacerar do princípio da eficiência fiscal, que visa garantir que o sistema fiscal seja adequado à satisfação das necessidades financeiras do Estado e também a prossecução de todos os seus objetivos políticos, qualquer que seja a sua natureza. WWWW. Princípio que está implicitamente consagrado na CRP, pois que o sistema fiscal, nos termos do artigo 103.º, deve contribuir não só para «a satisfação das necessidades financeiras do Estado» mas também para «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» e, ainda, para a consecução dos objetivos previstos no art.º 104.º da CRP. XXXX. Em suma, não pode um tribunal, por recurso à amostragem de prova e à equidade, promover a assunção daquelas despesas in totum – que não são gastos para efeitos fiscais –, diminuindo dessa forma a sua base tributável. YYYY. As TA são, em linha com o que vem exposto, uma forma de tributação autocéfala de realidades massificadas e que, por essa mesma característica, encontra respaldo e conformidade constitucional no princípio da praticabilidade e eficácia do direito fiscal, ao abrigo do qual o legislador, dentro da sua liberdade de conformação, recorre a normas gerais e de regulação e tipificadoras. ZZZZ. Deverá reconhecer-se às TA, enquanto realidade distinta de outras, uma natureza própria emergente da sua função regulatória «...integrando uma estrutura de incentivos que procura aumentar a formalização, transparência e racionalização da atividade económica empresarial...» impedindo «...a contaminação da racionalidade económica por outras lógicas paralelas adversas à competitividade, eficiência e separação jurídica entre a sociedade e os seus stackholders.» (MACHADO, Jónatas E. M. e COSTA, Paulo Nogueira - Manual de Direito Fiscal - Perspetiva multinível, 2.ª edição, Coimbra: Edições Almedina, 2018, pp. 573) conquanto inseridas no CIRC (ou no CIRS). AAAAA. As TA são, neste conspecto, um reflexo do desenvolvimento socioeconómico que se verificou com a multiplicação de realidades massificadas sobre as quais o legislador, por meio da produção legislativa se viu obrigado a intervir, recorrendo a critérios de normalidade, visando a operacionalidade possível, eficaz e praticável da administração tributária na concretização das suas opções de políticas fiscais e extrafiscais vertidas em lei, BBBBB. As TA constituem verdadeiras normas de incidência - tipificadas em comportamentos médios - dissuasoras, compensatórias e de combate à fraude e à evasão fiscais englobando toda uma panóplia de fins que, concentradas na mesma forma de tributação, não encontram, repita-se, paralelo no ordenamento fiscal. CCCCC.A admissibilidade das teses da dedutibilidade à coleta das TA e da “empresarialidade” além de revelarem debilidades, esvaziam a teleologia das TA, retiram-lhes qualquer conteúdo prático-tributário o que, passe-se a redundância, tem como consequência final um efeito nulo daquele regime, seja nas práticas que visa evitar e desincentivar, seja, facto não desprezível, na arrecadação de receita fiscal. DDDDD. Recuperando a tese da “empresarialidade” parcial, é de notar que esta encerra um ciclo vicioso fechado ou, em última análise, uma interpretação ab-rogante fazendo-nos voltar a 1990. EEEEE. Antes da instituição inicial das TA na década de 90, a administração tributária via-se forçada a ponderar e a demonstrar, em sede inspetiva, a não afetação empresarial de cada bem e, consequentemente, a não consideração dos gastos relativos à sua aquisição ou utilização ou, noutros casos, dirigindo a tributação a quem beneficiava da sua utilização na esfera pessoal. FFFFF. Foi uma realidade de profusa evasão fiscal que se observava na gestão de certas categorias de despesas pelos contribuintes, associada à inviabilidade operacional de a AT exercer o indispensável escrutínio sobre a elegibilidade de cada despesa (no caso dos veículos automóveis, isso implicaria a prova da utilização total ou parcial do bem fora do contexto empresarial e da medida dessa utilização, quando apenas parcial) que impeliu o legislador a encontrar formulas de incidência capazes de superar o extenso abuso e evasão fiscal centrados em certas categorias de despesas. GGGGG. As TA são uma das fórmulas encontradas pelo ordenamento jurídico tributário português para dar combate a algumas situações de abuso e evasão fiscal sistémica, ao lado de outras, em que pontificam as disposições especiais e geral antiabuso. HHHHH. Volvidas quase três décadas sobre a instituição das TA, pode-se dizer que, com o emergir da tese em critica de que as TA configuram não mais do que presunções de não afetação empresarial de certas despesas, estamos sob a ameaça de fechar o círculo e regressar à situação que existia antes da instituição das TA, quando era necessária a prova de que a despesa (cada despesa per si) não se inscrevia no exercício da atividade empresarial. IIIII. Na verdade, em contestação dos litígios judiciais a AT já nada poderá fazer para refutar a prova de uma alegada afetação empresarial dos bens, ficando, assim, a prova exclusivamente à disposição dos SP. JJJJJ. De acordo com o TC Acórdão n.º 197/2016, de 13 de Abril, em termos que subscrevemos in totum, as TA: a) não colocam em causa o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real e o princípio da capacidade contributiva, na medida em que não interferem «...no método destinado a determinar os resultados empresariais, nem implica que a matéria coletável que servirá base à tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido», b) não violam o princípio da capacidade porquanto «A despesa constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização despesa», c) não são medidas arbitrárias pois que encontram «...fundamento material bastante na finalidade de desincentivar as empresas a realizar despesas que, sendo excessivas e não justificadas do ponto de vista empresarial, têm efeitos desfavoráveis para a obtenção da receita fiscal», d) enquanto instrumento fiscal e «...no estrito quadro do sistema fiscal, visando a satisfação das necessidades financeiras do Estado...» não colocam em «...em causa a garantia institucional do setor privado, e de que modo é que essa medida fiscal pode representar uma intervenção indevida do Estado na gestão das empresas privadas» limitando-se o legislador a, sem obstaculizar ou imiscuir-se na gestão empresarial, «...realizar o objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se traduz na obtenção de receitas para financiar as despesas públicas», e) consubstanciam uma medida idónea e útil para a consecução dos seu fins fiscais e extra fiscais pois que atingem «...o objetivo a que o legislador se propôs, (...) tendo em conta que a escolha dos meios destinados a obter um certo efeito de política fiscal se enquadra na margem de livre conformação legislativa.» ou seja KKKKK. As disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário. LLLLL.O mecanismo de tributação ínsito nas normas em dissensão não é inconstitucional, MMMMM. Antes sim, dá cumprimento aos preceitos constitucionais, inerentes à eficácia e eficiência da tributação lato sensu – estabelecendo a ponte com o princípio da justiça distributiva –, além de razões de carácter reditício, da satisfação das necessidades financeiras do Estado, bem como razões que se prendem com a promoção da redistribuição do rendimento, a promoção de objetivos sociais e com a prossecução de outras finalidades extrafiscais. NNNNN. Aqui, estamos no campo da construção legislativa, assumindo o legislador que a tributação autónoma incide sobre os encargos relacionados com as viaturas tipificadas no número 3, e não abrangidas pelas exceções previstas no artigo 88.º, n.º 6 do CIRC, sejam tais encargos dedutíveis ou não dedutíveis nos termos dos artigos 23.º, 23.º-A ou 34.º, o que vale por dizer é de todo irrelevante que os bens em causa tenham uma utilização total ou parcial na atividade exercida pela empresa. NESTES TERMOS, NOS MELHORES DE DIREITO E SEMPRE COM O MUI DOUTO SUPRIMENTO DE V.EXAS., DEVE SER DADO INTEGRAL PROVIMENTO AO RECURSO, DECLARANDO-SE INCONSTITUCIONAIS AS INTERPRETAÇÕES NORMATIVAS SUSCITADAS, SÓ ASSIM SE FAZENDO A TÃO COSTUMADA JUSTIÇA». 8. A recorrida contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões: «[…] A. Não está em causa a legitimidade das tributações autónomas, incluindo as aqui em causa incidentes sobre encargos com certos veículos, ou com compensações a trabalhadores por uso em serviço de veículos próprios. B. A inconstitucionalidade que se lhes aponta é de excesso, não de raiz. C. A questão em dissídio não se resolve com recurso ao conceptualismo de retirar da aferição da natureza das tributações autónomas, a resposta à mesma. D. E de qualquer modo a decisão arbitral recorrida não negou, antes afirmou, o carácter de tributação sobre gastos ou despesas das tributações autónomas aqui em causa. E. Só depois deste reconhecimento, a decisão arbitral recorrida se debruça sobre a razão de existir destas tributações autónomas (funções complementares de IRC/IRS), questão que não se confunde com a questão da sua estrutura e modo de funcionamento – nesta última dimensão, são indubitavelmente uma imposição sobre gastos/despesas, e isso não é negado pela decisão arbitral recorrida. F. Razão de existir aquela destas concretas tributações autónomas, que sustenta com robustez as mesmas na sua generalidade, na sua raiz, mas já não no excesso em que incorrem e que suscita a inconstitucionalidade, nessa medida, e só nessa, aqui em causa. G. Não está em causa neste dissídio saber se as normas em causa contêm uma presunção suscetível de ilisão. H. A norma aplicada pela decisão arbitral recorrida é uma norma vista como não contendo qualquer presunção suscetível de ilisão, pelo que é pura perda de tempo e de foco a AT despender a quase totalidades das suas alegações a discutir isso que já não está nesta fase em discussão. I. Não está em causa aferir neste recurso se a prova feita junto do Tribunal a quo demonstrou para além de qualquer dúvida razoável que não há in casu oportunidade para benefícios pessoais com as despesas e encargos objeto das normas de tributação autónoma aqui em causa. J. Pelo que não se entende por que razão a AT desvia a discussão, neste recurso, para esse plano também. K. Em todo o caso, sempre se recordará que, contrariamente ao alegado pela AT, a prova que os CTT fazem não é por amostragem, nem se presta a prova por amostragem. A prova que os CTT fazem é fácil de realizar, atenta a realidade do que é a sua atividade, e em face desta realidade percebe-se imediatamente a lógica e a veracidade daquilo que é afirmado e provado. L. Exemplo: os motociclos para distribuição de correio postal, o facto de a quilometragem de cada giro ser pré-conhecida e pré-determinada e de cada motociclo estar afeto a um giro, e não a um carteiro (tornando assim facílimo fiscalizar e controlar, com rigor, o uso dos motociclos exclusivamente para efeitos da atividade de distribuição do correio), o facto de em cada dia de trabalho o carteiro ter de levantar as chaves, documentação do motociclo e motociclo juntos dos CTT, o facto de no final do giro ter de entregar no posto dos CTT as chaves, documentação, e motociclo, etc. (ver os factos provados da decisão arbitral na p 3 e ss da numeração do programa de leitura do seu PDF). M. A inconstitucionalidade aqui em causa não é redutível à violação do princípio da tributação fundamentalmente do rendimento real das empresas. N. A decisão arbitral invoca este princípio, mas invoca mais do que isso, e nem o invoca sequer em primeiro lugar (basta ler a inconstitucionalidade por si invocada). II. O que está em causa neste recurso O. O legislador não constrói livre de quaisquer restrições, a sua imposição tributária. P. A eleição da incidência subjetiva e objetiva não pode ser arbitrária, caprichosa. Q. Sendo, como é, uma ablação patrimonial unilateral e coerciva, o imposto tem de dispor de uma legitimação (fundamentação) também em sede de construção da sua incidência subjetiva e objetiva. R. Seja a legitimação de que quem tem imóveis, todos os que possuam imóveis, e não apenas alguns (restrição decorrente do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos) deve estar sujeito a um imposto especial (IMI) compensatório dos investimentos em estradas, saneamento, infraestruturas de eletrificação, etc, que beneficiam e servem as habitações e imóveis de escritório, comércio, indústria e serviços. S. Sejam, como supra se desenvolveu, as concretas legitimações do tipo de construção e delimitação da incidência que se encontra no IVA, no IMT, nos IEC (impostos especiais sobre o consumo) no IRS, no IRC, etc. T. Qual é a legitimação da construção de um imposto como a tributação autónoma em IRC, incidente sobre as empresas e os seus encargos com viaturas ou com compensação aos trabalhadores pelos quilómetros percorridos pelos mesmos em viatura sua ao serviço da empresa? U. Uma resposta que se tem visto ser dada, é a de que o legislador tributário é soberano, escolhe os impostos que quer ter, e por conseguinte está na sua discricionariedade ter escolhido este sobre estes gastos em particular, pelo que não há nem pode por definição haver excesso no alcance da sua incidência. V. Mas então, seria constitucionalmente legítimo tributar à parte (imposto especial, como as tributações autónomas) os livros que cada um tem em casa por referência ao seu custo de aquisição, sem apresentar motivo algum? Ou isso seria uma arbitrariedade (ir buscar mais impostos a quem gasta em livros) que violaria os princípios constitucionais da igualdade e da justa repartição dos encargos públicos pelos contribuintes? W. A questão é: mas porquê essa tipologia de despesas incorridas com livros, e não outra, com música, por exemplo? Ou café? X. É na resposta a esta questão que se tem de encontrar a razão de ser, a legitimação daquela putativa tributação adicional e particular sobre os livros que cada um tenha em casa (que não sobre música, nem sobre tantas outras coisas da preferência de outras pessoas fora do grupo livresco). Y. Se não se encontrar, essa putativa tributação adicional/particular sobre quem tenha livros em casa será ilegítima, arbitrária, será desprovida, na sua construção, de critério constitucionalmente aceitável, por violação do princípio da igualdade na repartição dos encargos públicos pelos contribuintes. Z. Voltando às tributações autónomas aqui em causa, elas são na sua estrutura e modo de funcionamento indubitavelmente uma imposição sobre gastos/despesas. AA. Mas isto absolutamente nada nos diz, ou acrescenta, sobre a questão da legitimação desta particular construção (delimitação) impositiva. BB. Legitimação essa que esta decisão arbitral em particular, e a jurisprudência em geral, têm encontrado em sede de função complementar de IRC/IRS, uma função de tapa rachas, uma tributação com função compensatória de presumíveis fugas na tributação em sede de IRC/IRS. CC. Sobre em especial a sua função de tributação compensatória de presumíveis fugas em sede de IRS (remunerações em espécie que ficam por tributar, se os veículos da empresa também servirem a vida pessoal dos seus trabalhadores), ela é afirmada quer pelo próprio legislador[1], quer no estudo da AT pioneiro e precursor da introdução destas tributações autónomas na ordem fiscal portuguesa.[2] DD. Ao contrário do que vem sustentando a AT ultimamente, a sua legitimação ou razão de ser é a que se acabou de sintetizar (como supra melhor se desenvolveu), e não ambiental. EE. A exclusão (desde 2014) de tributação dos veículos elétricos em sede de tributação autónoma, usada pela AT para apontar objetivo ambiental às tributações autónomas sobre encargos com veículos, vira a realidade de pernas para o ar. FF. É a exceção à tributação autónoma para veículos elétricos que é motivada por razões ambientais, e não a tributação-regra deste imposto (como supra melhor se desenvolveu também). GG. Supra chamou-se a atenção que para quem entenda que o legislador tributário escolhe sem restrições a modulação dos impostos que quer ter, e que por conseguinte está na sua livre discricionariedade ter escolhido estas modulações de incidência em particular ou vir a escolher quaisquer outras, HH. não há, nem pode por definição haver nunca, excesso no alcance da particular modulação de incidência escolhida. II. Ora, a inversa também é verdadeira. JJ. Para quem, pelo contrário, entenda que a particular construção impositiva eleita pelo legislador carece ela própria de compatibilização com os princípios constitucionais da igualdade (horizontal e vertical) e da proporcionalidade (proibição de excesso), KK. pode evidentemente haver excesso constitucionalmente condenável, no alcance ou extensão da particular modulação de incidência escolhida. LL. Como se desenvolveu supra, o caso concreto dos CTT é paradigmático de excesso constitucionalmente reprovável em que incorrem as tributações autónomas aqui em causa. MM. Que diferença (fiscalmente não arbitrária) há entre os motociclos usados pelos CTT para distribuição de objetos postais, uma ferramenta imprescindível, pois, à sua atividade e geração do respetivo lucro e comprovadamente usada exclusivamente na sua atividade, e o camião de transporte de mercadoria de porte maior (este último não sujeito a tributação autónoma por servir também exclusivamente as incontornáveis necessidades da atividade de transporte da empresa, e não por capricho do legislador)? NN. Nenhuma. Cumprem a mesma função, são ambos imprescindíveis à laboração da respetiva empresa (atividade de transporte de objetos), em ambos os casos a ferramenta em causa não é adequada ao uso privado e, no caso dos motociclos dos CTT, para além da recolha diária nas suas garagens após a distribuição postal, há um poderoso mecanismo de monitorização co-natural ao facto de os giros de distribuição serem pré-desenhados e por conseguinte ser pré-conhecido o número de quilómetros que cada carteiro faz no seu giro. OO. É legítimo tributar autonomamente os abonos quilométricos não sujeitos a IRS pagos ao carteiro que usa motociclo próprio diariamente na atividade de distribuição de objetos postais dos CTT (tarefa essencial na atividade dos CTT), num contexto em que demonstradamente estes abonos não sujeitos a IRS estão calibrados para estar abaixo do custo de utilização do motociclo incorrido pelo carteiro[3] (de aquisição, mais seguro, IUC e combustíveis), fazendo finca pé em ignorar que a tributação neste contexto excede o critério legitimador desta particular tributação? PP. Ou este tratar do desigual igualmente, sem válvula de escape, é prepotência fiscal que deve ser constitucionalmente rejeitada? QQ. Dizer-se que a tributação autónoma “é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal”, não afasta o espectro da arbitrariedade de uma vontade caprichosa e de uma distribuição aleatória da carga fiscal. RR. Com efeito, porquê só estas despesas e não outras? E se fosse realmente esta a justificação (que não é, e isso deduz-se das próprias exceções instituídas neste regime fiscal, conforme supra visto em detalhe), como se compaginaria com a necessidade que certo tipo de empresas efetivamente têm de incorrer nestas despesas para poderem exercer a sua atividade, e com ela gerar o lucro que oferecem à tributação em IRC? Que esquizofrenia fiscal seria esta? SS. E mais. Qualquer despesa evidentemente que reduz o lucro. O lucro, designadamente o rendimento real como se lhe refere a Constituição (cfr. o seu artigo 104.º, n.º 2), define-se precisamente por referência à equação que deduz as despesas à receita. TT. Pelo que não é possível, sem abdicar do coração do princípio da tributação fundamentalmente do rendimento real, aceitar placidamente que está tudo bem se a intenção do legislador fiscal for combater despesas fiscalmente dedutíveis, mesmo quando comprovadamente utilizadas exclusivamente e incontornavelmente na operação (geradora de receitas sujeitas a IRC) da empresa. UU. O porque legitimador da tributação adicional sobre apenas certos tipos de despesas e empresas que nelas incorrem (o porque da particular construção impositiva das tributações autónomas aqui em causa), é indubitavelmente o potencial de uso promíscuo das mesmas, i.e., pessoal também, com a consequente fuga nessa medida, a tributação em sede de IRS (e, há quem defenda, em sede de IRC também). VV. O que é tributado sem que o porque (a possibilidade de uso promíscuo) se verifique, não se consegue sustentar nessa justificação, e das duas uma: ou são inelimináveis essas vítimas “colaterais”, e não é desproporcionado sacrificá-las, logo caso encerrado. WW. Ou, pelo contrário, as vítimas “colaterais” não são inelimináveis e é desproporcionado o seu sacrifício, porque afinal há solução razoável para as retirar da mira do tiro fiscal na medida do seu excesso. XX. E havendo, como há no caso, essa solução razoável, a norma é inconstitucional na medida deste excesso e violações do princípio da igualdade e da proporcionalidade por si geradas. YY. A solução razoável é esta: as empresas que demonstrem (o trabalho e esforço é delas, a AT só tem que examinar, perguntar adicionalmente o que entender e, de boa fé, retirar conclusões imparciais[4]) que há uma utilização garantidamente puramente empresarial das despesas em causa, não devem ser sujeitas a esta tributação adicional compensatória de fugas a tributação em sede de IRS (ou de fugas a IRC também, para alguns entendimentos). ZZ. Daí o juízo de inconstitucionalidade, formulado na decisão arbitral, e que se crê não haver razão para não ser confirmado pelo Tribunal Constitucional. AAA. A medida do excesso das tributações autónomas aqui em causa, prevista nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, está, pois, nisto e só nisto: inconstitucionalidade, apenas na medida em que “incidem também sobre gastos com respeito aos quais se demonstre para lá de qualquer dúvida razoável, como integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a IRC”. BBB. O procedimento para lidar com este excesso não é diferente do que se consagra, por exemplo, no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea r), do CIRC, e no artigo 88.º, n.º 8, do CIRC (aqui em sede, justamente, de tributação autónoma), ou no artigo 139.º do CIRC. CCC. A situação regulada nos artigos 64.º e 139.º do CIRC, merece algumas palavras adicionais. DDD. Com efeito, pensou o legislador do IRC que havendo o cuidado de fixar valores patrimoniais tributários (VPT) aos imóveis para efeitos de IMI e de IMT, sensivelmente abaixo do seu valor venal, não é de aceitar que numa venda do imóvel o contribuinte possa apurar o resultado da mesma invocando para o efeito preço declarado inferior ao VPT. EEE. Daí a norma de que para efeitos de apuramento desse resultado, vale o VPT se o preço de venda declarado for inferior. FFF. Legitimando-se esta particular disposição normativa na probabilidade elevada, tal como nas tributações autónomas aqui em causa não assumida formalmente como presunção, de o facto de o preço declarado ser inferior ao VPT constituir fuga ao imposto sobre o rendimento. GGG. Tal como, no mesmo diapasão, nas tributações autónomas aqui em causa o legislador pensou (e disse-o em exposições de motivos, como se transcreveu supra) que os veículos detidos pelas empresas e os abonos quilométricos seriam em muitos casos formas de remunerar informalmente (em espécie) os seus trabalhadores, com a consequente fuga à tributação em imposto sobre o rendimento. HHH. Ora, em sede de IRS havia uma mesma norma que impunha o apuramento do resultado fiscal na venda do imóvel com base no montante mínimo do seu VPT (independentemente do que o vendedor dissesse ou declarasse), III. mas ao contrário do IRC no seu artigo 139.º, inexistia previsão legal da possibilidade de o contribuinte demonstrar o contrário, de demonstrar que o seu caso não se subsumia no caso base que justificava tal norma. JJJ. Ora, a reação dos tribunais, designadamente do Tribunal Constitucional, foi de que era inconstitucional a ausência dessa válvula ao dispor dos contribuintes capazes de demonstrar que o seu caso não se subsumia no caso base que legitimava a norma (cfr. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 211/2017 e 488/2021). KKK. Nas suas alegações de recurso, a AT, diretamente em sede de conclusões (sem que tivesse efetuado qualquer desenvolvimento anterior), expõe a sua tese, contrária, de que isto seria impraticável (não obstante o desmentido das soluções legislativas noutros pontos do sistema supra referenciados). LLL. Sucede que não é verdade que a função simplificadora das tributações autónomas seja posta em causa com a inconstitucionalidade aqui em causa. MMM. Esta só se dirige ao excesso, e coloca o ónus da demonstração cabal no contribuinte (e não na AT). NNN. Pelo que não se regressará ao tempo em que “a administração tributária via-se forçada a ponderar e a demonstrar, em sede inspetiva, a não afetação empresarial de cada bem” ou se via forçada a dirigir “a tributação a quem beneficiava da sua utilização na esfera pessoal”. OOO. Esta inconstitucionalidade não destrói as tributações autónomas e a sua função simplificadora, apenas põe um travão a excesso do seu operar, e apenas na medida desse excesso, PPP. mantendo a AT no operar desse travão ao excesso, livre de todo e qualquer ónus, que fica inteiramente do lado do contribuinte. QQQ. Exatamente como o fazem os artigos 23.º-A, n.º 1, alínea r), 88.º, n.º 8, e 139.º, todos do CIRC (e quanto a este último, no lugar paralelo do IRS também, por imposição do Tribunal Constitucional), RRR. o segundo dos quais com respeito a uma das tributações autónomas mais justificáveis de entre todas as existentes (pagamentos a offshore), mas que nem por isso o próprio legislador tributário isentou de um travão contra o operar indiscriminado da mesma, contra o excesso. SSS. Na declaração de voto emitida pelo Exmo. Sr. Árbitro que votou contra a decisão arbitral aqui em causa, alude-se, subliminarmente pelo menos, a uma outra espécie de caixa de pandora, que as alegações de recurso do Digno Representante do Ministério Publico retomam (cfr. a p 12 e ss destas alegações), TTT. e que se sintetiza nisto: a proceder a inconstitucionalidade aqui em causa, muitas outras situações (alegadamente) semelhantes em sede de IRC poderiam então ser também postas em causa. UUU. Como se viu supra detalhadamente, nenhuma das situações aí referenciadas é comparável com a das tributações autónomas aqui em causa, a começar desde logo pelo facto de que em nenhuma delas se vislumbra necessidade de instituição de válvula para acudir a situações iniquamente apanhadas na sua malha. VVV. A terminar, não se pode deixar passar em claro o que parece à recorrida, salvaguardado o devido respeito, um vício de raciocínio muito disseminado, de que se faz eco na p 13 das alegações do Digno Representante do Ministério Público: “Aqui chegados, resta concluir que a tributação autónoma em causa incide sobre gastos que, pese embora dedutíveis (com os condicionalismos do art.23º do CIRC), estão sujeitos a uma taxa especial, reduzindo a vantagem fiscal.” WWW. Nenhuma vantagem fiscal existe quando os gastos são genuinamente empresariais, quando os gastos, designadamente, não têm traço de carácter de remuneração informal alguma de terceiros, antes servem exclusivamente, a par com outros gastos, as necessidades da atividade da empresa cujo lucro é sujeito a IRC. XXX. Tudo visto, é de mante o juízo de inconstitucionalidade, formulado na decisão arbitral: Pelo exposto, julga-se que as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC aplicável, ao constituírem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário, incidindo indiscriminadamente sobre gastos, ainda que demonstrado, para lá de qualquer dúvida razoável, como integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto, como é o caso, enferma de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa.” Nestes termos e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá este recurso do Ministério Público e da AT ser julgado improcedente e, consequentemente, ser mantida a decisão arbitral». Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação A. Da delimitação do objeto do recurso 9. Conforme referido supra, as partes foram notificadas para produzir alegações quanto à interpretação dos «n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com o sentido de que constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção passível de prova em contrário, incidindo sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto». Interpretação esta que, por constituir jurisprudência uniformizada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo n.º 1/2021, de 24 de março de 2021, proferido no Processo n.º 21/20.7BALSB, o Tribunal arbitral considerou aplicável ao caso sub judice, mas cuja efetiva aplicação veio concretamente a recusar por considerá-la incompatível com os artigos 2.º, 13.º, 18.º, nºs 2 e 3, 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 2, da Constituição. Apesar de ter interposto recurso desta decisão ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a Autoridade Tributária pretende não apenas a reversão do juízo positivo de inconstitucionalidade formulado na decisão recorrida — o que, a ocorrer, reestabelecerá a aplicabilidade da norma cuja aplicação foi recusada no caso sub judice —, como ainda, segundo parece resultar das respetivas alegações, que seja: (i) «julgado inconstitucional o artigo 88.º, n.º 3 e 5 do CIRC, por violação dos princípios da legalidade (tipicidade e reserva de lei parlamentar) e da proteção jurídica e da confiança (artigo 103.º, n.º 2 e 3 da CRP), quando interpretado no sentido de albergar em si uma presunção ilidível, nos termos e para os efeitos do artigo 73.º da LGT, capaz de afastar a tributação sobre encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, sempre que seja possível provar a sua indispensabilidade para o funcionamento eficiente das empresas» (Conclusão QQQQ); (ii) «julgada inconstitucional a interpretação normativa do artigo 88.º, n.º 3 e 6 do CIRC quando seja no sentido de, enquanto norma de incidência anti-abuso, se considerar que alberga em si uma presunção ilidível de empresarialidade parcial das despesas através da aplicação do artigo 73.º, dado que viola dois princípios subjacentes à redação do artigo 103.º, n.º 1 da CRP, o da eficácia e eficiência fiscais, e que se concretizam na ideia concreta e real de que as tributações autónomas que incidem sobre encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos visam, primacialmente, a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza, bem como prosseguem finalidades extrafiscais, o que deverá ser alcançado da forma mais eficiente possível» (Conclusão RRRR); e (iii) «declarada inconstitucional» «a interpretação/conclusão extraída da decisão [recorrida] porquanto viola o principio da legalidade (cf. art.º 104.º n.º 2 da CRP) - porque distorce o princípio de que as empresas devem ser tributadas fundamentalmente pelo seu rendimento real -, no seu corolário da indisponibilidade dos créditos tributários (art.º 30, n.º 2, da LGT) na medida em que, aceita a totalidade de um gasto – de algo que não é gasto, conforme aqui explanado – , diminuindo o apuramento lucro tributável da empresa o que por sua vez levará, no limite, a menor imposto a pagar» (Conclusão SSSS). Isto é, a recorrente AT pretende que o Tribunal Constitucional não apenas conclua pela conformidade constitucional da interpretação cuja aplicação foi recusada pelo Tribunal a quo, como ainda julgue inconstitucionais as normas que, preenchendo o espaço vazio originado pelo afastamento da norma cuja aplicação foi recusada, foram (ou terão sido, na perspetiva da recorrente), aplicadas no acórdão recorrido, como ratio decidendi da procedência do pedido arbitral formulado pela aqui recorrida. Sucede que tal pretensão não apenas excede o objeto do recurso interposto, tal como delimitado no despacho que determinou o prosseguimento dos autos para alegações, como transcende o próprio âmbito consentido pela via de recurso acionada pela recorrente. Tendo optado por fundar o recurso que interpôs exclusivamente na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a recorrente apenas se encontra processualmente habilitada a discutir a conformidade constitucional da norma cuja aplicação foi recusada na decisão recorrida, não podendo aditar-lhe as normas que a decisão recorrida acabou por aplicar na sequência dessa recusa. O debate em torno da conformidade constitucional destas últimas, sendo possível, pressuporia, no entanto, que o recurso tivesse sido interposto também ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, o que não ocorreu. 10. Como resulta do acórdão recorrido, o Tribunal arbitral, «em obediência ao dever de aplicação uniforme do direito, imposto pelo art.º 8.º, n.º 3, do Código Civil, e atendendo a que, qualquer decisão divergente, seria passível de recurso» para o Supremo Tribunal Administrativo, decidiu acatar a interpretação da lei feita por este Tribunal no Acórdão n.º 1/2021, que uniformizou jurisprudência no sentido de que «as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário». Porém, considerou que tal interpretação, na medida em que mantém a tributação autónoma «sobre os encargos [ali] previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto», viola os artigos 2.º, 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição. Esta interpretação apresenta-se como um dado para o Tribunal Constitucional. No julgamento do presente recurso, não cabe por isso encontrar resposta para a questão de saber se, ao sujeitar a tributação autónoma os «encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos» (n.º 3), bem como «os encargos efetuados ou suportados relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário» (n.º 9), o artigo 88.º do Código do IRC permite ou não ao contribuinte eximir-se à tributação mediante a demonstração de que tais gastos «foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto». Apenas cabe verificar se é ou não compatível com a Constituição a norma que responde negativamente a essa questão, ao considerar que os n.ºs 3 e 9.º do artigo 88.º do Código do IRC não se limitam a estabelecer uma presunção ilidível de não empresarialidade dos encargos a que se referem, antes constituindo «normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário». Veja-se que, se no presente processo estivesse em causa a discussão sobre a «existência, ou não, de uma presunção específica (de empresarialidade) suscetível de causar uma consequência própria (de ilisão), provocando porventura a não incidência das tributações autónomas», o objeto do recurso centrar-se-ia nos «poderes de cognição do tribunal recorrido, designadamente na desconstrução do próprio ato de julgamento, no tocante a uma autónoma valoração ou subsunção do julgador quanto à melhor interpretação do direito infraconstitucional, tendo em conta a aferição de uma presumida empresarialidade a partir das normas extraídas do artigo 88.º, n.º 3 a 5, do CIRC, e do artigo 73.º da LGT». Neste caso, «o objeto do recurso de fiscalização concreta» seria considerado «inidóneo», como se concluiu no Acórdão n.º 377/2021. Do mesmo modo, também não cabe ao Tribunal Constitucional discutir o mérito das opções legislativas em matéria de política fiscal, pronunciando-se sobre se, desse ponto de vista, as normas em causa deveriam consagrar uma presunção ilídivel de não empresarialidade. O ponto de partida, sendo definido pela norma sindicada, é o de que essa não foi a opção do legislador. Vale isto por dizer que o Tribunal dará aqui por adquirido que «as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário», afastando consequentemente qualquer discussão em torno dos argumentos de iure condito e ou de iure condendo a favor e contra a referida solução. B. Do mérito 11. Na versão em vigor após as alterações introduzidas pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, aplicável no caso sub judice, o artigo 88.º do Código do IRC dispunha, no que aqui releva, o seguinte: «Artigo 88.º Taxas de tributação autónoma [...] 3 - São tributados autonomamente os encargos efetuados ou suportados por sujeitos passivos que não beneficiem de isenções subjetivas e que exerçam, a título principal, atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, viaturas ligeiras de mercadorias referidas na alínea b) do n.º 1 do artigo 7.º do Código do Imposto sobre Veículos, motos ou motociclos, excluindo os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica, às seguintes taxas: a) 10 % no caso de viaturas com um custo de aquisição inferior a (euro) 25 000; b) 27,5 % no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a (euro) 25 000, e inferior a (euro) 35 000; c) 35 % no caso de viaturas com um custo de aquisição igual ou superior a (euro) 35 000 (redação da Lei n.º 2/2014, de 16 janeiro). […] 5 - Consideram-se encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, nomeadamente, depreciações, rendas ou alugueres, seguros, manutenção e conservação, combustíveis e impostos incidentes sobre a sua posse ou utilização. 6 - Excluem-se do disposto no n.º 3 os encargos relacionados com: a) Viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos, afetos à exploração de serviço público de transportes, destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo; e b) Viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no n.º 9 da alínea b) do n.º 3 do artigo 2.º do Código do IRS (redação da Lei n.º 2/2014, de 16 janeiro). [...] 9 - São ainda tributados autonomamente, à taxa de 5 %, os encargos efetuados ou suportados relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário (redação da Lei n.º 42/2016, de28 de dezembro). [...] 14 - As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC (redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro). 15 - As taxas de tributação autónoma previstas nos n.ºs 7, 9, 11 e 13, bem como o disposto no número anterior, não são aplicáveis aos sujeitos passivos a que se aplique o regime simplificado de determinação da matéria coletável (redação da Lei n.º 2/2014, de 16 janeiro). [...] 17 - No caso de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, as taxas referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 5 %, 10 % e 17,5 % (aditado pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro). 18 - No caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV, as taxas referidas nas alíneas a), b) e c) do n.º 3 são, respetivamente, de 7,5 %, 15 % e 27,5 % (aditado pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro)». Conforme relatado supra, o Tribunal a quo, confrontado com o pedido de declaração de ilegalidade da autoliquidação de IRC, na parte atinente a tributações autónomas no montante global de € 401.088,13, dos quais € 150.946,89 referentes a encargos com motociclos para distribuição postal, € 132.269,13 referentes a encargos com veículos de serviço geral e € 117.872,11 referentes a abonos quilométricos a carteiros pela utilização dos seus motociclos ao serviço da distribuição postal, recusou a aplicação dos «n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com o sentido de que constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção passível de prova em contrário, incidindo sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto». Recusa essa que, perante a constatação de que tal comprovação fora realizada nos autos, lhe permitiu julgar procedente o pedido arbitral, anulando a autoliquidação de IRC, na parte atinente a tributações autónomas objeto de litígio nos autos. Daqui resulta que o juízo positivo de inconstitucionalidade formulado no acórdão arbitral recorrido não incidiu sobre as normas que estabelecem o critério de incidência, delimitando positiva e negativamente os encargos sujeitos a tributação autónoma. Isto é, não recaiu nem sobre o segmento do n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC que sujeita a tributação autónoma os encargos relacionados com motociclos, nem sobre a alínea a) do n.º 6 do mesmo artigo, na medida em que apenas exclui do âmbito da tributação autónoma os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos afetos à exploração de serviço público de transportes ou destinados a serem alugados no exercício da atividade normal do sujeito passivo, e não também os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, motos e motociclos afetos à exploração do serviço de distribuição postal. Ao invés, a violação da Constituição foi atribuída, direta e indiferenciadamente, às normas que definem a estrutura dos tributos incidentes sobre as despesas tipificadas nos n.ºs 3 e 6 do artigo 88.º do Código do IRC pelo facto de não consagrarem uma presunção de não empresarialidade, suscetível de ser ilidida pelo sujeito passivo mediante a demonstração de que as mesmas foram integralmente suportadas para gerar rendimentos sujeitos a imposto. É, portanto, a natureza das tributações autónomas previstas n.ºs 3 e 6 do artigo 88.º do Código do IRC que diretamente está em causa no presente recurso, designadamente, e como adiante melhor se verá, as consequências que derivam da sua configuração, não como um imposto sobre o rendimento, mas como um verdadeiro imposto sobre a despesa. 12. O regime das taxas de tributação autónoma sobre certas despesas, bem como a sua articulação com a tributação do rendimento em sede de IRC, tem suscitado diversas controvérsias e divergências jurisprudenciais (de que este Tribunal não se manteve, aliás, arredado - v., entre outros, os Acórdãos n.os 18/2011, 310/2012, 617/2012, 197/2016, 171/2017, 267/2017 e 395/2017). A génese do regime hoje consagrado no artigo 88.º do Código do IRC, sob a epígrafe taxas de tributação autónoma, remonta a 1990, ano em que se regista «a primeira intervenção do legislador no sentido de sujeitar determinadas despesas a tributação autónoma, ocorrida com a publicação do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de junho» (Acórdão n.º 617/2012). Se inicialmente o regime visou apenas as despesas confidenciais e não documentadas ¾ que eram suscetíveis de constituir um forte indício de evasão fiscal ¾ a evolução subsequente resultou no alargamento da tributação a vários outros tipos de despesa passível de camuflar a verdadeira capacidade contributiva das empresas com o intuito de «combater a utilização abusiva de determinados tipos de despesa genérica e consabidamente de intrínseca natureza “mista” (empresarial/profissional e pessoal/privada), e a consequente injustificada erosão da base tributável» (José Pedro Carvalho, “Tributações autónomas sobre gastos: um olhar histórico”, in Cadernos de Justiça Tributária, n.º 16, abril-junho de 2017 [pp.15-52], p. 27; - para uma síntese da evolução do regime, v. os Acórdãos n.º 617/2012 e 197/2016) e, ao mesmo tempo, incentivar o aumento da «formalização, transparência e racionalização da atividade económica empresarial» (Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, Manual de Direito Fiscal, perspetiva multinível, 2019, 3.ª edição, Almedina, p. 375). 13. Como é sabido, as particularidades do regime das tributações autónomas e a sua inserção no Código do IRC (pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro) suscitaram divergências quanto à qualificação das tributações autónomas como imposto sobre o rendimento ou imposto sobre a despesa, bem como quanto à distinção entre este tributo e o IRC propriamente dito – querela que, de algum modo, sempre serviu de cenário às mais acesas controvérsias sobre a aplicação do regime das tributações autónomas. Com efeito, a diferenciação entre as tributações autónomas e o IRC foi determinante na solução dada ao problema da aplicação retroativa da Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro (objeto do Acórdão n.º 617/2012), assim como na controvérsia suscitada a propósito da possibilidade de as considerar encargos fiscais dedutíveis ao lucro tributável (cf. a redação do artigo 23.º, n.º 1, alínea f), e 45.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRC, na redação vigente até à aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro). Nos arestos que versaram sobre a primeira das controvérsias identificadas, o Tribunal Constitucional foi chamado a tomar posição sobre a distinção entre IRC e tributações autónomas. Após o debate mantido neste Tribunal (v., em especial, o Acórdão n.º 18/2011), firmou-se, com o Acórdão n.º 617/2012, tirado em Plenário, a orientação segundo a qual as tributações autónomas constituem impostos sobre a despesa, pelo que, «[c]ontrariamente ao que acontece na tributação dos rendimentos em sede de IRS e IRC, em que se tributa o conjunto dos rendimentos auferidos num determinado ano (o que implica que só no final do mesmo se possa apurar a taxa de imposto, bem como o escalão no qual o contribuinte se insere), no caso tributa-se cada despesa efetuada, em si mesma considerada, e sujeita a determinada taxa, sendo a tributação autónoma apurada de forma independente do IRC que é devido em cada exercício, por não estar diretamente relacionada com a obtenção de um resultado positivo, e por isso, passível de tributação». Esta orientação foi posteriormente reafirmada nos Acórdãos n.ºs 197/2016 e 267/2017, aresto este que a resumiu nos seguintes termos: «a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico, mas antes desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. A despesa objeto de tributação constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação, sendo a sua realização assumida pelo legislador como facto revelador da capacidade contributiva». Trata-se de uma orientação que se pode considerar alinhada com a doutrina maioritária, segundo a qual as tributações autónomas constituem «efetivos impostos sobre a despesa, se bem que enxertados, em termos totalmente anómalos, na tributação do rendimento» (Casalta Nabais, José, Introdução ao Direito Fiscal das Empresas, Almedina, Coimbra, 2013, p. 154; v. também Fernanda Carreira de Araújo e António Fernandes de Oliveira, “A dedutibilidade em IRC dos encargos fiscais com as tributações autónomas”, Cadernos de Justiça Tributária, n.º 3, janeiro-março de 2014, pp. 3-24, e, em sentido divergente, José Pedro Carvalho, op. cit., pp. 25-26 e 51-52). 14. A par com a doutrina maioritária, o Tribunal Constitucional vem entendendo, assim, em reiterada jurisprudência, que, ao editar o regime constante do artigo 88.º do Código do IRC, o legislador configurou determinadas despesas, gastos ou encargos como um facto tributário autónomo, que onera o sujeito passivo independentemente de o mesmo ter obtido ou não rendimento tributável para efeito de IRC no mesmo período de tributação. Como dessa jurisprudência igualmente resulta, a intenção subjacente à sujeição de determinados gastos e despesas a tributação autónoma não se reconduz a uma única razão. A opção de política fiscal concretizada no artigo 88.º do Código do IRC prossegue um conjunto de finalidades diversas (neste sentido, v. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2015, 8.ª edição, Almedina, p. 542, e Ana Paula Dourado, Direito Fiscal, 7.ª edição, 2022, Almedina, p. 272 e ss.), certas delas comuns à totalidade dos encargos contemplados, outras especificamente relacionadas com determinadas despesas em particular. As finalidades comuns derivam, em maior ou menor medida, da premissa segundo a qual existe um conjunto de despesas, gastos ou encargos realizados pelos sujeitos passivos de IRC cuja efetiva razão de ser não é facilmente discernível. Tanto podendo ser efetuadas com escopo empresarial como servir interesses privados, a respetiva tributação autónoma visa essencialmente combater a fraude, evasão e erosão fiscais, prevenindo e evitando a distribuição oculta de lucros e ou a atribuição de rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, desmotivando práticas empresariais associadas a situações de menor transparência fiscal e desincentivando a realização de gastos que possam reduzir artificiosamente a capacidade contributiva do sujeito passivo e repercutir-se negativamente na receita fiscal. A justificação das tributações autónomas assenta, deste modo, em razões de justiça fiscal, «no quadro dos princípios gerais da equidade, eficiência e simplicidade que devem enquadrar o sistema tributário» (Exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 46/VIII, que esteve na génese da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, que incorporou as tributações autónomas no CIRC), na medida em que, «[c]om este tipo de tributação teve-se em vista, por um lado, incentivar os contribuintes a ela sujeitos a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal e, por outro lado, evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição camuflada de lucros, sobretudo de dividendos que, assim, apenas ficariam sujeitos ao IRC enquanto lucros da empresa, bem como combater a fraude e evasão fiscais que tais despesas ocasionem não apenas em relação ao IRS ou IRC, mas também em relação às correspondentes contribuições, tanto das entidades patronais como dos trabalhadores, para a segurança social» (Acórdão n.º 617/2012). Na síntese do Acórdão n.º 197/2016: «[…] A introdução do mecanismo de tributação autónoma é justificada, por outro lado, por se reportar a despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrarem numa “zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra, pág. 407). (…) E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas. (…) E o objetivo do legislador - como se referiu – é o de desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa». E no Acórdão n.º 267/2017: «[…] a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico, mas antes desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. A despesa objeto de tributação constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação, sendo a sua realização assumida pelo legislador como facto revelador da capacidade contributiva.» A par destas finalidades, outras encontram-se especificamente associadas à tributação de certos encargos em especial, cujo elenco é atualmente composto pelas despesas indocumentadas do sujeito passivo (n.ºs 1 e 2), os encargos efetuados ou suportados com viaturas (n.ºs 3 a 6, 18 e 20), as despesas de representação, que incluem todos os custos relacionados com refeições, eventos e atividades de relacionamento com clientes ou fornecedores (n.º 7), as despesas correspondentes a importâncias pagas ou devidas a pessoas singulares ou coletivas residentes fora do território português e aí sujeitas a um regime fiscal claramente mais favorável (n.º 8), as ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do colaborador, ao serviço da entidade patronal para exercício das suas funções (n.º 9), os lucros distribuídos por entidades sujeitas a IRC a sujeitos passivos que beneficiam de isenção total ou parcial (n.º 11), os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas a gestores, administradores ou gerentes (n.º 13, alínea a)) e os gastos ou encargos relativos a bónus ou outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes (n.º 13, alínea b)). Explicitando as finalidades prosseguidas com a tributação de cada uma das distintas categorias de gastos, despesas e encargos contempladas no artigo 88.º do Código do IRC, escreveu-se no Acórdão n.º 178/2023 o seguinte: «[…] Tomando de antemão o elenco apresentado supra, encontramos, por um lado, um grupo de normas de incidência que sujeitam a imposto certos efluxos financeiros facilmente instrumentalizáveis para efeitos de evasão fiscal e fraude, seja por via do seu caráter irrastreável, pelas características das condições de sediação das entidades de destino (espaços exteriores ao perímetro de controlo do aparelho tributário) ou por estas beneficiarem de isenções em contexto que não evidencia segurança sobre tratar-se de opções empresariais externas à mera gestão de custos fiscais. As despesas indocumentadas (artigo 88.º, n.ºs 1 e 2, do CIRC), as transferências para «abrigos fiscais» (tax havens) (artigo 88.º, n.º 8, do CIRC) e a remuneração de investimento a entidades isentas por participações de titularidade não-estável (artigo 88.º, n.º 11, do CIRC) compõem este primeiro conjunto, como já se intui do que ficou dito. Por outro lado, encontramos um outro grupo de normas de incidência que respeitam a encargos, erosivos da base de tributação em IRC, que exibem uma conexão débil com o escopo lucrativo associável ao cariz empresarial dos respetivos sujeitos passivos de imposto, que é dizer, que não obedecem a determinado padrão (adotado pelo legislador) de racionalidade de gestão dirigida à geração de excedentes periódicos. Integram este segundo conjunto as normas de tributação de despesas de representação (artigo 88.º, n.ºs 3 e 7, do CIRC), de encargos com viaturas automóveis (artigo 88.º, n.ºs 3 a 6, do CIRC), de ajudas de custo e por deslocações de colaboradores (artigo 88.º, n.º 9, do CIRC), de compensações a gestores pela cessação de funções (artigo 88.º, n.º 13, alínea a), do CIRC) e de despesas por fringe benefits conferidos a titulares de cargos de governação (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC). Serve por dizer, no primeiro grupo encontramos a sujeição a tributação autónoma de rendimentos que, de outra forma, se evadiriam da incidência, comprometendo a receita fiscal de forma injustificada, assim com o objetivo de suprimir lacunas regulamentares de acordo com uma visão panorâmica da fiscalidade empresarial. No segundo grupo, o quadro legal acha-se recortado de forma a capturar certa forma indireta e especial (face ao lucro contabilístico de exercício) de demonstração de capacidade contributiva do sujeito passivo, expressa no incurso em despesas ou gastos estranhos ou dificilmente associáveis à racionalidade económica da sua organização de meios, já que, na ótica da disposição legal, se entendem excessivas, voluptuárias ou de outro modo supérfluas no contexto da gestão empresarial e no escopo último que a ela preside. Lateralmente a todos os casos, a tributação autónoma dirige-se a realizar uma função dissuasora, orientando a gestão empresarial em dado sentido, ora no pressuposto de que o encargo económico inerente ao imposto será passível de influir nas escolhas de governação do ente coletivo e de, por uma parte, eliminar práticas erosivas da base de tributação e, de outra, dissuadir atos económicos que não possuam o sobredito nexo de instrumentalidade adequada para com a geração de incrementos, revelando-se por esse motivo, uns e outros, aptos a gerar situações de desigualdade tributária: “a tributação autónoma (…) incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas.” (Acórdão do TC n.º 197/2016; v., também, Acórdão do TC n.º 18/2011) “a norma da tributação autónoma tem implícita a ideia de desmotivar a prática empresarial de realização de determinadas despesas para, por um lado, diminuir a vantagem fiscal das empresas (que pelas despesas possa afetar negativamente a receita fiscal) e, por outro, conduzir os sujeitos passivos a orientar as suas opções no sentido pretendido pelo legislador, eliminando completamente ou reduzindo em grade medida a tributação autónoma (...) Ao nível doutrinário, a justificação para a tributação autónoma baseia-se geralmente no facto de uma taxa de tributação mais elevada pode ser imposta a certas situações especiais, que devem ser desencorajadas. Existe, portanto, uma presunção implícita de que estas despesas não têm um objetivo comercial evidente e que podem ser sujeitas a penalizações fiscais.” (A. ARROMBA DINIS, A Tributação Autónoma em Portugal, Almedina, 2022, pp. 54-55) É esta função penalizadora que nos merece uma pausa, já que se denota no desenho do instituto da tributação autónoma, em certos segmentos, a introdução de objetivos de caráter extrafiscal, extravasando o estrito domínio tributário e escopos a que se dirige a que, até aqui, nos dedicámos. Estoutra orientação legislativa, no âmbito da tributação autónoma, veio adquirindo protagonismo paulatinamente e exprime-se, por exemplo, pelas alterações introduzidas ao artigo 88.º, do CIRC pela Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, que estabeleceu assimetrias significativas para a carga fiscal no âmbito da tributação das despesas com viaturas ligeiras que não se explicam por variações da capacidade contributiva dos respetivos obrigados tributários, já que dependem do nível poluente que lhes é reconhecido pelo legislador. Esta tendência adquiriu vigor nos anos subsequentes e, atualmente, partindo de taxas de tributação de encargos, variáveis em função de grandeza, de 10%, 27% e 35% (artigo 88.º, n.º 3, do CIRC) no que respeita aos veículos movidos a gasolina, diesel ou a gás de petróleo liquefeito, os mesmos gastos, se relativos a veículos alimentados a gás natural veicular (GNV) são tributados a 7,5%, 15% e 27,5% (artigo 88.º, n.º 19, do CIRC) e, se respeitantes a veículos híbridos plug-in, as taxas aplicáveis reduzem-se para 5%, 10% e 17,5% (artigo 88.º, n.º 18, do CIRC); se reportarem a veículos elétricos, ficam os custos totalmente aliviados de tributação autónoma (artigo 88.º, n.º 3, do CIRC, corpo do texto, in fine). Como se vê, esta solução desliga-se do propósito de assegurar equidade fiscal no âmbito da tributação dos rendimentos de capitais em detrimento de outros valores de ordem pública, manifestando um objetivo secundário ao Direito tributário: o de compelir os operadores a substituírem as suas frotas automóveis, adotando modelos mais bem compaginados com a sustentabilidade ecológica, assim introduzindo um fator de promoção ambiental que tem até conhecido notório sucesso no contexto português (v. A. ARROMBA DINIS, op. cit., pp. 96-101). A utilização do Direito fiscal como instrumento de prossecução de objetivos extrafiscais, designadamente em matéria de organização e disciplina económica, é um fenómeno conhecido e abundante e tem algum reconhecimento expresso na Lei Fundamental (cfr. artigo 85.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa). Se, em princípio, o Direito tributário postula um princípio de neutralidade perante os operadores, conferindo liberdade de gestão e impondo a adoção de um estatuto legal que não interfira com as diferentes decisões estratégicas disponíveis à gestão, assim evitando criar enviesamentos sobre comportamentos de mercado (neutralidade fiscal), a proliferação pelo ordenamento de benefícios fiscais e o desdobramento de normas de recorte das bases de tributação (mediante delimitações negativas ou normas de isenção) orientadas por objetivos extrafiscais edificam uma realidade bem mais complexa. Neste panorama, o Direito tributário opera, não tanto no sentido da angariação de receita ou presidido pela sua programática jurídico-constitucional tradicional, mas com o propósito de dinamizar a economia e garantir coesão social através do encorajamento ou dissuasão de comportamentos, designadamente a coberto das incumbências estaduais nesse domínio (cfr. artigo 9.º, alínea d), e 81.º, ambos da Constituição da República Portuguesa; v., também, artigo 7.º, n.ºs 1, 2 e 3, da Lei Geral Tributária). Como sublinha a melhor doutrina, a extrafiscalidade “traduz-se no conjunto de normas que, embora formalmente integrem o direito fiscal, tem por finalidade principal ou dominante a consecução de determinados resultados económicos ou sociais através da utilização do instrumento fiscal e não a obtenção de receitas para fazer face às despesas públicas. Trata-se assim de normas (fiscais) que, ao preverem uma tributação (...) uma não-tributação ou uma tributação menor à requerida pelo critério da capacidade contributiva (...) estão dominadas pelo intuito de atuar diretamente sobre os comportamentos económicos e sociais dos seus destinatários, desincentivando-os, neutralizando-os nos seus efeitos económicos e sociais ou fomentando-os” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental..., p. 629). Estamos perante, pois, um corpo normativo cuja integração no Direito fiscal se estabelece mais na dimensão sistemática que material, constituindo mais propriamente uma componente do ordenamento jus económico. Noutros casos, encontramos certos programas normativos, que, embora predominantemente dotados de natureza jurídico-tributária, possuem uma componente extrafiscal que introduz ruído na sua compreensão estrita naquele domínio: em ambos os casos, admite-se neste contexto uma retração no controlo dos limites materiais da tributação à contraluz dos princípios constitucionais de Direito tributário, já que se trata de imanências da autoridade normativa associada a outros poderes do Estado. Trata-se, enfim, de “um fenómeno com o qual os impostos e as normas fiscais passaram a conviver [a partir do séc. XX], podendo o Estado, no quadro dos seus poderes de intervenção económica e social, utilizar a via fiscal para penalizar, beneficiar ou incentivar comportamentos económicos e sociais, conquanto que essas intervenções não se materializem em distorções à equilibrada concorrência entre empresas” (CASALTA NABAIS, Estudos de Direito Fiscal, Almedina, 2005, pp. 382-383; v., também, CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, 2004, pp. 629-654). Chegados ao nó górdio da nossa exposição, recentremos a análise do caso sub iudicio no programa normativo sob sindicância, mantendo presente o exposto». (…) «A função penalizadora/dissuasora desempenhada pelo quadro da tributação autónoma caracteriza o instituto como dotado de uma dimensão extrafiscal importante e é nesse âmbito que deve ser compreendida a respetiva compaginação para com a Lei Fundamental». A tentativa de acomodação deste amplo conjunto de finalidades e, sobretudo, a necessidade de proceder à sua recíproca conciliação, explica, em larga medida, a evolução do regime previsto para a tributação autónoma do tipo de despesas em causa nos presentes autos, em particular das previstas no n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC (para uma análise da evolução do regime das tributações autónomas, v. Rui Marques, “Tributações autónomas em sede de IRC: uma sinopse pela lei e jurisprudência”, CIDEEFF WORKING PAPERS n.º 5 /2022, p. 10 e ss., acessível em https://www.cideeff.pt/xms/files/Arquivo/2022/CIDEEFF_WP_5-2022_final_-002-.pdf), 15. Tendo sido sujeitos a tributação autónoma pela Lei n.º 3-B/2000, de 4 de abril, os encargos suportados pelos sujeitos passivos de IRC com veículos a motor começaram por incidir apenas sobre viaturas ligeiras de passageiros, tendo sido seguidamente estendidos, primeiro às motos e aos motociclos, por efeito da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, e, no ano seguinte, com a Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro, às viaturas mistas. Após o Decreto-Lei n.º 198/2001, de 3 de julho, ter esclarecido que a tributação autónoma incidia sobre os encargos dedutíveis relacionados com os referidos veículos abrangidos, a Lei n.º 32-B/2002, de 30 de dezembro, veio instituir uma taxa agravada para os encargos dedutíveis respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujo custo de aquisição fosse superior a €40.000,00, quando suportados pelos sujeitos passivos que apresentassem prejuízos fiscais nos dois exercícios anteriores à realização da despesa. A Lei n.º 64/2008, de 5 de dezembro, por sua vez, veio excluir da tributação autónoma os encargos relacionados com os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica e, apesar de ter elevado de 5% para 10% a taxa geral aplicável, manteve o valor anterior para os encargos respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros ou mistas cujos níveis homologados de emissão de CO (índice 2) fossem inferiores a 120 g/km, no caso de serem movidos a gasolina, e inferiores a 90 g/km, no caso de serem movidos a gasóleo. Com a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, foi eliminada a referência à dedutibilidade dos encargos sujeitos a tributação autónoma. Para além disso, a Lei n.º 55-A/2010 eliminou a taxa reduzida estabelecida para os veículos menos poluentes, mantendo, no entanto, excluídos da tributação os veículos movidos exclusivamente a energia elétrica. Por outro lado, a taxa agravada sobre os encargos relacionados com viaturas de elevado custo passou a aplicar-se independentemente de terem ou não sido apurados prejuízos nos dois exercícios anteriores, ao mesmo tempo que todas as taxas previstas no artigo 88.º foram elevadas em 10 pontos percentuais relativamente aos sujeitos passivos que apresentassem prejuízo fiscal no período de tributação em causa. A Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, alterou significativamente a tributação sobre os encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, passando a graduar as taxas aplicáveis em função do respetivo custo de aquisição, que fixou em 10%, 27,5% e 35% segundo um modelo de três escalões, do qual manteve excluídos os gastos incorridos com veículos movidos exclusivamente a energia elétrica. Para além disso, excecionou os encargos relacionados com viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no artigo 2.º, n.º 3, alínea b) 9) do CIRS, isto é, um acordo escrito entre o trabalhador ou membro do órgão social e a entidade patronal sobre a imputação àquele da viatura automóvel para utilização pessoal, com encargos para a entidade patronal, caso em que vantagem económica proporcionada ao beneficiário é considerada rendimento do trabalho dependente. Depois da Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro, ter alargado as tributações autónomas aos encargos relacionados com viaturas ligeiras de mercadorias que não sejam tributadas pelas taxas reduzida ou intermédia em sede de Imposto sobre Veículos, a Lei n.º 82-D/2014, de 31 de dezembro, veio instituir, em função ainda do custo de aquisição, taxas mais baixas para as viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in (inferior a €25.000,00, à taxa de 5%; igual ou superior a €25.000,00 e inferior a €35.000,00, à taxa de 10%; superior a €35.000,00, à taxa de 17,5%) ou movidas a GPL ou GNV (respetivamente, às taxas de 7,5%, 15% e 27,5%). O limite máximo do 1.º escalão (e limiar do segundo escalão) viria a ser alterado, de €25.000,00 para €27.500,00, pela Lei n.º 2/2020, de 31 de março, que pôs ainda termo à taxa reduzida para as viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL. A Lei n.º 24-D/2022, de 30 de dezembro​, introduziu um conjunto de alterações no artigo 88.º do Código do IRC, abrangendo as taxas de tributação autónoma relacionadas com viaturas movidas exclusivamente a energia elétrica, híbridas plug-in e movidas a GNV. Como medida anti abuso, os encargos relacionados com veículos movidos exclusivamente a energia elétrica ficaram sujeitos a tributação, à taxa autónoma de 10%, no caso de o custo de aquisição destes veículos ultrapassar o limite definido para aceitação dos gastos com depreciação em sede de IRC. As taxas incidentes sobre os encargos originados por viaturas ligeiras de passageiros híbrida plug-in foram reduzidas, mas apenas para aquelas cuja bateria possa ser carregada através de ligação à rede elétrica e que tenham uma autonomia mínima, no modo elétrico, de 50 km e emissões oficiais inferiores a 50 gCO2/km. No caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GNV, de acordo com os escalões referidos, as taxas de tributação autónoma foram objeto de uma diminuição ainda mais acentuada, respetivamente de 7,5 % para 2,5 %, 15 % para 7,5 % e 27,5 % para 15 %. Por fim, a Lei n.º 82/2023, de 9 de dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2024, reduziu de 10% para 8,5%, de 27,5% para 25,5% e de 35% para 32,5% as taxas gerais aplicáveis aos encargos efetuados ou suportados com viaturas. Por sua vez, a tributação autónoma dos encargos relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador foi introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro, que sujeitou a uma taxa de 5% os encargos dedutíveis relativos a despesas com ajudas de custo e com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal, não faturadas a clientes, escrituradas a qualquer título, exceto na parte em que haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário. Mantendo inalterada a taxa aplicável, que ainda hoje vigora, a Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, veio, no entanto, eliminar a referência à dedutibilidade dos encargos, passando a tributação autónoma a incidir sobre os encargos «efetuados ou suportados» àquele título. 16. Tendo presente este quadro, pode afirmar-se que, no que concerne aos encargos em causa nos presentes autos, a tributação autónoma prossegue um amplo conjunto de finalidades, visando simultaneamente: (i) atingir os gastos incorridos com a aquisição e utilização de veículos que, em abstrato, são suscetíveis de uso indiferenciado, simultaneamente privado e empresarial, reduzindo deste modo a vantagem proporcionada pela dedutibilidade deste encargo — o que explica, no caso dos encargos previstos no n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, a exclusão dos veículos pesados, bem como das viaturas afetas à exploração do serviço público de transportes ou destinadas a serem alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo, consideradas pelo legislador instrumento inerente ao exercício desse tipo de atividade empresarial; (ii) atingir certo tipo de gastos e consumos que, ao serem transferidos da esfera empresarial para a esfera privada de sócios e ou colaboradores, representam para estes uma vantagem acessória (fringe benefits) cuja tributação em sede de IRS é em larga medida inviabilizada pelo desconhecimento da identidade dos beneficiários ou pela impossibilidade de determinar com rigor o rendimento relevante para o efeito, obstando-se desta forma a uma distribuição camuflada de rendimentos e, neste sentido, a condutas potenciadoras de fraude e evasão fiscais — o que explica a exclusão dos encargos relacionados com viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no artigo 2.º, n.º 3, alínea b) 9) do CIRS; capturar certa forma indireta e especial de demonstração de capacidade contributiva do sujeito passivo, proporcionando a obtenção de receita fiscal imediata independentemente do lucro atingido pela empresa e, ao mesmo tempo, desincentivar a realização deste tipo de despesas, com potencialidade para afetar negativamente a receita fiscal, encorajando a adoção de padrões de racionalidade e controlo na gestão empresarial — o que explica a agravação das taxas aplicáveis em função do custo de aquisição do veículo e, independentemente do valor deste, no caso de a empresa ter registado prejuízo fiscal no período a que respeita o facto tributário; e, incentivar a aquisição e utilização de veículos menos poluentes em nome da qualidade ambiental e da sustentabilidade ecológica — o que explica a existência de um regime diferenciado para veículos mais amigos do ambiente. 17. Como decorre do que atrás se expôs, o Tribunal Constitucional, sempre que chamado a aferir, na sua jurisprudência mais recente, da conformidade constitucional das normas que modelam o regime das tributações autónomas, vem pressupondo sem desvios que tais tributos, apesar de se inserirem formalmente no Código do IRC e de o respetivo montante ser liquidado no âmbito deste imposto, consubstanciam uma imposição fiscal materialmente distinta da tributação em IRC. Mais concretamente, as tributações autónomas incidem sobre despesas, gastos e encargos tipificados, efetuados ou suportados pelo sujeito passivo, constituindo um encargo fiscal a que este fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC. O facto gerador da tributação autónoma em IRC é a própria realização da despesa, gasto ou encargo, constituindo estes um facto instantâneo que se esgota com a respetiva ocorrência. É o que resulta muito claramente do Acórdão n.º 197/2016, onde a este propósito se observou o seguinte: «[n]a tributação autónoma em IRC – segundo a própria jurisprudência constitucional -, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, caracterizando-se como um facto tributário instantâneo que surge isolado no tempo e gera uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Por isso se entende que estamos perante um imposto de obrigação única, por contraposição aos impostos periódicos, cujo facto gerador se produz de modo sucessivo ao longo do tempo, gerando a obrigação de pagamento de imposto com caráter regular (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012). Como é de concluir, a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12).» Ora, foi justamente deste entendimento que partiu o Supremo Tribunal Administrativo para, através do seu Acórdão n.º 1/2021, fixar jurisprudência no sentido de que «as disposições legais que estabelecem a tributação autónoma objeto dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção que seja passível de prova em contrário». 18. Como refere o próprio acórdão recorrido, a norma cuja aplicação foi recusada nos presentes autos emerge do Acórdão n.º 1/2021 do Supremo Tribunal Administrativo. Louvando-se na sua anterior jurisprudência sobre a matéria, mais concretamente nos acórdãos proferidos nos Processos n.ºs 448/2018-T e 516/2018-T, o Supremo Tribunal Administrativo afastou qualquer possibilidade de se entender que «os n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, ao delimitarem as situações em que há lugar a tributação autónoma, consagram presunções implícitas iuris tantum, suscetíveis de serem ilididas por prova em contrário em conformidade com o artigo 73.º da LGT». Conclusão que considerou derivar da própria configuração do tributo em causa, tal como explicitada no Acórdão n.º 197/2016, atrás citado, tendo em conta que as tributações autónomas previstas no artigo 88.º, n.ºs 3 e 9, do Código do IRC, constituem a consequência jurídica que se associa à verificação de um certo facto tributário ¾ a realização da despesa tipificada ¾, sem que o legislador haja estabelecido «qualquer condição de aplicação da norma que se prenda com a demonstração, por inferência, de um outro facto». Considerando ser «a própria realização da despesa [que] determina a aplicação da norma de incidência», o Supremo Tribunal Administrativo notou ainda que qualquer solução interpretativa que passasse por reconhecer a existência de uma presunção legal implícita relacionada com o carácter não empresarial das despesas tributadas, ilidível mediante prova em contrário, seria incompatível com o facto de a lei «excluir da tributação autónoma certo tipo de veículos de acordo com critérios de política fiscal e estabelece[r] taxas diferenciadas com base em características atinentes ao custo de aquisição dos bens (artigo 88.º, n.º 3, do Código do IRC) e à tipologia dos veículos (artigo 88.º, n.ºs 17 e 18, cfr. Lei n.º 82-D/2014)», o mesmo valendo para «os encargos com compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, a que se reporta o n.º 9 do artigo 88.º do Código do IRC», pois a «incidência da tributação autónoma determina-se em função de certos aspetos relacionados com a específica situação tributária que está em causa». Daí a conclusão de que as normas de incidência dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC «operam objetivamente em face dos elementos da facti species tidos como pressupostos tributários, apenas dependendo da subsunção jurídica dos factos à previsão normativa», opção esta explicável através de um complexo conjunto de múltiplos fatores, «podendo ter em vista prevenir, por razões de cobrança de receita fiscal, que seja afetada a receita respeitante à tributação do lucro tributável, desincentivar, por razões de política extrafiscal, certas despesas que são reputadas socialmente como inconvenientes e desincentivar despesas normalmente associadas a comportamentos evasivos ou mesmo fraudulentos». Para o Supremo Tribunal Administrativo, admitir a existência de uma presunção implícita de não empresarialidade esvaziaria «a teleologia das tributações autónomas, retirando-lhe qualquer conteúdo prático-tributário, pois ela conduz a um efeito nulo do regime, seja nas práticas que visa evitar e desincentivar, seja na arrecadação de receita fiscal». O que está em causa, como também assinala o Acórdão n.º 1/2021, é a «própria razão de política fiscal que levou o legislador a tributar essas despesas, levando a discussão para o plano da conformação legislativa que se encontra vedado ao julgador». 19. Como notoriamente resulta do acórdão recorrido, o Tribunal a quo tem um entendimento diverso acerca da natureza das tributações autónomas, que se afasta daquele que vem sendo adotado na jurisprudência constitucional e foi seguido no Acórdão n.º 1/2021, tendo fixado nas razões apresentadas para esse afastamento o ponto de partida do juízo positivo de inconstitucionalidade a que sujeitou a norma sindicada. Com efeito, não obstante ter procurado alinhar a sua posição com a orientação firmada no Acórdão n.º 197/2016, o Tribunal recorrido foi claro ao afirmar que, na sua visão das coisas, as tributações autónomas a que se referem os n.ºs 3 e 5 do artigo 88.º do Código do IRC, apesar de terem «como facto tributário imediato a realização de uma despesa, não se constitu[em] como um verdadeiro imposto sobre aquela, mas, antes, integra[m] o sistema de tributação (no caso) do IRC, legitimando-se e justificando-se à luz da teleologia própria daquele». Tal como foi claro ao reconhecer que, enquanto quem considere as tributações autónomas aqui em causa como um «tributo diretamente incidente sobre a despesa», não pode deixar de concluir que «as normas sob interpretação, do artigo 88.º, números 3 e 5 do CIRC, vigente à data do facto tributário, não integra[m] qualquer presunção, formulando, diretamente, o real objeto da sua incidência – a despesa», já os defensores do entendimento seguido no acórdão recorrido não deixarão de considerar que «as tributações autónomas em análise deverão ser entendidas […] como contendo, formal e materialmente, uma presunção de empresarialidade “parcial” das despesas sobre que incidem» e, consequentemente, na medida em não seja admitida a ilisão dessa presunção mediante a demonstração, «para lá de qualquer dúvida razoável», de que os encargos em causa foram «integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto», que sobrevirá a violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, n.ºs 2 e 3, 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 2, da Constituição. Sem ignorar que «as tributações autónomas do tipo que aqui nos ocupa têm uma vertente dirigida diretamente para o rendimento de pessoas singulares» — devendo «grande parte da sua razão de ser à circunstância de que será, objetivamente, inviável a tributação integral numa base rigorosa, em sede de IRS, nos potenciais beneficiários dos gastos sujeitos àquelas» —, nem «uma vertente penalizadora – no sentido de impositiva de um tratamento desfavorável – relativamente ao tipo de despesas que as desencadeiam», o Tribunal recorrido considera, contudo, que «estas vertentes não esvaziam, nem, muito menos, impossibilitam, uma outra vertente, igualmente relevante, indissociavelmente interligada com o rendimento, no caso, das pessoas coletivas». Mais concretamente, «por via das imposições em causa, também se visa, pelo menos na mesma medida, disciplinar a utilização pelas empresas de gastos que podem ser necessários, numa parte, à prossecução da atividade comercial, mas que – tendo por base um juízo de normalidade – também ocorrerão em benefício de pessoas singulares que acabam por deles fruir a título particular e não profissional. Só que, não dispondo a Administração Tributária de nenhuma “fita métrica” para fazer tal separação, vem o legislador optando, já há bastante tempo, pela introdução no Código do IRC desta parcela que já considerava objetivamente, à data dos autos, uma imposição, no mínimo, semelhante, ao IRC [...]». Relembrando que a ratio legis dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC é «não só a de obviar à erosão da base tributável e consequente redução da receita fiscal, mas também a de tributar (na esfera de quem os distribui) rendimentos que de outro modo não conseguiriam ser tributados na esfera jurídica dos seus beneficiários», o acórdão recorrido considera, em suma, que as tributações autónomas em análise não podem deixar de ser entendidas «como contendo, formal e materialmente, uma presunção de empresarialidade “parcial” das despesas sobre que incidem». O juízo de inconstitucionalidade formulado pelo Tribunal recorrido tem, pois, subjacente o pressuposto de que «não estamos perante um imposto sobre a despesa»: o «que é tributado [...] é o rendimento das pessoas singulares ou coletivas», só podendo então concluir-se «que do facto conhecido que é a realização de determinado tipo de gastos, o legislador tira o facto desconhecido, que é a aferição da contribuição dos mesmos para a formação do lucro tributável do sujeito passivo e da distribuição de rendimentos em espécie a terceiros». E uma vez que «será este facto desconhecido, presumido pelo legislador, que justifica e legitima a tributação autónoma em questão no presente processo», a norma de incidência terá necessariamente de ceder perante «a demonstração, para lá da dúvida razoável, de que os seus fundamentos materiais (a não empresarialidade integral e vertente remuneratória distributiva de benefícios acessórios) não ocorrem». A solução contrária alcançada pelo Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão n.º 1/2021, na medida em que assenta na «negação da natureza presuntiva das tributações autónomas em causa nos autos, e [n]a sua configuração como um imposto sobre a despesa», contende, segundo o Tribunal a quo, «com os princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real, que serão desnecessária e, no caso, desproporcionalmente, truncados, pela estatuição de uma presunção inilidível da parcialidade da afetação empresarial das despesas em questão», o que conduziu à desaplicação da norma sindicada. Tendo desde logo presente a jurisprudência constitucional em matéria de tributações autónomas, este juízo não pode ser aqui acompanhado. 20. Comece-se por notar que o acórdão recorrido não põe em causa a dedutibilidade do tipo de encargos em discussão nos autos para efeitos de apuramento do lucro tributável. Pelo contrário, afirma constituírem encargos dedutíveis os previstos no n.º 9 do artigo 88.º do Código do IRC e, ao analisar as alterações introduzidas pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, que eliminou a referência à dedutibilidade dos encargos relativos a viaturas, entendeu «nenhuma conclusão definitiva se pode[r] tirar quanto ao propósito da intervenção legislativa em causa, […] sendo […] de notar, que quando efetivamente pretendeu, noutros casos, que os encargos dedutíveis e não dedutíveis fossem sujeitos a tributação autónoma, o legislador disse-o expressamente, como se verificava, então, nos n.ºs 1 e 7 do artigo 88.º do CIRC, o que não ocorreu no caso dos novos n.ºs 3 e 4 do mesmo artigo». O que o Tribunal recorrido na verdade considera é que a tributação autónoma destes encargos, na medida em que seja encarada como um imposto sobre a despesa, reduz ou elimina a respetiva dedutibilidade ao lucro tributável por força do valor das taxas aplicadas. Nas palavras do Tribunal recorrido, ao «aditar o n.º 14 ao artigo 88.º do CIRC, que veio consagrar que as taxas de tributação autónoma previstas no artigo em causa seriam elevadas em 10% quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem os respetivos factos tributários, a [...] Lei 55-A/2010 veio impor àqueles sujeitos passivos, que incorressem nas despesas a partir daí abrangidas pelo n.º 4 do art.º 88.º do CIRC, uma taxa de tributação autónoma de 30%, quando a taxa de IRC então vigente era de 25%». Uma tendência que «veio a agravar-se com a Lei n.º 2/2014, de 16-01, que, na redação então introduzida para o n.º 3 do art.º 88.º do CIRC, consagrou novos escalões de taxas de tributação autónoma de 10%, 27,5% e 35%, para uma taxa normal de IRC, à data, de 23%», o que, resultando na «imposição de tributação autónoma aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, com taxas superiores à taxa normal de IRC», veio conduzir, na prática, à «indedutibilidade de tais despesas, agravada com a tributação autónoma na parte excedente àquela taxa normal». Ora, apesar desta constatação ser correta, as consequências que dela pretendam extrair-se no plano da análise do imposto aqui em causa não podem deixar de levar em conta as finalidades prosseguidas com as alterações introduzidas pelas Leis n.ºs 55-A/2010 e 2/2014. Com efeito, se é verdade que a tributação autónoma dos encargos com viaturas releva da circunstância de essas despesas serem dedutíveis no apuramento dos rendimentos sujeitos a IRC, «visando-se com a criação daquele imposto reduzir a vantagem fiscal resultante da dedução desses custos» (Acórdão n.º 617/2012), as modificações introduzidas pelas Leis n.ºs 55-A/2010 e 2/2014 associaram-lhe outras finalidades: ao elevar em 10 pontos percentuais todas as taxas previstas no artigo 88.º do Código do IRC relativamente aos sujeitos passivos que apresentassem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitam os factos tributários, a Lei n.º 55-A/2010, que aprovou o Orçamento do Estado para 2011, visou «penalizar as empresas que, apurando resultados fiscais negativos, mantêm a sua política de gastos em matéria de certas despesas (cf. Helena Martins, Lições de Fiscalidade, Vol. I, 6.ª edição, Almedina, Coimbra, 2018, p. 367), tendo a Lei n.º 2/2014 procurado reforçar este incentivo à adoção de padrões de racionalidade de gestão empresarial através da graduação das taxas aplicáveis em função do custo de aquisição da viatura: inferior a €25.000,00, à taxa de 10%; igual ou superior a €25.000,00 e inferior a €35.000,00, à taxa de 27,5%; superior a €35.000,00, à taxa de 35%. Como assinalado no Relatório do Orçamento do Estado para 2011, o que se pretendeu com estas alterações foi proceder «a um reforço da tributação dos fringe benefits […] por razões de transparência nas práticas remuneratórias das empresas [e] de evasão fiscal» mediante a «revisão das taxas de tributação autónoma de IRC aplicáveis a estes benefícios acessórios», de forma a permitir que «a lei fiscal incentive a racionalização da política remuneratória das empresas, desmotivando a atribuição de viaturas como mero benefício acessório» e, ao mesmo tempo, contribua para a «moralização na gestão das empresas no tocante a gastos como ajudas de custo ou despesas de representação» (Orçamento do Estado para 2011 — Relatório, Outubro de 2010, p. 71, disponível em https://www.dgo.gov.pt/politicaorcamental/OrcamentodeEstado/2011/Proposta%20de%20Or%C3%A7amento%20do%20Estado/Documentos%20do%20OE/Rel-2011.pdf). É por tudo isto que a confrontação de todas estas taxas com a taxa normal de IRC, se alguma coisa revela, é a apontada «natureza dual» do sistema, traduzida na fixação de taxas agravadas de tributação autónoma para «certas situações especiais que se procura desencorajar» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, Coimbra Editora, p. 407), seja a aquisição de viaturas apesar do prejuízo fiscal registado, seja a aquisição pura e simples de viaturas de elevado valor. 21. Como resulta em larga medida do acórdão recorrido, o problema de constitucionalidade que conduziu à recusa de aplicação da norma sindicada só se coloca com efetiva pertinência no «pressuposto de que se está perante tributação de IRC (no caso), e não perante um imposto autónomo sobre a despesa em si». Na verdade, apenas na medida em que se considere, como faz o Tribunal recorrido, que a tributação autónoma em causa nos autos, apesar de ter «como facto tributário imediato a realização de uma despesa, não se constitui como um verdadeiro imposto sobre aquela, mas, antes, integra o sistema de tributação (no caso) do IRC, legitimando-se e justificando-se à luz da teleologia própria daquele», é que faz verdadeiro sentido perguntar se é ou não constitucionalmente legítima, nomeadamente à luz dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, nºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição, a exclusão da possibilidade de o sujeito passivo de IRC se eximir à tributação mediante a demonstração de que tais gastos «foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto». Sucede que, como resulta da jurisprudência do Tribunal Constitucional, tal pressuposto está longe de ser constitucionalmente imperativo. Como atrás se viu (supra, o n.º 17), o Acórdão n.º 197/2016 foi claro ao afirmar, em linha com a precedente jurisprudência constitucional, que «a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12)». E se é certo que tal aresto versou sobre a tributação dos gastos ou encargos com compensações, indemnizações e ou remunerações variáveis atribuídas aos gestores, administradores ou gerentes, o mesmo entendimento viria a ser seguido no Acórdão n.º 171/2017 quanto às tributação autónoma dos encargos dedutíveis relacionados com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, motos ou motociclos, ao considerar-se que estes tributos «incidem sobre operações avulsas — cada ato de despesa subsumível numa das categorias contempladas pela lei —, sendo o montante do imposto a pagar pelo contribuinte determinado pela aplicação de uma taxa fixa ao volume de despesas realizadas no decurso do período abrangido pelo ato de liquidação». Sem excecionar os tributos em causa nos presentes autos, o Tribunal Constitucional vem, assim, aferindo do cabimento constitucional das tributações autónomas previstas no artigo 88.º do Código do IRC com base na sua configuração como um imposto sobre a despesa — isto é, cuja «base de incidência não é um rendimento líquido, mas, sim, um custo transformado – excecionalmente – em objeto de tributação» (Saldanha Sanches, ob. cit., p. 407) — e não como «um tributo que integra o sistema de tributação (no caso) do IRC, que se legitima e justifica à luz da teleologia própria daquele». É, pois, ante tal pressuposto, e não sob aquele de que partiu o acórdão recorrido, que cabe verificar se a interpretação dos «n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, com o sentido de que constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção passível de prova em contrário, incidindo sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto», enferma, como ali se entendeu, «de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 2.º, 13.º, 18.º, nºs 2 e 3, 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa». 22. Comece-se por recordar que o Tribunal, no Acórdão n.º 197/2016, procedeu à confrontação do regime das tributações autónomas com o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da Constituição), o princípio da capacidade contributiva, enquanto refração do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), a liberdade de iniciativa e de organização empresarial (artigo 80.º, alínea c), da Constituição), a liberdade de gestão empresarial (artigo 81.º, alínea f), da Constituição), a garantia de existência do setor privado (artigo 82.º, n.ºs 1 e 3, da Constituição) e a proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas (artigo 86.º, n.º 2, da Constituição), tendo excluído a violação de qualquer desses parâmetros em termos que, não obstante terem por horizonte os tributos previstos nos n.ºs 13 e 14 do artigo 88.º do Código de IRC, são aqui em larga medida replicáveis. No diz concretamente respeito à violação do princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real e do princípio da capacidade contributiva, escreveu-se no Acórdão n.º 197/2016 o seguinte: «[…] como é bem de ver, as normas dos n.ºs 13 e 14 do artigo 88.º do CIRC não violam o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros efetivamente verificados, e que são variáveis de ano para ano, e não sobre os lucros normais, isto é, sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. E pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo. Mas, como se viu, a tributação autónoma não interfere no método destinado a determinar os resultados empresariais, nem implica que a matéria coletável que servirá base à tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido. Por identidade de razão, as disposições impugnadas não põem em causa o princípio da capacidade contributiva. Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que «a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto». E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada). Cabe recordar que a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico. E o objetivo do legislador - como se referiu – é o de desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. (…) A despesa constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização despesa». Estes fundamentos aplicam-se, mutatis mutandis, às tributações autónomas previstas nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código de IRC. Aqui como ali, não se visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico, nem o imposto implica que a matéria coletável que servirá de base à tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido. É certo que, dependendo da taxa que for aplicável, a vantagem proporcionada pela dedutibilidade dos encargos sujeitos a tributação autónoma pode, como notou o Tribunal a quo, ser reduzida ou até mesmo eliminada. Mas esse efeito, como se antecipou já, decorre de outras finalidades associadas o regime das tributações autónomas, cuja prossecução por essa via a Constituição, como se concluiu no Acórdão n.º 178/2023, não veda ao legislador fiscal. Conforme já observado, o n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, na versão aplicável ao caso sub judice, gradua a tributação autónoma dos encargos relativos a viaturas em função do respetivo custo de aquisição, o que visa não só incentivar a adoção de padrões de racionalidade na gestão da empresa, desmotivando a realização de despesas «voluptuárias ou de outro modo supérfluas no contexto da gestão empresarial e no escopo último que a ela preside» (Acórdão n.º 178/2023), sobretudo quando se registem resultados fiscais negativos (v. o n.º 14 do artigo 88.º), como atingir factos reveladores de maior capacidade contributiva, assegurando uma receita fiscal autónoma em relação ao IRC, que fica salvaguardada mesmo em caso de prejuízo. Por outro lado, a redução da taxa aplicável no caso de viaturas ligeiras de passageiros movidas a GPL ou GNV e, com maior expressão ainda, de viaturas ligeiras de passageiros híbridas plug-in, assim como a exclusão da tributação relativamente aos encargos relacionados com viaturas movidos exclusivamente a energia elétrica, respondem a preocupações de natureza ambiental, constituindo uma medida de incentivo às empresas para a renovação das respetivas frotas automóveis em benefício da utilização de veículos menos poluentes que se inscreve no âmbito das políticas de fiscalidade verde em que se insere a revisão operada pela Lei n.º 82-D/2014. Não pode, por isso, acompanhar-se o Tribunal recorrido quando afirma que a «penalização» dos encargos com viaturas, «por via da tributação autónoma, com a consequente redução ou eliminação da sua dedutibilidade ao lucro tributável», se torna «totalmente arbitrária e contraditória com o próprio fundamento material da tributação autónoma em causa» quando se prove que tais gastos «foram realizados, integralmente, no interesse empresarial do contribuinte, contribuindo, na sua totalidade, para a formação dos rendimentos sujeitos a imposto». No caso dos encargos previstos no n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, o fundamento material da tributação autónoma é dado, como se viu, pela tipologia da despesa realizada, não se erodindo nem dissipando perante a demonstração de que esta foi realizada com exclusivo escopo empresarial. O mesmo vale também para a tributação autónoma, à taxa de 5%, dos encargos relativos a ajudas de custo e à compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador na parte em que não haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário, ao serviço da entidade patronal, não faturados a clientes, escriturados a qualquer título, prevista no n.º 9 do artigo 88.º do Código do IRC, na versão aqui aplicável. Nesta situação, como se afirma no Acórdão n.º 1/2021 do Supremo Tribunal Administrativo, a tributação reporta-se tipicamente a «uma despesa «cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrar numa “zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais». 23. Assentando a ratio do regime previsto nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC nesta série, «complexa e múltipla» (idem), de finalidades, também não é possível afirmar que a impossibilidade de afastamento da tributação através da prova pelo sujeito passivo de que os gastos ali previstos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a IRC constitua uma consequência vedada pelo princípio da proibição do excesso, como entendeu o Tribunal a quo. No Acórdão n.º 197/2016, já aqui por várias vezes citado, o Tribunal Constitucional analisou as tributações autónomas a que se referem os n.ºs 13 e 14 do artigo 88.º do Código de IRC, configuradas como um imposto sobre a despesa, à luz do princípio da proporcionalidade em sentido lato, enquanto expressão do princípio geral do Estado de Direito (artigo 2.º), tendo concluído o seguinte: «No que respeita à adequação do meio usado para a prossecução dos fins que são visados pela lei, cabe recordar que o princípio da idoneidade ou da aptidão significa que as medidas legislativas devem ser aptas a realizar o fim prosseguido ou contribuir para o alcançar. No entanto, o controlo da idoneidade ou adequação da medida, enquanto vertente do princípio da proporcionalidade, refere-se exclusivamente à aptidão objetiva e formal de um meio para realizar um fim e não a qualquer avaliação substancial da bondade intrínseca ou da oportunidade da medida. Ou seja, uma medida é idónea quando é útil para a consecução de um fim, quando permite a aproximação do resultado pretendido, quaisquer que sejam a medida e o fim e independentemente dos méritos correspondentes. E, assim, a medida só será suscetível de ser invalidada por inidoneidade ou inaptidão quando os seus efeitos sejam ou venham a revelar-se indiferentes, inócuos ou até negativos tomando como referência a aproximação do fim visado (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 188/2009, que seguiu, nesse ponto, o entendimento sufragado por REIS NOVAIS, Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, Coimbra, 2004, págs. 167-168). Ora, objetivamente, a norma em causa atinge o objetivo a que o legislador se propôs, sendo inteiramente irrelevante que a mesma finalidade pudesse ser alcançada por uma outra via, tendo em conta que a escolha dos meios destinados a obter um certo efeito de política fiscal se enquadra na margem de livre conformação legislativa. A recorrente questiona, do ponto de vista do princípio da proporcionalidade, a opção legislativa de tributar a totalidade da despesa, quando ultrapasse aqueles limiares, e não apenas a parte que, ultrapassando esses limiares, a tornam objeto de incidência fiscal. Ora, como se afirmou já repetidamente, a norma visa penalizar certo tipo de despesas que, sendo excessivas, não se encontram justificadas por razões empresariais, tendo ainda em linha de conta que se trata de despesas que afetam o lucro tributável das empresas. Sendo esse o objetivo, a norma, ao fixar um limite relativo de 25% da remuneração anual do beneficiário e um limite absoluto de € 27.500, tem o alcance de uma norma de isenção fiscal, excluindo da tributação as despesas que se mantêm dentro de certos patamares de razoabilidade. Não pode, por isso, dizer-se que a norma é desnecessária com base no argumento de que seria possível atingir a mesma finalidade através de um outro meio tão idóneo ou eficaz e com uma consequência mais favorável para o contribuinte. No contexto legislativo em que a norma se insere, não é possível sequer estabelecer um termo de comparação entre meios igualmente idóneos em relação ao fim que se pretende atingir. De facto, a lei pretende dissuadir os contribuintes a efetuar certo tipo de despesas a partir de certo montante e esse efeito dissuasor não poderia ser obtido se se limitasse a tributar o volume de despesa que situa acima do valor que se entendeu ser o razoável. Por identidade de razão, não pode dizer-se que a medida é excessiva ou desproporcionada. Na ponderação feita pelo legislador, havia que fixar um limite para a realização de certas despesas em vista a evitar um prejuízo para a arrecadação do imposto. O sacrifício que é imposto ao contribuinte destina-se a realizar o benefício que se pretende obter para o sistema fiscal, na medida em que se trata de compensar o resultado prejudicial que, por via da redução do lucro tributável, a despesa acarreta para o erário público.» Tendo em conta tudo o que até aqui se expos, a conclusão não pode ser diferente no que respeita à tributação autónoma dos encargos previstos nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC. Claro está que se o «fundamento material» das normas de incidência fosse, como entendeu o Tribunal recorrido, a tributação do «rendimento das pessoas singulares ou coletivas», a impossibilidade de sujeito passivo se eximir ao pagamento do imposto fazendo prova de que os referidos encargos «foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto» poderia eventualmente constituir, no plano da avaliação da relação meio fim, uma solução censurável à face do princípio da proibição do excesso, pelo menos nos casos em que a tributação autónoma da despesa transcendesse a vantagem proporcionada pela dedutibilidade do encargo no apuramento do lucro tributável. Simplesmente, na medida em que se entenda que a tributação autónoma incide diretamente sobre a despesa representada pelos encargos com viaturas não elétricas e com ajudas de custo e compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador na parte em que não haja lugar a tributação em sede de IRS na esfera do respetivo beneficiário, dificilmente se poderá concluir, em face das finalidades fiscais e extrafiscais prosseguidas, que a impossibilidade de afastamento da tributação mediante a demonstração do escopo empresarial dos gastos incorridos constitua uma «medida inadequada (convicção clara de que a medida é, em si mesma, inócua, indiferente ou até negativa, relativamente aos fim visado); ou desnecessária (convicção clara da existência de meios adequados alternativos mas menos onerosos para alcançar o fim visado); ou desproporcionada (convicção de que o ganho de interesse público inerente ao fim visado não justifica nem compensa a carga coativa imposta; relação desequilibrada entre os custos e os benefícios)» (cf. Acórdão n.º 277/2016). Tenha-se novamente em conta que a tributação autónoma de certo tipo de despesas visa não apenas reduzir a «vantagem fiscal resultante da dedução desses custos» (Acórdão n.º 617/2012) que são suscetíveis de um aproveitamento indiferenciado, simultaneamente privado e empresarial, como ainda desincentivar práticas empresariais que envolvem tipicamente situações de menor transparência fiscal, reduzindo artificiosamente a capacidade contributiva das empresas e repercutindo-se negativamente na base tributável, e, ao mesmo tempo, direcionar «o poder de decisão dos administradores das sociedades […] para o uso eficiente do ativos da empresa para fins mais desejáveis socialmente» (Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, ob. cit., p. 374), tendo nomeadamente em vista, no caso que nos ocupa, a aquisição e utilização de veículos menos poluentes. Ora, não oferece grandes dúvidas a adequação da solução normativa às finalidades supra referidas. Que sairiam comprometidas — se não mesmo frustradas — perante a consagração de uma presunção de não empresarialidade, suscetível de prova em contrário. Por um lado, uma solução que atribuísse ao sujeito passivo a faculdade de se eximir à tributação mediante a demonstração, a fazer caso a caso em cada setor de atividade, de que os veículos se encontram exclusivamente afetos à prossecução do interesse empresarial abriria a porta à exclusão de um significativo conjunto de situações dúbias, conhecida que é a dificuldade de um controlo rigoroso sobre a real natureza da utilização efetivamente dada aos diferentes tipos de veículo ao dispor das empresas. Por outro lado, mesmo que essa demonstração fosse alcançável com a certeza e segurança necessárias, as demais finalidades prosseguidas pela tributação autónoma dos encargos previstos no n.º 3 do artigo 88.º da Código do IRC, e que se associam à «conceção moderna da função regulatória do IRC» (Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, ob. cit., p. 374), não seriam nessa hipótese realizáveis. Basta pensar na despesa incorrida com a aquisição de um veículo de alta cilindrada movido a gasolina, com um custo de 100.000,00€, utilizado apenas para deslocações da empresa. Neste caso, como noutros, a possibilidade de afastamento da tributação mediante a demonstração desse escopo empresarial comprometeria relevantemente não só a captação dessa «forma indireta e especial (face ao lucro contabilístico de exercício) de demonstração de capacidade contributiva do sujeito passivo» (Acórdão n.º 178/2023), como os objetivos relacionados com a adoção de padrões de racionalidade económica e a utilização de uma frota de veículos menos poluentes. Em boa verdade, a ser admitida essa prova em contrário, esvaziar-se-ia, como afirmou o Supremo Tribunal Administrativo no Acórdão n.º 1/2021, a própria «teleologia das tributações autónomas», retirando-se-lhe «qualquer conteúdo prático-tributário», já que «ela conduz[iria] a um efeito nulo do regime, seja nas práticas que visa evitar e desincentivar, seja na arrecadação de receita fiscal». Do mesmo modo, também não se pode dizer que a solução que exclui a possibilidade de afastamento das tributações autónomas referidas nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC mediante a demonstração de que «os encargos aí previstos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto» consubstancie uma medida fiscal desnecessária, tendo em vista os objetivos prosseguidos. Conclusão inversa suporia uma convicção clara sobre a existência de um outro meio tão idóneo ou eficaz que permitisse obter o mesmo resultado de forma menos onerosa para os contribuintes, o que, tendo em conta a multiplicidade de finalidades prosseguidas e o equilíbrio exigido pela sua recíproca acomodação, não dispõe de pontos de apoio minimamente seguros, até por não serem configuráveis, daquele ponto de vista, mecanismos alternativos que pudessem constituir elementos de comparação. Na verdade, a única comparação viável neste contexto é com a solução oposta à que deriva da norma sindicada, o que passa pela consideração dos efeitos que adviriam de um regime de tributação dos encargos previstos nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC que assentasse na presunção da falta de uma causa empresarial (causa societatis), admitindo a prova em contrário nos previstos no artigo 73.º da Lei Geral Tributária. Ora, como acima se disse, um regime como este não apenas poria em causa a própria lógica das tributações autónomas enquanto imposto sobre a despesa, como, do ponto de vista da sua praticabilidade, colocaria a exigibilidade do tributo na dependência do nível de controvérsia consentido pelo casuísmo inerente à realidade de cada uma das múltiplas empresas integradas em cada um dos diversos sectores de atividade, o que equivaleria à anulação da automaticidade da incidência e, com isso, à descaracterização do instituto, enquanto instrumento de política fiscal orientado para a consecução daquele amplo, e já referido, conjunto de finalidades. Por último, também não se deteta na modelação do regime de tributação dos encargos referidos nos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC que deriva da norma sindicada qualquer excesso manifesto ou evidente. No que diz respeito aos encargos com veículos, note-se uma vez mais que não está em causa nos presentes autos a norma da alínea a) do n.º o n.º 6 do artigo 88.º do Código do IRC, na medida em que apenas exclui do âmbito da tributação as viaturas afetas à exploração do serviço público de transportes ou destinadas a serem alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo. Não tendo sido essa a norma cuja aplicação foi recusada na decisão recorrida, não está em discussão no caso vertente o recorte dessa exceção, mais concretamente a opção tomada pelo legislador no sentido de não eximir da tributação os encargos com os veículos afetos à exploração de outros tipos de atividade empresarial, relativamente aos quais seja igualmente possível pôr em dúvida a verificação do conjunto de pressupostos em que se funda o regime da tributação dos encargos com viaturas. O que está em causa no presente recurso é apenas saber se a exiguidade do âmbito dessa exceção, a existir, deve poder ser contornada pelo sujeito passivo de IRC, em todas as situações que ali não caibam, através do exercício de uma faculdade geral de afastamento da tributação mediante a demonstração de que os gastos incorridos com viaturas «foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto». Ora, tendo em conta tudo o que foi já referido, não se pode dizer que a norma sindicada, ao negar tal possibilidade, incorra em excesso evidente. Veja-se que, no caso do n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, não é fixada uma taxa única, mas antes um sistema que comporta diversas graduações, racionalmente fundadas, permitindo ao contribuinte orientar a gestão empresarial (mais concretamente os seus gastos) de modo a não pagar, ou pagar menos tributo. É o que decorre do facto de, na versão do Código do IRC aplicável ao caso dos autos, a tributação não incidir sobre os veículos ligeiros de mercadorias sujeitos às taxas mínima ou reduzida em sede de Imposto sobre Veículos, nem sobre veículos movidos exclusivamente a energia elétrica. E é o que decorre também da progressividade do tributo, que será tanto maior quanto mais elevado for o custo de aquisição da viatura. Ou seja, ao invés de um critério legal rígido, o legislador consagrou um regime de tributação cuja maleabilidade serve para conter a desvantagem associada ao automatismo da tributação, debilitando assim qualquer possibilidade de se considerar que o custo imposto ao sujeito passivo da IRC pela não consagração de uma presunção ilidível de não empresarialidade transcende ou supera o benefício coletivo proporcionado pela realização das finalidades prosseguidas pelo regime da tributação autónoma dos encargos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, tal como interpretado no Acórdão n.º 1/2021 do Supremo Tribunal Administrativo. E não sendo possível surpreender em tal regime uma ponderação desequilibrada entre meios e fins, fica definitivamente afastada a possibilidade de se ter por violado o princípio da proibição do excesso pelas normas constantes dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do IRC, entendidas como normas de incidência de um imposto sobre a despesa, não arredável mediante outra prova a não ser a de que esta não foi realizada. 24. Resta aferir da validade conformidade constitucional da norma sindicada à luz do princípio da igualdade, que o acórdão recorrido considerou igualmente violado. A este propósito, escreveu-se no Acórdão n.º 197/2016 o seguinte: «[…] 5. A recorrente também invoca a violação do princípio da igualdade tributária por considerar que a tributação autónoma é discriminatória na medida em que atinge as remunerações ou indemnizações pagas apenas a uma classe de contribuintes e porque atende apenas a remunerações variáveis sem pôr em causa os excessos que possam ser praticados pelas empresas no que se refere às remunerações fixas. Uma tal argumentação não tem qualquer cabimento. O legislador identificou um conjunto de despesas que são passíveis de tributação autónoma e o regime é aplicável a todos os contribuintes que se encontrem na situação legalmente descrita. Por outro lado, as indemnizações e remunerações variáveis são tributados em IRS em relação aos respetivos beneficiários, assim como o será qualquer outro tipo de remunerações que venham a ser auferidas por gestores, administradores ou gerentes e pelos trabalhadores em geral, sem que haja qualquer discriminação em relação ao universo dos sujeitos passivos do imposto. Não existe, por conseguinte, uma qualquer discriminação em relação a classes profissionais. O que unicamente sucede é que o legislador, através da inclusão no regime da tributação autónoma de certas indemnizações pagas pelas empresas, enquadrou fiscalmente uma situação específica que traz consequências negativas para o apuramento do lucro tributável sujeito a IRC, sendo inteiramente indiferente, do ponto de vista da finalidade que se pretende atingir com a lei, a qualidade ou o estatuto profissional das pessoas que são beneficiárias das indemnizações. E sendo assim, é também claro que a medida não é arbitrária e encontra fundamento material bastante na finalidade de desincentivar as empresas a realizar despesas relativas a indemnizações ou a remunerações variáveis que, sendo excessivas e não justificadas do ponto de vista empresarial, têm efeitos desfavoráveis para a obtenção da receita fiscal». Tal juízo é inteiramente transponível para o caso vertente. Fazendo depender a tributação de um facto objetivo – uma despesa tipificada pelo legislador – e estabelecendo o quantum do tributo em termos idênticos para todos aqueles que praticam o mesmo facto tributário em igualdade de circunstâncias, não é possível afirmar o distinto tratamento de sujeitos colocados na mesma posição em que se funda a violação do princípio da igualdade, na vertente considerada no acórdão recorrido. Resta, em face do exposto, concluir pela procedência de ambos os recursos. III – Decisão Pelos fundamentos supra expostos decide-se: a) Não julgar inconstitucionais os n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação conferida pela Lei n.º 42/2016, de 28 de dezembro, com o sentido de que constituem normas de incidência tributária que não consagram qualquer presunção passível de prova em contrário, incidindo sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove, para lá de qualquer dúvida razoável, que os mesmos foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto; e, em consequência, b) Julgar procedentes ambos os recursos, determinando-se a reforma da decisão recorrida em conformidade com o precedente juízo negativo de inconstitucionalidade. Sem custas por não serem devidas. Lisboa, 20 de março de 2024 - Joana Fernandes Costa - João Carlos Loureiro - Afonso Patrão (vencido, nos termos da declaração junta) - José João Abrantes Atesto o voto de conformidade do Senhor Juiz Conselheiro Carlos Medeiros de Carvalho, que participou por meios telemáticos. Joana Fernandes Costa DECLARAÇÃO DE VOTO 1. Vencido. Em meu juízo, são inconstitucionais as normas dos n.ºs 3 e 9 do artigo 88.º do CIRC, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), na interpretação segundo a qual não contêm qualquer presunção e incidem sobre os encargos aí previstos ainda que se comprove que foram integralmente suportados para gerar rendimentos sujeitos a imposto. Ao tributarem transversalmente despesas inerentes ao objeto empresarial de alguns contribuintes (e cuja realização, para si, é insuscetível de ser dissuadida), sem lhes permitir fazer prova deste facto, as normas fiscalizadas atingem de modo desigual sujeitos passivos com idêntica capacidade contributiva. 2. Acompanho a fundamentação do Acórdão quanto à natureza do tributo. Considero, por isso, que as tributações autónomas sob fiscalização materializam um imposto sobre despesas que visam «atingir os gastos incorridos com a aquisição e utilização de veículos que, em abstrato, são suscetíveis de uso indiferenciado, simultaneamente privado e empresarial, reduzindo deste modo a vantagem proporcionada pela dedutibilidade deste encargo — o que explica, no caso dos encargos previstos no n.º 3 do artigo 88.º do Código do IRC, a exclusão dos veículos pesados, bem como das viaturas afetas à exploração do serviço público de transportes ou destinadas a serem alugadas no exercício da atividade normal do sujeito passivo, consideradas pelo legislador instrumento inerente ao exercício desse tipo de atividade empresarial; (ii) atingir certo tipo de gastos e consumos que, ao serem transferidos da esfera empresarial para a esfera privada de sócios e ou colaboradores, representam para estes uma vantagem acessória (fringe benefits) cuja tributação em sede de IRS é em larga medida inviabilizada pelo desconhecimento da identidade dos beneficiários ou pela impossibilidade de determinar com rigor o rendimento relevante para o efeito, obstando-se desta forma a uma distribuição camuflada de rendimentos e, neste sentido, a condutas potenciadoras de fraude e evasão fiscais — o que explica a exclusão dos encargos relacionados com viaturas automóveis relativamente às quais tenha sido celebrado o acordo previsto no artigo 2.º, n.º 3, alínea b) 9) do CIRS; capturar certa forma indireta e especial de demonstração de capacidade contributiva do sujeito passivo, proporcionando a obtenção de receita fiscal imediata independentemente do lucro atingido pela empresa e, ao mesmo tempo, desincentivar a realização deste tipo de despesas, com potencialidade para afetar negativamente a receita fiscal, encorajando a adoção de padrões de racionalidade e controlo na gestão empresarial — o que explica a agravação das taxas aplicáveis em função do custo de aquisição do veículo e, independentemente do valor deste, no caso de a empresa ter registado prejuízo fiscal no período a que respeita o facto tributário; e, incentivar a aquisição e utilização de veículos menos poluentes em nome da qualidade ambiental e da sustentabilidade ecológica — o que explica a existência de um regime diferenciado para veículos mais amigos do ambiente». Trata-se de despesas que envolvem risco de não empresarialidade integral ou de planeamento fiscal abusivo. Assim, através de tributação objetiva, o legislador visa desincentivar a sua realização. Nessa medida, o pressuposto económico do imposto é «uma espécie de presunção de que estes custos não têm uma causa empresarial» (Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, 2007, p. 407). 3. Em si mesmo, este modelo de tributação não viola a Constituição, pelas exatas razões que constam do presente Acórdão. A circunstância de, através de uma norma de incidência que não inclui qualquer presunção, se desincentivar a realização de certa despesa que transporta um perigo de planeamento fiscal abusivo é constitucionalmente legítima. Como bem se reitera na presente decisão, convocando a jurisprudência do Acórdão n.º 197/2016, trata-se de dissuadir os contribuintes de efetuar certo tipo de despesas que «possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa». Nessa medida, é razoável que o legislador faça incidir o imposto sobre as despesas com veículos ligeiros e motociclos porque subsiste quanto a estes – independentemente da atividade concretamente exercida pelo sujeito passivo – o risco de serem utilizados como meio de planeamento fiscal abusivo. 4. Um tal modelo fiscal violará a Constituição, porém, se se revelar discriminatório. Isto é, se as normas de incidência vierem a abranger cegamente despesas que, ainda que em geral possam envolver riscos de evasão ou abuso, correspondam aos encargos essenciais inerentes ao objeto empresarial de certos sujeitos passivos e que, para eles, sejam insuscetíveis de ser desencorajadas. Se assim for, sujeitos passivos com a mesma capacidade contributiva submeter-se-ão a distinta tributação: por força da diferente atividade económica a que se dediquem, alguns conservam a opção de responder à norma fiscal dissuasora, evitando ou diminuindo tais despesas; outros (aqueles cujo negócio depende da realização do encargo tributado) são fiscalmente penalizados, justamente por lhes ser vedada a demonstração de que o gasto é o pressuposto indispensável do seu objeto empresarial. Em consonância, o legislador exclui do âmbito de incidência as despesas relativamente às quais entende não existir risco de abuso (veículos pesados) ou considera não dever dissuadir (veículos que, de acordo com a atividade da empresa, se destinam a ser alugados). Porque essenciais ao objeto empresarial de certo sujeito passivo (as empresas que adquirem veículos destinados a ser alugados), o legislador adota um critério de exclusão abstrato — independentemente de qualquer prova em concreto —, afastando tais despesas da incidência. Exigindo-se-lhe coerência e razoabilidade nas opções que faz em matéria de delimitação de incidência subjetiva do imposto, para não discriminar arbitrariamente sujeitos passivos. 5. Ora, é justamente esta discriminação que ocorre nas normas fiscalizadas. Com exceção dos veículos destinados a aluguer adquiridos pelos contribuintes com esse objeto empresarial, penalizam-se fiscalmente não só os sujeitos passivos que têm a possibilidade adotar comportamentos em resposta à tributação; como também aqueles para quem a realização de despesas com veículos não elétricos é o pressuposto do seu objeto negocial e que, por esse motivo, não podem ser dissuadidas — v. g., empresas que se dediquem à exploração de escolas de condução. Sem que o legislador admita qualquer prova em concreto. Se uma empresa dedicada à venda de produtos alimentares pode levar em linha de conta o desincentivo fiscal à aquisição de um veículo — independentemente de ele ser ou não utilizado exclusivamente com propósito empresarial —, tal opção não está ao dispor das empresas cujo específico objeto de negócio pressuponha a utilização dessas viaturas. A implicar que sejam sempre sujeitas a tributação distinta, ainda que detenham a mesma exata capacidade contributiva. 6. Para respeitar o princípio da igualdade, o legislador poderia ter excluído da incidência os veículos que constituem despesa inerente ao objeto da atividade dos sujeitos passivos (à semelhança, de resto, do que fez com as empresas dedicadas ao aluguer de veículos). Não o tendo feito, torna-se constitucionalmente ilegítima a tributação das despesas através de normas de incidência tributária que não contêm qualquer presunção — isto é, que impedem o contribuinte de demonstrar que os encargos suportados são condição necessária do seu objeto empresarial. Afonso Patrão [1] Cfr. a exposição de motivos constante do relatório à proposta de Orçamento de Estado 2011, supra transcrita. [2] Cfr. o estudo da então DGCI, hoje AT, mais concretamente do seu Centro de Estudos Fiscais, supra citado já também - Maria dos Prazeres Rito Lousa, “Aspectos Gerais Relativos à Tributação das Vantagens Acessórias”, in Ciência e Técnica Fiscal, n.º 374, Abril-Junho 1994, em especial a p 48, e a p 60, recomendação 5. [3] Há uma parcela complementar de abonos quilométricos paga pelos CTT (de outro modo nenhum carteiro aceitaria utilizar o seu próprio motociclo), mas esta, para não haver dúvidas para ninguém e separar as águas, é sujeita a IRS. [4] À semelhança do que se consagra, por exemplo, no artigo 23.º-A, n.º 1, alínea r), do CIRC, e no artigo 88.º, n.º 8, do CIRC (aqui em sede, justamente, de tributação autónoma), ou no artigo 139.º do CIRC.