336/2023

ACÓRDÃO Nº 736/2024 Processo n.º 336/2023 1.ª Secção Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – RELATÓRIO 1. Em processo iniciado no CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, como consta do Acórdão arbitral aí prolatado, a “Requerente A. SUCURSAL EM PORTUGAL, […], vem, ao abrigo do disposto no artigo 2.º, n.º 1, alínea a) do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro (adiante abreviadamente designado por RJAT) e nos artigos 1.º, alínea a) e 2.º da Portaria n.º 112-4/2011, de 22 de março, requerer a constituição de Tribunal Arbitral tendo por objeto a decisão de indeferimento que recaiu sobre a reclamação graciosa deduzida contra os atos de Autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos períodos de dezembro de 2018 e de dezembro de 2019, bem como, estes atos de autoliquidação propriamente ditos”, foi proferido, em 22.02.2023, Acórdão Arbitral em que se escreveu e decidiu o seguinte: “[…] concluímos que a Requerente tem razão ao invocar que, atenta a jurisprudência comunitária e nacional neste âmbito, há que retirar as seguintes conclusões: A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal; - Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Diretiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos; e, - Para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade; - Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios. B.1.5. Falta de prova de «distorções significativas da tributação» De qualquer forma, mesmo que por mero exercício académico se aceitasse a possibilidade de a Administração Tributária impor o método previsto no ponto 9. do Ofício-Circulado 30108, este só seria aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, «quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação». A Administração Tributária defende que a aplicação do coeficiente de imputação específico é o único que se mostra adequado ao apuramento da percentagem de dedução, afastando as distorções na tributação, estando de acordo com o direito comunitário e as normas de direito interno (nomeadamente, artigo 173.º e 174.º da Diretiva IVA, e o artigo 23.º do CIVA), salvaguardando o princípio da neutralidade. A Requerente defende que não se vislumbram distorções significativas na tributação derivadas do método da percentagem de dedução, nem a AT as apontou no supra referido Ofício- Circulado n.º 30108, limitando-se a alegar genericamente a falta de coerência das variáveis utilizadas no pro rata, sem fundamentar, concretizar e demonstrar, como lhe cabia, a existência de qualquer distorção. Na verdade, não se referem no Ofício-Circulado n.º 30108 em que consistem as «distorções significativas na tributação» que resultam da aplicação do método do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, formulando-se nesse sentido um juízo conclusivo, cujos fundamentos não se demonstram. A afirmação feita no ponto 8. do Ofício-Circulado de que «aplicação do prorata geral estabelecido no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA é suscetível de provocar vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas» é também conclusiva e obscura, pois não se esclarece quais as aludidas vantagens ou prejuízos, nem para quem, nem em que consiste a falta de coerência que se invoca. De qualquer forma, o procedimento que a Administração Tributária impôs no referido Ofício-Circulado tem a potencialidade de provocar distorções significativas na tributação, como bem demonstram JOSÉ XAVIER DE BASTO e ANTÓNIO MARTINS? relativamente à locação financeira com rendas mensais constantes: «Ora não se consegue demonstrar que o expurgo da amortização financeira contribui para uma sintonia mais fina na determinação da parcela de imposto dedutível. Bem ao invés, demonstra-se que o procedimento que a AT quer obrigar o sujeito passivo a adotar provoca distorções significativas de tributação e não consegue de modo algum o objetivo que a lei, no artigo 23.º n.º 3, atribui ao método da afetação real - o objetivo de efetuar a dedução de “com base em critérios objetivos que permitam determinar o grau de utilização desses bens e serviços [de uso “promíscuo”] em operações que conferem direito à dedução e em operações que não conferem esse direito. Em financiamentos cujo reembolso é efetuado em prestações periódicas, sabe-se que os juros se apuram e pagam antes da amortização de capital, esta dada pela diferença entre renda total e juro pago. Nas sucessivas prestações, quer em termos de rendas constantes quer de rendas variáveis, como a seguir melhor se verá numericamente, a parte imputável a juros vai flutuando ao longo do tempo de duração do contrato». Sendo assim, que consequência tem o apuramento do IVA dedutível segundo o método imposto pela AT de expurgar a amortização do cálculo da parcela dedutível? Tem a consequência de fazer flutuar a percentagem de IVA dedutível ao longo do tempo de duração do contrato. Esta flutuação, porém, só teria razão de ser se houvesse fundamentos para crer que ao longo desse tempo a intensidade do uso dos inputs promíscuos flutuava também na mesma onda. Ora, é bem claro que não há qualquer razão para crer que seja assim. A intensidade do uso desses bens e serviços será eventualmente a mesma, ou se não for, não é através de uma percentagem de dedução calculada com quer a AT que poderá ser apurada essa eventual diferença de intensidade. A solução imposta pela AT provoca, ela sim, distorções na tributação. Pode entender-se que o método do pro rata a que chamaríamos normal não apura com suficiente rigor a parcela de imposto dedutível, mas ele é, sem dúvida, melhor do que trabalhar com uma percentagem de dedução que faz flutuar a parcela de imposto dedutível ao longo do tempo sem qualquer relação com diferenças na intensidade do uso dos inputs promíscuos pelo sector de atividade cujas operações conferem direito à dedução. A pretensão da AT em aperfeiçoar o apuramento do imposto dedutível só poderia eventualmente ser conseguida impondo um verdadeiro método de afetação real, não um pro rata manipulado, sem significado e adequação ao objetivo pretendido de evitar distorções significativas na tributação». Assim, não se poderia sequer considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas da tributação», havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela Administração Tributária, Pelo exposto, ao pressuporem que a aplicação do método previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA gera distorções significativas de tributação e que elas são evitadas pelo método previsto no ponto 9 do Oficio-Circulado n.º 30108, a autoliquidação e a decisão da reclamação graciosa enfermam de vício de erro sobre os pressupostos de facto. B.1.6. Princípio da igualdade Às distorções da tributação que resultam da aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108 são amplificadas em termos incompatíveis com o princípio constitucional da igualdade, pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, adotada pelo Pleno no acórdão de 30-09-2020, processo n.º 26/20.8BALSB, em que entendeu que a jurisprudência do Acórdão Banco .., apenas é aplicável quando o sujeito passivo é um banco, e já não quando é uma sociedade financeira de crédito que utilize para as suas operações tributadas recursos de utilização mista não quantificáveis. Na verdade, nas situações em que não seja possível a afetação real, não se aplicando o «coeficiente de imputação específico» quando o sujeito passivo é uma sociedade financeira, será aplicável ao cálculo do pro rata o regime do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, incluindo-se no numerador da fração o valor total das rendas [que é na totalidade tributado, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA], enquanto se o sujeito passivo for um banco apenas será incluída no numerador a parte das rendas que corresponde aos juros. Além das distorções de tributação que resultam da não inclusão do valor total das rendas na fração quando o sujeito passivo é um banco, a aplicação do método referido apenas aos bancos é incompaginável com o princípio da igualdade, pois duas situações idênticas de sujeitos passivos mistos que realizem concomitantemente operações de locação financeira e operações isentas teriam uma tributação em IVA (derivada da restrição do direito à dedução) consideravelmente distinta. A distorção da tributação provocada pelo método previsto no Oficio-Circulado n.º 30108 deteta-se também quando se compara a limitação do direito à dedução quanto a recursos afetos à locação financeira quando é efetuada por um banco com a de um sujeito passivo que apenas se dedique à atividade de locação financeira. Na verdade, o sujeito passivo que apenas se dedique à locação financeira poderá, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, pois ela é totalmente tributada, nos termos do artigo 16.º, n.º 1, alínea h) do CIVA, e o artigo 20.º, n.º 1, deste Código assegura o direito à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Em última análise, à luz da referida jurisprudência, bastará apenas a realização de uma única operação de concessão de crédito, a par de milhares de operações de locação financeira, para o direito de dedução do IVA suportado com os custos gerais passar de total a insignificante. Assim, o princípio da igualdade (proporcionalidade) exigirá que ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, possa deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade. Por isso, são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), as normas do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108. B.1.7. Conclusões A Administração Tributária questiona a quantificação das percentagens de pro rata indicadas pela Requerente. Na verdade, considera a Requerente que deveria ter calculado a percentagem de dedução definitiva de 2018 e de 2019, aplicável ao IVA incorrido nos designados recursos comuns da sua atividade, nos termos do n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, a qual, com referência a 2018, ascende a 86%, e não a 22,2% (apurada de acordo com o Ofício-Circulado supra mencionado), e com referência a 2019, ascende a 85%, e não a 16,55% (também apurada de acordo com o Ofício-Circulado supra mencionado). Neste sentido e segundo os seus cálculos, o IVA que a Requerente deveria ter deduzido adicionalmente, caso não tivesse seguido o entendimento plasmado no identificado Ofício- Circulado, ascende a um total de € 2.207.847,69, conforme detalhe infra: […] A utilização pela Requerente do método do pro rata, previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, decorre da sua própria estrutura empresarial, pois as operações de locação financeira em causa implicam a utilização de recursos comuns, quer para a gestão dos contratos de financiamento, quer para a disponibilização e gestão dos bens locados, os quais são determinados pelo facto de ser a proprietária dos referidos bens. Assim, podemos concluir o seguinte: - Sendo a atividade de leasing integralmente tributada e não isenta de IVA [artigo 16.º, n.º 2, alínea h], do CIVA], a Requerente pode, em princípio, deduzir todo o IVA suportado com aquisição de bens e serviços utilizados nessa atividade; - Em face da jurisprudência do TJUE e do Supremo Tribunal Administrativo, a possibilidade de impor o método de cálculo do pro rata de dedução quanto a recursos de utilização mista previsto no n.º 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, no que concerne aos contratos de locação financeira efetuados por bancos, não é admitida generalizadamente, antes «tal situação será excecional», dependendo de se verificar, casuisticamente, que a utilização dos «bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos» (processo C- 183/13, Banco …, e acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15-11-2017, processo n.º 0485/17, e de 04-03-2015, processos n.ºs 081/13 e 01017/ 12, e de 04-03- 2020, processos n.ºs 7/19. 4BALSB e 052/19.0BALSB, entre muitos outros); - Não se tendo apurado que, nos anos de 2018 e 2019, a utilização dos bens e serviços de utilização mista tivesse sido sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing, não se verifica uma situação em que possa ser imposto o referido método de dedução; - É convicção do Tribunal Arbitral que as atividades anteriores à entrega dos veículos e as consideráveis atividades posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira, serão de maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos; -. É convicção do Tribunal Arbitral que a utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente, quanto a contratos de locação financeira, foi sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e «não pelo financiamento o e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes»; - Em qualquer caso, o método previsto no n.º 9 do Ofício-Circulado 30108, que não tem em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, em situação que se comprova uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais à disponibilização dos veículos, não tem potencialidade para garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios, pelo que, também sob esta perspetiva, é incompatível com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, como entendeu o TJUE no processo C-153/17, A. Ltd; - O artigo 23.º, n.º 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.º, n.º 2, 112.º,n.º 5, e 165.º, nº, alínea 1), da CRP; - A utilização de um critério de dedução de IVA dos recursos comuns como o defendido pela AT através do Ofício-Circulado não tem fundamento legal no Código do IVA, pelo que qualquer tentativa de aplicação do mesmo é ilegal; - Ainda que tal critério possa ser admissível para o TJUE, à luz da interpretação das normas relevantes da Diretiva do IVA, o mesmo apenas é de aplicar caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos; e, - Para determinação do IVA dedutível, não se pode aplicar um método de repartição que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade; - Além disso, aquele método terá que ter igualmente em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios; - Não se demonstrou que o método do pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA provoque «distorções significativas da tributação», pelo que não se verifica o pressuposto em que o Ofício-Circulado n.º 30108 assenta a imposição da aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no seu n.º 9, e, consequentemente, a imposição na situação dos atos enferma de erro sobre os pressupostos de facto; - São materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), as normas do artigo 23.º,n.ºs 2 € 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108; - Não tendo sido a hipotética não correspondência à realidade das percentagens indicadas pela Requerente um fundamento do indeferimento da reclamação graciosa que manteve a autoliquidação, não pode ser invocado como fundamento de improcedência da pretensão da Requerente. Pelo exposto, a imposição de utilização do «coeficiente de imputação específico» indicado no ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108 enferma de vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, consubstanciado por ofensa do princípio da legalidade e errada interpretação dos n.ºs 2, 3 e 4 do artigo 23.º do CIVA, e da alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112, pelo que procede o pedido de pronúncia arbitral. Consequentemente, a autoliquidação relativa aos períodos de 2018 e 2019, em que foi dada execução a essa imposição, enferma de vício de violação de lei, na parte correspondente à errada aplicação do método de cálculo do pro rata de dedução, o que justifica a sua anulação bem como da decisão de indeferimento da reclamação graciosa que a manteve, de harmonia com o disposto no artigo 163.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo subsidiariamente aplicável nos termos do artigo 2.º, alínea c), da LGT. […] C. DECISÃO Nestes termos, decide o Tribunal Arbitral Coletivo: a) Julgar totalmente procedente o pedido de anulação dos atos de Autoliquidação de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), referentes aos períodos de dezembro de 2018 e de dezembro de 2019; E em consequência: b) Ordenar a devolução à requerente dos referidos montantes, acrescido de juros indemnizatórios, à taxa legal, contados da data do seu pagamento até integral reembolso. […]”. 2. Inconformada com essa decisão, a Autoridade Tributária e Aduaneira recorreu para este Tribunal pela seguinte forma: “AT - AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, Requerida no pedido de pronúncia arbitral em que é Requerente A. _ EM PORTUGAL, em face da decisão arbitral, proferida a 24-02-2022 e notificada a 27-02- ^ 2022, que julgou totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral, vem dela interpor recurso para o TRIBUNAL CONSTITUCIONAL, o que faz nos termos e pelos fundamentos seguintes: 1. Apesar do disposto no artigo 25.°, n.° 1 e n.° 4, do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária ("RJAT"), o presente recurso é apresentado junto do Tribunal Arbitral Coletivo, dado que o Tribunal Constitucional tem entendido que tal recurso deve ser interposto na instância arbitral (c/r., v.g., acórdãos 775/2014, 281/2014 e 71/2015). 2. Com efeito, a Lei 82/82, de 15 de Novembro (vulgo "Lei do Tribunal Constitucional" ["LTC"]) possui natureza reforçada, por se tratar de lei orgânica [artigos 164-c) e 166.°/2 da CRP], pelo que a contradição entre os artigos 25.°, n.° 1 e n.° 4.°, do RJAT e o artigo 76.°/1 da LTC não pode senão resolver-se a favor deste último, dada a ilegalidade do primeiro. 3. O presente recurso é interposto ao abrigo do artigo 25.°/l do RJAT e tem como fundamento o artigo 280.°/1-a) da CRP e o artigo 70.°/1-a) da LTC, estando a Requerida em tempo e tendo legitimidade para o efeito. 4. Na decisão arbitral de que se recorre, foi pelo Tribunal arbitral decidido que: «Por isso, são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13° da CRP), as normas do artigo 23°, n.°s 2e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30108.» 5. O Tribunal arbitral recusou a aplicação do artigo 23.°, n.° 2 e 3 b) do CIVA, considerando-o materialmente inconstitucional, por violação do artigo 13.° da CRP, ao permitir à Autoridade Tributária impor um método de determinação do direito à dedução em sede de IVA - através de um critério de imputação específica -, por via do ponto 9. do Ofício-Circulado n.° 30108/2009, no caso das instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente a atividade de Leasing. 6. Refere-se na decisão arbitral: «As distorções da tributação que resultam da aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.° 30108 são amplificadas em termos incompatíveis com o princípio constitucional da igualdade, pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, adotada pelo Pleno no acórdão de 30-09- 2020, processo n.° 26/20.8BALSB, em que entendeu que a jurisprudência do Acórdão Banco …, apenas é aplicável quando o sujeito passivo é um banco, e já não quando é uma sociedade financeira de crédito que utilize para as suas operações tributadas recursos de utilização mista não quantificáveis. Na verdade, nas situações em que não seja possível a afetação real, não se aplicando o «coeficiente de imputação específico» quando o sujeito passivo é uma sociedade financeira, será aplicável ao cálculo do pro rata o regime don.°4 do artigo 23° do CIVA, incluindo-se no numerador da fração o valor total das rendas [que é na totalidade tributado, nos termos da alínea h) do n.° 1 do artigo 16° do CIVA], enquanto se o sujeito passivo for um banco apenas será incluída no numerador a parte das rendas que corresponde aos juros. Além das distorções de tributação que resultam da não inclusão do valor total das rendas na fração quando o sujeito passivo é um banco, a aplicação do método referido apenas aos bancos é incompaginável com o princípio da igualdade, pois duas situações idênticas de sujeitos passivos mistos que realizem concomitantemente operações de locação financeira e operações isentas teriam uma tributação em IVA (derivada da restrição do direito à dedução) consideravelmente distinta. A distorção da tributação provocada pelo método previsto no Ofício-Circulado n.° 30108 deteta-se também quando se compara a limitação do direito à dedução quanto a recursos afetos à locação financeira quando é efetuada por um banco com a de um sujeito passivo que apenas se dedique à atividade de locação financeira. Na verdade, o sujeito passivo que apenas se dedique à locação financeira poderá, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, pois ela é totalmente tributada, nos termos do artigo 16.°, n.° 1, alínea h) do CIVA, e o artigo 20.°, n.° 1, deste Código assegura o direito à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Em última análise, à luz da referida jurisprudência, bastará apenas a realização de uma única operação de concessão de crédito, a par de milhares de operações de locação financeira, para o direito de dedução do IVA suportado com os custos gerais passar de total a insignificante. Assim, o princípio da igualdade (proporcionalidade) exigirá que ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, possa deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade. Por isso, são materialmente inconstitucionais, por violação do princípio da igualdade (artigo 13.° da CRP), as normas do artigo 23.°, n.°s 2 e 3, alínea b) do CIVA, se interpretadas como a aplicação do método previsto no ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30108.» 7. Pretende assim a Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma patente no artigo 23.°, n.° 2 e 3 b) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral em face do artigo 13.° da CRP, na interpretação que aí é exercida, em face da possibilidade de o sujeito passivo que apenas se dedica à locação financeira poder, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, por comparação ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, podendo, somente, de acordo com o teor do ponto 9 do Ofício-Circulado n.° 30108/2009 deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade; 8. Concretamente, a Recorrente pretende que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade do artigo 23.°, n.° 2 e 3 b) do CIVA com a lei fundamental do País, se viola efetivamente o artigo 13.° da CRP, tal como decorre do entendimento sufragado pelo Tribunal arbitral. 9. Acresce a isto que o Tribunal arbitral considerou que o artigo 23.°, n.° 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.°, n.° 2,112.°, n.° 5, e 165.°, n.° 1, alínea i), da CRP. 10. Para esse efeito, considerou o Tribunal arbitral que: «As regras sobre o direito à dedução de IVA, de que resulta o montante do imposto suportado pelo sujeito passivo, são regras de incidência objetiva. Na verdade, são normas de incidência, em sentido lato, as que «definem o plano de incidência, ou seja, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos da mesma obrigação». Neste sentido, tanto são normas de incidência as que determinam o sujeito ativo e passivos da obrigação tributária, como as que indicam qual a matéria coletável, a taxa e os benefícios fiscais. Assim, por violação dos artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23.°, n.° 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício- Circulado n.° 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem.» 11. Pretende a ora Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma patente no artigo 23.°, n.° 2, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral em face dos artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP, na interpretação que aí é exercida, subjacente ao Ofício-Circulado n.° 30108, de 30-01- 2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais para exercício do direito à dedução não previstas em diploma de natureza legislativa. 12. Concretamente, a Requerida pretende que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade do artigo 23.°, n.° 2 e 3 do CIVA com a lei fundamental do País, se viola efetivamente os artigos 112.°, n.° 5, e 103.°, n.° 2, e 165.°, n 1, alínea i), e 266.°, n.° 1, da CRP, tal como decorre do entendimento sufragado pelo Tribunal arbitral. 13. A recusa da aplicação da norma do artigo 23.°, n.° 2 e 3 do CIVA, por violação das normas constitucionais supra aludidas, funcionou como o princípio de direito em que a decisão arbitral se baseou, e não um mero obiter dictum: «Na verdade, entre os métodos de efectuar a dedução previstos no CIVA, não se inclui do método previsto no ponto 9 do Ofício Circulado n.° 30108, de 30-01-2009, mas sim, quanto a métodos que utilizam uma percentagem de dedução, apenas o indicado no n.° 4 do artigo 23.° do CIVA e que o que foi permitido ao Estado Português pela Directiva, por via legislativa, não era permitido à Direcção-Geral dos Impostos, através de Ofício-Circular. Esta questão de saber se, à face dos artigos 103.°, n.° 2, 112.°, n.° 5, e 165.°, n.° 1, alínea i), da CRP (atinentes ao princípio da legalidade tributária), é permitida a criação normas inovatórias sobre métodos de efectuar a dedução (que se reconduzem a normas de determinação da matéria tributável), por via de Ofício-Circulado emitido pela Direcção- Geral de Impostos, como se prevê no artigo 23.°, n.° 2, do CIVA, é uma questão distinta da de saber se o Estado Português, por via legislativa, podia criar tais métodos, à face do artigo 173°, n.° 2, alínea c), da Directiva n.° 2006/112/CE. Esta questão da compatibilidade com a CRP do referido artigo 23.°, n.° 2, do CIVA e do Ofício-Circular referido, não é uma questão de interpretação do Direito da União, mas sim uma questão âe Direito Nacional, uma questão de inconstitucionalidade de normas e não da correcção ou incorrecção da sua aplicação. [-I Assim, por violação dos artigos 112°, n.° 5, e 103°, n.° 2, e 165°, n.° 1, alínea i), e 266°, n.° 1, da CRP, recusa-se a aplicação do artigo 23°, n.° 2, do CIVA, na interpretação subjacente ao Ofício-Circulado n.° 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem. Consequentemente, o artigo 23°, n.° 2, do CIVA é materialmente inconstitucional na interpretação de que permite à Administração Tributária impor um método de determinação da matéria tributável por via de Circular, à face dos artigos 103.°, n.° 2,112°, n.° 5, e 165°, n.° 1, alínea i), da CRP.» 14. O presente recurso deve subir imediatamente e com efeito suspensivo. 3. Após o recurso ter sido admitido e já no Tribunal Constitucional (TC), foram produzidas alegações pela recorrente, com as seguintes conclusões: “A. A questão controvertida no presente recurso prende-se em aferir se é inconstitucional a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, na interpretação normativa que permite à Autoridade Tributária impor, através de um Ofício-Circulado - Ofício-Circulado n.º n.º 30108, de 30-01-2009 -, um critério de imputação específica que, na aferição do direito à dedução em sede de IVA, prevê que no cálculo da percentagem de dedução deve ser apenas considerado o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD -, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP B. O Tribunal arbitral recusou a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 e 3 b) do CIVA, considerando-o materialmente inconstitucional, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, ao permitir à Autoridade Tributária impor um método de determinação do direito à dedução em sede de IVA – através de um critério de imputação específica -, por via do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108/2009, no caso das instituições de crédito que desenvolvam simultaneamente a atividade de Leasing. C. É errada a afirmação de que as normas de dedução em sede de IVA consubstanciam normas de incidência, porque tal não corresponde à conceção clássica dos impostos, nem se coaduna com a teoria da relação jurídica tributária. D. As normas de incidência servem para definir o plano de incidência, isto é, o complexo de pressupostos de cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação de imposto, assim como os elementos dessa obrigação e têm por função determinar quem é o sujeito passivo ativo da obrigação do imposto, quem são os sujeitos passivos dessa mesma obrigação, qual a matéria coletável – a base tributável -, isto é, a riqueza, os valores económicos sobre que recai a tributação, a taxa do imposto a aplicar sobre aquela matéria coletável e qual o facto dinamizador – o facto tributário – que, reunindo os pressupostos tributários, promove o nascimento da obrigação de imposto. E. Assim como definir a delimitação negativa de incidência, definir quais as situações excluídas de tributação, bem como, no caso do IVA, excecionar determinados sectores de atividade da obrigação de fazer repercutir o imposto anteriormente suportado na transação situada a jusante. F. As normas de incidência definem os sujeitos da relação tributária e os factos tributários que geram a obrigação do pagamento de imposto. G. No caso particular do IVA, por se tratar de um imposto que obedece ao método subtrativo indireto, em que quem deve suportar o valor do IVA é, em princípio, o consumidor final, o regime da dedução de imposto e dos reembolsos assume como meta dar expressão ao princípio comunitário da neutralidade, que se concretiza quando os sujeitos passivos se desoneram da carga do imposto, subtraindo o IVA incorrido nos seus inputs ao IVA que liquidam nos outputs. H. A natureza do mecanismo de dedução, presente nos artigos 19.º a 25.º do CIVA, fixa-se, consoante Georges Egret , nas modalidades de cálculo do imposto – onde se perfilam igualmente o lançamento, a liquidação e o pagamento do imposto -, a fim apurar o montante da prestação tributária final a entregar ao Estado. I. Contrariamente à definição dos sujeitos passivos – incidência subjetiva - e aos factos tributários que se traduzem, a final, na obrigação da prestação tributária – incidência real -, o direito à dedução do IVA, ainda que assuma um papel nuclear no funcionamento daquele imposto, não serve para definir o “quem” sobre que incide o imposto, o “que” sobre que incide o imposto, nem o “quanto” – a base tributável – sobre que incide o imposto. J. Também não se confunde com o elenco de isenções presente no artigo 9.º do CIVA, porquanto estas se podem caracterizar como pertencendo à classe dos benefícios fiscais, verdadeiras exceções à lógica do IVA, que, fosse por motivos de ordem social, fosse por motivos de simplificação de ordem técnica , o legislador comunitário – e, depois, o nacional – entenderam por bem deverem gozar dessa prerrogativa, facilitando a dinâmica do IVA. K. O Acórdão do TCA Sul, processo n.º 06525/13, de 14-04-2015 (http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/e932bf9df22f041780257e30003139cb?OpenDocument) refere no seu sumário que: «O reembolso consiste na devolução ao sujeito passivo do imposto por ele suportado em excesso durante determinado período temporal. Por sua vez, o mecanismo de dedução de I.V.A. consiste na faculdade que o sujeito passivo tem de poder deduzir ao imposto incidente sobre as operações tributáveis que efectuou o tributo que lhe foi facturado nas suas aquisições de bens ou serviços por outros sujeitos passivos de I.V.A.» L. Em clara oposição ao entendimento acolhido no acórdão arbitral que julgou recusar a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, «na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem», diga-se que o princípio da legalidade, no seu corolário da reserva de lei parlamentar, não é aplicável à concretização sobre o apuramento do valor de IVA que os sujeitos passivos têm direito a deduzir, na caso de assumirem o papel de sujeitos passivos mistos, isto é, que se dedicam a atividades sujeitas e a atividades isentas de imposto. M. O princípio da legalidade traduz-se no facto de ninguém poder ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, isto é, de acordo com o artigo 112.º da CRP, que não tenham sido criados através de leis, decretos-lei ou decretos legislativos regionais. N. Na base desta exigência encontra-se o designado auto-consentimento dos impostos, segundo o qual os impostos devem ser consentidos pelos próprios contribuintes, através do sufrágio universal e direto. O. Estipula o artigo 103.º, n.º 3 da CRP que: «Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.» P. O conteúdo do artigo 103.º, n.º 3 da CRP, de que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroativa ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei, encontra-se intimamente ligada à redação do artigo 103.º, n.º 2 da CRP, que elenca os elementos essenciais do imposto, subdivididos em incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes e, tal como previsto na Constituição, apenas podem ser alterados nos termos da lei. Q. A reserva de lei parlamentar traduz-se no facto de a Assembleia da República ser, no que respeita à criação de impostos e aos elementos constantes do n.º 2 do artigo 103.º da CRP, o único legislador ou o legislador originário definidor dos seus aspetos estruturantes. R. No que toca à incidência do imposto, trata-se do universo resultante da definição legal do conjunto de factos sujeitos a tributação e, bem assim, da identificação das pessoas a ele sujeitas. S. Integrar o mecanismo do direito à dedução em sede de IVA no capítulo da incidência trata-se de um vício de raciocínio em matéria nuclear de IVA, dado que, conforme já se explicou, o mecanismo de dedução não define o “quem é tributado”, o “que atividades são tributadas”, nem o valor tributável sobre que recaem as taxas de IVA. T. Impõe o princípio da reserva de lei parlamentar e o da tipicidade que o diploma legislativo que procede à criação de impostos seja o mais completo possível, o que implica que a lei defina a incidência no seu sentido estrito, em termos determináveis e determinados, e isso mesmo se tratando da diminuição de uma taxa ou da exclusão de incidência de um determinado facto que, à partida, seria suscetível de tributação. U. A tipicidade reporta-se à previsão e à estatuição da norma e impõe às leis fiscais que tenham um certo grau de especificação, determinação e precisão, de modo que cada figura jurídica esteja suficientemente caracterizada e nítida nos seus contornos. V. A tipicidade exige que os factos geradores de imposto sejam exclusivamente os determinados pelas suas normas de incidência, formando, desta forma, um universo fechado. W. Todos os elementos necessários à tributação devem apresentar-se de tal modo precisos e determinados que o órgão de aplicação do direito não possa introduzir critérios subjetivos de apreciação na sua aplicação concreta. X. É através da tipificação exaustiva dos factos tributários sujeitos a tributação que o legislador assegura não apenas o respeito pelo princípio da legalidade, no segmento de que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição, como também o princípio da segurança jurídica e da confiança, presentes nos artigos 103.º, n.º 3 da CRP, que são garantia autêntica da estabilidade, previsibilidade e calculabilidade do sistema tributário. Y. Tanto a tipicidade, como a reserva de lei parlamentar, penhoram as possibilidades de tributar indiscriminadamente factos não se encontram recortados na lei, ou que, então, através daquele instrumento são excluídos de tributação. Z. Mas não cerceiam a possibilidade de, nos termos e para os efeitos do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, «a Direcção-Geral dos Impostos vir a impor ao sujeito passivo condições especiais ou a fazer cessar a aplicação do método de afectação real no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação.» AA. Atenta a redação daquele 23.º, n.º 2 do CIVA, infere-se que o legislador quis conferir, e conferiu, poderes à AT para impor condições especiais num método de apuramento de pro rata geral. BB. Não só a letra da lei – artigo 23.º CIVA - é clara como bem se compreende o sentido da norma: se a AT pode impor ao sujeito passivo condições especiais quando este tenha optado pela dedução com base em critérios “objectivos”, e esses critérios podem ter que ser alterados por imposição de condições especiais por parte da AT - com o objetivo de evitar distorções significativas da tributação –, por maioria de razão faz sentido que a AT também o possa fazer no âmbito do método do pro rata geral ou aquando da utilização de critérios de imputação específica. CC. Significa que, até pela formulação legal, à AT seria dado o poder de, porque o legislador assim o quis, vir caso a caso impor condições especiais, quando verificada alguma das situações de distorção significativa. DD. Todavia, a AT veio a estipular o critério de imputação específica por Ofício-Circulado, em homenagem à “uniformização da interpretação e da aplicação das normas tributárias.” (v. art.º 68.º-A, n.º 1 e n.º 3, da LGT). EE. Trata-se de um poder/dever de colaboração que sobre a AT não poderia deixar de recair, revelando publicamente a interpretação que faz das normas tributárias, o que, perante a complexidade da legislação tributária é, não só razoável, como desejável, contribuindo para a uniformização de procedimentos e aplicação uniforme da lei. FF. Inclusivamente, o Ofício-Circulado n° 30108/2009 encontra-se publicado na base de dados da AT e é desde 2009 conhecido pelo universo de sujeitos passivos que lida diariamente com a realidade de atividades de carácter misto. GG. Deste modo, a publicação atempada e disseminação do Ofício-Circulado assegura o respeito pelo princípio da segurança jurídica e da confiança, os quais se encontram salvaguardados. HH. Por acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, referente a recurso de uniformização de jurisprudência, processo n.º 0101/19, de 20-01-2021, interposto precisamente do acórdão arbitral proferido no processo n.º 477/2019-T, vingou o entendimento de que: « “[a] questão que ficava era a de saber se o método previsto no ponto 9 do ofício circulado n.º 30108 [...] era ainda um método adequado a atender à intensidade real e efetiva da utilização dos bens ou serviços em cada um dos tipos de operações para os efeitos da Sexta Diretiva e da alínea c) do n.º 3 do artigo 17.º em particular. E foi a esta questão que, no fundo, o Tribunal de Justiça respondeu afirmativamente. Desde que fosse apurado que a utilização de bens ou serviços de utilização mista pelo sujeito passivo era sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de locação financeira (parágrafo 33 do acórdão). […] Não é verdade, por isso, que o Tribunal de Justiça tivesse interpretado o direito interno português. Na parte em que se referiu ao artigo 23.º do Código do IVA, limitou-se a reconhecer a semelhança e a quase sobreposição entre a redação do seu n.º 2 (no segmento acima assinalado) e a disposição comunitária correspondente. Todavia, ao decidir que o método proposto pela Administração Tributária do Estado português se conformava com a lei comunitária, também permitiu que se concluísse que se conformava com aquele segmento do dispositivo nacional sem necessidade de considerandos adicionais. Precisamente porque essa parte do dispositivo nacional constituía a transposição para o direito interno da disposição comunitária. […] O acórdão arbitral – 477/2019-T - parece defender que não existe disposição interna que autorize o método proposto pela Administração Tributária porque a lei não prevê nenhum «método de imputação específica». A nosso ver, porém, o Tribunal Arbitral enquistou-se numa expressão do ofício-circulado e não levou em conta que – como, de resto, ali se afirma – constitui ainda uma aplicação do método da afetação real. Isto é, um método de afetação dos custos de bens ou serviços, a montante suportados, à atividade a que são alocados predominantemente. O acórdão arbitral contrapõe que aquele método não é mais do que a determinação da afetação real através de uma percentagem da dedução. Querendo, com isso, inequivocamente dizer que um método que combina técnicas de determinação do montante do direito à dedução não é mais do que uma terceira via, um terceiro método. Que, por isso, a lei não prevê. Não vemos as coisas assim. Porque não existe apenas um método de afetação real. No sentido de que não existe apenas uma forma de proceder à afetação de bens ou serviços. A confirmar que o sistema de afetação real comporta diferentes modalidades e apresenta, por isso, uma certa plasticidade que permita ajustar o sistema de dedução às especificidades da atividade prosseguida pelo sujeito passivo vem a segunda parte do preceito, segundo a qual a Administração Tributária pode impor «condições especiais». Isto é, condições que permitam o «afinamento» (a expressão é do artigo que acima citamos, pág. 62) do método de dedução. Pelo que a Recorrente tem razão nesta parte: o método a que alude o ponto 9 do ofício-circulado supra aludido não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna. Pelo que as referências ao princípio da legalidade e da reserva de lei também não se nos afiguram pertinentes, ao menos por aqui.» II. Podendo ser impostas condições especiais para efeitos da aplicação do método da afetação real – no limite, caso a caso -, o qual não se concretiza apenas por recurso a um mecanismo legalmente estanque conforme parece querer sugerir o Tribunal arbitral, permitindo antes recorrer a critérios de imputação específica – desde que verificadas as tais «condições especiais» -, o STA concluiu que o ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 não tem apenas cabimento na lei comunitária; também tem cabimento na lei interna, na qual encontra a devida autorização – na redação do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA. JJ. Em suma, essa autorização legislativa de aplicação de um critério específico para apuramento do direito à dedução do IVA quando em causa custos mistos, encontra-se devidamente salvaguardada pela letra e espírito da lei, patente no artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, pelo que não viola nem o princípio da legalidade, nem o da reserva de lei. KK. Pretende assim a Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma patente no artigo 23.º, n.º 2 e 3 b), do CIVA, pela violação que lhe é apontada pelo Tribunal arbitral em face dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, na interpretação que aí é exercida, subjacente ao Ofício-Circulado n.º 30108, de 30-01-2009, segundo a qual, a Administração Tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não legislativa, condições especiais para exercício do direito à dedução não previstas em diploma de natureza legislativa. LL. A Recorrente pretende que o Tribunal Constitucional aprecie a conformidade do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA com a lei fundamental do País, se viola efetivamente os artigos 112.º, n.º 5, e 103.º, n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP, no segmento normativo em que prevê que, para efeitos de cálculo da dedução em sede de IVA, a Direcção-Geral dos Impostos possa vir a impor condições especiais - «na interpretação subjacente ao Ofício Circulado n.º 30108, de 30-01-2009» - aos sujeitos passivos ou a fazer cessar esse procedimento no caso de se verificar que provocam ou que podem provocar distorções significativas na tributação. MM. A inconstitucionalidade imputada por violação do princípio da igualdade é, salvo o devido respeito, absurda e decorre do desconhecimento tanto da natureza conceptual do princípio da igualdade como, sobretudo, de uma manifesta desatenção às diferenças do mecanismo de funcionamento do direito à dedução do IVA entre operadores que se dedicam a atividades sujeitas a imposto e operadores que praticam quer atividades sujeitas, quer atividades isentas de imposto. NN. O sujeito passivo apenas está autorizado a deduzir o imposto suportado na sua atividade, na medida em que os bens e serviços sejam utilizados para efeitos das próprias operações tributadas, ou isentas que concedam tal direito. OO. O erro do Tribunal arbitral assenta no fato de entender (mal) que, com a aplicação do método de imputação específico, ínsito no ofício circulado 30108/2009, a Recorrida não pôde deduzir totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade. PP. No caso das locadoras financeiras, que apenas se dediquem à locação, podem deduzir a totalidade do IVA suportado; no caso dos sujeitos passivos mistos, começam por comprar à empresa fornecedora do veículo esse veículo, para depois, ao abrigo de um contrato de locação financeira, o locar ao locatário, adquirindo, para esse fim, um bem, o veículo automóvel em causa, deduzindo somente o Iva referente a despesas incorridas com a atividade de locação financeira. QQ. Para assim proceder, incorrem em custos (inputs) a montante para os fins de uma sua atividade que dá direito à dedução de IVA, a locação financeira, e que, mais tarde, aquando do recebimento de rendas e comissões, lhe trará rendimentos. RR. Mas a atividade que, naquele momento, exerce - o da disponibilização do veículo – e que obriga a Requerente a incorrer em custos a montante é a aquisição do veículo, para o destinar à atividade de locação financeira. SS. É-lhe liquidado IVA nessa compra – transmissão de bens (cfr. art.º 1.º, n.º 1, al. a)), IVA que suporta e relativamente ao qual lhe assiste o direito de o deduzir, na íntegra. TT. Na sua totalidade, por imputação, pois, direta ao IVA que no mesmo período tenha liquidado no âmbito das suas operações tributáveis. UU. O que fará em momento próximo, e não em meses e anos distanciados no futuro ao longo dos períodos em que irá receber rendas ao abrigo do contrato de locação financeira. VV. Assim, e com vista à disponibilização dos veículos, a aquisição do veículo, que será um substancial input incorrido pela Requerente na actividade de locação financeira, é neutralizado pelo exercício do direito à dedução que aí assiste. WW. Pelo que, quando se discute o artigo 23.º do CIVA e o método a aplicar para o apuramento da dedução em sede de IVA, já não é aquele IVA que está em causa, esse já foi deduzido, por imputação direta. XX. Para além da aquisição do veículo, poucos ou nenhuns serão, pois parece-nos evidente decorrência do próprio regime legal, os custos (inputs) em que o locador incorre para a disponibilização dos veículos aos locatários, como proprietário sui generis que os “aluga”, circunscrever-se-ão essencialmente ao da aquisição do veículo. YY. O IVA que se discute aí é precisamente aquele em que a instituição bancária incorreu no universo das suas atividades e que são transversais a todas elas – água, luz, consumíveis, economato, edifícios, condomínios, etc. – e que não consegue segregar por via do método de afetação real, dada a impossibilidade de proceder à sua separação por atividade e de quantificar, também por atividade, o que cada uma consumiu. ZZ. Ora, no caso dos sujeitos passivos mistos, o IVA referente aos custos comuns que lhes é possível deduzir relaciona-se com a atividade sujeita – a locação financeira. AAA. Ou seja, simplificando, a instituição bancária apenas pode deduzir o IVA que suporta com os consumos de água, luz, condomínio, economato, hardware, software, etc. e que são utilizados na sua atividade de locação financeira. BBB. Significando que não pode deduzir o IVA suportado naqueles custos que se relacionem e sejam consumidos na área isenta de imposto – a concessão tradicional de crédito. CCC. É pelo facto de ter natureza de sujeito passivo misto que se justifica a utilização de um método capaz de obedecer ao princípio da neutralidade do imposto, mas que ao mesmo tempo seja justo e permita, o mais aproximado que for possível e mais rigoroso, uma dedução de todo o imposto suportado na atividade sujeita. DDD. Assim, tal como acontece com as sociedades que apenas se dedicam à locação – e que deduzem, v.g., o IVA suportado na aquisição dos veículos, mas também o IVA suportado na água, luz, edifícios, economato, software, hardware no âmbito de uma atividade sujeita -, também os sujeitos passivos mistos deduzem o IVA suportado na aquisição dos veículos, como o IVA suportado nos custos consumidos pela atividade de locação financeira. EEE. A parcela do capital (e o IVA que lhe está associado), no âmbito da renda mensal por contrapartida da locação financeira, está intimamente ligada com o IVA suportado no preço de compra inicial do veículo, objeto do contrato de locação, e que é inicialmente deduzido através de uma imputação direta. FFF. A consideração da parcela da amortização financeira na fração do numerador ao longo da vida útil do contrato de locação configurará uma dupla dedução de IVA concernente à mesma realidade – a compra do veículo e o posterior reembolso parcelar pelo locatário ao locador, através das rendas mensais. GGG. Note-se que a parcela do capital, que é reembolsada parcelarmente pelos locatários ao Banco: 1) não representa o trabalho – e os consumos indiferenciados decorrentes desse trabalho - da Requerente, no âmbito da locação financeira; 2) nem tem previsto na sua composição qualquer montante cujo propósito seja o de reembolsar o Banco dos custos indiferenciados cuja percentagem de IVA reclama; HHH. Assim sendo, a sua não consideração no campo do numerador não significa a obliteração do direito à dedução dos custos comuns suportados, porquanto esses custos comuns são remunerados essencialmente por duas vias: por comissões e pelas taxas de financiamento aplicadas aos clientes. III. Ou seja, são as comissões e os juros, a que acresce IVA, cobrados nas rendas mensais, que a remuneram dos gastos comuns que suporta na atividade sujeita a imposto – a locação financeira. JJJ. Não há, por estes motivos, uma desigualdade perante a lei entre a Recorrida uma sociedade locadora no que toca ao direito à dedução do IVA, mas antes uma prevalência da lei, no sentido de aplicar um método – o constante no ofício-circulado 30108/2009 – no sentido de garantir que as modalidades de cálculo do direito à dedução permitem estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução, obedecendo-se desta forma aos critérios da proporcionalidade e da neutralidade do imposto. KKK. Pretende a ora Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma n.ºs 2, 3, alínea b) e 4 do artigo 23.º do CIVA, por violação dos artigos 8.º, n.º 4, e 13.º da CRP, no âmbito da interpretação que lhe é dada pelo tribunal arbitral e que motivou a recusa da sua aplicação, nomeadamente se o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP) é violado em face da possibilidade de o sujeito passivo que apenas se dedica à locação financeira poder, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, por comparação ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, podendo, somente, de acordo com o teor do ponto 9 do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela actividade.”. 4. A recorrida contra-alegou, culminando as contra-alegações pela forma que segue: “A) O presente recurso vem interposto pela AT contra a decisão arbitral proferida no processo n.º 76/2022-T, no âmbito do qual se encontrava em discussão a legalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa deduzida contra os atos de Autoliquidação de IVA, referentes ao período compreendido entre janeiro de 2018 e dezembro de 2019, bem como, a legalidade destes atos de autoliquidação propriamente ditos; B) A Recorrente vem submeter à apreciação do Tribunal Constitucional um recurso que tem fundamento no disposto nos artigos 25.º, n.º 1, do RJAT e 70.º, nº 1, alínea a), da LTC, pelo facto de a decisão arbitral proferida no processo n.º 76/2022-T ter recusado “a aplicação de uma norma, com fundamento em inconstitucionalidade”; C) A Recorrente formula, logo na primeira página das suas alegações de recurso, a questão que entende dever ser submetida a escrutínio do Tribunal: “aferir se é inconstitucional a aplicação do artigo 23.º, n.º 2 do CIVA, na interpretação normativa que permite a Autoridade Tributária impor, através de um Oficio-Circulado - Oficio­ Circulado n.º 30108, de 30-01-2009 -, um critério de imputação especifica que, na aferição do direito à dedução em sede de IVA, prevê que no cálculo da percentagem de dedução deve ser apenas considerado o montante anual correspondente aos juros e outros encargos relativos à atividade de Leasing ou de ALD -, por violação dos artigos 112.º, n.º 5, e 103.º n.º 2, e 165.º, n 1, alínea i), e 266.º, n.º 1, da CRP”; D) Contudo, no ponto KKK. e último das suas Conclusões, a Recorrente refere que pretende submeter à apreciação deste Tribunal a seguinte questão: “KKK. Pretende a ora Recorrente ver apreciada a pretensa inconstitucionalidade da norma n.ºs 2, 3, alínea b) e 4 do artigo 23.º do CIVA por violação dos artigos 8.º, n.º 4, e 13.º da CRP, no âmbito da interpelação que lhe é dada pelo tribunal arbitral que motivou a recusa da sua aplicação, nomeadamente se o princípio da igualdade (artigo 13.º CRP) é violado em face da possibilidade de o sujeito passivo que apenas se dedica à locação financeira poder, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, por comparação ao locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, podendo, somente, de acordo com o teor do ponto 9, do Ofício-Circulado n.º 30108/2009 deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade”. E) A questão da violação do princípio da igualdade acaba por ser meramente acessória, na medida em que aquilo que a Recorrente verdadeiramente contesta é o entendimento de que a AT não pode fixar, através de um diploma administrativo (no caso, um Ofício-Circulado), as condições para apuramento do pro rata para dedução do IVA relacionado com atividades mistas; F) Pelo que se impõe perguntar qual dos juízos de constitucionalidade pretende a Recorrente que seja realizado pelo Tribunal Constitucional, o da violação do princípio da reserva de lei, vertido por exemplo nos artigos 112.º, n.º 5, 103.º n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i) ou 266.º, n.º 1, todos da CRP ou o da violação do princípio da igualdade, plasmado no artigo 13.º da mesma CRP?; G) O recurso para fiscalização concreta da constitucionalidade obedece a apertados requisitos, que, em muitas situações, conduzem à rejeição liminar do recurso, precisamente por ininteligibilidade do seu objeto ou pelo incumprimento dos vários requisitos plasmados no artigo 70.º da LTC – já abundantemente concretizados pelo próprio Tribunal Constitucional; H) Ora, o recurso agora interposto é ambíguo ou, no mínimo, insuficiente quanto à identificação do seu objeto ou âmbito, pelo que, salvo melhor opinião, nunca poderá ser admitido sem que essa ambiguidade esteja devidamente resolvida; I) Mesmo que essa ambiguidade ou insuficiência venham a ser resolvidas/clarificadas, entende a Recorrida que o recurso agora interposto não cumpre com um dos requisitos gerais de admissibilidade, qual seja a sua função instrumental; J) Conforme esclareceu o Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 885/2022 (processo n.º 959/2022), o recurso só será admissível “se a norma ou interpretação normativa objeto do recurso conformarem a sua base essencial de suporte jurídico (cfr. artigo 79.º-C, 1.ª parte, da LTC e v., sobre a matéria agora abordada, C. LOPES DO REGO, op. cit., pp. 109-113 e JORGE MIRANDA, op. cit., p. 260). Caso a norma sindicada seja lateral à situação sub judicio, o que será o caso quando a decisão tenha mobilizado outro corpus jurídico, autónomo face ao colocado, ou outra fonte de Direito como fundamento material, a questão de inconstitucionalidade (ilegalidade ou inconvencionalidade) resultará deslocada do objeto do processo a que instância jurisdicional respeita e, como tal, o seu julgamento estará desprovido de alcance prático”; K) Ou seja, o juízo de (in)constitucionalidade submetido à apreciação do Tribunal Constitucional deve refletir o caráter normativo do recurso, materializado num pedido de fiscalização de uma determinada decisão e, em concreto, na discussão dos fundamentos jurídicos em que a mesma assenta, isto é, na norma ou interpretação normativa que foi “determinante para a orientação final da decisão recorrida”; L) Também a doutrina tem elevado a natureza instrumental como pressuposto geral dos recursos de fiscalização concreta da constitucionalidade, considerando Carlos Lopes do Rego que os mesmos “têm sempre carácter ou natureza instrumental, devendo a solução da questão de inconstitucionalidade ou de ilegalidade normativa, submetida à apreciação do Tribunal Constitucional, poder repercutir-se, de forma útil e efectiva, na decisão proferida pelo tribunal recorrido acerca do caso concreto a dirimir no «processo-base»”; M) Tratando-se de uma questão que, embora possa fazer parte do quadro argumentativo da decisão, acabe por se revelar, face à ratio legis dessa decisão, lateral ou adjacente dos fundamentos principais, não podemos afirmar que se trata de um recurso com natureza instrumental; N) Isto é, o Tribunal Constitucional apenas pode ser chamado a pronunciar-se sobre a eventual violação de normas e/ou de princípios constitucionais que, contextualizada em função dos factos dados como assentes e da questão de Direito delimitada pelo Tribunal a quo, constituiu o núcleo da decisão proferida por este e que, nessa medida, podemos identificar como sendo a ratio dessa decisão - o que, salvo o devido respeito, não se verifica no caso vertente; O) A decisão arbitral em apreço, efetivamente, recusa a aplicação da norma vertida no n.º 2 do artigo 23.º do CIVA, com fundamento na violação do princípio da reserva de lei e do princípio da igualdade, mas é necessário compreender o contexto em que essa recusa acontece e em que a violação de tais princípios é admitida pelo Tribunal a quo. E compreender, sobretudo, que não foi esse o fundamento principal, ou nuclear se quisermos, em que se baseou o Tribunal Arbitral, para julgar procedente o pedido; P) Para tal, basta atentar nas conclusões finais enunciadas pela própria decisão arbitral (págs. 78 a 81) e para as quais se remete; Q) O vício imputado à autoliquidação de IVA em causa foi o vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, materializado numa errada interpretação e aplicação do regime legal vertido nos n.ºs 2, 3 e 4, do artigo 23.º do Código do IVA; R) Vício esse que resultou evidenciado através da análise da prova produzida em juízo, no que se refere à natureza e função dos bens e serviços de utilização mista, cuja materialidade foi aferida tendo por base diversos pressupostos, devidamente assinalados pelo Tribunal Arbitral, por exemplo, os seguintes: - que não foi apurado pelo Tribunal Arbitral que “nos anos de 2018 e 2019, a utilização dos bens e serviços de utilização mista tivesse sido sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de leasing”; - que “as atividades anteriores à entrega dos veículos e as consideráveis atividades posteriores derivadas da manutenção dos veículos na posse dos clientes, que só existem nos contratos de locação financeira” assumiram uma “maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos”; - que, segundo a convicção do Tribunal Arbitral, a utilização de bens ou serviços de utilização mista, relativamente a contratos de locação financeira, foi “sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e «não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes”; - que, em qualquer caso, o método de apuramento do pro rata, previsto no n.º 9 do Ofício-Circulado n.º 30108, “não tem em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, em situação que se comprova uma afetação real e significativa de uma parte dos custos gerais à disponibilização dos veículos, não tem potencialidade para garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”; - que, por esse motivo, tal Ofício “é incompatível com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE” – Cf. Ac. TJUE no processo C-153/17, A. Ltd; - Mesmo que se admitisse que os critérios utilizados pela AT eram admissíveis, à luz das decisões do TJUE e das normas da Diretiva do IVA, esses critérios apenas poderão ser aplicados “caso se verifique que os recursos comuns são maioritariamente determinados pelo financiamento e gestão dos contratos”; - Para efeito da determinação do IVA dedutível, não pode ser aplicado um método de repartição “que não tenha em conta a situação concreta de cada contribuinte e as especificidades da sua atividade”; - O método utilizado pela AT terá de ter igualmente em conta “o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que o que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios”; - Segundo o entendimento do Tribunal Arbitral, não ficou demonstrado que o método do pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA provocou «distorções significativas da tributação», pelo que considerou não se verificar “o pressuposto em que o Ofício-Circulado n.º 30108 assenta a imposição da aplicação do coeficiente de imputação específico previsto no seu n.º 9”; S) Não podemos, de forma alguma, afirmar que na base da decisão arbitral, e da procedência do pedido formulado pela ora Recorrida, esteve a inconstitucionalidade de uma norma, mas, outrossim, a violação de lei e a indevida interpretação e aplicação da norma vertida no artigo 23.º do Código do IVA, em flagrante oposição com a Diretiva n.º 2006/112/CE; T) O Tribunal Arbitral entendeu – e bem – que a Recorrida, pela forma como a sua atividade é exercida e como os seus recursos comuns se encontram afetos à atividade de ALD e Leasing, tinha direito à utilização de critérios de apuramento do pro rata de dedução distintos daqueles que se encontram consagrados no Ofício Circulado n.º 30108, essencialmente pelas seguintes ordens de razões: - porque não ficou demonstrado que, nos anos em questão, a utilização daqueles bens e serviços de utilização mista tivesse sido sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão dos contratos de ALD e Leasing; - porque, pelo contrário, a utilização de bens ou serviços de utilização mista, relativamente a contratos de locação financeira, foi sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão desses contratos; - porque as atividades anteriores e imediatamente posteriores à entrega dos veículos, que só existem nos contratos de locação financeira, assumiram uma maior dimensão e consumiram mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão dos contratos; - porque, por fim, não ficou demonstrado que, no caso vertente, o método do pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA provocava «distorções significativas da tributação» U) Foi sempre na perspetiva de saber se estavam reunidas, no caso vertente, todas as condições para a aplicação dos critérios estabelecidos no Ofício Circulado n.º 30108, que o Tribunal Arbitral avaliou a legalidade do entendimento que esteve subjacente à autoliquidação do IVA e cuja correção a Recorrida pretendia e, nessa medida, a possibilidade de utilização de um método de dedução do IVA que aparentemente era mais adequado e fidedigno; V) Obviamente que a violação daquela norma também acabou por se traduzir na violação de normas comunitárias ou de princípios constitucionais – e o Tribunal Arbitral não o escondeu, tanto que rejeitou mesmo a aplicação do artigo 23.º, n.º 4, do Código do IVA, com base numa interpretação inconstitucional -, mas isso não significa que a procedência do pedido se tenha suportado, em primeira instância, na violação da CRP; W) De facto – e é nisso que a Recorrida e a AT estão em absoluto desacordo -, existem pelo menos dois motivos (ou dois fundamentos, se quisermos) que são mais do que suficientes para se considerar ilegal a aplicação do Ofício Circulado, sem ser necessário qualquer juízo de constitucionalidade, e que são os seguintes: i) os recursos de utilização mista estão sobretudo afetos à atividade de ALD e Leasing e, dentro dessa atividade, à disponibilização, entrega e manutenção das viaturas (ou, dito de outra forma, esses recursos não foram sobretudo afetos à gestão dos contratos) ; e ii) não ficou provado (por parte da AT, entenda-se) que a utilização de critérios distintos dos que se encontram previstos no Ofício Circulado provocariam «distorções significativas na tributação»; X) Fundamentos esses dos quais resulta para o Tribunal Arbitral, à luz da jurisprudência nacional e do próprio TJUE, a ilegalidade da decisão da reclamação graciosa e da autoliquidação em causa, por erro sobre os pressupostos de direito, “ao terem subjacente o entendimento de que a imposição do método que consta do ponto 9. do Ofício-Circulado n.º 30108, pode ser efetuada pela Autoridade Tributária e Aduaneira, como foi, de forma genérica, sem apreciação casuística da questão de saber se a concreta utilização de bens ou serviços de utilização mista por parte da Requerente relacionados com os contratos de locação financeira foi ou não sobretudo determinada pela atividade de disponibilização dos veículos e não pelo financiamento e gestão de contratos de locação financeira celebrados com os seus clientes” (pág. 55 da decisão arbitral); Y) É este o primeiro fundamento da decisão arbitral, quer a Recorrente queira, quer não - e o Tribunal Arbitral enunciou esse fundamento, sustentando-o de forma clara, quer através dos factos dados como assentes, sobretudo os que constam das alíneas D), E), F), do segmento probatório, para os quais se remete; Z) Pelo que não podemos afirmar que o recurso agora apresentado pela AT cumpre uma função instrumental, no sentido que lhe tem sido dado pela vasta jurisprudência nesta matéria e de que se destacam o aludido Acórdão n.º 885/2022, mas também os Acórdãos n.ºs 409/2019, 326/2019, 317/2019, 290/2019, 640/2018, 652/2018, 658/2018, 671/2018, 472/2008, 709/2022, 188/2023 ou 53/2023; AA) Vejamos o que considera Carlos Lopes do Rego, a propósito do que designa por “falsas recusas” de aplicação de normas: “Constitui ponto assente na jurisprudência constitucional que só são suscetíveis do recurso previsto na alínea a) as decisões em que o tribunal “a quo” haja recusado efetivamente a aplicação de uma norma com fundamento na respetiva inconstitucionalidade – não sendo passíveis de recurso para o Tribunal Constitucional as “falsas recusas” de aplicação de normas, em que o juízo de inconstitucionalidade emitido pela decisão impugnada se configura como um simples «obter dictum» ou um mero argumento «ad ostentationem» em matéria de inconstitucionalidade, na medida em que o tribunal a quo acaba por aplicar à dirimição do litígio o regime jurídico que constava da norma que começara por qualificar de inconstitucional (…)”; BB) Está a Recorrida em crer que, de facto, foi isso que se passou no caso vertente. Isto é, o tribunal arbitral efetivamente fez menção à recusa de aplicação da norma vertida no artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, do CIVA, na interpretação que lhe foi dada pelo Ofício Circulado em questão e, em concreto, em face da factualidade dada como assente no processo. Contudo, o Tribunal Arbitral reconhece que, em determinadas situações, esse Ofício pode ser aplicado (mas não no caso da Recorrida); CC) Salvo melhor opinião, a recusa de aplicação daquela norma foi admitida pelo Tribunal Arbitral, por referência ao caso em concreto, não em abstrato, na medida em que se materializa na impossibilidade de, também em concreto, em função da prova produzida e não tendo sido demonstrada que o pro rata utilizado pelo sujeito passivo conduzia a «distorções significativas na tributação», a AT impor condições especiais para o exercício do direito à dedução, conforme prevê a parte final do n.º 2 do artigo 23.º do CIVA; DD) Na realidade, a prova que foi dada como assente pelo Tribunal Arbitral foi suficiente, por si só, para o Tribunal Arbitral proceder à interpretação e aplicação das normas previstas nos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º, sem necessidade de qualquer juízo de inconstitucionalidade; EE) Isto é, o Tribunal considerou que a Recorrida poderia corrigir o pro rata de dedução que havia utilizado na sua autoliquidação, procedendo, para o efeito, unicamente, a uma interpretação da referida norma distinta da que consta do Ofício Circulado. Na realidade, o que foi verdadeiramente desaplicado ao caso vertente foi esse Ofício, não a norma em si.; FF) Daí que, em suma, considera a Recorrida que o recurso agora apresentado pela AT não pode ser admitido, sob pena de violação de um dos seus pressupostos essenciais, o que se requer que seja reconhecido, dando lugar ao não conhecimento do mérito do recurso; GG) Ainda que o recurso da AT venha a ser admitido – o que apenas à cautela se admite, sem conceder -, sempre se dirá que não existe qualquer fundamento para que a decisão arbitral em causa seja anulada ou contrariada, em particular no que se refere à análise que foi feita pela Recorrente sobre a violação, quer do princípio da igualdade, vertido no artigo 13.º da CRP, quer do princípio da reserva de lei, consagrado nos artigos 103.º, 112.º, 165.º e 266.º, todos da CRP; HH) Começando pelo princípio da igualdade, a Recorrente equipara em toda a linha a ora Recorrida a uma instituição bancária, em função da atividade por esta desenvolvida, justificando a aplicação ao caso vertente, sem qualquer tipo de restrição ou adaptação, da jurisprudência do STA e do TJUE proferida nesta matéria, de que são exemplos os Acórdãos do STA n.º 0101/19 ou n.º 0485/17; II) Para além disso, considera que o IVA relativo à disponibilização do veículo se refere unicamente à aquisição do mesmo, na qual já foi liquidado IVA, o qual a Recorrida suporta e deduz – motivo pelo qual a Recorrente entende que nada mais poderá ser deduzido, no que se refere à “disponibilização” desses veículos; JJ) Contudo, para a Recorrida, o entendimento sufragado pelo Tribunal Arbitral assenta num juízo valorativo que é, no contexto da aferição do cumprimento do princípio da igualdade, inatacável: o de que uma instituição financeira é distinta de um Banco; KK) De facto, apesar de se tratar de entidades sujeitas à supervisão do Banco de Portugal e ao mesmo regime jurídico, que praticam atividades de financiamento e de ALD e Leasing, no caso da Recorrida, a mesma não exerce maioritariamente uma atividade de constituição de depósitos e de concessão crédito, nem é especializada em crédito ao consumo, como sucede com um Banco, mas dedica-se, sim, ao financiamento automóvel, através da celebração de contratos de ALD e de Leasing; LL) Distinção que, como foi salientada pelo Acórdão Arbitral n.º 576/2021-T, não é despicienda nesta matéria: “As distorções da tributação que resultam da aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108 são amplificadas em termos incompatíveis com o princípio constitucional da igualdade, pela jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, adotada pelo Pleno no acórdão de 30-09-2020, processo n.º 26/20.8BALSB, em que entendeu que a jurisprudência do Acórdão Banco …, apenas é aplicável quando o sujeito passivo é um banco, e já não quando é uma sociedade financeira de crédito que utilize para as suas operações tributadas recursos de utilização mista não quantificáveis; MM) Pois “Na verdade, nas situações em que não seja possível a afetação real, não se aplicando o «coeficiente de imputação específico» quando o sujeito passivo é uma sociedade financeira, será aplicável ao cálculo do pro rata o regime do n.º 4 do artigo 23.º do CIVA, incluindo-se no numerador da fração o valor total das rendas [que é na totalidade tributado, nos termos da alínea h) do n.º 1 do artigo 16.º do CIVA], enquanto se o sujeito passivo for um banco apenas será incluída no numerador a parte das rendas que corresponde aos juros”; NN) Mas, para além disso, a equiparação entre estes tipos de entidades poderá provocar distorções em termos de tributação, que não podem deixar de ser avaliadas nesta sede e que são cristalinamente explicadas nesse acórdão arbitral: “Além das distorções de tributação que resultam da não inclusão do valor total das rendas na fração quando o sujeito passivo é um banco, a aplicação do método referido apenas aos bancos é incompaginável com o princípio da igualdade, pois duas situações idênticas de sujeitos passivos mistos que realizem concomitantemente operações de locação financeira e operações isentas teriam uma tributação em IVA (derivada da restrição do direito à dedução) consideravelmente distinta (…) A distorção da tributação provocada pelo método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108 deteta-se também quando se compara a limitação do direito à dedução quanto a recursos afetos à locação financeira quando é efetuada por um banco com a de um sujeito passivo que apenas se dedique à atividade de locação financeira”; OO) Pois, como bem explica, “o sujeito passivo que apenas se dedique à locação financeira poderá, sem qualquer limitação, deduzir a totalidade do IVA suportado nos bens e serviços que adquira para exercer essa atividade, pois ela é totalmente tributada, nos termos do artigo 16.º, n.º 1, alínea h) do CIVA, e o artigo 20.º, n.º 1, deste Código assegura o direito à dedução do imposto que tenha incidido sobre bens ou serviços adquiridos para realização das operações de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas. Em última análise, à luz da referida jurisprudência, bastará apenas a realização de uma única operação de concessão de crédito, a par de milhares de operações de locação financeira, para o direito de dedução do IVA suportado com os custos gerais passar de total a insignificante”; PP) No entender daquela decisão arbitral, o princípio da igualdade (proporcionalidade) exige que o locador financeiro que, além dessa atividade tributada, desenvolve também atividade isenta, possa deduzir o IVA na parte proporcional ao volume de negócios daquela atividade; QQ) O erro em que AT incorre é o de considerar que os critérios plasmados no Ofício Circulado em questão podem ser aplicados, indistintamente, a bancos ou outras entidades financeiras – ainda que o core da sua atividade não seja o mesmo – e que, no caso das entidades financeiras, se possa impedir a dedução integral do IVA suportado na sua atividade sujeita a imposto (porque alegadamente já foi deduzida uma parte aquando da aquisição de veículos), enquanto que, no caso das entidades bancárias, as mesmas possam deduzir o IVA da totalidade dessa atividade; RR) Mas concessão de crédito pura (atividade desenvolvida pelos Bancos) não é o mesmo que o leasing automóvel, nem sequer o mesmo que a concessão de crédito automóvel - a AT mistura todos estes conceitos, a bem do suposto cumprimento do princípio da neutralidade do imposto; SS) É também errado considerar-se que o IVA que estamos aqui a discutir já não é o mesmo IVA que foi deduzido aquando da aquisição dos veículos, pois este IVA, que a Recorrida entende ter direito à dedução, é o IVA decorrente ainda do processo de leasing e ALD, nomeadamente, da disponibilização e entrega dos veículos e de um sem-número de procedimentos e de ações que são específicas desta atividade (e que no caso do crédito não existem); TT) Na verdade, incidindo o IVA sobre a totalidade das rendas obtidas por força da execução dos contratos de ALD e Leasing, o critério constante do Ofício Circulado, ao não permitir a dedução do IVA, na proporção das próprias receitas geradas com essas rendas, não permite o cumprimento do princípio da neutralidade, na vertente em que o mesmo visa assegurar a proporcionalidade do imposto e, em concreto, igualdade das empresas perante a tributação do consumo; UU) E não o permite, sobretudo, porque não foi tomada em consideração a natureza da Recorrida e da atividade que a mesma exerce, distinta da atividade exercida por uma qualquer instituição bancária; VV) Conforme muito bem explica o Professor Jorge Miranda , “igualdade não é identidade e igualdade jurídica não é igualdade natural ou naturalística”. Do mesmo modo, igualdade “significa intenção de racionalidade e, em último termo, intenção de justiça”; WW) Neste caso, a Recorrida não pretende a obtenção de qualquer situação de vantagem, mas apenas que o seu direito à dedução do imposto relativo à atividade sujeita seja exercido de forma justa, adequada à dimensão dessa atividade, sem que lhe sejam aplicadas regras e critérios que foram definidos de forma abstrata para os Bancos e que acabam por colocar no mesmo plano fiscal sujeitos passivos que manifestamente são diferentes; XX) Por outro lado, a impossibilidade de dedução integral do IVA suportado na sua atividade sujeita a imposto – o que se manifesta através da exclusão do valor do capital do cálculo do pro rata – colocaria a Recorrida numa situação de desvantagem e desigualdade, relativamente a outros sujeitos passivos que exercem uma atividade mista e que podem deduzir a totalidade do imposto relativo à parcela sujeita; YY) Por outro lado ainda, a igualdade não pode deixar de ser analisada à luz de juízos de proporcionalidade, tal como refere o Professor Jorge Miranda: “A igualdade tem que ver com a distribuição de direitos e deveres, de vantagens e de encargos, de benefícios e de custos inerentes à pertença à mesma comunidade ou à vivência da mesma situação. A proporcionalidade é um dos critérios que lhe presidem ou uma das situações imprescindíveis, como acaba de se indicar; é uma medida de valor a partir da qual se procede a uma ponderação”; ZZ) Ora, como se disse, atendendo a que o IVA incide sobre a totalidade das rendas dos contratos de ALD e Leasing, os critérios definidos no Ofício Circulado são desproporcionais, pois não asseguram a igualdade de todos os sujeitos passivos, que pratiquem operações isentas e sujeitas (sujeitos passivos mistos), perante a tributação do consumo; AAA) Pelo que andou bem a decisão arbitral nesta parte; BBB) No que tange ao princípio da reserva de lei, importa uma vez mais deixar bem evidenciado que a decisão arbitral não declarou a inconstitucionalidade da norma, mas apenas da interpretação e aplicação que da mesma foi feita pela AT, nomeadamente, através do Ofício Circulado n.º 30108; CCC) De facto, atenta a vasta documentação junta ao processo, assim como a prova testemunhal realizada, considerou o Tribunal Arbitral que ficou demonstrada a efetiva afetação dos recursos em causa à atividade de ALD/locação e, consequentemente, a ilegalidade das taxas tidas em consideração nas autoliquidações do IVA de 2018 e 2019; DDD) Ou seja, a violação do princípio da legalidade e do princípio da reserva de lei, para o Tribunal Arbitral, e bem, deveu-se ao facto de a autoliquidação ter sido realizada com base em critérios que, tendo dimensão normativa, foram aplicados por via administrativa, sem que se atendesse às circunstâncias do caso concreto e, em particular, à atividade desenvolvida pela Recorrida – cf. n.º 2 do artigo 103.º, do n.º 5 do artigo 112.º e da alínea i) do n.º 1 do artigo 165.º, todos da CRP; EEE) Com efeito, a imposição, através daquele Ofício, da utilização de um critério e de uma percentagem de dedução previamente definidos, colide frontalmente com o disposto no n.º 3 do artigo 23.º do Código do IVA, na perspetiva em que esta norma apenas admite a substituição do pro rata por um critério de afetação real, de utilização efetiva, com base em critérios de repartição específicos; FFF) Apesar de a AT poder estar vinculada ao cumprimento das orientações administrativas, nos termos do artigo 68.º-A, n.º 1 da LGT, a estas orientações terão de ser sempre sujeitas a um juízo de legalidade. Isto é, apenas serão válidas na medida da sua legalidade intrínseca; GGG) Foi precisamente a essa validação que procedeu a decisão arbitral aqui em causa, aceitando a possibilidade de o sujeito passivo, a Recorrida, demonstrar a natureza e os contornos da sua atividade, nomeadamente, que os atos de disponibilização e entrega dos veículos, no caso de contratos de ALD e Leasing, consomem tantos ou mais recursos de utilização mista que a própria gestão e financiamento desses contratos; HHH) A AT não pode impor, sem uma lei ou norma que o sustente, a aplicação de um critério dimanado de uma instrução administrativa e que não tem, por esse motivo, força de lei - pelo menos não o pode fazer nos termos em que a Recorrente pretende e de acordo com uma interpretação manifestamente desajustada da realidade concreta da atividade desenvolvida pela Recorrida e do modo como os seus recursos são geridos; III) Daí que, apesar de ter resolvido a questão com base na sua própria interpretação das normas vertidas nos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, e na prova produzida, o Tribunal Arbitral tenha considerado que, vingando a interpretação da AT, ocorrerá a violação do referido princípio da legalidade, plasmado no artigo 103.º da CRP, mas também da reserva de competência da Assembleia da República, sobre quem recai a exclusiva responsabilidade de legislar sobre as seguintes matérias, salvo autorização ao Governo: “Criação de impostos e sistema fiscal e regime geral das taxas e demais contribuições financeiras a favor das entidades públicas”; JJJ) Ao contrário do que sustenta a Recorrente, o imposto está, e tem de estar, previsto na lei em todas as suas vertentes (âmbito, taxas, limitações, restrições base de cálculo, etc.) ou o mesmo enferma de ilegalidade; KKK) A Recorrida considera, ao invés da Recorrente, que, caso porventura se aceite a interpretação da AT, estar-se-á a aceitar também que o direito à dedução seja regulado por um Ofício-Circulado e não pela lei; LLL) Com efeito, mesmo que se entenda que a AT pode fixar um critério específico para o apuramento da taxa e do valor a deduzir, em situações como estas, por poder ser compreensível ou adequado a esse apuramento (em abstrato, diga-se), não podemos ignorar que esse critério não foi fixado pelo legislador nem tem qualquer aderência ao espírito das normas em causa; MMM) Trata-se de um critério que concorre, se assim podemos dizer, com os próprios critérios definidos pelo artigo 23.º do Código do IVA e que é manifestamente inovador, extravasando o âmbito de aplicação dessa norma - pelo que não se diga que tal norma lhe dá cobertura, porque efetivamente não dá; NNN) A eventual interpretação de que a AT podia configurar, unicamente e através de um Ofício-Circulado, os moldes de aplicação do pro rata previsto no n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, com carácter geral e abstrato, é suscetível de violar tais normas e princípios, pois essa prerrogativa apenas poderá ser concedida por via de lei ou decreto-lei; OOO) Acresce que o sujeito passivo, a ora Recorrida, logrou realizar a prova que o STA tem considerado, naquelas e em outras recentes decisões nesta matéria, como essencial para que se possa considerar ilegal a aplicação do método previsto no Ofício-Circulado n.º 30108, de 30/01/2009; PPP) O elenco dos factos acima descrito (sobretudo os que foram fixados nas alíneas D) a F) do segmento probatório da decisão arbitral) é elucidativo de que foram provados inúmeros factos relacionados, quer com a disponibilização dos veículos e com momentos anteriores mesmo a essa disponibilização (por via dos documentos que foram juntos ao processo e dos depoimentos testemunhais prestados), quer com a própria gestão e financiamento dos contratos de ALD e Leasing; QQQ) O Tribunal teve efetivamente uma perspetiva distinta da que, em outros processos idênticos a este, havia sido submetida à análise e escrutínio judicial ou arbitral, daí que a violação dos princípios da legalidade e da reserva de lei se apresentem com tanta clarividência, em função do que ficou demonstrado no processo; RRR) Estamos perante um processo de fiscalização concreta da constitucionalidade, não de fiscalização abstrata, recorde-se; SSS) No caso vertente, só demonstrando a existência de recursos afetos à disponibilização dos veículos (maioritários ou não), poderia haver justificação para a dedução, na parcela do denominador do pro rata, da parte correspondente ao capital financiado. Ou seja, bastaria demonstrar que alguns desses recursos (ou mesmo muitos, como foi o caso) estavam afetos à disponibilização dos veículos, ou a momento anterior a esse, para haver margem para afastar a aplicação do Ofício-Circulado da AT; TTT) E essa prova está, ela própria, alinhada com a jurisprudência do STA nesta matéria – ao contrário do que quer fazer crer a Recorrente – veja-se o recente acórdão de uniformização de jurisprudência do STA, datado de 24/03/2021, proferido no processo n.º 087/20.0BALSB; UUU) Basta ao sujeito passivo demonstrar que os recursos comuns não respeitam sobretudo ao financiamento e gestão dos contratos. Prova essa que a decisão arbitral considera ter sido realizada; VVV) E importa que percebamos a relevância dessa conclusão para a questão da constitucionalidade. É que foi só após descer ao caso concreto, aprofundando alguns aspetos essenciais desta discussão, como a confirmação da afetação dos recursos de utilização mista, que o Tribunal Arbitral considerou que uma interpretação da norma vertida nos n.ºs 2 e 3 do artigo 23.º do CIVA, que não tivesse em consideração esses circunstancialismos, permitindo a aplicação “cega” dos critérios definidos no Ofício Circulado, poderia ser inconstitucional, por violação dos princípios da legalidade e da reserva de lei; WWW) O que estava aqui em causa era, por um lado, aferir se a atividade de Leasing e de ALD desenvolvida pela Recorrida exige, pelas suas características próprias e muito particulares, um esforço material e humano tal que justifique o apuramento de taxas de pro rata distintas (neste caso, mais elevadas) das que constam do Ofício-Circulado n.º 30108; XXX) E, por outro lado, se a Recorrida tem direito, em função do facto de os recursos humanos e materiais, quer comuns à atividade de crédito (tendencialmente isentas de imposto), quer próprias da atividade de Leasing e de ALD, estarem quase exclusivamente afetos a estas duas últimas atividades, a considerar o valor do capital no numerador, para efeitos da aplicação da regra vertida no n.º 4 do artigo 23.º do Código de IVA; YYY) Para se compreender a violação dos princípios da legalidade e da reserva de lei é necessário antes de mais compreender que o n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA, em momento algum, exige que o sujeito passivo demonstre a percentagem de custos afetos às operações que dão lugar a dedução, para apuramento do numerador, na medida em que essa determinação até poderá corresponder, no limite, à totalidade dos custos suportados com a atividade sujeita a imposto; ZZZ) Para além disso, a forma de apuramento do pro rata, plasmado naquela norma, apesar de ter sempre (obviamente!) em consideração o volume de negócios da Recorrida, não visa confrontar ou balancear a percentagem de proveitos obtidos e a percentagem de custos incorridos, nem exige que a percentagem de custos a deduzir tenha de corresponder ao volume de negócios ou aos proveitos gerados por esta atividade (de ALD e de Leasing); AAAA) O facto de uma atividade representar, por exemplo, 20% ou 30% da atividade global do sujeito passivo (medida através do impacto da atividade no volume de negócios, do seu retorno financeiro ou do número de contratos celebrados), não significa que apenas possa ser deduzido IVA, no máximo, de 20% ou 30% dos custos comuns de toda a atividade; BBBB) Acresce que cabe à AT demonstrar o seguinte: a) que o sujeito passivo exerce atividades económicas distintas; e b) que a aplicação do processo de apuramento previsto no n.º 1 do artigo 23.º do Código do IVA conduz a distorções significativas na tributação; CCCC) O Ofício-Circulado em causa procede à aplicação dos rácios aí previstos, de forma geral e indiscriminada, isto é, a todo e qualquer contribuinte, sendo que a lei parece claramente exigir que seja analisada a situação concreta de cada contribuinte, ponderadas, por exemplo as vicissitudes e as especificidades do seu negócio – cfr. n.º 2 do artigo 23.º do Código do IVA; DDDD) O que foi feito no processo arbitral em causa, daí que tenha sido considerada inconstitucional a interpretação que a AT faz daquelas normas, através do Ofício Circulado em causa; EEEE) O Tribunal não considerou que os critérios e as percentagens de dedução, previstas no Ofício-Circulado, sejam inaplicáveis a toda e qualquer entidade que opere na área do financiamento (seja bancário ou não), mas considerou que tais entidades devem poder demonstrar, querendo e estando em condições de o fazer, que devem utilizar outros critérios/percentagens, mais condizentes com a sua atividade e, nessa medida, com o exercício do direito à dedução; FFFF) Porque, como é evidente, a verdadeira distorção em termos de tributação ocorrerá nos casos em que seja excluída, do direito à dedução, para efeitos de apuramento do numerador a que o n.º 4 do artigo 23.º do Código do IVA se refere, uma parcela significativa da atividade do sujeito passivo, conforme sucederá se não for considerada a componente da renda paga pelos locatários a título de capital mutuado, em face de todas as especificidades que foram demonstradas nos autos pela Recorrida; GGGG) Nomeadamente, como foi o caso, quando essa prova permitiu demonstrar que os recursos mistos estão afetos a todo o processo de concessão de financiamento (não apenas à gestão dos contratos), sendo mesmo essenciais, tais recursos, quer em momento anterior ao da celebração dos respetivos contratos de financiamento e da entrega da viatura, quer mesmo após a cessação dos efeitos desses contratos; HHHH) Não sendo admitida essa prova, e aplicando-se os critérios definidos naquele Ofício Circulado, estar-se-á a promover a violação do aludido princípio da igualdade, mas também do princípio da legalidade e da reserva de lei, na medida em que se admite a restrição do direito do sujeito passivo à dedução do imposto através de um diploma sem força legislativa e que não atende às especificidades desse sujeito passivo; IIII) De facto e ao contrário do que sustenta a Recorrente, o direito à dedução, como componente do próprio procedimento de apuramento do imposto a entregar ao Estado, não pode ser limitado através de um Ofício-Circulado que, em concreto e não em abstrato, gera desigualdades, em função de critérios subjetivos e de aplicação indistinta a todos os sujeitos passivos; JJJJ) Razão pela qual deve improceder o recurso agora apresentado, não podendo deixar de ser mantida a decisão arbitral proferida no processo n.º 76/2022-T. O que se requer.”. 5. Uma vez que a recorrente já foi notificada, aquando da sua notificação para alegações, para a possibilidade de não ser conhecido o objeto deste recurso, cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO 6. Cabe desde já mencionar que decisões similares (ou até idênticas) à decisão recorrida foram já objeto de apreciação neste Tribunal, mormente no Processo n.º 207/2021, em que foi proferido o Acórdão do TC n.º 874/2022, sendo que já anteriormente tinha sido proferida uma decisão no mesmo sentido – o Acórdão do TC n.º 618/2022, cuja orientação foi depois seguida no já mencionado Acórdão n.º 874/2022 (e, mais recentemente, foi também proferido o Acórdão n.º 736/2023, nesta Secção e com a mesma relatora). Assim, no Acórdão n.º 618/2022 escreveu-se, no que aqui releva, o seguinte: “[…] 9. O problema central de que se ocupou o acórdão arbitral consistiu em perceber o modo de apuramento do IVA dedutível no caso de uma sociedade anónima (A., SA) que desenvolve, com a mesma utilização de recursos, uma atividade económica mista, ou seja, que numa parte é tributável em sede de IVA (leasing e ALDs – cfr. artigo 16.º, n.º 1, alínea h), do CIVA) e, que, como tal, confere direito a dedução do IVA suportado, e que, noutra, está abrangida por isenção simples (atividade bancária – cfr. artigo 9.º, n.º 27, do CIVA), que, por isso, não o confere. Explica o aresto que, sobre esta matéria, rege o disposto no artigo 23.º, n.º 1, alínea b) do CIVA, que estabelece em primeira linha um método pro rata de apuramento do imposto suportado dedutível pelo sujeito passivo. Segundo o n.º 4 do citado articulado legal, a determinação de imposto dedutível processa-se pelo apuramento da expressão da atividade tributada no contexto de atividade da empresa, no pressuposto que a sua representatividade nesses termos pode ser transportada para efeitos de apuramento das aquisições de bens e serviços tributáveis (com incidência de IVA) que se possam dizer imputáveis à atividade não-isenta. Assim, o artigo 23.º, n.º 4, do CIVA estabelece que será aplicada ao IVA suportado a percentagem referente ao volume anual de operações que confiram direito a dedução face ao volume de negócio global da empresa. Esta percentagem será, pois, obtida através da divisão do valor total (líquido do imposto) do ano das operações realizadas pelo operador no âmbito da atividade tributada pelo valor anual de todas as operações ativas realizadas pelo operador no mesmo ano (líquido de IVA, quanto às tributáveis). Explica ainda o acórdão que, em alternativa a este método, é lícito ao sujeito passivo proceder à afetação real dos bens, criando centros de imputação autónomos e destacados da atividade isenta, que permitam atribuir as operações passivas à atividade tributável diretamente, tornando desnecessário o apuramento de imposto dedutível por estimativa (artigo 23.º, n.º 2, do CIVA), procedimento cuja incerteza facilmente cria enviesamentos na mecânica do imposto. O método de afetação real assenta em critérios objetivos que permitam compreender o grau de afetação ou de alocação à atividade tributável dos bens e serviços adquiridos pela empresa, afastando escolhas arbitrárias ou ficcionadas e obtendo por essa via uma melhor aproximação à base de dedutibilidade. Atendendo a que, como se disse, o cálculo pro rata facilmente pode conduzir à erosão da base tributável, é lícito à AT impor a certos operadores a adoção deste segundo método (de afetação real), seja por da implementação do primeiro resultarem distorções significativas na tributação (artigo 23.º, n.º 3, alínea b), do CIVA), seja por as atividades desenvolvidas (isenta e tributável) serem facilmente desdobráveis em centros de imputação autónomos (artigo 23.º, n.º 3, alínea a), do CIVA). Colocados estes apontamentos genéricos, o acórdão arbitral evolui para a análise do ofício circulado n.º 30108 de 30.01.2009, que, recorrendo à prerrogativa conferida pelo artigo 23.º, n.º 3, do CIVA, impôs o método de afetação real (artigo 23.º, n.º 2 e 4, do CIVA) aos sujeitos passivos que desenvolvam atividade bancária e, ao mesmo passo, locação financeira e ALD, como é o caso da impugnante. Segundo o aresto, a AT justifica esta medida com a suscetibilidade de o método pro rata gerar «vantagens ou prejuízos injustificados pela falta de coerência das variáveis nele utilizadas», conduzindo, por isso, a «distorções significativas na tributação» e determina que os operadores apliquem uma de duas medidas: (a) definam critérios objetivos que sejam aptos a «determinar o grau de utilização de bens e serviços» imputável à atividade tributada (leasing e ALD); ou (b) apliquem um «coeficiente de imputação específico» na aferição de IVA suportado e dedutível; este resultará da divisão do montante anual realizado pelo operador que corresponda a juro e a outras receitas associadas às prestações por leasing (ou ALD), dividido pelo valor global das operações (isentas e não-isentas) realizadas pelo operador (em ambos os casos, valores líquidos de IVA) no mesmo período anual. Foi este método, aplicando a leitura da Lei adotada pela AT neste ofício circulado n.º 30108, que ficou subjacente ao ato de liquidação impugnado e é ele a causa de controvérsia nestes autos. Ora, em 3.2.1.), o Tribunal arbitral patenteia o entendimento de que, por através deste método se excluir do apuramento da percentagem de IVA dedutível a componente de reembolso de capital das rendas de leasing (sujeita a IVA à sombra da Lei nacional), a interpretação da Lei patenteada no ofício circulado n.º 30108 que o impõe confronta a jurisprudência europeia na matéria (acórdão do TJUE n.º C-153/17), sendo por isso de afastar a sua aplicabilidade: «no acórdão de 18-10-2018, proferido no processo C-153/17 (A. Ltd), o TJUE (…) esclareceu que “não se pode deduzir do raciocínio desenvolvido pelo Tribunal de Justiça a propósito das operações de locação financeira em causa no processo que deu origem ao acórdão de 10 de julho de 2014, Banco … (C-183/13, EU:C:2014:2056), que o artigo 173.º, n.º 2, alínea c), da Diretiva IVA permite aos Estados-Membros, de maneira em geral, aplicarem a todos os tipos de operações semelhantes para o setor automóvel, como as operações de locação financeira em causa no processo principal, um método de repartição que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega». Como se referiu no acórdão, pode impor-se: - «um método ou um critério de repartição diferente do método do volume de negócios, desde que esse método garanta uma determinação do pro rata de dedução do IVA pago a montante mais precisa do que a resultante da aplicação do método do volume de negócios» (n.º 51); - «qualquer Estado-Membro de que decida autorizar ou obrigar o sujeito passivo a efetuar a dedução com base na afetação da totalidade ou de parte dos bens e dos serviços deve garantir que a modalidade de cálculo do direito à dedução permitam estabelecer com a maior precisão a parte do IVA relativa às operações que conferem direito à dedução» (n.º 52); - «os Estados-Membros não podem aplicar um método de repartição que não tenha em conta o valor inicial do bem em causa no momento da sua entrega, uma vez que esse método não é suscetível de garantir uma repartição mais precisa do que a que decorreria da aplicação do critério de repartição baseado no volume de negócios». O método de cálculo do pro rata indicado pela administração tributária no ponto 9 do ofício circulado n.º 30108 não tem em conta o valor do veículo, pelo que contraria manifestamente o decidido pelo TJUE, neste acórdão do processo C-153-17, sendo consequentemente, ilegal, por violação do Direito da União. (…) esta jurisprudência não pode deixar de ser aplicável à face da lei portuguesa, em que toda a atividade de leasing é tributada e, por isso, trata-se na totalidade de operações que dão direito à dedução, à face do artigo 20.º, n.º 1, e para efeitos do artigo 23.º, n.º 4, do CIVA». Por outro lado, entendeu-se que uma interpretação em conformidade com a alínea c), do n.º 2, do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE, sempre imporia que a exclusão da componente-capital das rendas do cálculo de percentagem de IVA dedutível dependesse da demonstração probatória que a utilização de bens e serviços (sujeitos a IVA) fosse predominantemente determinada pelas necessidades de financiamento e de gestão dos respetivos contratos financeiros: «no citado acórdão 10-07-2014, proferido no processo n.º C-183/13 (Banco …), não se admitiu generalizadamente que um Estado-Membro possa obrigar um banco que exerce, nomeadamente, atividades de locação financeira a incluir, no numerador e no denominador da fração que serve para estabelecer um único e mesmo pro rata de dedução para todos os seus bens e serviços de utilização mista, apenas a parte das rendas pagas pelos clientes, no âmbitos dos seus contratos de locação financeira, que corresponde aos juros, mas apenas admitiu tal possibilidade “quando a utilização desses bens e serviços seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos, o que incumbe ao órgão jurisdicional de reenvio verificar”». Como resulta desta parte final, na perspetiva do TJUE, não é compaginável com a alínea c) do n.º 2 do artigo 173.º da Diretiva n.º 2006/112/CE a imposição aos contribuintes de uma percentagem de dedução especial de forma genérica, independentemente da comprovação da utilização real dos bens e serviços, casuisticamente apurada». No ver do Tribunal “a quo”, esse foi onus probandi insatisfeito pela AT. Neste âmbito, o acórdão enumera atividades empreendidas pela impugnante estranhas à dimensão financeira da atividade leasing/ALD, seja a “disponibilização dos veículos (…) controlo da manutenção do seguro válido pelos milhares de clientes (…), resolução de problemas com infrações rodoviárias e acidentes com os veículos e controlo do pagamento do Imposto Único de Circulação”, que, diz-se, serão mesmo “de maior dimensão e consumirão mais recursos de utilização mista do que as derivadas do financiamento e gestão de contratos». Na ótica do acórdão, pois, tudo isto depõe pelo fracasso da AT no ónus que lhe cabia, ou, ao menos, impõe se conclua estar-se «perante uma situação de fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, que se justifica a anulação do ato impugnado por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que é uma regra especial para situações em que esse tipo de dúvida subsiste, em processos jurisdicionais». Para maior alento do juízo de procedência que daqui já decorreria, o Tribunal “a quo” chamou também à colação a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo nos Procs. 7/19.4BALSB e 052/19.0BALSB, que igualmente acolheu doutrina impondo que a aplicabilidade do coeficiente de imputação em consonância com o ofício circulado n.º 30108 dependa daquela prova, também por aqui justificando a anulação (parcial) do ato de liquidação do imposto: «Infere-se desta jurisprudência que a imposição do «sistema específico de determinação do pro rata de dedução previsto nos n.ºs 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108, que não tem em conta o valor do veículo aquando da sua entrega, apenas podia ser decidida de forma generalizada, como aí se determinou, se se demonstrasse que “a utilização desses bens e serviços de utilização mista é, ou não, sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos de locação financeira. Fazendo depender tal imposição de uma apreciação casuística da “utilização desses e serviços de utilização mista”, a referida jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo aponta para a necessidade de demonstração dessa utilização no período a que se reporta o imposto deduzido, no mínimo no ano a que se refere, tendo em conta a fixação anual dos valores definitivos que se prevê no n.º 6 do artigo 23.º do CIVA. (…) Por isso, de se concluir que, no caso concreto, a imposição à requerente da utilização do sistema específico de determinação do pro rata de dedução previsto nos pontos 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108 é incompatível com o Direito da União, que, na interpretação do Supremo Tribunal Administrativo, só permite tal imposição “quando a utilização desses bens e serviços de utilização mista seja sobretudo determinada pelo financiamento e pela gestão desses contratos”, o que não se provou, designadamente quanto ao ano de 2017. De qualquer forma (…), fica-se, pelo menos perante uma situação de fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário, em que se justifica a anulação do ato impugnado por força do disposto no artigo 100.º, n.º 1, do CPPT, que corresponde a uma regra específica para situações em que esse tipo de dúvida subsiste». Ainda de outra parte e mesmo a montante destas questões, em 3.2.3.), o Tribunal arbitral entendeu de todo indemonstrada a atendibilidade do recurso pela AT ao disposto no artigo 23.º, n.º 3, alínea b), do CIVA. O Tribunal recorrido explica que a AT apenas poderia obrigar o sujeito passivo a desaplicar o método pro rata previsto no artigo 23.º, n.º 1, alínea b) e 4, do CIVA, caso demonstrasse o fundamento a que fez apelo, ou seja, apenas se provasse que, a ser de outra forma, o resultado da liquidação (dívida fiscal) estaria falseada pela geração de um enviesamento decorrente do método de apuramento. Sobre a satisfação deste onus probandi pela AT, o Tribunal ajuíza também em sentido negativo, concluindo por isso pela inadmissibilidade do método de apuramento que suporta o ato de liquidação e inerente vício de anulabilidade do mesmo: «a aceitar-se a possibilidade de administração tributária impor o método previsto no ponto 9. do ofício circulado 30108, ele só é aplicável, como se refere na alínea b) do n.º 3 do artigo 23.º do CIVA, “quando a aplicação do processo referido no n.º 1 conduza a distorções significativas na tributação”. (…) não se pode considerar demonstrado que, na situação em apreço, a determinação do pro rata baseado no volume de negócios provoque ou possa provocar «distorções significativas de tributação”, havendo, antes, a certeza de que essas distorções resultam do método imposto pela administração tributária». Também por aqui e mesmo tomando precedência sobre todas as outras questões, o acórdão encontrou fundamento determinante da procedência do pedido de pronúncia arbitral, conduzindo-se à anulação (parcial) do ato de liquidação de IVA, na parte impugnada. Para além de todo o exposto, o Tribunal arbitral apreciou ainda outros três fundamentos que conduziriam, cada um deles, à anulação do ato de liquidação em 3.2.2.1.), 3.2.2.2.) e 3.2.2.3.). No último destes subpontos (3.2.2.3.), o acórdão descaracterizou o procedimento de quantificação de IVA dedutível nos termos do ofício-circulado como método de “afetação real” para efeitos do artigo 23.º, n.º 2, do CIVA: a seu ver, o método constante da circular administrativa não permite determinar de acordo com critérios objetivos o grau de utilização de bens e serviços adquiridos no âmbito da atividade não-isenta, aproximando-se de uma mera forma de quantificação de IVA dedutível pro rata alternativa e semelhante à prevista no artigo 23.º, n.º 4, do CIVA, no que se limita a oferecer uma solução em desrespeito da estabelecida neste dispositivo: «a determinação da afetação com base numa percentagem, qualquer que seja a forma de a determinar, não constitui um critério objetivo que permita determinar o grau de afetação de bens ou serviços. Na verdade, é evidente que com base no valor das rendas, total ou parcial, não se pode determinar, com objetividade, por exemplo, quais as despesas de eletricidade ou água ou de manutenção dos elevadores de edifícios comuns às atividades dos dois tipos que estão afetas à atividade de locação financeira. Isto é, a aplicação de uma percentagem, qualquer que seja, não permite “determinar o grau de utilização desses bens e serviços em operações que conferem direito a dedução” e, por isso, não pode constituir um critério objetivo para efeitos do n.º 2 do artigo 23.º. (…) o autor do ofício circulado (…) até diz expressamente que esse método é para aplicar “sempre que não seja possível a aplicação de critérios objetivos de imputação dos custos comuns” (…) Sendo assim, tem de se concluir que o poder concedido à administração fiscal pelo n.º 3, alínea b) do artigo 23.º, não inclui a possibilidade de impor ao sujeito passivo a aplicação de uma percentagem de dedução, alternativa em relação à percentagem prevista no n.º 4». Sinalizou o Tribunal, portanto e também neste segmento, vício de Lei que conferiria (só por si) procedência ao pedido de pronúncia arbitral. Sob 3.2.2.2.), o Tribunal arbitral entendeu que sujeitar A., SA à autoliquidação de imposto por força do ofício-circulado n.º 30108 conformava violação do disposto nos artigos 68.º-A e 55.º, ambos da Lei Geral Tributária (LGT) e 3.º, n.º 1, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), já que a primeira norma cinge os efeitos deste tipo de atos à internalidade da administração fiscal – estando por isso desprovidos de eficácia face a particulares – e as demais a vinculam ao princípio da legalidade: «Não tendo o método de exercício do direito à dedução previsto no n.º 9 do ofício circulado n.º 30108 sido previsto em diploma de natureza legislativa, não pode a administração tributária determinar a sua aplicação, pois está subordinada ao princípio da legalidade em toda a sua atuação (artigos 266.º, n.º 2 da CRP e 55.º da LGT) e explicitado no artigo 3.º, n.º 1, do Código do Procedimento Administrativo. (…) a força vinculativa das circulares e outras resoluções da autoridade tributária e aduaneira de natureza geral e abstrata, publicitadas, circunscreve-se à ordem administrativa, pois resulta somente da autoridade hierárquica dos agentes de onde provêm e dos deveres de acatamento dos subordinados aos quais se dirigem. Por isso, as orientações genéricas da autoridade tributária e aduaneira, nomeadamente quanto à interpretação da lei fiscal, apenas vinculam os funcionários sobre quem o emissor tem posição superior na hierarquia, mas essas orientações não vinculam os particulares (…) nem os Tribunais (…) Consequentemente, a autoliquidação efetuada pela requerente aplicando as regras dos n.ºs 8 e 9 do ofício circulado n.º 30108, impostas pela administração tributária, enferma de vício de violação de lei, por ofensa do princípio da legalidade, decorrente da ilegalidade da imposição dessas regras, vício esse que justifica a anulação da autoliquidação». Para o Tribunal arbitral, também este fundamento, singularmente considerado, justificaria a anulação do ato de liquidação, na medida peticionada. Finalmente, sob 3.2.2.1.) encontramos o vício de inconstitucionalidade e de recusa de aplicação de normativo a que subjaz o presente recurso. Neste segmento do acórdão, o Tribunal arbitral afirma que «não foi legislativamente prevista no CIVA a possibilidade de aplicação de uma percentagem de dedução diferente da que se indica no n.º 4 do artigo 23.º do CIVA» e que um método de quantificação do imposto dedutível com os carateres daquele que se debate nestes autos apenas poderia ser introduzido por via de alteração legislativa. Nesse pressuposto, conquanto a AT pretendeu introduzir na ordem jurídica uma fórmula inovatória de quantificação do IVA através de ofício-circulado, entende o acórdão recorrido que a interpretação do artigo 23.º, n.ºs 2 e 3, alínea b), do CIVA que o admitisse seria inconstitucional por violação do artigo 112.º, n.º 5, 103.º, n.º 2, 165.º, n.º 1, alínea i), 266.º, n.º 1, todos da Constituição da República Portuguesa, cuja aplicação por isso esse foro recusou. Cotejando o dispositivo e o excerto da fundamentação que releva e articulando-os de forma integrada, a formulação adotada pelo Tribunal “a quo” no juízo de desaplicação por inconstitucionalidade parece ser a seguinte: «Recusar com fundamento em inconstitucionalidade, por ser incompaginável com os [artigos] 112.º, n.º 5, 103.º, n.º 2 e 165.º, n.º 1, alínea i) e 266.º, n.º 1, da CRC a aplicação do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA, na interpretação subjacente ao ofício circulado n.º 30108 de 30-01-2009» «segundo a qual a administração tributária poderia impor aos sujeitos passivos de IVA, através de diploma normativo de natureza não-legislativa, condições especiais limitadoras do direito à dedução, de que resulta os sujeitos passivos terem de suportar imposto que não suportariam se elas não existissem». Aqui chegados, estamos então em condições de proceder à apreciação da questão referente à regularidade da instância colocada por A., SA, também levando em conta as nótulas que deixámos impressas sobre o necessário objeto normativo do recurso de fiscalização e do caráter determinante e essencial da questão de constitucionalidade para a decisão de que se recorreu. 10. Ora, resulta à saciedade do acima exposto que de modo algum a questão de (in)constitucionalidade decidiu singularmente a sorte do pedido de pronúncia arbitral. Colocando as questões apreciadas pela sua ordem de precedência lógica, em primeiro lugar o Tribunal concluiu (3.2.3.)) que a AT não estava em condições de impor a A., SA forma diferente de apuramento do IVA dedutível que não fosse o método pro rata que conforma a respetiva regra geral (artigo 23.º, n.ºs 1 e 4, do CIVA), já que a recorrente fracassou na demonstração que esse método conduzisse a distorções significativas da tributação, ex vi artigo 23.º, n.º 2, do CIVA. O non liquet probatório sobre esta matéria desde logo determinaria a procedência do pedido, sem necessidade de ingressar na análise da compatibilidade legal e constitucional de qualquer interpretação normativa sobre formas de quantificação do IVA dedutível. Em segundo lugar, o Tribunal recorrido concluiu que o método de apuramento que subjaz ao ato de liquidação resulta num efeito que não é consentido pela Diretiva n.º 2006/112/CE, fazendo apelo a jurisprudência europeia sobre a matéria. A título subsidiário, o acórdão recorrido entendeu ainda que o método de apuramento apenas se poderia entender compatível com a fonte europeia se, ao menos, a AT tivesse satisfeito onus probandi que, concluiu, não satisfez. Por aqui se infere que uma interpretação do disposto no artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA em conformidade com o Direito Europeu, ou, ao menos, levando em conta a prova realizada no processo, em qualquer caso desautorizaria a interpretação normativa (adotada pelo ofício circulado) desses dispositivos legais que suportava o ato de liquidação impugnado, assim se compreendendo o juízo de procedência do pedido de pronúncia arbitral formulado em 3.2.1.) com este fundamento. Em terceiro lugar, sob 3.2.2.3.) o Tribunal “a quo” confrontou a interpretação normativa ora sob sindicância com a fonte de Direito nacional (artigo 23.º do CIVA) e concluiu que não é passível de ser extraída da norma infraconstitucional. Aqui, estamos perante um debate sobre o processo hermenêutico que suportaria o método adotado no ofício circulado e que subjazia ao ato de liquidação impugnado, concluindo o Tribunal que este se acha desprovido de suporte jurídico-fiscal. Nesta parte, vemos que é a Lei ordinária – e apenas ela – a decidir a sorte da ação impugnatória e a determinar a decisão de anulação do ato de quantificação de imposto, nada mais. Em quarto lugar, o Tribunal arbitral concluiu que o ato de liquidação que possuísse por fundamento normativo, apenas, o ofício circulado, consubstanciaria violação do princípio da legalidade, já que aquela tipologia de atos administrativos não é vinculativa de particulares, concluindo pela violação dos artigos 68.º-A e 55.º, ambos da LGT e 3.º, n.º 1, do CPA. Só por si e na ótica do acórdão, também por aqui se concluiria pela anulação do ato de quantificação de IVA. Está bom de ver, em face deste vasto leque de fundamentos de que, singularmente e quanto a cada um deles, sempre decorreria o juízo de procedência do pedido de pronúncia arbitral, ainda que este Tribunal concluísse pela conformidade para com a Lei Fundamental do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA na interpretação recusada pelo foro “a quo” com base em vício de inconstitucionalidade, de modo nenhum se obteria qualquer modificação do sentido decisório adotado no acórdão recorrido. O efeito que é próprio às decisões na presente instância (impondo ao Tribunal recorrido nada mais que a reforma da decisão em função desse juízo – cfr. artigo 80.º, n.ºs 2 e 3 da LTC) seria insuficiente para que existisse utilidade no recurso de fiscalização concreta: sempre subsistiria o juízo de anulação do ato de liquidação, incontornável e insindicável nesta sede, tendo por base violação de Lei, em qualquer uma das vertentes apontadas. Significa isto, portanto, que o recurso para o Tribunal Constitucional se acha destituído de utilidade e que não possui o carácter instrumental face à causa principal de que depende a sua admissibilidade, irregularidade de instância obstativa da apreciação do mérito e que, alegada pela recorrida em contra-alegações, cabe conduzir a consequências (cfr. artigos 280.º, n.º 1, alínea b) da Constituição da República e artigos 70.º, n.º 1, alínea b) e 79.º-C, ambos da LTC). 11. Cabe ainda deixar impresso que, ainda que assim não se entendesse, dificilmente se poderia entender que o presente recurso possui objeto normativo na aceção postulada pela jurisprudência e doutrina constitucionais e de que depende a apreciação de mérito. De facto, e como acima vimos, o Tribunal “a quo” entendeu, em primeiro lugar, que a interpretação normativa do artigo 23.º, n.ºs 2, 3 e 4 do CIVA declarada inconstitucional não é passível de ser extraída da Lei através de um processo hermenêutico: não está em causa, portanto, uma qualquer interpretação normativa dos preceitos arrolados que fosse aplicável ao caso. O juízo formulado pelo Tribunal “a quo”, em bom rigor, radica no entendimento de que o programa normativo cuja aplicação recusou (sem, em bom rigor, nunca sequer ter admitido aplicável), fixando regras específicas para o apuramento do IVA dedutível por operadores no setor bancário/leasing e ALD, foi inovatoriamente introduzida na ordem jurídica por um ofício-circulado da AT, ou seja, através de uma circular administrativa. Neste contexto, o acórdão localiza a inconstitucionalidade na criação de normas de quantificação de imposto por esta via e por órgão integrado na administração; porque, do mesmo passo, não deixa de apontar a este tipo de atos eficácia meramente interna. Assim, está bom de ver que o acórdão recorrido não aponta o vício de inconstitucionalidade a uma norma legal ou a uma interpretação normativa que desta resultasse, mas ao próprio ofício-circulado, em função do seu conteúdo. Ora, as circulares administrativas são entendidas como «regulamentos internos que, por terem como destinatária apenas a administração tributária, só esta lhes deve obediência, sendo, pois, obrigatórios apenas para os órgãos hierarquicamente abaixo do órgão autor dos mesmos» (v. CASALTA NABAIS, Direito Fiscal, Almedina, 2.ª Ed., pp. 198-199), valendo, para além disso, meramente pela força persuasiva e pela bondade dos argumentos que exponha, assim como elemento doutrinário (v., por todos, acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.06.2017 no Proc. 0364/14). É por não estarem dotadas de eficácia externa que as circulares escapam ao controlo normativo que cabe ao Tribunal Constitucional no domínio do recurso de fiscalização concreta, já que se acham desprovidas da normatividade de que depende a lógica do sistema instituído. Esta depende que estejamos perante uma regra de conduta, um critério de decisão ou um padrão de valoração de comportamentos, ou seja, que se trate de norma que, dotada destes atributos, ultrapasse o ambiente estritamente interno dos órgãos da administração pública (v., neste sentido, acórdãos do TC n.ºs 26/85, 168/88, 359/91, 1058/96, 347/97, 61/02 e 446/04; e, também, C. LOPES DO REGO, op. cit., pp. 26-29). Concluímos, portanto, que também com este fundamento o presente recurso resultaria impassível de apreciação de mérito, porque desprovido do seu objeto necessário […]. Não vemos razão para divergir do entendimento preconizado no aresto do qual se extraiu o trecho acabado de reproduzir, entendimento que merece a nossa concordância e cuja fundamentação jurídica tem plena aplicação no caso dos presentes autos. Assim sendo, e à semelhança do que sucedeu no Acórdão n.º 874/2022, que agora se cita, “Considerando que a conformação material do objeto processual julgado no aresto transcrito é em tudo idêntica à do objeto formulado pela recorrente nos presentes autos, afigura-se inteiramente apropriado proferir decisão idêntica à constante do Acórdão n.º 618/2022, no sentido da não verificação dos requisitos exigidos para o conhecimento do objeto do recurso”. Em suma, pelos motivos expostos, impõe-se o não conhecimento do presente recurso. III – Decisão Em face do exposto, decide-se: a) Não conhecer do objeto do recurso de constitucionalidade interposto nos presentes autos; b) Condenar a recorrente em custas, atento o não conhecimento do presente recurso, fixando‑se a taxa de justiça, considerando, de forma conjugada e proporcionada, a complexidade e a natureza deste processo, a relevância dos interesses em causa nestes autos e a atividade processual da própria recorrente, bem como a praxis processual do Tribunal Constitucional nesta sede, em 12 (doze) Unidades de Conta (nos termos do artigo 84.º, n.º 3, da LTC e dos artigos 2.º, 6.º, n.º 3, e 9.º, n.º 1, do Decreto‑Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, na sua redação atual e sempre aplicável por remissão do artigo 84.º, n.º 5, da LTC). c) Lisboa, 22 de outubro de 2024 - Maria Benedita Urbano - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - José João Abrantes