243/2025

ACÓRDÃO Nº 674/2025 Processo n.º 243/2025 1.ª Secção Relator: Conselheiro José António Teles Pereira Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – A Causa 1. A., S.A. (a ora recorrente) impugnou, junto do Juízo Tributário Comum do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, atos de liquidação de IRC relativos aos exercícios de 2017 e 2018. A impugnação foi julgada improcedente em primeira instância. 1.1. Inconformada com tal decisão, a impugnante dela recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), que, por acórdão de 15/01/2025, negou provimento ao recurso. 1.2. A impugnante interpôs, então, recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – recurso que deu origem aos presentes autos –, nos termos seguintes: “[…] 1.º Em causa nos presentes autos estão os atos de autoliquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas ("IRC") do grupo submetido ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades ("RETGS") de que a ora Recorrente é a sociedade dominante relativos aos exercícios de 2017 e 2018 na parte correspondente à Derrama Estadual, nos montantes de EUR 4.728.585,69 e EUR 3.805.976,12, por esta ordem, bem como os despachos que indeferiram os recursos hierárquicos n.ºs 1910202010000187 e 1910202010000199 e, com isso, confirmaram os despachos proferidos a 21 de agosto de 2020 pela Exma. Senhora Diretora Adjunta da Unidade dos Grandes Contribuintes, em regime de substituição, no sentido do Indeferimento das reclamações graciosas e manutenção daqueles atos tributários na ordem jurídica. 2.º A pretensão anulatória da Recorrente está alicerçada, em exclusivo, na inconstitucionalidade das normas que regulam a Derrama Estadual e serviram de base à respetiva autoliquidação no âmbito do RETGS nos exercícios de 2017 e 2018. 3.º Especificamente, do artigo 87.º-A do Código do IRC, aditado pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, na redação em vigor nos períodos de tributação de 2017 e 2018, que é aquela que resulta das alterações introduzidas pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro, pela Lei n.º 66-B/2012, de 31 de dezembro, pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, e pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro. 4.º Em concreto, pretende a Recorrente que o Tribunal Constitucional aprecie as seguintes questões: a) Ao continuar a incidir, em 2017 e 2018, sobre um universo multo limitado de contribuintes para além do quadro económico-financeiro extraordinário que motivou a sua introdução, âmbito subjetivo que se encontra delimitado pelo artigo 87.º, n.º 1, do Código do IRC, na redação em vigor naqueles anos, a Derrama Estadual não respeita a regra da generalidade ou universalidade dos impostos que emana do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP – questão suscitada pela Recorrente entre os artigos 117.º e 142.º da petição inicial de impugnação judicial ("p.i."), bem como no capítulo IV e nos pontos G e L a S das conclusões das alegações de recurso dirigidas ao Supremo Tribunal Administrativo; b) Ao introduzir e manter em vigor, sem qualquer baliza temporal, um imposto que surgiu como contingente em face das condições económico-financeiras extraordinárias que se verificavam aquando da aprovação da Lei n.º 12-A/2010 e que, embora paralelo e acessório ao IRC, sacrifica características estruturantes deste, nomeadamente no que concerne ao universo (muito restrito) de sujeitos passivos, à base de incidência objetiva e ao seu caráter progressivo, o artigo 87.º- A, n.ºs 1 e 2, do Código do IRC, na redação em vigor em 2017 e 2018, é contrário aos princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, todos eles decorrentes do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP – questão suscitada pela Recorrente entre os artigos 55.º e 116.º da p.i., bem como no capítulo V e nos pontos T a EE das conclusões das alegações de recurso dirigidas ao Supremo Tribunal Administrativo; c) Ao determinar que a Derrama Estadual é calculada sobre o lucro tributável em IRC, e não sobre a matéria coletável, e a taxas progressivas, ao contrário do que sucede com o IRC (o imposto de que é acessória), num momento em que o circunstancialismo económico-financeiro extraordinário que esteve na sua génese já não se verificava de todo ou pelo menos com semelhante intensidade, o artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do Código do IRC, na redação em vigor em 2017 e 2018, viola o princípio da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, corolário do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.º da Lei Fundamental – questão suscitada pela Recorrente entre os artigos 143.º e 193.º da p.i., bem como no capítulo VI e nos pontos FF a NN das conclusões das alegações de recurso dirigidas ao Supremo Tribunal Administrativo; d) A progressividade da Derrama Estadual, tal como se encontra prevista no artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do Código do IRC, na redação em vigor em 2017 e 2018, contrariando a proporcionalidade que caracteriza o imposto principal (IRC) e num quadro de normalidade económico-financeira como o que se vivia nestes dois anos, viola os princípios da igualdade e da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrados, respetivamente, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, bem como os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal previstos nos artigos 61.º, n.º 1, e 81.º, alínea f), da CRP – questão suscitada pela Recorrente entre os artigos 237.º e 263.º da p.i., bem como no capítulo VIII e nos pontos UU a CCC das conclusões das alegações de recurso dirigidas ao Supremo Tribunal Administrativo; e) Noutro desvio à regra acessorium sequitur principale, ao desconsiderar a lógica unitária que preside ao RETGS em IRC num momento em que o circunstancialismo económico-financeiro extraordinário que esteve na sua génese já não se verificava de todo ou pelo menos com semelhante intensidade, o artigo 87.º-A, n.º 3, do Código do IRC, na redação em vigor em 2017 e 2018, é contrário aos princípios da igualdade e da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrados, respetivamente, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, bem como aos princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal, os quais têm suporte nos artigos 61.º, n.º 1, e 81.º, alínea f), ambos da CRP – questão suscitada pela Recorrente entre os artigos 195.º e 235.º da p.i., bem como no capítulo VII e nos pontos OO a TT das conclusões das alegações de recurso dirigidas ao Supremo Tribunal Administrativo. 5.º A Recorrente detém legitimidade para interpor o presente recurso por ter ficado vencida, nos termos do artigo 280.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário ("CPPT"), ex vi artigo 72.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82. 6.º Ademais, foi a Recorrente que suscitou as questões de inconstitucionalidade na p.i. de impugnação judicial apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto em 16 de julho de 2021 e depois nas alegações de recurso para o Supremo Tribunal Administrativo submetidas em 27 de setembro de 2024, conforme prevê o artigo 72.º, n.º 2, da Lei n.º 28/82. 7.º O recurso é tempestivo à luz do disposto no artigo 75.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82. 8.º A notificação do douto acórdão considera-se efetuada no dia 20 de janeiro de 2025, isto é, no terceiro dia útil posterior ao do seu envio (17 de janeiro de 2025) (cf. artigos 138.º, n.º 1, e 248.º, n.º 1, do Código de Processo Civil, ex vi artigos 2.º, alínea e), e 20.º, n.º 2, do CPPT). Termos em que o presente recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade deve ser admitido e determinada a sua subida ao Tribunal Constitucional, com todas as consequências legais. […]”. 1.2.1. O recurso foi admitido no STA. 1.2.2. No Tribunal Constitucional, o relator proferiu despacho pelo qual determinou a notificação das partes para alegarem, com o seguinte teor: “[…] No requerimento de interposição do recurso, a recorrente desdobra os objetos do recurso por cada parâmetro alegadamente violado. Há, pois, que concentrar os objetos do recurso, evitando a sua repetição. Tendo em conta que o lucro tributável relevante considerado provado na decisão recorrida se integra na alínea b) do n.º 2 do artigo 87.º-A do Código do IRC, há que considerar que é apenas esta alínea objeto do recurso (e não a alínea a) do mesmo n.º 2). Por fim, estando em discussão liquidações de 2017 e 2018, importa refletir as diferentes redações. *** Assim, notifique as partes para alegações, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 79.º, n.º 1, da LTC, com cópia do presente despacho, sendo objeto do recurso – aqui se procedendo a um ajustamento meramente formal do respetivo enunciado, tendo em conta o que atrás se referiu: a) as normas contidas no artigo 87.º-A, n.º 1, e n.º 2, alínea b), do Código do IRC, nas sucessivas redações introduzidas pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, e pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, ao estabelecerem as taxas de derrama estadual a que se encontram sujeitos os sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola com rendimento coletável superior a €35.000.000,00; b) a norma contida no artigo 87.º-A, n.º 3, do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (entretanto republicada, sem alteração, pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), ao estabelecer o regime da derrama estadual em caso de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades. […]”. 1.2.3. Nessa sequência, alegou apenas a recorrente, assim concluindo: “[…] A. É na validação de uma medida fiscal extraordinária – como é, inequivocamente, a derrama estadual – sob a forma de adicionamento ou acessório ao IRC mesmo quando o quadro económico-financeiro excecional que determinou a sua introdução e era suscetível de justificar os múltiplos desvios em relação a traves-mestras do imposto principal (IRC) foi ultrapassado ou largamente superado que reside, salvo o devido respeito, o pecado original das instâncias inferiores, em particular, do STA no acórdão recorrido (sobre o caráter extraordinário, contingente ou temporário da derrama estadual, veja-se o acórdão do TC n.º 430/2016, de 13 de julho de 2016, no processo n.º 367/13, bem como a Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 26/XI/1.ª, que esteve na génese da Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, com entrada em vigor em 1 de julho de 2010). B. Seria, aliás, ofensivo da mais elementar lógica que a derrama regional, introduzida na Região Autónoma da Madeira pouco mais de um mês depois da derrama estadual para adaptar o regime desta às especificidades regionais e cuja base de incidência objetiva e subjetiva foi decalcada da que foi estabelecida para esta última pelo artigo 87.º-A, n.º 1, do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 12-A/2010, gozasse de uma natureza extraordinária – reconhecida pelo STA e pelo TC – e a sua homóloga estadual não (veja-se, sobre a derrama regional, entre outras, a decisão do tribunal arbitral tributário do CAAD de 8 de maio de 2024 no processo n.º 1056/2023-T). C. Ao contrário do que propugna alguma jurisprudência, inclusive a decisão recorrida, a inserção deste adicionamento ao IRC num diploma ordinário (uma lei parlamentar) sem uma vigência limitada no tempo não é apta para infirmar esta conclusão. D. Primeiro, porque é o circunstancialismo específico em que o imposto acessório ou adicionamento ao IRC é criado que dita a sua natureza não ordinária ou corrente (veja-se, entre outros, os acórdãos do TC n.ºs 11/83 e 41/2017); segundo, porque decorrendo a natureza extraordinária do contexto excecional e temporário que preside à introdução da medida fiscal e ao qual visa fazer face, contexto cuja verificação aquando da aprovação da Lei n.º 12-A/2010 e nos anos imediatamente subsequentes era inequívoco, este atributo não pode ficar dependente do tipo de diploma em que tal medida é inserida. E. Sem prejuízo da margem de livre conformação, o caráter extraordinário do imposto não está à mercê dos desígnios do legislador: “[u]m imposto não será extraordinário só porque assim o crisma o legislador" (cf. acórdão do TC n.º 66/84, de 3 de julho de 1984). F. É justamente a sobrevivência da derrama estadual ao contexto económico-financeiro excecional subjacente ao seu lançamento, um contexto que, em abstrato, permitia legitimar as distorções ao que o imposto principal (IRC) tem de mais conatural, que torna inadmissível que um grupo restrito de contribuintes perfeitamente identificável – na expressão utilizada pelo Prof. Doutor Fernando Araújo na sua declaração de voto no acórdão arbitral no processo n.º 784/2019-T, "alvos de oportunidade" – fique sujeito, sem fim à vista, a uma carga fiscal mais elevada por força de uma aparente capacidade acrescida para contribuir para os encargos públicos revelada pela obtenção de lucros tributáveis superiores a € 1.5 milhões. G. Com efeito, o n.º 1 do artigo 87.º-A do Código do IRC, nas sucessivas redações introduzidas pela Lei n.º 2/2014 e pela Lei n.º 114/2017 e que vigoravam nos anos de 2017 e 2018 ora em discussão, é inconstitucional por violar o princípio da generalidade ou universalidade dos impostos que emana do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP. H. Numa decisão recente (acórdão n.º 469/2024, no processo n.º 405/2023, de 19 de junho de 2024) que envolvia o Adicional de Solidariedade sobre o Setor Bancário, imposto introduzido em meados de 2020, em plena pandemia do vírus SARS-CoV-2 e como suposta resposta aos custos provocados pela mesma para o sistema de Segurança Social, mas que ainda hoje se encontra em vigor, o TC reiterou a jurisprudência segundo a qual a "igualdade na repartição dos encargos tributários obriga o legislador a não fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou "sem fundamento material bastante" – proibição do arbítrio (…) Impõe-se a definição de critérios materialmente adequados à repartição dos diversos tributos públicos. No caso dos tributos unilaterais, o critério que se afigura constitucionalmente mais adequado é o da capacidade contributiva, na medida em que, exigindo-se aos membros de uma comunidade que custeiem os respetivos encargos, a solução justa é que sejam pagos na medida da força económica de cada um (cfr., entre muitos, o Acórdão n.º 590/2015, n.º 12)" (sublinhado da Recorrente) (veja-se ainda, entre outros, os acórdãos do TC n.ºs 348/97, 497/97, 504/2005 e 520/2018). I. O recorte do – muito limitado – universo de contribuintes submetido a uma carga fiscal mais alta é feito com base num critério que, por se reconduzir a uma falsa revelação de maior capacidade contributiva, resvala para o domínio da pura discriminação. Assim sucede porque os lucros tributáveis sobre os quais a derrama estadual é liquidada abstraem, por definição, dos resultados negativos verificados em exercícios pretéritos e cujo reporte para os períodos seguintes o legislador permite em nome dos princípios da capacidade contributiva e a tributação das empresas pelo rendimento real (cf. artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP e artigos 15.º, n.º 1, alínea a), n.º 1), 17.º, n.º 1, e 52.º e seguintes do Código do IRC). J. Esta seletividade da derrama estadual torna-se ainda mais grave e intolerável quando a oneração de um grupo de contribuintes é apresentada como resposta a uma situação contingente de emergência financeira do Estado, mas, a final, se converte num instrumento ordinário – e sem fim à vista, como a prática revela – de arrecadação de receita fiscal. K. A generalidade e a impessoalidade da lei fiscal – rectius, dos seus destinatários – são corolários do princípio fundamental da igualdade, do qual decorre que "só devem pagar impostos os que têm capacidade contributiva, mas que todas as pessoas que têm capacidade contributiva devem pagar impostos, sem atender a critérios extrafiscais, discriminatórios e arbitrários" (sublinhado da Recorrente) (Nuno Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, vol. II, pp. 208-209 e 214; acórdãos do TC n.ºs 590/2015, 348/97, 497/97, 504/2005 e 520/2018, entre muitos outros). L. A justificação bastante para tributar, ou melhor, para diferenciar tributando, deixou de existir ou, pelo menos, perdeu suporte jurídico-constitucional a partir do momento em que o estado de exceção económico-financeira existente aquando da aprovação e entrada em vigor da Lei n.º 12-A/2010 e nos anos imediatamente a seguir cessou e o País regressou, sem prejuízo das fragilidades desde há muito conhecidas, a um estado de normalidade orçamental como o que se verificava nos anos de 2017 e 2018 a que se reportam os atos impugnados. M. Embora em 2017 Portugal tenha saído do Procedimento por Défice Excessivo e em 2018 tenha registado o que até então era o défice orçamental mais baixo em mais de quatro décadas, a propalada adoção, neste mesmo ano de 2018, de políticas fiscais "que permitiram um alívio fiscal para a totalidade dos portugueses" não incluiu, por razões insondáveis no plano jurídico e que só se podem explicar por opções políticas de cariz marcadamente discriminatório ou de estigmatização ideológica das empresas, estas últimas. N. Se é verdade que a decisão de centrar esse alívio fiscal no IRS, como deixa claro o Relatório do Orçamento do Estado para 2018, se inseria no âmbito de livre conformação do Estado, também é verdade que no exercício coletivo de repartição dos encargos públicos e consolidação orçamental não se podia sacrificar indefinidamente algumas empresas – concretamente, 0,36% do universo de sujeitos passivos de IRC em 2017 e 2018 – em benefício de todos. O. Conforme o acórdão do TC n.º 396/2011, “[n]ão cabe, evidentemente, ao Tribunal Constitucional intrometer-se nesse debate, apreciando a maior ou menor bondade, deste ponto de vista, das medidas implementadas. O que lhe compete é ajuizar se as soluções impugnadas são arbitrárias, por sobrecarregarem gratuita e injustificadamente uma certa categoria de cidadãos" (sublinhado da Recorrente). P. Trazendo à colação o acórdão do TC n.º 353/2012, "[a]pesar de se reconhecer que estamos numa gravíssima situação económico-financeira, em que o cumprimento das metas do défice público estabelecidas nos referidos memorandos de entendimento é importante para garantir a manutenção do financiamento do Estado, tais objetivos devem ser alcançados através de medidas de diminuição de despesa e/ou de aumento da receita que não se traduzam numa repartição de sacrifícios excessivamente diferenciada (...) A referida situação e as necessidades de eficácia das medidas adotadas para lhe fazer face, não podem servir de fundamento para dispensar o legislador da sujeição aos direitos fundamentais e aos princípios estruturantes do Estado de Direito, nomeadamente a parâmetros como o princípio da igualdade proporcional. A Constituição não pode certamente ficar alheia à realidade económica e financeira e em especial à verificação de uma situação que se possa considerar como sendo de grave dificuldade. Mas ela possui uma específica autonomia normativa que impede que os objetivos económicos ou financeiros prevaleçam, sem quaisquer limites, sobre parâmetros como o da igualdade, que a Constituição defende e deve fazer cumprir" (sublinhado da Recorrente). Q. Veja-se ainda o acórdão do TC n.º 413/2014, a propósito das disposições da Lei do Orçamento do Estado para 2014 que determinavam uma redução das remunerações dos trabalhadores do setor público pelo quarto ano consecutivo, no qual se observou que "correspond[ia] a uma diferença de tratamento que não encontra já fundamento bastante no objetivo da redução do défice público. E implica por isso uma violação do princípio da igualdade proporcional, assente na ideia de que a desigualdade justificada pela diferença de situações não está imune a um juízo de proporcionalidade e não pode revelar-se excessiva". R. Em resumo, é inaceitável manter um universo muito restrito de contribuintes, selecionado com base num critério inapto para aferir a sua real capacidade contributiva, refém das necessidades financeiras do Estado sem qualquer espécie de baliza temporal. Mais ainda quando essa eternização do estado de submissão destes contribuintes contraria aquilo que o Estado anunciou aquando da criação do tributo, em 2010, e foi abjurando nos anos seguintes à medida que o quadro de exceção económico-financeira ficava para trás. S. Neste sentido, ao introduzir e manter em vigor, sem qualquer baliza temporal, um imposto paralelo e acessório ao IRC que sacrifica características estruturantes deste, nomeadamente no que concerne ao universo de sujeitos passivos, à base de incidência e ao seu caráter progressivo, o artigo 87.º-A, n.ºs 1, 2, alínea b), e 3, do Código do IRC, nas redações em vigor nos anos de 2017 e 2018, viola os princípios da proporcionalidade, da segurança jurídica e da proteção da confiança, todos eles decorrentes do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP. T. Não obstante o reconhecimento unânime – inclusive pelo TC no acórdão n.º 430/2016 – do caráter contingente ou transitório da derrama estadual decorrente do excecional contexto de aperto financeiro – o denominado "período de iminência de bancarrota" – que exigiu o recurso a este tipo de medidas extraordinárias, tais como a sobretaxa de IRS – veja-se o decidido por este TC quanto a esta sobretaxa nos acórdãos n.ºs 412/2012, 187/2013 e 252/2014 -, ela continuava em vigor nos anos de 2017 e 2018, volvidos sete e oito anos da sua introdução e quando a tempestade económico-financeira já tinha passado. U. A derrama estadual, apresentada em 2010 como medida contingente num quadro de deterioração financeira do Estado Português, é, atualmente, nas palavras de Gustavo Lopes Courinha, académico e atual Conselheiro do STA, "uma incompreensível receita estadual ordinária" e está de tal forma enraizada no nosso ordenamento que hoje integra aquilo que José Casalta Nabais vem designando nas suas obras como "IRC paralelo". V. Apesar de o caráter contingente ou temporário da derrama estadual não ter ficado a constar de uma disposição legal expressa, merece censura a completa desvalorização das legítimas expectativas que o Estado criou nos contribuintes quanto à extinção da derrama estadual uma vez cessado o quadro emergencial em que se inseria (cf. Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 175/XII, que viria a dar lugar à aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, quanto à "eliminação da Derrama municipal e da Derrama Estadual em 2018", e a Lei n.º 12-A/2010, que teve origem na Proposta de Lei n.º 26/XI/1.ª). W. Isso na medida em que a derrama estadual se reveste de contornos extraordinários, conceito que tem ínsita a ideia de vigência limitada no tempo e que, in casu, decorre do facto de aquela ter sido criada para responder a circunstâncias extraordinárias e gerar receitas igualmente extraordinárias. X. O próprio TC admitiu que os princípios constitucionais que enformam o direito fiscal e a chamada "Constituição Fiscal" foram pensados para um "quadro de normalidade financeira" e que, como tal, se lhes deveria conferir alguma maleabilidade em situações excecionais que reclamam medidas fiscais com efeito imediato desde que, efetivamente, as mesmas fossem limitadas no tempo (cf. acórdão do TC n.º 141/85, a respeito da inconstitucionalidade do imposto extraordinário sobre os lucros criado pelo Decreto-Lei n.º 119-A/83, de 28 de fevereiro, bem como os acórdãos do TC n.ºs 11/83 e 66/84, acerca do imposto extraordinário introduzido pelo artigo 1.º da Lei n.º 37/83, de 21 de outubro, entre outros). Y. Acontece que no caso da derrama estadual relativa a 2017 e 2018, anos em causa nos autos, a situação excecional de défice, enquadrada numa conjuntura económico-financeira de crise e cuja contenção reclamava medidas urgentes e imediatas, já não se verificava. Z. A proteção da confiança legítima do particular é desrespeitada pelo Estado. E a afetação dessas expectativas legítimas que os particulares criaram e reforçaram a partir dos sinais dados pelo Estado nos anos subsequentes ao da introdução da derrama estadual não merece ser adjetivada de outra forma senão como inadmissível e arbitrária (cf. acórdãos do TC n.ºs 287/90 e 128/2009). AA. O discurso e as ações do poder público no sentido de que a derrama estadual, uma vez ultrapassada a turbulência financeira do Estado Português, seria extinta não podiam ser entendidos como meramente programáticos e vazios de conteúdo prático desde logo porque era inequívoco, aquando da aprovação e entrada em vigor da Lei n.º 12-A/2020, que esta sobretaxa de IRC se enquadrava naquilo a que o TC designou como "situação excecional de crise e reclamando medidas urgentes e imediatas para a sua contenção". BB. Desde a aprovação da Lei n.º 12-A/2020 o legislador deixou claro para os destinatários da sobretaxa de IRC a sua excecionalidade, isto é, a sua limitação temporal à duração da situação financeira extraordinária que motivou a sua introdução. Isso basta para as expectativas dos particulares na eliminação da derrama estadual sejam consideradas legítimas, justificadas e fundadas em boas razões. CC. Mais legítimas, justificadas e fundadas eram estas expectativas em 2017 e 2018, quando tanto o PAEF como o Procedimento por Défice Excessivo tinham cessado, e o Estado optava por aliviar fiscalmente os cidadãos com a extinção da sobretaxa de IRS, também ela, como classificou o TC, uma medida extraordinária e um produto dos tempos de crise. DD. Contra esta conclusão não colhe o argumento do tribunal recorrido de que não lhe competia substituir-se ao poder legislativo e declarar que em 2017 e 2018 haviam cessado as razões de contingência que tinham justificado a criação da derrama estadual, o que significaria a demissão dos tribunais da função – autêntico dever – de fiscalização concreta da constitucionalidade que é indissociável da função jurisdicional (cf. artigos 204.º, 209.º e 280.º da CRP). EE. Por outro lado, substituir a fotografia dos anos de 2017 e 2018 – aos quais o juízo de inconstitucionalidade se deve reportar – pela imagem continuada de vários anos e conferir relevo a circunstâncias ulteriores e imprevisíveis que não se encontravam presentes naquele período, como a pandemia e a guerra na Ucrânia, é abrir a porta à eternização de restrições a direitos fundamentais – desde logo, do direito de propriedade privada – em nome de toda e qualquer necessidade – aqui, de ordem financeira ou orçamental – que possa surgir, e seja qual for a sua causa, o que aniquila os princípios da segurança jurídica e da confiança, ambos expressão do princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo 2.º da CRP. FF. Fulmina, também, o princípio da igualdade, na medida em que alguns poucos são sacrificados indefinidamente para assegurar o cumprimento de um dever que deve ser de todos. GG. As exceções, desvios e distorções provocadas pela derrama estadual (imposto acessório) ao IRC (imposto principal) e a derrogação do princípio da igualdade na distribuição dos encargos poderiam – em tese – ser compreendidas num contexto de emergência devidamente balizado em termos temporais, mas não no quadro de normalidade orçamental que inequivocamente existia em 2017 e 2018, volvidos sete e oito anos da sua criação. HH. Neste quadro de normalidade orçamental, a criação de mecanismos avulsos de tributação – o "IRC paralelo" a que se refere José Casalta Nabais – ofende a coerência do sistema, a certeza jurídica e a previsibilidade e, em especial, os princípios da igualdade (que tem como corolário a capacidade contributiva) e da universalidade. II. Daí que se possa dizer que a derrama estadual era, em 2017 e 2018, um instrumento fiscal desprovido de racionalidade e razoabilidade, no sentido que a gravidade, qualitativa ou quantitativa, que a medida restritiva provoca na esfera dos contribuintes a ela sujeitos "excede o que é legitimamente tolerável pela liberdade e autonomia pessoal em Estado de Direito" (Jorge Reis Novais, Os Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, p. 189). JJ. Isto permite concluir, ao contrário da decisão recorrida, que a derrama estadual não passa pelo teste da proporcionalidade em sentido restrito ou justa medida, o que, in casu, significa que a sua manutenção em vigor nos anos de 2017 e 2018 era incompatível com a segurança jurídica e a confiança que são inerentes ao Estado de direito democrático (cf. artigo 2.º da Lei Fundamental). KK. No que concerne à adequação, idoneidade ou aptidão, não se questiona que, num contexto de crise financeira e défice orçamental excessivo como aquele que se vivia aquando da entrada em vigor da Lei n.º 12-A/2010 e nos anos imediatamente seguintes, a introdução da derrama estadual constituía um mecanismo potencialmente adequado, idóneo ou apto para aumentar as receitas públicas e assegurar o cumprimento das obrigações assumidas pelo Estado Português perante os seus credores internacionais. LL. No entanto, essa adequação, idoneidade ou aptidão foi-se deteriorando à medida em que cessava o estado de contingência financeira e orçamental, como sucedia em 2017 e 2018, anos em que o País regressara a uma situação de normalidade orçamental e as necessidades financeiras do Estado Português eram "normais" – a ser cobertas pelos tributos públicos ditos ordinários, como manda o artigo 103.º, n.º 1, da CRP – e não mais excecionais. MM. Outrossim, a derrama estadual consagrada no artigo 87.º-A do Código do IRC, na versão em vigor em 2017 e 2018, não passa pelo crivo da necessidade, indispensabilidade ou exigibilidade. NN. A desnecessidade da medida em 2018 é evidenciada não só porque o contexto económico, financeiro e orçamental excecional em que a derrama estadual surgiu e ao qual visava dar resposta havia cessado como também pela progressiva desoneração de outros contribuintes, sobretudo os singulares, que o legislador fez questão de promover em 2018, mas que não foi estendida às empresas pagadoras da sobretaxa de IRC. OO. Deve ainda concluir-se, em sentido oposto à decisão recorrida, que ao estipular que a derrama estadual incide sobre a parte do lucro tributável superior a € 1.5 milhões sujeito e não isento de IRC, e não sobre a matéria coletável de IRC, o artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, alínea b), do Código do IRC, na redação que resulta da Lei n.º 2/2024 e da Lei n.º 114/2017 e que se encontrava em vigor nos anos de 2017 e 2018, é inconstitucional por violar o princípio da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da CRP, enquanto critério material de repartição dos encargos públicos aplicável aos impostos e corolário do princípio geral da igualdade previsto no artigo 13.º da mesma. PP. A dedução ou reporte de prejuízos fiscais no domínio da tributação das empresas é uma expressão da solidariedade entre os exercícios e do propósito de mitigar o artificialismo inerente à cisão, ditada por razões de praticabilidade e certeza fiscal, da sua atividade continuada em períodos ou exercícios. QQ. A mitigação da segmentação da vida societária em exercícios mediante a compensação entre as perdas e os ganhos verificados em cada um deles é, sobretudo, uma exigência dos princípios constitucionais da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo lucro real (cf. acórdãos do STA n.ºs 0129/11, 017/16, e 0330/18, entre outros). RR. O reporte de prejuízos fiscais é uma "decorrência natural da especialização dos exercícios e, por isso, uma exigência do princípio da tributação pelo lucro real" e de "um ato de correta medição da capacidade contributiva" (Gustavo Lopes Courinha, ob. cit., p. 156; José Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 522). SS. Alguma doutrina acrescenta que "a exigência de um regime de solidariedade entre os exercícios não só se deduz do princípio da tributação pelo lucro real como, igualmente, decorre da imposição constitucional do princípio da neutralidade económica que, reportado ao contexto significativo da Constituição Fiscal, permite inferir a existência do princípio da neutralidade fiscal" (Filipe de Vasconcelos Fernandes, Constituição e Lucro Peai, p. 218). TT. Esta normalização do rendimento – por desconsideração dos prejuízos fiscais reportáveis – em detrimento do apuramento do rendimento real que caracteriza a derrama estadual, mas não o imposto principal (IRC), num afastamento da regra acessorium sequitur principale que só encontra explicação no intuito de arrecadar mais receita fiscal num contexto de emergência financeira do Estado, torna descabido falar em "empresas que apresentam um maior índice de rentabilidade, e, portanto, uma maior capacidade contributiva". UU. Sem uma visão agregada dos vários exercícios e ao relegar os prejuízos fiscais para o domínio da irrelevância, a capacidade contributiva num dado período é meramente aparente ou virtual, e não real. VV. Mesmo reconhecendo que o princípio da tributação das empresas pelo rendimento real não se reveste de contornos absolutos, a margem de livre conformação do legislador na criação de exceções ou desvios é balizada, desde logo, pela Lei Fundamental. WW. Isto na medida em que é unanimemente reconhecido que a tributação pelo rendimento real "é, numa certa dimensão, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva. É ele que justifica que a Constituição estabeleça que o sistema fiscal não pode deixar de assegurar "uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza" (art.º 103º, n.º 1) e que especifique, posteriormente, (...) que a "tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real"" (cf. acórdão do TC n.º 162/2004). XX. O artigo 104.º, n.º 2, da CRP impede a captura de uma capacidade contributiva que, sem ser concreta, se ficciona ou presume desconsiderando a efetiva situação económica do sujeito passivo. Mas é precisamente a subtração injustificada de um seleto grupo de empresas à regra da tributação pelo rendimento real que a derrama estadual provoca, isso sem que esteja presente qualquer razão atinente à praticabilidade ou operacionalidade do sistema fiscal. YY. A "conjuntura económico-financeira excecional de instabilidade" e a necessidade de "reforçar e a acelerar a estratégia de consolidação orçamental prevista no PEC 2010-2013", por seu turno, não têm o condão de conferir validade indefinida ou eterna à busca de receita fiscal ao arrepio de princípios constitucionais fundamentais de direito fiscal, em particular os da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real. ZZ. A finalidade de arrecadação de receita é comum a todos os tributos públicos e é o fim primacial do sistema fiscal (cf. artigo 103.º, n.º 1, da CRP) mas no direito fiscal vale o adágio popular que os fins não justificam os meios e, como bem ressalva a doutrina, "este objetivo [satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas] não pode autojustificar-se, pois ele próprio é limitado pelos princípios constitucionais basilares dos Estados de Direito: princípio da capacidade contributiva e tributação do rendimento real como regra" (Ana Paula Dourado, Direito Fiscal – Lições, p. 227). AAA. Poder-se-ia, por hipótese, tentar encontrar no caráter contingente, na "natureza conjuntural" e na "conjuntura económico-financeira excecional de instabilidade" em que se inseriu a criação da derrama estadual a causa de justificação para o afastamento dos princípios da capacidade contributiva e da tributação do rendimento real. Acontece que em 2017 e 2018, os únicos dois anos ora em discussão, este contexto de exceção fazia parte do passado e o País havia regressado a um quadro de normalidade orçamental. BBB. Relativamente à crescente progressividade da derrama estadual, embora não esteja absolutamente proibida no domínio da tributação das empresas, ela tem como campo de aplicação preferencial a tributação do rendimento das pessoas singulares por ser uma exigência e decorrência do princípio do Estado social e do princípio da igualdade. CCC. Precisamente porque as empresas atuam como veículos ou intermediários que por via da tributação do lucro antecipam o pagamento do imposto devido pelas pessoas singulares com elas relacionadas e a quem distribuem riqueza (e.g., trabalhadores e sócios), as preocupações redistributivas e de justiça social que estão no cerne da configuração progressiva do IRS tanto pelo legislador constituinte como pelo ordinário não estão presentes no IRC. Daí que o IRC tenha uma matriz proporcional. DDD. Na tributação das empresas, a procura pela real capacidade contributiva mediante a imposição de taxas de imposto mais pesadas para os rendimentos mais elevados e mais leves para os rendimentos mais baixos, que é a forma como a progressividade se concretiza, atinge, inevitavelmente, aqueles indivíduos a quem os rendimentos que produzem são distribuídos. Assim sucede não só pela dita função distributiva primária que as empresas desempenham como também pelo fenómeno de repercussão económica ou diferida que caracteriza a tributação do rendimento das pessoas coletivas (Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, pp. 387-389; António L. de Sousa Franco, Finanças Públicas e Direito Financeiro, vol. II, p. 215; Filipe de Vasconcelos Fernandes, ob. cit., p. 199-200). EEE. Como ensinava Teixeira Ribeiro nas suas lições, "a capacidade fiscal é a capacidade de pagar impostos, o que implica o sacrifício de os pagar. Ora as sociedades não podem sentir sacrifícios, só podem senti-los os indivíduos" (ob. cit., p. 201). FFF. Derradeiramente, a progressividade ao nível das pessoas coletivas implica realizar discriminações entre as pessoas singulares (e.g., trabalhadores, clientes, acionistas) em quem o imposto é repercutido. Os indivíduos relacionados com uma empresa sujeita à derrama estadual ficam, diversamente dos que estão relacionados com uma empresa que não paga a derrama estadual, sujeitos a uma duplicação da tributação. GGG. A objetividade ou caráter real que preside à tributação das pessoas coletivas é contaminada por uma personalização ou subjetividade que é prototípica da tributação do rendimento das pessoas singulares e que tem a sua razão de ser nos objetivos redistributivos, de igualdade e de justiça social que enformam este último modelo. Propósitos que devem estar ausentes da tributação das pessoas coletivas. HHH. Mas não só. A progressividade da derrama estadual, "em contradição aberta com os propósitos da Reforma Fiscal que criou o IRC", provoca uma distorção no mercado desde logo porque coloca "algumas empresas, que desenvolvem atividade num determinado mercado relevante, numa desvantagem competitiva relativamente a outras empresas que operam nesse mesmo mercado, [o que] acaba por corresponder, na prática, à concessão de um auxílio de Estado a estas últimas. No caso, favorece-se certas empresas, que não estão sujeitas a Derrama Estadual ou que beneficiam de uma taxa inferior à que é aplicada a empresas concorrentes (...)" (§ 25 da declaração de voto do Prof. Doutor Fernando Araújo na citada decisão do tribunal arbitral tributário do CAAD no processo n.º 784/2019-T). III. Uma consequência que não se compagina com o disposto no artigo 81.º, alínea f), da CRP, segundo o qual "[i]ncumbe prioritariamente ao Estado no âmbito económico e social (...) Assegurar o funcionamento eficiente dos mercados, de modo a garantir a equilibrada concorrência entre as empresas". JJJ. Ademais, o fator fiscal acaba por induzir os agentes económicos a adotarem determinadas formas ou estruturas de prossecução da sua atividade, uma consequência contrária ao princípio da neutralidade do direito fiscal e à ideia de que, por princípio, o sistema fiscal deve ser um "espectador na penumbra" das decisões dos particulares, em nome da liberdade individual e do ideal de uma sociedade livre ínsito na ordem constitucional (cf. artigo 1.º da CRP). KKK. Tal como se encontrava prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC nos anos de 2017 e 2018, a derrama estadual acaba, sem fundamento jurídico-constitucional bastante, por contrariar os princípios da neutralidade fiscal e da liberdade de gestão fiscal, os quais emanam do princípio da liberdade de iniciativa económica e de empresa (cf. artigos 61.º, n.º 1, e 86.º da CRP), bem como o direito de propriedade privada (cf. artigo 62.º, n.º 1, da CRP). LLL. Acresce que o artigo 87.º-A, n.º 3, do Código do IRC, na redação dada pela Lei n.º 64- B/2011, de 30 de dezembro, mantida pela Lei n.º 2/2014 e em vigor nos anos de 2017 e 2018, é inconstitucional por ofender os princípios das igualdade e da tributação das empresas sobre o rendimento real consagrados, respetivamente, nos artigos 13.º e 104.º, n.º 2, da CRP, bem como com os princípios da neutralidade do direito fiscal e da liberdade de gestão fiscal, os quais têm suporte nos artigos 61.º, n.º 1, e 81.º, aliena f), ambos da CRP. MMM. Ao desaplicar a regra da compensação entre lucros e prejuízos entre as várias sociedades que integram o perímetro do grupo para, em vez disso, tratar cada uma destas sociedades do grupo como uma realidade isolada, o regime da derrama estadual não permite capturar a verdadeira "capacidade contributiva do grupo" (cf. acórdãos do STA n.ºs 01301/12, 01004/13, 0121/13 e 0265/12, entre outros). NNN. O mesmo é dizer que a derrama estadual não incide sobre o rendimento real da empresa (neste caso, plurissocietária) e, por conseguinte, viola o princípio da tributação das empresas pelo lucro real (cf. artigo 104.º, n.º 2, da CRP). OOO. A presuntiva maior rentabilidade dos sujeitos passivos onerados com o pagamento da derrama estadual é baseada numa expressão de capacidade contributiva que é tudo menos real porque é encontrada à custa da desconsideração, sem motivo válido, daquilo que expressa exatamente o oposto, isto é, uma menor capacidade para contribuir, que são os prejuízos fiscais dedutíveis. PPP. Por outro lado, se as exceções e desvios a princípios fundamentais e a regras estruturantes do IRC podiam, em tese e sem conceder, ter amparo jurídico-constitucional no quadro de exceção que se vivia aquando da aprovação da Lei n.º 12-A/2010 e nos anos imediatamente a seguir, a respetiva manutenção sete ou oito anos depois (2017 e 2018) e num estado de normalidade orçamental mais não é do que a confirmação que a derrama estadual se converteu num puro instrumento de arrecadação de receita alheio a qualquer situação financeira emergencial a que tenha de acudir. QQQ. José Casalta Nabais defendeu, ainda nos primeiros anos de vida da derrama estadual, que as empresas que integram grupos que optaram pelo RETGS "acabam sendo oneradas e discriminadas em razão dessa opção, porquanto ficam sujeitas a essa sobretaxa de IRC em termos de não poderem beneficiar da referida compensação lucros/prejuízos verificados no seio do grupo de empresas. Um resultado que, para além de frustrar as expectativas das empresas depositadas na opção que fizeram pelo RETGS, pode brigar com os princípios constitucionais da igualdade fiscal e liberdade de gestão fiscal das empresas" (Por um Estado Fiscal Suportável: Estudos de Direito Fiscal, vol. IV, p. 153). RRR. A especial relevância que o princípio da neutralidade adquire no contexto da tributação dos grupos de sociedades resulta do papel que estes assumem numa economia de mercado, pelo que a fiscalidade não deve determinar as decisões empresariais, seja qual for o modelo de estrutura societária utilizado para o exercício das atividades económicas, algo que tem sido destacado pela doutrina e pela jurisprudência enquanto corolário da liberdade de gestão fiscal que emana do artigo 81.º, alínea f), da CRP. Uma orientação que foi deixada de lado pelo legislador na previsão do n.º 3, do artigo 87.º-A, do Código do IRC (cf., a respeito da neutralidade como razão de ser do RETGS, entre outros, os acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte n.º 00138/04 e do Tribunal Central Administrativo Sul n.ºs 09691/16, 05376/12 e 05631/12). SSS. Isso sem falar na discriminação que o regime da derrama estadual encerra. Não só os sócios das sociedades sujeitas à derrama estadual ficam numa posição de desvantagem em relação aos sócios das sociedades não sujeitas, como também a sociedade obrigada ao seu pagamento passa a ter uma desvantagem competitiva no confronto com as restantes, não sujeitas a tal tributo. Nestes termos e nos demais de direito aplicáveis, deve o presente recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade ser julgado integralmente procedente, por provado, com a consequente reforma da decisão recorrida em conformidade com o juízo de inconstitucionalidade a proferir sobre as normas do artigo 87.º-A, n.ºs 1, e 2, alínea b), do Código do IRC, nas sucessivas redações introduzidas pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, e pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, em vigor nos anos de 2017 e 2018, e do n.º 3 do mesmo dispositivo legal, na redação introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (entretanto republicada, sem alteração, pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), em vigor naqueles dois anos, com todas as consequências legais daí resultantes. […]”. Relatada a marcha do processo, cumpre, enfim, apreciar e decidir o recurso de constitucionalidade. II – Fundamentação 2. Estão em causa, nos presentes autos, i) as normas contidas no artigo 87.º-A, n.º 1, e n.º 2, alínea b), do Código do IRC, nas sucessivas redações introduzidas pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, e pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, ao estabelecerem as taxas de derrama estadual a que se encontram sujeitos os sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola com rendimento coletável superior a €35.000.000,00; e ii) a norma contida no artigo 87.º-A, n.º 3, do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (entretanto republicada, sem alteração, pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), ao estabelecer o regime da derrama estadual em caso de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades. 2.1. Sobre normas essencialmente idênticas às primeiras recaiu jurisprudência constitucional recente, designadamente, o Acórdão n.º 294/2025, da 2.ª Secção, que não julgou inconstitucional a norma constante do artigo 87.º-A do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro (que republicou o diploma), no segmento em que prevê «taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade», e o Acórdão n.º 486/2025, da 3.ª Secção, que não julgou inconstitucional a norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento apurado na sociedade, constante dos n.os 1 e 2 do artigo 87.º-A do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, e não julgou inconstitucional a norma de tributação do artigo 87.º-A, n.os 1 e 2, do Código do IRC, na redação conferida pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2018. Pode ler-se, na fundamentação deste último, o seguinte: “[…] 6. O regime jurídico de que emergem as normas impugnadas encontra-se consagrado no artigo 87.º-A do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante «CIRC»), na redação resultante das alterações sucessivamente introduzidas pelas Leis n.ºs 64-B/2011, de 30 de dezembro, 66-B/2012, de 31 de dezembro, 2/2014, de 16 de janeiro, e 114/2017, de 29 de dezembro. Dispõe-se aí o seguinte: Artigo 87.º-A Derrama estadual 1 – Sobre a parte do lucro tributável superior a (euro) 1 500 000 sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola e por não residentes com estabelecimento estável em território português, incidem as taxas adicionais constantes da tabela seguinte: Rendimento tributável (euros) Taxa (em percentagem) De mais de 1500 000 até 7 500 000 3 De mais de 7 500 000 até 35 000 000 5 Superior a 35 000 000 9 2 – O quantitativo da parte do lucro tributável que exceda (euro) 1 500 000: a) Quando superior a (euro) 7 500 000 e até (euro) 35 000 000, é dividido em duas partes: uma, igual a (euro) 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual ao lucro tributável que exceda (euro) 7 500 000, à qual se aplica a taxa de 5%; (Redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que republicou o CIRC) b) Quando superior a € 35 000 000, é dividido em três partes: uma, igual a € 6 000 000, à qual se aplica a taxa de 3 %; outra, igual a € 27 500 000, à qual se aplica a taxa de 5 %, e outra igual ao lucro tributável que exceda € 35 000 000, à qual se aplica a taxa de 9% 3 – Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, as taxas a que se refere o n.º 1 incidem sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante. 4 – Os sujeitos passivos referidos nos números anteriores devem proceder à liquidação da derrama adicional na declaração periódica de rendimentos a que se refere o artigo 120.º.» O artigo 87.º-A do CIRC foi aditado pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, estabelecendo uma taxa adicional de imposto, designada derrama estadual. Na versão originária do artigo 87.º-A do CIRC, a taxa adicional incidia sobre as empresas que apresentassem lucros tributáveis superiores a € 2.0000.000, prevendo-se a aplicação de uma taxa uniforme de 2,5% sobre a parte do lucro tributável superior àquele limite. Com as alterações introduzidas pelas Leis n.ºs 64-B/2011, 66-B/2012, 2/2014 e 114/2017, o limiar mínimo do lucro tributável baixou de € 2.0000.000 para € 1.500.000, tendo a taxa uniforme sido substituída pela aplicação de taxas crescentes (3%, 5% e 9%), aumentando em função do valor da parte excedente do lucro tributável sujeita a tributação complementar de acordo o modelo de três escalões em que passou a dividir-se a matéria tributável. Este regime é contestado pela recorrente sob uma dupla perspetiva. A primeira diz respeito ao modelo de tributação em si mesmo considerado, entendendo a recorrente que a previsão de taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento (lucro) apurado na sociedade viola os artigos 2.º (Estado de direito, que proíbe o tratamento arbitrário), 13.º (princípio da igualdade) e 103.º, n.º 1 (repartição justa dos rendimentos e da riqueza), da Constituição. A segunda prende-se com o período de vigência da sobretaxa de IRC, considerando a recorrente que a norma de tributação do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC, enquanto aplicável ao exercício fiscal de 2018, corresponde a um prolongamento injustificado da aplicação da derrama estadual após a cessação dos motivos que estiveram subjacentes à sua criação pela Lei n.º 12-A/2010, pondo em causa o princípio da proteção da confiança, da segurança jurídica, e da proibição de arbítrio, corolários do princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.º da CRP, e, bem assim, o princípio da proporcionalidade e a propriedade privada. 7. Ainda que a propósito da norma que constava do n.º 2 do artigo 87.º-A do CIRC, na versão decorrente da Lei n.º 2/2014 (que transitou para o atual n.º 3, na sequência das alterações introduzidas pela Lei n.º 114/2017), este Tribunal teve já oportunidade de analisar detalhadamente o regime jurídico da derrama estadual introduzida pela Lei n.º 12-A/2010, designadamente à luz dos princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e da proibição do excesso. Fê-lo no Acórdão n.º 430/2016, onde, com relevo para a questão a decidir no presente recurso, se observou o seguinte: «[…] A derrama estadual foi criada pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, diploma que veio aprovar «um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental que visam reforçar e acelerar a redução de défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC)», ali se incluindo, designadamente, entre outras, medidas de ordem fiscal (alterando-se vários impostos). Este diploma alterou o Código do IRC, aditando três novos artigos ao Código em matéria de derrama estadual: os artigos 87.º-A (derrama estadual), 104.º-A (Pagamento da derrama estadual) e 105.º-A (Cálculo do pagamento adicional por conta, cujo n.º 3 considera o caso de aplicação do RETGS). Assim, de entre as medidas adotadas pelo legislador com vista a reduzir o défice excessivo e a controlar o crescimento da dívida pública (no âmbito do PEC), releva a criação de um novo imposto, «adicional ao IRC», com a designação de «derrama estadual», a incidir sobre o lucro tributável superior a €2.000.000 (hoje, €1.500.000) apresentado por pessoas coletivas que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (artigo 87.º-A do Código do IRC). [...] A versão atual do preceito em causa – alterado sucessivamente pelas Leis nºs 64-B/2011, de 30/12, 66-B/2012, de 31/12 e 2/2014, de 16/01 – mantém a norma em causa no presente recurso de constitucionalidade («Quando seja aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, a taxa a que se refere o número anterior incide sobre o lucro tributável apurado na declaração periódica individual de cada uma das sociedades do grupo, incluindo a da sociedade dominante»), mudando apenas a respetiva numeração (hoje, n.º 3 do artigo 87.º-A), incidindo as demais alterações sobre o valor do limiar e escalões do lucro (rendimento) tributável e correspondentes taxas adicionais aplicáveis e modo de cálculo. A derrama estadual consiste, assim, numa tributação (dita) adicional em sede do imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas, que incide sobre uma parte do lucro tributável (superior a €2.000.000,00, na versão original, ou superior a €1.500.000,00, nas versões posteriores da norma legal) e não isento de IRC, apurado por sujeitos passivos que residam em Portugal e que exerçam uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola (bem como por não residentes com estabelecimento estável em Portugal). Correspondia, à data, a uma taxa adicional de 2,5% (hoje, variável entre 3% e 7%, consoante o escalão (três, na versão vigente) de rendimento tributável da empresa). [...] Trata-se de uma figura tributária recente no panorama dos impostos estaduais, apenas tendo sido prevista na Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho. A razão de ser deste novo imposto enquadra-se nos objetivos do diploma que o consagrou. Com efeito, como vimos, a Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, veio aprovar um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental, visando reforçar e acelerar a redução do défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC). [...] Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36). […] No plano da análise jurídica, retira-se dos ensinamentos da doutrina fiscalista tratar-se de um imposto acessório (relativamente ao IRC, imposto principal) que reveste a modalidade de adicionamento (e não de adicional), por incidir sobre a matéria coletável do imposto principal e não sobre a sua coleta. Não obstante o legislador se lhe referir como taxa adicional, a derrama prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC é considerada um «adicionamento» e não um «adicional» ao IRC – José Casalta Nabais indica expressamente, como exemplo de adicionamento, «a derrama estadual que, prevista no artigo 87.º-A do Código do IRC, incide sobre o lucro tributável à taxa progressiva em três escalões (de 3%, 5% e 7%) sobre o lucro tributável superior a €1.5000.000)» (cfr. Manual de Direito Fiscal, 8ª edição, Coimbra, Almedina, 2015, p. 81), apesar de, como também assinala o Autor, a lei lhe reservar a designação de “adicional” (cfr. idem, nota 11). Tendo presente a especificidade do regime da derrama estadual relativamente ao IRC, o Acórdão n.º 430/2016 considerou que a norma que atualmente consta do n.º 3 do artigo 87.º-A do CIRC, no segmento que impõe a desconsideração de prejuízos fiscais ocorridos no próprio exercício, no âmbito da unidade fiscal que é o grupo de sociedades sujeito ao RETGS (Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedade), para efeitos de aplicação da taxa adicional de IRC não era incompatível com os princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva, da tributação pelo rendimento real e ou da proibição do excesso. Tal conclusão baseou-se na seguinte ordem de considerações, que importa aqui recordar: «A relação entre os princípios […] – igualdade tributária, capacidade contributiva, tributação pelo rendimento real – tem sido assinalada pela doutrina e pela jurisprudência. Desde logo, nas palavras do Acórdão n.º 197/2016 (cfr. II – Fundamentação, 3): «(…) Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que “a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto”. E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada).» Como explica José Casalta Nabais, «[configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e directo preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é, pois, o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva “constituição fiscal” e não qualquer outro.» (Manual de Direito Fiscal, cit., p. 153). Constitui, assim, o pressuposto, o limite e o critério da tributação (assim, Sérgio Vasques, Manual de Direito Fiscal, cit., p. 296). Já quanto ao princípio da tributação das empresas (fundamentalmente) segundo o rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, toma José Casalta Nabais por seguro que este preceito constitucional «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal» (ob. cit., p. 171). Diz-nos também o Acórdão n.º 753/2014 que: «(…) 4. Em matéria de tributação de pessoas coletivas, a Constituição consagrou expressamente o princípio segundo o qual «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real» (artigo 104.º, n.º 2). Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros efetivamente verificados, e que são variáveis de ano para ano, e não sobre os lucros normais, isto é, sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. Neste sentido, o preceito constitucional constitui uma concretização dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal. A tributação segundo o lucro real pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo, e, por isso, exige um sistema fiável de informação sobre os resultados empresariais. Não sendo possível determinar o rendimento real da empresa através de métodos contabilísticos, a base da tributação terá de ser definida, não através dos lucros efetivamente auferidos, mas dos lucros presumivelmente realizados, assim se compreendendo que a norma constitucional explicite que a tributação incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (neste sentido, GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4ª edição, Coimbra, pág. 1100). Por outro lado, a tributação segundo o lucro real não impede que a Administração Tributária possa efetuar correções administrativas à declaração do sujeito passivo que possam levar à desconsideração de custos comprovados como custos fiscais e à consequente alteração da quantificação do lucro tributável (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3ª edição, Coimbra, págs. 368-369).» O Tribunal Constitucional tem-se igualmente pronunciado diversas vezes sobre o princípio da igualdade tributária. Em síntese e sobre o mesmo princípio, o Acórdão n.º 590/2015 (cfr. II. Fundamentação, 12): «O princípio constitucional da igualdade tributária, como expressão específica do princípio geral estruturante da igualdade (artigo 13.º da Constituição), encontra concretização “na generalidade e na uniformidade dos impostos. Generalidade quer dizer que todos os cidadãos estão adstritos ao pagamento de impostos (…); por seu turno, uniformidade quer dizer que a repartição dos impostos pelos cidadãos obedece ao mesmo critério idêntico para todos” (Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 5.ª edi­ção, pág. 261). E tal critério, como sublinha Casalta Nabais, encontra-se no princípio da capacidade contributiva: “Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)” (Direito Fiscal, 7.ª edição, 2012, pág. 155). Como pressuposto e critério de tributação, o princípio da capacidade contributiva “de um lado, constituindo a ratio ou causa da tributação afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (Casalta Nabais, ob. cit., pág. 157). Assim o tem afirmado o Tribunal Constitucional, de que é exemplo o Acórdão n.º 84/2003: «O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (…) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). (…) Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contributiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103º e 104º da CRP (…)». Este Tribunal tem, todavia, salientado que o princípio da capacidade contributiva não dispensa o concurso de outros princípios constitucionais. Como se referiu no Acórdão n.º 711/2006, «é claro que o “princípio da capacidade contributiva” tem de ser compatibilizado com outros princípios com dignidade constitucional, como o princípio do Estado Social, a liberdade de conformação do legislador, e certas exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumprimento das finalidades do sistema fiscal». E prossegue: «Averiguar, porém, da existência de um particularismo suficientemente distinto para justificar uma desigualdade de regime jurídico, e decidir das circunstâncias e fatores a ter como relevantes nessa averiguação, é tarefa que primariamente cabe ao legislador, que detém o primado da concretização dos princípios constitucionais e a correspondente liberdade de conformação. Por isso, o princípio da igualdade se apresenta fundamentalmente aos operadores jurídicos, em sede de controlo da constitucionalidade, como um princípio negativo (…) – como proibição do arbítrio». Em suma, na síntese do Acórdão n.º 695/2014, “o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional”.» [...] Da compaginação do regime do IRC com o regime da derrama estadual (artigo 87.º-A do Código do IRC), pode, desde logo, assinalar-se a diferença quanto ao rendimento coletável dos dois impostos, não obstante coincidirem, parcialmente, as respetivas bases de incidência. Incide a derrama estadual sobre a parte do lucro tributável superior a € 1 500 000,00 (era €2 000 000,00 à data da aplicação da norma ora questionada) sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, aplicando-se as taxas adicionais progressivas de 3%, 5% e 7% (era uma taxa única de 2,5% à data da aplicação da norma ora questionada). A base de incidência da derrama é, assim, uma parte do lucro tributável sujeito e não isento de IRC – inicialmente a parte do lucro tributável superior a €2 000 000,00, hoje superior a €1 500 000,00. Desta base – lucro tributável – mostra-se excluída a possibilidade de reporte de prejuízos de anos anteriores. Como analisado no Acórdão n.º 197/2013, a propósito da derrama municipal (cfr. II. Fundamentação, 6): «(…) [d]eixam de poder tomar-se em consideração quaisquer prejuízos fiscais de anos anteriores. De facto, ao abrigo do artigo 15.º, do CIRC, a matéria coletável das entidades mencionadas na alínea a), do n.º 1, do artigo 3.º obtém-se mediante dedução, ao lucro tributável, dos prejuízos fiscais e dos benefícios fiscais eventualmente existentes e que consistam em deduções naquele lucro. Já o lucro tributável corresponde, nos termos do artigo 17.º, “à soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos” nos termos do CIRC. O mesmo é dizer, portanto, que tendo o legislador ordinário optado por fazer incidir a derrama sobre o lucro tributável, e não sobre a matéria coletável, a norma em crise veda efetivamente a dedução de prejuízos fiscais prevista no artigo 52.º, do CIRC, operação que pressupõe o apuramento prévio do lucro tributável nos termos supra assinalados.» Solução não diferente da encontrada no regime que nos ocupa, como também assinala o Acórdão n.º 197/2013 (cfr. II. Fundamentação,7.): «Neste sentido, o legislador ordinário, ao ligar a derrama à categoria do lucro tributável, pretendeu evitar que, através do reporte de prejuízos, as empresas pudessem furtar-se ao pagamento deste imposto, reduzindo as receitas próprias do município e, desta forma, comprometendo a efetivação da autonomia local. Socorreu-se, pois, da mesma técnica que está subjacente à derrama estadual (cfr. o artigo 87.º-A, do CIRC) – uma taxa adicional aplicável ao lucro tributável superior a 1 500 000 euros sujeito e não isento de IRC (…)». [...] Ora, no caso vertente, trata-se de uma especificidade do regime de determinação da base tributária de um imposto – a derrama – que, não obstante incidir também sobre o rendimento das empresas, apenas se dirige às empresas que apresentem lucros tributáveis superiores a €1.5000.000 (era €2.0000.000, à data da aplicação da norma sindicada nos autos) e à parte dos lucros superiores ao montante fixado, sobre a qual recai uma taxa adicional (hoje progressiva). Assim, a derrama tem por universo de destinatários um grupo algo circunscrito de empresas com um nível de ganhos de valor considerável, o que se afere a partir dos lucros declarados pela própria sociedade na respetiva declaração de rendimentos. Pese embora não se estimem os eventuais prejuízos (ou resultados negativos) apurados por outras sociedades do grupo, deve ter-se em conta que a limitada incidência da derrama (quer quanto ao universo de contribuintes abrangido e quer, sobretudo, pela estrita definição de taxas de 3%, 5% e 7%, originariamente 2,5%, a recair sobre uma parte – apenas uma parte – dos rendimentos declarados) não é de molde a afrontar a capacidade contributiva das empresas a ela sujeitas. É que há uma efetiva relação entre o imposto, na sua estrita configuração pelo legislador e o pressuposto económico selecionado para objeto desse imposto, traduzido numa parte do lucro tributável das empresas mais rentáveis, logo, com maior capacidade contributiva. Aproveitando as palavras do Acórdão n.º 348/97: “[…] O legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva ‘definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto’. A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, ‘um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo’. […]”. Ora, mesmo tratando-se da tributação de empresas integrantes de grupos de sociedades – sem que se contabilizem, para o efeito, os resultados fiscais das demais sociedades do grupo –, o regime normativo em análise não se mostra arbitrário, desprovido de fundamento razoável ou sem justificação objetiva e racional (e assim em violação do princípio da igualdade, tal como plasmado no artigo 13.º da Constituição). [...] Efetivamente, a partir da análise das regras de determinação da base de incidência do imposto em causa, definindo o lucro tributável a partir do lucro individualizado de cada sociedade, não se pode afirmar desrespeitado o princípio segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real (plasmado no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição). Como se escreveu no Acórdão n.º 197/2013: «Tributar o lucro real das empresas, por seu turno, significa atingir a matéria coletável auferida pelo sujeito passivo, pelo que a tributação do lucro real é, também, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva (cfr. o Acórdão n.º 162/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt). Trata-se, no entanto, de um princípio cuja principal concretização é afastar a tributação das empresas pelo seu lucro normal, isto é, tributar o rendimento que estas poderiam ter obtido em condições normais de exploração, independentemente, pois, das condições concretas em que desenvolveram a sua atividade (Xavier de Basto, “O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, Fiscalidade, n.º 5, 2001, p. 10). A questão tem sido objeto de discussão na jurisprudência constitucional, a propósito dos métodos indiretos de apuramento da matéria coletável (cfr. os artigos da Lei Geral Tributária), assumindo tal jurisprudência que a tributação pelo lucro real é um princípio que admite “desvios”, entenda-se, é compatível com alguma “normalização” no apuramento da matéria coletável (cfr. os Acórdãos n.º 84/03 e 85/10, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).» Ora, compete primacialmente ao legislador democrático a concreta definição do lucro tributável, neste caso para efeitos de aplicação da derrama. Como já se pronunciou a jurisprudência constitucional (Acórdão n.º 162/2004): “[...] o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, (...).» Nessa definição do lucro fiscalmente relevante para efeitos de aplicação do imposto em causa, entendeu o legislador considerar o rendimento individualmente declarado por cada empresa, mesmo nos casos em que se mostra aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, não contabilizando os (eventuais) prejuízos das demais sociedades que compõem o grupo. Considera-se que a opção normativa questionada integra ainda a margem de conformação do legislador para definir – com o estrito alcance que entendeu conferir à derrama estadual – o lucro tributável, tendo em conta o alcance dos princípios invocados pela recorrente. Sendo o rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da CRP um conceito normativamente modelado, daí se retira que «em última instância, o rendimento efetivamente sujeito a tributação, mesmo quando apurado através de contabilidade bem organizada, é sempre um dado construído segundo escolhas do legislador, o qual pondera em que medida se deve ou não afastar dos registos contabilísticos da realidade económica subjacente» (António Carlos Santos, Da questão fiscal à reforma da reforma fiscal, 1998, p. 129). [...] A este respeito, tenha-se em conta o já assinalado alcance limitado da derrama estadual – imposto que incide tão só sobre uma parte do rendimento das empresas, mostrando-se assim significativamente diferente, na sua base tributável e nas taxas aplicáveis, do imposto principal (IRC). [...] Assim sendo, não se afigura ocorrer a infração dos princípios da tributação segundo o rendimento real e da igualdade tributária (concretizada na capacidade contributiva) das empresas, tendo presente quer a estrita configuração e incidência da derrama estadual, por comparação com o imposto principal sobre o rendimento, quer os valores constitucionais da liberdade de conformação do legislador e da eficiência do sistema fiscal na obtenção das receitas necessárias à satisfação de interesses públicos, e do equilíbrio orçamental, neste caso justificados pelas circunstâncias determinadas pelo contexto financeiro e orçamental a que o legislador procurou responder com vista ao objetivo de consolidação orçamental. [...] A recorrente invoca ainda ocorrer a violação do princípio da proporcionalidade, sem concretizar, todavia, em que medida incorreu o legislador em excesso. [...] Ora, tenha-se presente a assinalada limitada incidência da derrama estadual e, bem assim, as finalidades que presidiram à sua criação. Com efeito, a receita fiscal destinada a responder às obrigações assumidas pelo Estado português tendo em vista a correção do défice excessivo e a redução da dívida pública foi procurada junto dos contribuintes com maior capacidade contributiva – as empresas com lucros tributáveis superiores a 1.500.000 euros (ou 2.000.000, na versão originária), não se mostrando determinante na aferição dessa capacidade contributiva – para a específica finalidade de apuramento do rendimento sujeito a derrama – a inclusão da sociedade tributada num grupo de sociedades sujeito ao RETGS. [...] Ora, também no caso vertente, perante o risco de eventual erosão das receitas fiscais que se procuram obter com a derrama com vista ao equilíbrio orçamental, por via da possível regulação financeira e fiscal dentro do grupo societário, e em face dos objetivos prosseguidos pelo tributo em causa, pode mostrar-se justificada a opção de política fiscal de individualização do lucro tributável de cada uma das sociedades – mesmo que integrantes de um grupo de sociedades a que se mostre aplicável o RETGS – para os fins específicos de cobrança da taxa adicional sobre uma parte dos rendimentos sujeitos e não isentos de IRC». 8. O juízo negativo de inconstitucionalidade alcançado no Acórdão n.º 430/2016 assenta, como se viu, num conjunto de premissas que são inteiramente transponíveis para o caso vertente. Para concluir pela viabilidade constitucional da norma que impõe a desconsideração, para efeitos de aplicação da denominada taxa adicional de IRC, de determinados prejuízos fiscais sofridos pelo grupo de sociedades sujeito ao RETGS, o Tribunal começou por considerar as normas que determinam o próprio imposto adicional, delimitam o universo dos respetivos sujeitos passivos, definem a base tributável e determinam o método de apuramento do respetivo valor. Isto é, analisou previamente a incidência objetiva e subjetiva da derrama estadual, assim como a respetiva fórmula de cálculo, quer à luz da redação da Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho (matéria que então constava apenas do n.º 1 do artigo 87.º-A do Código de IRC), quer nas redações dadas pelas Leis n.ºs 64-B/2011, de 30 de dezembro, 66-B/2012, de 31 de dezembro e 2/2014, de 16 de janeiro, que alteraram o «valor do limiar e escalões do lucro (rendimento) tributável e correspondentes taxas adicionais aplicáveis e modo de cálculo» (matéria que passou a constar dos n.ºs 1 e 2 do artigo 87.º-A, n.º 1 do Código de IRC), tendo concluído que o lançamento de um tributo com estas caraterísticas se inscreve na margem de conformação do legislador democrático, não se revelando, prima facie, incompatível com os princípios que informam a chamada Constituição Fiscal, designadamente os princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e ou da tributação pelo rendimento real. É certo que o artigo 87.º-A do CIRC sofreu, entretanto, uma nova alteração, introduzida desta feita pela Lei n.º 114/2017, que aumentou de 7% para 9% a taxa aplicável no escalão correspondente «ao lucro tributável que exceda (euro) 35 000 000». No entanto, tal alteração não modifica os termos da questão de inconstitucionalidade colocada pela recorrente, uma vez que a mesma se prende com a admissibilidade constitucional da tributação do rendimento das pessoas coletivas segundo um método de progressão, independentemente do valor concretamente fixado às taxas aplicáveis a cada escalão. 9. De acordo com a tese defendida pela recorrente, a derrama estadual, a partir do momento em que se transformou num imposto progressivo, calculado mediante a aplicação de taxas crescentes relativamente a cada um dos escalões em que passou a dividir-se e agrupar-se a parte excedente do lucro tributável sujeita à denominada taxa adicional, tornou-se incompatível com o disposto nos artigos 2.º (Estado de direito, que proíbe o tratamento arbitrário), 13.º (princípio da igualdade) e 103.º, n.º 1 (repartição justa dos rendimentos e da riqueza), todos da Constituição. Em apertada síntese, a recorrente considera que a introdução da «progressividade ao nível da sociedade», além de não estar prevista na Constituição, constitui um «contra-senso gerador de arbitrariedade na distribuição dos encargos fiscais», uma vez que as «sociedades são puras ficções da sociedade humana e do direito (ficções jurídicas), meras plataformas jurídicas intermediárias na obtenção de rendimentos/lucros [...], que nenhum direito têm ao mesmo, direito este e fruição do mesmo que pertence antes aos sócios/participantes na sociedade, nos termos da lei», sendo certo que, «em razão desta imposição de progressividade ao nível do intermediário que é a sociedade», tanto é atingido «o titular de participação qualificada com um volume individual apreciável de quota-parte no rendimento apurado na sociedade, como são atingidos [...] os milhares de titulares com pequenos e médios rendimentos que dividem entre si o lucro da sociedade». 10. No Acórdão n.º 187/2013, o Tribunal Constitucional teve ocasião de sublinhar que o sistema fiscal, ou seja, o conjunto (articulado e integrado) dos impostos, tem dois objetivos essenciais constitucionalmente definidos: a satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas e a repartição justa dos rendimentos e da riqueza (artigo 103.º, n.º 1, da Constituição). Explicitando esta premissa, afirmou-se ali o seguinte: «[...] como salientam Gomes Canotilho/Vital Moreira (Constituição da República Portuguesa Anotada, vol. I, pág. 1089), esta vinculação do sistema fiscal à ideia de justiça social e à diminuição da desigualdade na distribuição social dos rendimentos e da riqueza exige que o mesmo seja progressivo. Essa exigência está expressamente consagrada no âmbito da tributação do rendimento pessoal. De acordo com o n.º 1 do artigo 104.º, o imposto sobre o rendimento pessoal visa «a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar». A progressividade fiscal requer que a relação entre o imposto pago e o nível de rendimentos seja mais do que proporcional, o que só pode alcançar-se aplicando aos contribuintes com maiores rendimentos uma taxa de imposto superior. Por outras palavras, há progressividade quando o valor do imposto aumenta em proporção superior ao incremento da matéria coletável. A progressividade é passível de mais do que uma justificação teórica. Numa certa perspetiva, ela surge associada ao princípio da capacidade contributiva, à luz da teoria marginalista, segundo a qual «o rendimento vale tanto menos para o contribuinte quanto maior ele é» (cfr. autores citados em Sérgio Vasques, Capacidade Contributiva, Rendimento e Património, Fiscalidade, Revista de Direito e Gestão Fiscal, 23, julho-setembro 2005, Separata, págs. 15-45). Para os defensores desta perspetiva, «o princípio da capacidade contributiva exige que os contribuintes sejam tratados com igualdade e que os seus pagamentos impliquem um sacrifício igual para cada um deles, resultando daí que a tributação progressiva será mais justa que a proporcional, pois que o sacrifício objetivo que é imposto pela tributação é tanto menor quanto maior for o rendimento» (Sousa Franco, Finanças Públicas e Direito Financeiro, vol. II, 4.ª edição, Coimbra, pág. 195). [...] Como contexto mais amplo (e também mais difuso) de referências valorativas, há a reter que a ordem constitucional comete ao Estado, especificamente através da política fiscal, a incumbência de operar as necessárias correções das desigualdades na distribuição da riqueza e do rendimento (artigo 81.º, alínea b)). No âmbito específico da “constituição fiscal”, estabelece-se a funcionalização do sistema fiscal a uma justa repartição dos rendimentos e da riqueza, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas (artigo 103.º, n.º 1). Como corolário, prescreve-se, no artigo 104.º, n.º 1, visando a “diminuição das desigualdades”, a progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.». A progressividade do sistema fiscal, expressamente imposta pela Constituição no âmbito da tributação do rendimento das pessoas singulares, surge, deste modo, como um corolário do princípio da igualdade fiscal, que, «[c]onforme refere Casalta Nabais, [...] tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério – o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 5ª edição, Coimbra, 2009, pp. 151-152) (Acórdão n.º 306/2010). 11. Como se retira ainda da jurisprudência constitucional, o princípio da igualdade tributária, enquanto refração do princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição), impõe-se ao legislador como uma proibição de «fazer discriminações ou igualizações arbitrárias, usando critérios distintivos manifestamente irracionais ou “sem fundamento material bastante” – proibição do arbítrio –, e a socorrer-se de critérios que sejam materialmente adequados à repartição das categorias tributárias que cria» (Acórdão n.º 344/2019). O princípio da capacidade contributiva fornece, por sua vez, o critério tendente a assegurar a igualdade tributária, funcionando, no domínio dos impostos, como o tertium comparationis que há de servir de base à repartição. Neste sentido, «o princípio da capacidade contributiva opera tanto como condição ou pressuposto quanto como critério ou parâmetro da tributação (cfr. o Acórdão n.º 601/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt). Opera como pressuposto ou condição visto que impede que a tributação atinja uma riqueza ou um rendimento que não existe; vale como critério ou parâmetro porque determina que a exação do património dos contribuintes se faça de acordo com a sua “capacidade de gastar” (ability to pay). Ou seja, contribuintes com a mesma capacidade de gastar devem pagar os mesmos impostos (igualdade horizontal), e contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes (igualdade vertical)» (Acórdão n.º 197/2013). 12. Em matéria de tributação do rendimento das pessoas coletivas, o Tribunal Constitucional vem igualmente sublinhando a existência de uma estreita relação entre os princípios constitucionais da tributação das empresas pelo lucro real e da capacidade contributiva (consagrados, respetivamente, nos artigos 104.º, nº 2, e 13.º da Constituição), como medida de igualdade fiscal (a este respeito, v. os Acórdãos n.ºs 127/2004, 197/2013 e 430/2016). Tal relação foi particularmente enfatizada no Acórdão n.º 394/2021, onde se afirmou o seguinte: «Tal como refere JOSÉ CASALTA NABAIS, «embora inserido no específico recorte constitucional do nosso sistema fiscal» o princípio do rendimento real «mais não é do que uma concretização, uma explicitação dos princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.» (v. Direito Fiscal, 11.º Ed., Almedina, Coimbra, 2019, pp. 173-174). Do recorte constitucional do rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição, é, assim, possível extrair com nitidez duas exigências dirigidas ao legislador: que faça depender a tributação das empresas de uma manifestação de capacidade contributiva que assegure um tratamento fiscal equitativo; e que privilegie (ou «fundamentalmente» eleja) como pressuposto e critério da tributação o rendimento real e o rendimento efetivo das empresas(v., a este respeito, os Acórdãos n.os 197/2013, II, 6, e 717/2017, II, 19). Em conformidade com estas exigências, o Código do IRC – nos termos do qual, «[o] lucro tributável (…) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código» (artigo 17.º, n.º 1) – adere a um modelo de tributação do rendimento das pessoas coletivas incidente sobre o rendimento-acréscimo e sobre o rendimento líquido, apurado com base na contabilidade, mas necessariamente «corrigido» pelo direito fiscal (sobre este ponto, v. o Acórdão n.º 717/2017, II, 15).» Inversamente ao que é defendido pela recorrente, não se pode dizer que o carácter progressivo da derrama estadual ofenda algum dos princípios constitucionais que limitam a margem de conformação legislativa em matéria de impostos. 13. Conforme resulta da caracterização feita no Acórdão n.º 430/2016, a derrama estadual é um imposto autónomo, acessório do IRC (imposto principal), na modalidade de adicionamento (por incidir sobre a matéria coletável do imposto principal), aplicável às empresas que apresentem lucros tributáveis superiores a € 1.5000.000 e à parte do lucro tributável superior ao estabelecido para cada um três dos escalões previstos, mediante taxas adicionais progressivas, atualmente fixadas em 3%, 5% e 9%. De acordo com a norma de incidência subjetiva, o imposto acessório incide apenas sobre um conjunto delimitado e circunscrito de empresas, com ganhos de valor mais expressivo, o que traduz um critério de seleção racional e congruente com os princípios da igualdade tributária e da capacidade contributiva, já que convoca para a prestação tributária completar ao IRC as empresas que evidenciam maior índice de rentabilidade em cada ano e, nessa medida, dispõem de maior força económica, encontrando-se por isso em melhor posição para contribuir suplementarmente para o esforço coletivo que se considerou indispensável para fazer face às necessidades do país, alcançar o respetivo equilíbrio financeiro e assegurar a almejada consolidação orçamental. Por outro lado, é o valor do lucro tributável, contabilizado de acordo com a declaração feita pela própria empresa, que fixa a base de incidência do tributo. Trata-se de um indicador objetivo, perfeitamente apto a revelar o rendimento real e a capacidade contributiva das empresas, o que permite estabelecer uma relação efetiva entre a prestação tributária adicional e o pressuposto económico que constitui a sua base de incidência. Ademais, o imposto incide sobre o lucro efetivo individualizado de cada empresa, inscrito na sua declaração de rendimentos, em total coerência com o princípio da tributação segundo o rendimento real. Por fim, tratando-se de um adicionamento obtido mediante a aplicação de taxas progressivas, a carga fiscal acompanha o nível de rentabilidade e consequente capacidade contributiva das empresas sujeitas à derrama estadual, exigindo um maior esforço contributivo àquelas que extraem da respetiva atividade rendimentos mais elevados, de acordo com um escalonamento diferenciado em função da expressão da parte excedente do lucro tributável, quando superior a € 1.500.000. O que, fundando-se num critério racional indicativo e replicativo da força económica das empresas abrangidas, nada tem de incompatível com a proibição do tratamento arbitrário, o princípio da igualdade fiscal e ou repartição justa dos rendimentos e da riqueza. 14. Como atrás se antecipou, são essencialmente dois os argumentos de que a recorrente se socorre para demonstrar essa incompatibilidade. 14.1. O primeiro argumento diz respeito à distinta forma como a Constituição, no seu artigo 104.º, encara a tributação das empresas e do rendimento das pessoas singulares. Reconhecendo que do «simples facto de a Constituição ser silente a respeito da progressividade no IRC (ao contrário da progressividade no IRS, que prevê) [...] não resulta que a progressividade é proibida no IRC», a recorrente considera, no entanto, que «a ausência de referência à progressividade na tributação das sociedades» também não significa que esse modelo de tributação seja acessível ao legislador ordinário; pelo contrário, deverá considerar-se um modelo interdito, tendo em conta o «contraste fornecido em sede de tributação do rendimento pessoal (cfr. o contraste entre os n.ºs 1 e 2 do artigo 104.º da Constituição)». Como é bom de ver, trata-se de um argumento que prova de mais. Do facto de a Constituição apenas impor a progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal (artigo 104.º, n.º 1) não se retira que se encontre proscrita, no plano jurídico-constitucional, a possibilidade de o valor do imposto sobre as empresas, que incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (artigo 104.º, n.º 2), aumentar em proporção superior ao incremento da matéria coletável. Tal proibição apenas poderia ser estabelecida na medida em que pudesse afirmar-se que a sujeição das empresas com maior nível de rentabilidade a uma taxa (ou sobretaxa) de imposto superior desfavorece ou prejudica a repartição justa dos rendimentos a que se dirige o sistema fiscal (artigo 103.º, n.º 1) ou é contrária a algum dos limites a que a Constituição submete, em geral, a liberdade de conformação do legislador ordinário em matéria de impostos, mormente os que derivam dos princípios da igualdade fiscal, da capacidade contributiva e ou da tributação das empresas pelo rendimento real. Assim não sucede, todavia. Em si mesma, a ideia de progressividade fiscal tem «a virtualidade intrínseca de contribuir para uma diminuição da desigualdade de rendimentos» (Acórdão n.º 187/2013), pelo que está longe de poder ser considerada disfuncional ou arbitrária, do ponto de vista das finalidades do sistema fiscal, quando transposta para a tributação de certas parcelas do rendimento obtido pelas empresas, como sucede com a derrama estadual. No caso das empresas, a progressividade fiscal determina uma elevação da taxa aplicável à medida da expressão do acréscimo do lucro tributável – que é o lucro real, obtido em cada ano –, o que é conforme ao princípio da capacidade contributiva em que se baseia o critério da igualdade fiscal. A progressividade do imposto acentua, na verdade, a igualdade vertical, já que, em comparação com o imposto proporcional, leva mais longe a ideia segundo a qual contribuintes com diferente capacidade de gastar devem pagar impostos diferentes. 14.2. Na tentativa de demonstrar o contrário – e este é já o segundo argumento –, a recorrente sustenta que um tal modo de olhar para o problema não leva em devida conta que os verdadeiros titulares dos lucros das empresas são os sócios/acionistas e não a sociedade, que nada mais é do que uma mera plataforma jurídica intermediária na obtenção de rendimentos/lucros, sem qualquer direito sobre os mesmos. O que significa, na visão da recorrente, que a progressividade da derrama atinge, na verdade, os sócios/acionistas das sociedades sujeitas ao referido tributo, independentemente do valor da sua participação e, consequentemente, da sua quota-parte no rendimento apurado na sociedade. O argumento não procede, contudo. Conforme decorre do artigo 87.º-A, n.º 1, do Código de IRC, a derrama estadual incide sobre o lucro tributável da sociedade, que é o sujeito passivo da relação tributária (artigos 2.º, n.º 1, alínea a), do Código de IRC, e 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária). Esse «lucro tributável» integra a esfera patrimonial da sociedade, que não se confunde com a esfera patrimonial dos seus sócios/acionistas. Embora o direito de participar na distribuição dos lucros da sociedade seja um direito inderrogável e irrenunciável dos sócios/acionistas (artigo 21º, n.º 1, alínea a), e 22.º, n.ºs 1, ambos do Código das Sociedades Comerciais), o lucro forma-se no património da sociedade, traduzindo-se genericamente num incremento deste. A medida desse incremento pressupõe, como é bom de ver, que estejam cumpridas as obrigações da sociedade, onde se inclui o pagamento dos impostos devidos. O direito de participação reconhecido a cada sócio é o de exigir o seu quinhão ou quota-parte no ganho que remanesce após a satisfação do conjunto das obrigações que impedem sobre a sociedade. Tal direito a quinhoar no lucro da sociedade encontra-se, além do mais, sujeito a contingências várias. Desde logo, a distribuição do lucro pressupõe uma deliberação dos sócios/acionistas, só podendo ocorrer na medida em que tiver sido deliberada (artigo 31.º. n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais). Ademais, verificando-se a existência de lucros da sociedade, os mesmos servirão primeiramente «para cobrir prejuízos transitados ou para formar ou reconstituir reservas impostas pela lei ou pelo contrato de sociedade» (artigo 33.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais), sendo certo que não poderão ser distribuídos lucros do exercício «enquanto as despesas de constituição, de investigação e de desenvolvimento não estiverem completamente amortizadas, excepto se o montante das reservas livres e dos resultados transitados for, pelo menos, igual ao dessas despesas não amortizadas» (artigo 33.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais). Sendo deliberada a distribuição de lucros, a sociedade obriga-se a pagar ao sócio/acionista a parte proporcional da sua quota/ação, relativamente aos lucros que se acordaram distribuir. Só neste momento o sócio/acionista terá um crédito sobre a sociedade. Assim sendo, não se vê como possa sustentar-se que a norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento apurado na sociedade, constante dos n.ºs 1 e 2 do artigo 87.º-A do CIRC, é incompatível com a proibição do arbítrio, o princípio da igualdade fiscal e ou a da repartição justa dos rendimentos e da riqueza, invocados pela recorrente. 15. Resta dizer que a esta mesma conclusão chegou o recente Acórdão n.º 294/2025, onde se afirmou o seguinte: «[...] o sujeito passivo de IRC – a entidade coletiva – é, em boa medida, um organismo em si mesmo, dotado de intersubjetividade e de uma racionalidade económica própria, designadamente em matéria de objetivos e de organização de meios, interagindo com o Estado e com terceiros particulares nessa qualidade e orientada pela sua própria carteira de interesses, assim se reforçando a sua aptidão para ser centro de imputação de relações jurídicas, designadamente de natureza fiscal. Observada a entidade coletiva como sujeito primário da relação jurídico-tributária, o fundamento da crítica dirigida pela recorrente à norma fiscalizada resulta desprovido de sentido. Se se pode entender que o rendimento deve ser considerado em função do investimento para efeitos de computação de ganhos dos investidores, já não será assim quando se coloque a própria empresa como o centro subjetivo cuja capacidade contributiva se pretende aferir para efeitos de lançamento de ónus fiscal. Neste plano, pouco importa a taxa de retorno sobre o capital aplicado: para aferir da expressão de riqueza da empresa, o que importa considerar é o respetivo registo de património, de volume de negócio e de lucro, a tríade denotativa da sua geometria financeira e económica e, por inerência, os indicadores de charneira sobre a sua aptidão para financiar o Estado. Por esta perspetiva, a introdução de uma taxa progressiva será, necessariamente, condição do melhor ajustamento entre carga fiscal e igualdade material, por dessa forma se assegurar maior equidade entre diferentes registos de capacidade económica e financeira no universo de empresas tributado, à semelhança do que sucede com pessoas singulares no domínio do IRS. Este efeito resulta maximizado quando a aplicabilidade de escalões progressivos se cinge às empresas de rendimentos mais elevados, como dissemos, assegurando que apenas a angariação de riqueza para lá de determinado limiar mínimo merece a aplicação de taxas progressivas, como sucede na norma fiscalizada (resultados líquidos não inferiores a € 1,5 M e apenas sobre parcelas que o excedam).» 16. A segunda questão de inconstitucionalidade colocada pela recorrente diz respeito ao período de vigência temporal da norma de tributação do artigo 87.º-A, n.ºs 1 e 2, do CIRC. Relembrando que a derrama estadual foi introduzida num contexto de emergência financeira – o que foi assumido na própria exposição de motivos da Proposta de Lei n.º 26/XI, que deu origem à Lei n.º 12-A/2010 –, a recorrente considera ter sido criada uma expetativa, fundada e legítima, no carácter transitório da prestação tributária acessória, defendo que a sua vigência já não era admissível relativamente exercício fiscal de 2018 por terem cessado antes as razões que legitimaram a sua imposição. O Acórdão n.º 294/2025, acima referido, pronunciou-se igualmente sobre esta questão, refutando a tese da recorrente com base nos seguintes argumentos: «[...] a introdução da derrama estadual no ordenamento jurídico não estava dependente da reunião de circunstâncias especiais, já que o imposto não exprime qualquer tensão particular para com parâmetros da Lei Fundamental, mas cumpre notar também que nada se divisa no seu recorte legal que lhe conferisse caráter transitório. O Acórdão do TC n.º 430/2016 pode entender-se oferecer algum respaldo àquela alegação, já que entendeu a derrama estadual como um imposto de caráter largamente «contingente», cujo lançamento se relaciona com o esforço de consolidação das contas públicas realizado a partir de 2010, fosse em execução do Programa de Assistência Económica Financeira executado por Portugal até 2014, fosse no cumprimento de outros deveres de controlo do deficit público no período subsequente. Diz-se no aresto supracitado: «(…) cumpre começar por recordar as circunstâncias da respetiva criação. Trata-se de uma figura tributária recente no panorama dos impostos estaduais, apenas tendo sido prevista na Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho. A razão de ser deste novo imposto enquadra-se nos objetivos do diploma que o consagrou. Com efeito, como vimos, a Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, veio aprovar um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental, visando reforçar e acelerar a redução do défice excessivo e o controlo do crescimento da dívida pública previstos no Programa de Estabilidade e Crescimento (PEC). E assim, sendo certo que a consagração do tributo em causa não é acompanhada de um limite temporal de vigência (a única referência à cessação da vigência da derrama estadual surge no plano – não normativo – do teor da Exposição de Motivos constante da Proposta de lei nº 175/XII, disponível em www.parlamento.pt, no âmbito do procedimento legislativo tendente à aprovação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, que alterou e republicou o Código do IRC, em que se manifesta tão só a intenção de eliminação da Derrama Estadual em 2018), não se pode ignorar a definição das circunstâncias (sobretudo financeiras e orçamentais) que justificam a medida, nem os fins a que se destina, a partir de um quadro legislativo especificamente dirigido à adoção de um conjunto de medidas adicionais de consolidação orçamental na linha do (então vigente) Programa de Estabilidade e Crescimento. Efetivamente, os limites de consolidação orçamental foram previstos, num primeiro momento, no referido PEC, constando posteriormente do “Memorando de entendimento sobre as condicionalidades de política económica”, acordado com a Comissão Europeia, e do “Memorando de Políticas Económicas e Financeiras”, assinado com o FMI, vindo a ser expressamente definidos no Programa de Assistência Económica e Financeira (PAEF), o qual vigorou até maio de 2014. No entanto, segundo o Relatório do Ministério das Finanças (versão revista em 10/02/2016, disponível em www.parlamento.pt), que acompanhou a Proposta de Lei (n.º 12/XIII) do Orçamento de Estado para o ano vigente (aprovado pela Lei n.º 7-A/2016, de 30/03), os constrangimentos orçamentais do Estado português não se mostram ainda totalmente ultrapassados. [...] Assim, do contexto (legislativo, económico e financeiro) do imposto em causa enunciado pelo legislador pode retirar-se a conclusão de se tratar, em grande medida, de um imposto contingente, procurando o Estado encontrar nesta «medida adicional» uma fonte de receitas destinada à necessária consolidação orçamental com vista à redução do défice excessivo e ao controlo do crescimento da dívida pública (indicando a derrama estadual como exemplo de uma medida de agravamento fiscal, vd. Susana Tavares da Silva, «Sustentabilidade e solidariedade em tempos de crise» in José Casalta Nabais e Susana Tavares da Silva (org.), Sustentabilidade Fiscal em Tempos de Crise, Coimbra, Almedina, 2011, pp. 61-91, p. 78, em especial, nota 36). Não é de olvidar também, não obstante o termo de vigência do PAEF ocorrido em 2014 mencionado pelo legislador, que subsistem obrigações de consolidação orçamental a que o Estado português se encontra vinculado, por força das regras aplicáveis no quadro da União Económica e Monetária, em especial por força do disposto no artigo 136.º do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia – que prevê medidas de reforço da coordenação e supervisão da disciplina orçamental para os países da zona euro –, do «Semestre Europeu» no âmbito da governação económica da União Europeia, com vista à coordenação das políticas económicas e orçamentais entre os Estados membros, e com tradução nos Programas de Estabilidade e nos Programas Nacionais de Reforma e, ainda, do Tratado sobre Estabilidade, Coordenação e Governação na União Económica e Monetária de 2 de março de 2012.» (Acórdão do TC n.º 430/2016) No entanto e tal como resulta do excerto transcrito, se esta jurisprudência de facto assinalou a conjuntura do início da segunda década do século como um fator que permite compreender a iniciativa de lançamento da derrama estadual e que torna mais compreensível a solução, agravativa da carga fiscal sobre empresas, em momento algum afirmou que apenas nessa conjuntura e enquanto esta subsistisse a Constituição admitiria a vigência do programa tributário em causa: a derrama estadual não é caracterizável como uma medida necessariamente transitória e apenas justificada por um entorno de circunstâncias peculiar, mas como uma consequência da orientação política do período. Não será demais recordar que, como acima vimos, a norma integra-se na estrutura do IRC como uma sobretaxa dirigida a reforçar a tributação sobre grandes lucros, sem criar pressão fiscal sobre pequenas e médias empresas e gerando o reforço de receita ao conferir maior progressividade à tributação de capitais, pelo que integra-se no corpo normativo do imposto sem esforço de maior e sem que se denote qualquer tipo de clivagem que sugerisse o caráter não-estrutural da medida. De resto, a generalidade das medidas de natureza tributária introduzidas pela Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho, não denota qualquer modificação substancial da estrutura dogmática dos tributos sujeitos a intervenção, nem pretendeu invadir espaços de limite nas relações fiscais de referência, cingindo-se a ajustamentos destinados a ampliar receita em função de uma política de maior arrecadação cujo caráter transitório nada sugere e que não pode, por esse preciso motivo, entender-se de alguma forma implícito ao pacote legislativo. É por possuírem este atributo radical que a melhor parte das medidas agravativas de carga fiscal se mantém em vigor à data presente ou foi, mesmo, alvo de agravamentos adicionais, tornando ilegítimo que se reclame por qualquer tipo de expectativa com valor jurídico de que fossem repristinadas a prazo. Veja-se, sumariamente: - A Lei n.º 12-A/2010, de 30 de junho alterou as taxas gerais do IRS (artigo 68.º, n.º 1, do CIRS), mantendo oito escalões e introduzindo taxas normais entre 11,08% e 45,88% e taxas médias entre 11,08% e 38,049%; atualmente, a tabela dispõe de mais um escalão, mas com taxas normais entre 13% e 48% e taxas médias entre 13% e 35,408%, sugerindo receita fiscal semelhante (redação conferida pela Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro); - A taxa liberatória aplicável a rendimentos de capitais foi agravada pelo diploma para 21,5%; atualmente é de 28% (redação da Lei n.º 82-E/2014, de 31 de dezembro); - O diploma agravou as taxas de retenção na fonte previstas no artigo 101.º, n.º 1, alíneas a) (certas prestações de serviços e algumas mais-valias), b) (outras prestações de serviços) e c) (outras prestações de serviços), do CIRS, para 16,5%, 21,5% e 11,5%; hoje, as mesmas taxas estão fixadas em 16,5%, 23% e 11,5%, sendo que são atualmente sujeitas a retenção na fonte outros rendimentos de prestação de serviços, bem como todas as pensões (alíneas d) e e), na redação conferida pela Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro); - O diploma agravou o valor máximo de pagamentos por conta dos titulares de rendimentos de categoria B para 76,5% (artigo 102.º, n.º 1, do CIRS); atualmente, o valor foi reduzido, mas mantém-se mesma ordem de grandeza (65%, redação da Lei n.º 45-A/2024, de 31 de dezembro); - O diploma agravou a taxa de IVA nas operações de importação previstas no artigo 18.º, n.º 1, alíneas a), b) e c), do CIVA, em um ponto, para 6%, 13% e 21% no continente e para 4%, 9% e 15% nas regiões autónomas; hoje, as mesmas taxas fixam-se em 6%, 13% e 23% para todo o território nacional (embora permitindo-se às Regiões a sua redução) (redação conferida pela Lei n.º 12/2022, de 27 de junho); - O diploma agravou as taxas constante das verbas 17.2.1., 17.2.2. e 17.2.3. da Tabela Geral do Imposto de Selo (operações de crédito de curto prazo) para 0,07%, 0,9% e 1%, bem como da verba 17.2.4. (crédito em revolving contracts) para 0,07%; as mesmas taxas, hoje, fixam-se em 0,141%, 1,76%, 1,76% e 0,141% (redação da Lei n.º 2/2020, de 31 de março); A única referência ao caráter potencialmente transitório da derrama estadual, também assinalada no Acórdão do TC n.º 430/2016, surge quatro anos depois do seu início de vigência, na exposição de motivos constante da Proposta de Lei n.º 175/XII. A derrama estadual é aí referida a par da taxa nominal de IRC então em vigor (de 25%), projetando o Governo da altura um processo de redução gradual da carga fiscal sobre empresas como componente de uma política geral de Estado que passaria pela revisão em baixa da segunda e pela eliminação da primeira: «(…) a reforma do IRC visa corrigir um conjunto de problemas crónicos que penalizam a competitividade do nosso sistema fiscal. Desde logo, o elevado nível das taxas aplicáveis. Atualmente, a taxa de IRC é de 25%. A esta acrescem a Derrama Municipal (…) e a Derrama Estadual (…). No âmbito da reforma do IRC propõe-se uma redução gradual da taxa de IRC para 23% em 2014, com o objetivo final de a fixar entre 17% e 19% em 2016. Simultaneamente, propõe-se a eliminação da Derrama municipal e da Derrama Estadual em 2018, de forma a que as taxas de tributação em Portugal sejam competitivas em termos internacionais, nomeadamente com os países que concorrem com Portugal na atração de investimento estrangeiro» (Proposta de Lei n.º 175/XII) Está bom de ver que, tendo por base esta exposição de motivos, o programa de política fiscal desta altura orientava-se para extinguir a derrama estadual a médio prazo, mas isto no interior da discricionariedade conferida ao Legislador ordinário e no estrito âmbito das opções que lhe estão conferidas: por esta altura, pelo menos o Governo da República entendia a carga fiscal sobre empresas excessiva e propunha-se alterar o quadro legal por esse motivo, não porque se reconhecesse qualquer vinculação nesse sentido, fosse porque a derrama estadual se mostrasse lesiva de princípios constitucionais, fosse por qualquer outro motivo. Também de sublinhar no contexto do presente recurso, mesmo no âmbito desta reorientação de políticas públicas o horizonte projetado para a cessação da medida era 2018, o que torna tanto mais insustentável a crítica dirigida pela recorrente à norma fiscalizada, referente ao seu período de vigência em 2017.» 17. Apesar de estar em causa nos presentes autos o exercício fiscal, não de 2017, mas de 2018, a fundamentação constante do Acórdão n.º 294/2025 é aqui inteiramente aplicável. É incontestável que a derrama estadual começou por ser perspetivada como um imposto contingente, por visar o arrecadamento de receita adicional para fazer face às necessidades de consolidação orçamental associadas ao Programa de Assistência Económica Financeira e ao cumprimento de outros deveres de controlo do deficit público que emergiram no período subsequente. Como é incontestável também que a reforma do Código do IRC promovida pela Lei n.º 2/2014 visou, como resulta da Proposta de Lei n.º 175/XII que esteve na sua origem, reforçar a «competitividade do nosso sistema fiscal» através da «redução gradual da taxa de IRC para 23% em 2014, com o objetivo final de a fixar entre 17% e 19% em 2016», apontando ainda para a «eliminação da Derrama municipal e da Derrama Estadual em 2018». Simplesmente, não só a consagração do tributo em causa foi acompanhada de um limite temporal de vigência, como os referidos objetivos programáticos não tiveram tradução normativa correspondente, já que, embora tenha efetivamente reduzido de 25% para 23% a taxa de IRC aplicável mediante a nova redação conferida ao artigo 87.º, n.º 1, do CIRC, a Lei n.º 2/2014 não só manteve a derrama estadual como impôs um agravamento fiscal desse adicionamento mediante a criação de um novo escalão (superior a € 35 000 000), a que fez corresponder a taxa de 7%. A evolução legislativa subsequente apenas confirmou este estado de coisas, já que a taxa de IRC nunca chegou a ser fixada abaixo dos atuais 20% (artigo 87.º, n.º 1, do CIRC, na redação dada pela Lei n.º 114/2017), sendo certo que a Lei n.º 114/2017, que alterou pela última vez o regime da derrama estadual, o que fez foi agravar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para os atuais 9%. Neste contexto, não se pode dizer que a intervenção do legislador fiscal tenha sido de modo a gerar a legítima e fundada expectativa de que a derrama estadual seria efetivamente eliminada em termos que a tornariam inaplicável ao exercício de 2018. Ano em que, além do mais, e como salienta o acórdão recorrido, «ainda se colocavam constrangimentos de política fiscal determinados pela necessidade de consolidação orçamental, centrada na diminuição da despesa e no aumento da receita, e de redução dos níveis de endividamento público», assim se compreendendo que «a Lei do Orçamento do Estado para 2018, não só não tenha abolido a derrama estadual, como tenha ainda procedido um agravamento fiscal, ao aumentar a taxa aplicável ao último escalão, que passou de 7% para 9%». O que afasta a violação do princípio da proteção da confiança, da segurança jurídica e ou do princípio da igualdade, enquanto proibição de arbítrio. 18. Tendo em conta tudo o que ficou dito, não se vê, por último, nem a recorrente explica, como a subsistência da derrama estadual e a sua aplicação ao exercício de 2018 possa ser considerada, à evidência, uma medida inidónea, desnecessária ou desproporcionada, tendo em conta a relação entre a vantagem que tal subsistência proporciona ao interesse público e o sacrifício imposto ao limitado conjunto de empresas destinatárias da medida. Enquanto prestação tributária alinhada com os princípios da igualdade tributária, da capacidade contributiva e da tributação das empresas pelo rendimento real, a viabilidade constitucional da derrama estadual não depende nem direta nem decisivamente do seu carácter transitório, pelo que a sua aplicação ao exercício fiscal de 2018 não pode ser havida, como pretende a recorrente, como uma ablação patrimonial sem respaldo constitucional discernível. […]”. Trata-se de fundamentos inteiramente transponíveis para o caso dos presentes autos, desde logo, quanto aos argumentos atinentes à invocada cessação das circunstâncias de carácter extraordinário que justificariam a imposição do tributo, valendo, em geral, as razões em que assentou a conclusão de não ocorrer violação dos princípios da proteção da confiança, da segurança jurídica e ou do princípio da igualdade, enquanto proibição de arbítrio, e de a norma em causa não impor uma medida fiscal inidónea, desnecessária ou desproporcionada. O mesmo se diga quanto à invocada desconsideração dos prejuízos, seja quanto à primeira norma objeto do recurso, seja quanto à segunda, pelas razões que o Acórdão n.º 430/2016 (acolhido no Acórdão n.º 486/2025) explicitou, remetendo, em parte, para a fundamentação dos Acórdãos n.os 753/2014 e 348/97): “[…] Da compaginação do regime do IRC com o regime da derrama estadual (artigo 87.º-A do Código do IRC), pode, desde logo, assinalar-se a diferença quanto ao rendimento coletável dos dois impostos, não obstante coincidirem, parcialmente, as respetivas bases de incidência. Incide a derrama estadual sobre a parte do lucro tributável superior a € 1 500 000,00 (era €2 000 000,00 à data da aplicação da norma ora questionada) sujeito e não isento de imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas apurado por sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola, aplicando-se as taxas adicionais progressivas de 3%, 5% e 7% (era uma taxa única de 2,5% à data da aplicação da norma ora questionada). A base de incidência da derrama é, assim, uma parte do lucro tributável sujeito e não isento de IRC – inicialmente a parte do lucro tributável superior a €2 000 000,00, hoje superior a €1 500 000,00. Desta base – lucro tributável – mostra-se excluída a possibilidade de reporte de prejuízos de anos anteriores. Como analisado no Acórdão n.º 197/2013, a propósito da derrama municipal (cfr. II. Fundamentação, 6): «(…) [d]eixam de poder tomar-se em consideração quaisquer prejuízos fiscais de anos anteriores. De facto, ao abrigo do artigo 15.º, do CIRC, a matéria coletável das entidades mencionadas na alínea a), do n.º 1, do artigo 3.º obtém-se mediante dedução, ao lucro tributável, dos prejuízos fiscais e dos benefícios fiscais eventualmente existentes e que consistam em deduções naquele lucro. Já o lucro tributável corresponde, nos termos do artigo 17.º, “à soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas no mesmo período e não refletidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos” nos termos do CIRC. O mesmo é dizer, portanto, que tendo o legislador ordinário optado por fazer incidir a derrama sobre o lucro tributável, e não sobre a matéria coletável, a norma em crise veda efetivamente a dedução de prejuízos fiscais prevista no artigo 52.º, do CIRC, operação que pressupõe o apuramento prévio do lucro tributável nos termos supra assinalados.» Solução não diferente da encontrada no regime que nos ocupa, como também assinala o Acórdão n.º 197/2013 (cfr. II. Fundamentação,7.): «Neste sentido, o legislador ordinário, ao ligar a derrama à categoria do lucro tributável, pretendeu evitar que, através do reporte de prejuízos, as empresas pudessem furtar-se ao pagamento deste imposto, reduzindo as receitas próprias do município e, desta forma, comprometendo a efetivação da autonomia local. Socorreu-se, pois, da mesma técnica que está subjacente à derrama estadual (cfr. o artigo 87.º-A, do CIRC) – uma taxa adicional aplicável ao lucro tributável superior a 1 500 000 euros sujeito e não isento de IRC (…)». [...] Ora, no caso vertente, trata-se de uma especificidade do regime de determinação da base tributária de um imposto – a derrama – que, não obstante incidir também sobre o rendimento das empresas, apenas se dirige às empresas que apresentem lucros tributáveis superiores a €1.5000.000 (era €2.0000.000, à data da aplicação da norma sindicada nos autos) e à parte dos lucros superiores ao montante fixado, sobre a qual recai uma taxa adicional (hoje progressiva). Assim, a derrama tem por universo de destinatários um grupo algo circunscrito de empresas com um nível de ganhos de valor considerável, o que se afere a partir dos lucros declarados pela própria sociedade na respetiva declaração de rendimentos. Pese embora não se estimem os eventuais prejuízos (ou resultados negativos) apurados por outras sociedades do grupo, deve ter-se em conta que a limitada incidência da derrama (quer quanto ao universo de contribuintes abrangido e quer, sobretudo, pela estrita definição de taxas de 3%, 5% e 7%, originariamente 2,5%, a recair sobre uma parte – apenas uma parte – dos rendimentos declarados) não é de molde a afrontar a capacidade contributiva das empresas a ela sujeitas. É que há uma efetiva relação entre o imposto, na sua estrita configuração pelo legislador e o pressuposto económico selecionado para objeto desse imposto, traduzido numa parte do lucro tributável das empresas mais rentáveis, logo, com maior capacidade contributiva. Aproveitando as palavras do Acórdão n.º 348/97: “[…] O legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva ‘definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto’. A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, ‘um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo’. […]”. Ora, mesmo tratando-se da tributação de empresas integrantes de grupos de sociedades – sem que se contabilizem, para o efeito, os resultados fiscais das demais sociedades do grupo –, o regime normativo em análise não se mostra arbitrário, desprovido de fundamento razoável ou sem justificação objetiva e racional (e assim em violação do princípio da igualdade, tal como plasmado no artigo 13.º da Constituição). [...] Efetivamente, a partir da análise das regras de determinação da base de incidência do imposto em causa, definindo o lucro tributável a partir do lucro individualizado de cada sociedade, não se pode afirmar desrespeitado o princípio segundo o qual a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o rendimento real (plasmado no n.º 2 do artigo 104.º da Constituição). Como se escreveu no Acórdão n.º 197/2013: «Tributar o lucro real das empresas, por seu turno, significa atingir a matéria coletável auferida pelo sujeito passivo, pelo que a tributação do lucro real é, também, uma decorrência necessária do princípio da capacidade contributiva (cfr. o Acórdão n.º 162/04, disponível em www.tribunalconstitucional.pt). Trata-se, no entanto, de um princípio cuja principal concretização é afastar a tributação das empresas pelo seu lucro normal, isto é, tributar o rendimento que estas poderiam ter obtido em condições normais de exploração, independentemente, pois, das condições concretas em que desenvolveram a sua atividade (Xavier de Basto, “O princípio da tributação do rendimento real e a Lei Geral Tributária, Fiscalidade, n.º 5, 2001, p. 10). A questão tem sido objeto de discussão na jurisprudência constitucional, a propósito dos métodos indiretos de apuramento da matéria coletável (cfr. os artigos da Lei Geral Tributária), assumindo tal jurisprudência que a tributação pelo lucro real é um princípio que admite “desvios”, entenda-se, é compatível com alguma “normalização” no apuramento da matéria coletável (cfr. os Acórdãos n.º 84/03 e 85/10, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).» Ora, compete primacialmente ao legislador democrático a concreta definição do lucro tributável, neste caso para efeitos de aplicação da derrama. Como já se pronunciou a jurisprudência constitucional (Acórdão n.º 162/2004): “[...] o rendimento real fiscalmente relevante não é, em si próprio, uma realidade de valor fisicamente apreensível, mas antes um conceito normativamente modelado e contabilisticamente mensurável, (...).» Nessa definição do lucro fiscalmente relevante para efeitos de aplicação do imposto em causa, entendeu o legislador considerar o rendimento individualmente declarado por cada empresa, mesmo nos casos em que se mostra aplicável o regime especial de tributação dos grupos de sociedades, não contabilizando os (eventuais) prejuízos das demais sociedades que compõem o grupo. Considera-se que a opção normativa questionada integra ainda a margem de conformação do legislador para definir – com o estrito alcance que entendeu conferir à derrama estadual – o lucro tributável, tendo em conta o alcance dos princípios invocados pela recorrente. Sendo o rendimento real a que se refere o artigo 104.º, n.º 2, da CRP um conceito normativamente modelado, daí se retira que «em última instância, o rendimento efetivamente sujeito a tributação, mesmo quando apurado através de contabilidade bem organizada, é sempre um dado construído segundo escolhas do legislador, o qual pondera em que medida se deve ou não afastar dos registos contabilísticos da realidade económica subjacente» (António Carlos Santos, Da questão fiscal à reforma da reforma fiscal, 1998, p. 129). [...] A este respeito, tenha-se em conta o já assinalado alcance limitado da derrama estadual – imposto que incide tão só sobre uma parte do rendimento das empresas, mostrando-se assim significativamente diferente, na sua base tributável e nas taxas aplicáveis, do imposto principal (IRC). [...] Assim sendo, não se afigura ocorrer a infração dos princípios da tributação segundo o rendimento real e da igualdade tributária (concretizada na capacidade contributiva) das empresas, tendo presente quer a estrita configuração e incidência da derrama estadual, por comparação com o imposto principal sobre o rendimento, quer os valores constitucionais da liberdade de conformação do legislador e da eficiência do sistema fiscal na obtenção das receitas necessárias à satisfação de interesses públicos, e do equilíbrio orçamental, neste caso justificados pelas circunstâncias determinadas pelo contexto financeiro e orçamental a que o legislador procurou responder com vista ao objetivo de consolidação orçamental. […]”. E, como se acrescenta no citado Acórdão n.º 486/2025: “[…] Conforme decorre do artigo 87.º-A, n.º 1, do Código de IRC, a derrama estadual incide sobre o lucro tributável da sociedade, que é o sujeito passivo da relação tributária (artigos 2.º, n.º 1, alínea a), do Código de IRC, e 18.º, n.º 3, da Lei Geral Tributária). Esse «lucro tributável» integra a esfera patrimonial da sociedade, que não se confunde com a esfera patrimonial dos seus sócios/acionistas. Embora o direito de participar na distribuição dos lucros da sociedade seja um direito inderrogável e irrenunciável dos sócios/acionistas (artigo 21º, n.º 1, alínea a), e 22.º, n.ºs 1, ambos do Código das Sociedades Comerciais), o lucro forma-se no património da sociedade, traduzindo-se genericamente num incremento deste. A medida desse incremento pressupõe, como é bom de ver, que estejam cumpridas as obrigações da sociedade, onde se inclui o pagamento dos impostos devidos. O direito de participação reconhecido a cada sócio é o de exigir o seu quinhão ou quota-parte no ganho que remanesce após a satisfação do conjunto das obrigações que impedem sobre a sociedade. Tal direito a quinhoar no lucro da sociedade encontra-se, além do mais, sujeito a contingências várias. Desde logo, a distribuição do lucro pressupõe uma deliberação dos sócios/acionistas, só podendo ocorrer na medida em que tiver sido deliberada (artigo 31.º. n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais). Ademais, verificando-se a existência de lucros da sociedade, os mesmos servirão primeiramente «para cobrir prejuízos transitados ou para formar ou reconstituir reservas impostas pela lei ou pelo contrato de sociedade» (artigo 33.º, n.º 1, do Código das Sociedades Comerciais), sendo certo que não poderão ser distribuídos lucros do exercício «enquanto as despesas de constituição, de investigação e de desenvolvimento não estiverem completamente amortizadas, exceto se o montante das reservas livres e dos resultados transitados for, pelo menos, igual ao dessas despesas não amortizadas» (artigo 33.º, n.º 2, do Código das Sociedades Comerciais). Sendo deliberada a distribuição de lucros, a sociedade obriga-se a pagar ao sócio/acionista a parte proporcional da sua quota/ação, relativamente aos lucros que se acordaram distribuir. Só neste momento o sócio/acionista terá um crédito sobre a sociedade. Assim sendo, não se vê como possa sustentar-se que a norma que prevê taxas adicionais de tributação em função do maior volume de rendimento apurado na sociedade, constante dos n.ºs 1 e 2 do artigo 87.º-A do CIRC, é incompatível com a proibição do arbítrio, o princípio da igualdade fiscal e ou a da repartição justa dos rendimentos e da riqueza, invocados pela recorrente. […]”. Resta acrescentar, ainda quanto à segunda norma objeto do recurso, que a aplicação do RETGS depende da vontade dos sujeitos passivos de IRC – trata-se de um regime facultativo e, não se tratando de uma imposição constitucional, é significativa a liberdade do legislador na sua modelação (cfr. Acórdãos n.os 767/2019 e 597/2024). Estando em causa “[…] um regime fiscal mais favorável e de adesão facultativa” (Acórdão n.º 767/2019), o juízo de não inconstitucionalidade da primeira norma arrasta-se, por maioria de razão, à segunda. Ademais, “o carácter opcional da consagração legal de um regime deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º 753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à observância de tal princípio. Por outro lado, o carácter geral e abstrato, das regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em causa uma violação do princípio da igualdade” (novamente, Acórdão n.º 767/2019). Assim, pelos fundamentos supra e, principalmente, pelos que constam do Acórdão n.º 486/2025 (e demais jurisprudência por este citada), que aqui se acolhem sem reservas, resta concluir pela improcedência do recurso. III – Decisão 3. Em face do exposto, decide-se: a) não julgar inconstitucionais as normas contidas no artigo 87.º-A, n.º 1, e n.º 2, alínea b), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, nas sucessivas redações introduzidas pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, e pela Lei n.º 114/2017, de 29 de dezembro, ao estabelecerem as taxas de derrama estadual a que se encontram sujeitos os sujeitos passivos residentes em território português que exerçam, a título principal, uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola com rendimento coletável superior a €35.000.000,00; b) não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 87.º-A, n.º 3, do Código do IRC, na redação introduzida pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de dezembro (republicada, sem alteração, pela Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro), ao estabelecer o regime da derrama estadual em caso de aplicação do regime especial de tributação dos grupos de sociedades; e, consequentemente, c) negar provimento ao recurso. 3.1. Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 15 de julho de 2025 - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca - Maria Benedita Urbano - José João Abrantes