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ACÓRDÃO Nº
924/2025
Processo
n.º 223/2024
2.ª Secção
Relator: Conselheiro José
Eduardo Figueiredo Dias
Acordam
na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional
I. Relatório
1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal
Administrativo, veio a recorrente
A., S.A. interpor recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da
Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e
Processo do Tribunal Constitucional, doravante LTC), do acórdão proferido por aquele Supremo Tribunal, em 11 de outubro
de 2023, que julgou improcedente o «impetrado reenvio prejudicial» e negou
provimento ao recurso jurisdicional interposto pela ora recorrente, mantendo a
decisão judicial recorrida, prolatada pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do
Porto em 23 de março de 2023, que julgou improcedente a pretensão da recorrente
deduzida na impugnação relativa à liquidação de IRC n.º 20168310037196, do
exercício de 2012, no valor de € 4.459.593,11, e à liquidação de IRC n.º
20168310037211, do ano de 2013, no montante de € 1.437.726,21.
2. O recurso foi admitido
por despacho de 24 de janeiro de 2024, constando do respetivo requerimento de
interposição o seguinte:
«(…)
A., S.A., Recorrente
nos presentes autos, vem interpor Recurso para o Tribunal Constitucional, nos
termos do artigo 70º, nº 1, alínea b) da Lei do Tribunal Constitucional (LTC),
Com efeito:
O presente recurso é
interposto por, na opinião da recorrente, as doutas decisões proferidas nestes
autos aplicarem normas cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o
processo, assim violando princípios e normas da Constituição da República
Portuguesa (CRP).
Tais violações
respeitam, desde logo, à norma da alínea c) do nº 4 do art. 69º do Código do Imposto
sobre o Rendimento das Pessoas Coletiva (IRC), que se transcreve, a qual se
refere ao Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS).
Artigo
69.º
Âmbito
e condições de aplicação
4 - Não podem
fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do
regime, se encontrem nas situações seguintes:
(...)
c) Registem
prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do
regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a participação já for
detida pela sociedade dominante há mais de dois anos;
Na verdade, as
instâncias interpretam o disposto naquela alínea c) como sendo aplicável, quer
a sociedades dominantes quer a sociedades dominadas, integrantes do RETGS,
enquanto a ora recorrente sempre defendeu que a dita aplicação restringe-se
apenas às sociedades dominadas, não sendo, pois, aplicável às sociedades
dominantes do RETGS.
Vejamos os
princípios e normas da CRP que, segundo a Recorrente, se consideram violados.
A) Da Violação do
Princípio Constitucional do Primado do Direito Comunitário
Este princípio
encontra-se consagrado no artigo 8o, nº 4 da CRP, sendo que
aplicação da alínea c) do número 4 do artigo 69º do CIRC viola a Diretiva
2011/96/UE, de 30 de novembro de 2011, com as várias alterações que esta sofreu
decorrentes da Diretiva 2014/86/UE do Conselho, de 8 de julho de 2014 e da Diretiva 2015/121 do Conselho, de 27 de
janeiro de 2015, no que estas determinam para a criação de condições análogas
na União Europeia e no mercado interno para garantir o bom funcionamento deste.
Contudo, as decisões de primeira instância e da instância recursiva permitem e
justificam, sem fundamento legalmente admissível e contrário à CRP, que sejam
criadas distinções entre grupos de sociedades cuja sociedade dominante tenha a
sua sede em território nacional ou noutro Estado-membro da União Europeia que
se refere à possibilidade desta última sociedade dominante poder apresentar
prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do RETGS
(artigo 69º-A, nº 1, alínea g) do CIRC).
Esta
inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente:
i.
na
Petição Inicial: artigos 148º a 190º;
ii.
no
Recurso para o STA.: 2 a 15 das alegações e nas conclusões nºs. 4 a 22;
iii.
na
reclamação, onde são invocadas nulidades, apresentada sobre o Acórdão do STA,
de 11 de outubro de 2023, proferido nestes autos.
B)
Violação
do Princípio Constitucional da Neutralidade Fiscal
A aplicação da
alínea c) do nº 4 do artigo 69º do CIRC, tal como o fizeram a primeira
instância e a instância recursiva, provocam distorções na concorrência entre as
empresas, violando o princípio da neutralidade fiscal, isto porque impede uma escolha livre da estrutura
societária por questões meramente e fiscais, não permitindo que as sociedades o
façam tão só e apenas por motivos de eficiência, e consequentemente
sobrevivência das próprias empresas, e da maximização dos lucros do grupo.
Esta
inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente:
i.
na
Petição Inicial: artigos 272º a 277º;
ii.
no
Recurso para o STA: páginas 17 a 20 e 24 a 26 das alegações, e nas conclusões nºs.
28 a 31.
C)
Da
Violação do Princípio Constitucional da Liberdade de Iniciativa e de
Organização Empresarial
Este princípio,
previsto nos artigos 61º e 80º, alínea c) da CRP, impõe ao legislador a
obrigação de, no exercício da sua atividade legislativa, não criar restrições
desproporcionadas e injustificadas ao direito de livre organização empresarial,
e assim também ao da criação de grupos de sociedades.
Ora, o requisito
estabelecido na alínea c) do número 4 do artigo 69º do CIRC, ao impedir que
possa ser designada como sociedade dominante aquela que apresente prejuízos nos
três exercícios anteriores ao da aplicação do RETGS, limita a possibilidade de
livre escolha da organização em grupo de sociedades. O que se torna ainda mais
evidente quando, como no caso dos presentes autos, estamos perante uma sociedade
gestora de participações sociais, que sendo a sociedade dominante e
considerado as caraterísticas próprias dessas sociedades, é passível de
apresentar prejuízos, devido à atividade das suas participadas e ao regime
legal que lhe é inerente, durante vários anos consecutivos.
Esta
inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente:
i.
na
Petição Inicial: artigos 278º a 285º;
ii.
no
Recurso para o STA: páginas 21 a 22 das alegações, e conclusões nºs. 25 a 27.
D)
Da
Violação do Princípio Constitucional da Capacidade Contributiva
Sendo uma expressão
do princípio da igualdade em matéria de impostos, determina que cada pessoa
será tributada de acordo com a sua capacidade contributiva.
Ora, a capacidade
contributiva de um grupo de sociedades é afetada quando se faz depender a mesma
de um requisito formal, como é o da alínea c) do número 4 do artigo 69º do
CIRC. Sendo que, podemos ter dois grupos com a mesma capacidade contributiva,
que serão tributados de forma diversa com base naquela norma, e num requisito
meramente formal que desconsidera a capacidade contributiva do grupo de
sociedades.
Esta
inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente:
i.
na
Petição Inicial: artigos 286º a 292º;
ii.
no
Recurso para o STA, páginas 27 a 29 das alegações e conclusões nºs. 33 a 37.
E)
Da
Violação do Princípio Constitucional da Proporcionalidade
O Princípio da
Proporcionalidade está previsto no número 2 do artigo 18º da CRP, determinando
que a atividade do legislador tem de ser proporcional aos objetivos que
pretende alcançar. Nessa medida, é notório que a norma da alínea c) do número 4
do artigo 69º do CIRC, pretendendo ser uma norma anti abuso, é
desproporcional quando impõe que a sociedade dominante não apresente prejuízos
nos três exercícios anteriores ao do início de aplicação do RETGS, considerado
a desigualdade que cria com outras estruturas de grupos de sociedades com a
mesma capacidade contributiva.
Esta inconstitucionalidade
foi arguida pela Recorrente:
i.
na
Petição Inicial: nos artigos 295º a 297;
ii.
no
Recurso para o STA: págs. 27 a 31 e conclusões 33 a41.
F)
Da Violação do Princípio da Igualdade
Por último, mas não
por ser o menos importante, antes pelo contrário, já que é o culminar de todos
os anteriores princípios referidos anteriormente, e que são feridos pela norma
da alínea c) do número 4 do artigo 69º do CIRC, é fundamental que se faça
referência ao Princípio da Igualdade.
Com efeito a
aplicação daquela norma cria uma distinção injustificada e inconstitucional
entre no âmbito de aplicação do RETGS entre sociedades residentes em Portugal e
sociedades residentes em outros Estados-Membros da União Europeia.
Veja-se a norma
contida na alínea g) do número 1 do artigo 69º-A do CIRC:
Artigo
69.ºA
Sociedade
dominante com sede ou direção efetiva noutro Estado membro da União Europeia ou
do Espaço Económico Europeu
1
-
Pode igualmente optar pela aplicação do regime especial de tributação dos
grupos de sociedades previsto na presente subsecção a sociedade dominante, como
tal qualificada nos termos do n.º 2 do artigo anterior que, não tendo sede ou
direção efetiva em território português, preencha cumulativamente as seguintes
condições:
(...)
g) Quando detenha
um estabelecimento estável em território português através do qual sejam
detidas as participações nas
sociedades
dominadas e não se verifique relativamente a este qualquer das situações
previstas nas alíneas a), c), d) ou e) do n.º 4 do artigo anterior, com as
necessárias adaptações.
Veja-se que de
acordo com a aplicação feita pelos Tribunais recorridos, no âmbito dos
presentes autos, do disposto no artigo 69º, nº 4, alínea c) do CIRC, e o
estabelecido neste artigo 69º-A, nº 1, alínea g) do CIRC é criada a ilegal e
inconstitucional, por violadora do Princípio da Igualdade, desigualdade entre
as sociedade dominantes residentes em Portugal, que não podem apresentar
prejuízos nos três exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, ao
contrário do que é exigido à sociedade dominante com sede noutro Estado- Membro
da União Europeia.
Esta
inconstitucionalidade foi arguida pela Recorrente:
i.
na
Petição Inicial, nos artigos 157º e 158º, 164º, 289º a 294º;
ii.
no
Recurso para o STA;
iii.
na
reclamação, onde são invocadas nulidades, do Acórdão do STA, de 11 de outubro
de 2023, proferido nestes autos.
Face a todo o
exposto,
Deve o presente
recurso ser admitido, para apreciação das inconstitucionalidades alegadas,
seguindo-se os ulteriores termos».
3. Subidos os autos e
verificando-se que se encontravam preenchidos os pressupostos processuais, as
partes foram notificadas para apresentar as suas alegações.
4. A recorrente
apresentou alegações, concluindo nos seguintes termos:
«CONCLUSÕES:
1. O presente recurso
visa apreciar se a norma do artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do CIRC, na redação
aplicável em 2012 e 2013, observa o disposto na Constituição da República
Portuguesa, no caso de a dita norma legal ser interpretada no sentido de ser aplicável à
sociedade dominante do RETGS.
Vejamos.
2.
Desde
logo, a letra da lei [artigo 69º, nº4, alínea c) do CIRC], não tem em si
sustentação para a aplicação do requisito de ausência de prejuízos nos três
anos anteriores ao da aplicação do regime especial de tributação de grupos de
sociedades, às sociedades dominantes.
3.
Pelo
que, a aplicação feita pelos Tribunais recorridos e que julgaram esta causa,
andaram mal, e contra o que dita a Constituição da República Portuguesa.
4.
A
Constituição da República Portuguesa consagra os princípios da liberdade de
iniciativa e de organização empresarial nos artigos 61.0 e art.º 80.º, al. c).
5.
Estes
princípios podem ser vistos em sentido positivo, impondo ao legislador promover
a liberdade de empresa, e em sentido negativo, na medida em que o legislador
não deve introduzir restrições que sejam desproporcionadas ou injustificadas
face ao direito de livre organização empresarial, sendo que, no âmbito fiscal,
não deve criar tais restrições à liberdade das empresas se organizarem adotando
a estrutura de grupos de sociedades - cfr. douto Acórdão nº 199/2005, processo n.º 117/04, 2a secção,
do Tribunal Constitucional.
ó. Face ao exposto
neste douto Acórdão, a recorrente entende que a norma da alínea, c), do nº 4,
do art.º 69º, do CIRC, violo o princípio da liberdade de iniciativa económica e
de organização empresarial previstos nos arts. 61º e 80º, al. c) da CRP, na medida
em que impõe uma restrição às sociedades que compõem o perímetro do grupo,
sendo tal restrição desproporcionado e injustificada se não estiver em causa o
risco de evasão e fraude fiscais, o que no caso dos autos não sucedeu, uma vez
que a existência desse risco não consta como provada no elenco dos factos
constantes do probatório.
7.
E
ainda quanto ao princípio da neutralidade a recorrente mais acrescenta que o
princípio da neutralidade, consagrado no art. 81º, f), da
Constituição da República Portuguesa (CRP) significa que, independentemente da
forma escolhida para organizar a atividade societária, o sistema fiscal não
deve criar obstáculos que interfiram nessa escolha. Dito de outra forma: a
escolha do modo de organização das sociedades não deve ser determinada por
motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a maior eficiência e
maximização dos lucros obtidos pelo grupo (v. Casalta Nabais, Direito Fiscal,
2015, 80 edição, Almedina, pág. 175.).
8.
Ou
seja,
a escolha do
modo
de
organização
das
sociedades
não deve ser determinada por motivos fiscais, mas por razões relacionadas com a
maior eficiência e maximização dos lucros obtidos pelo grupo.
9.
E,
portanto, o regime especial de tributação de grupos de sociedades deve prever
uma carga tributária incidente sobre o grupo que se aproxime daquela a que
estariam sujeitas cada uma das empresas integrantes do perímetro do RETGS se
individualmente consideradas (cfr. Acórdão do Tribunal Constitucional no nº 430/2016,
processo nº 367/13, 3a secção).
10.
Do
exposto conclui-se que a norma prevista na al. c), do nº4 do art. 69º é
inconstitucional quando considerada aplicável à sociedade dominante, uma vez
que constitui um entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende
adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam
incluídas no grupo que registem prejuízos fiscais nos três exercícios
anteriores ao do início da aplicação do regime, isto no que concerne à
sociedade dominante, torna menos atrativo o desenvolvimento de atividades
através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga fiscal
incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se
tributada individualmente.
11.
Outro
princípio decisivo e que fundamenta o RETGS é o princípio constitucional da
capacidade contributiva, sendo este uma condição e parâmetro de tributação.
12.
E
no RETGS prevê-se o grupo como uma unidade jurídica para efeitos fiscais, pelo
que é ao nível do grupo que a capacidade contributiva é quantificada sendo este
objeto de uma tributação Única em sede de IRC.
13.
Assim,
o RETGS surge como uma técnica de tributação de um grupo alternativa à
tributação pelo regime normal, estimulando o desenvolvimento de atividades
económicas num determinado país.
14. Cabe também referir
que o princípio da capacidade contributiva surge como uma expressão do
princípio da igualdade em matéria de impostos, traduzindo a ideia de que cada
pessoa deve ser tributada em função da sua capacidade contributiva e, por outro
lado, que “os contribuintes com a mesma capacidade pagarão o(s) mesmo(s)
imposto(s) (igualdade horizontal) e os contribuintes com diferente capacidade
pagarão diferentes impostos, seja em termos qualitativos, seja em termos quantitativos
(igualdade vertical)” – Casalta Nabais, in “O dever fundamental de pagar impostos,
1998, Almedina, pág. 443
15.
Ora,
a capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através
da exclusão de sociedades dominantes que preencham o requisito previsto na al.
c), do no 4, do art.º 69.º, CIRC.
16.
E
tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade uma vez que, nesta
situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são tributados
de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que registe
prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme
definido na al.
c),
do nº4, do
art.º
69.º, CIRC,
pertencer
ao RETGS.
17.
Assim,
sendo interpretada no sentido que lhe é dado pela AT e pelas instâncias
anteriores, é inconstitucional a al. c), do nº 4, do art.º 69.º, do CIRC, por
violação do princípio da igualdade material previsto no art.º 13.º da CRP como
expressão do princípio da capacidade contributiva concretizado no nº 2, do art.º
104.º, da CRP.
Termos em que, a norma contida na
alínea c), número 4 do artigo 69º do CIRC, deve ser declarada inconstitucional
na medida em que seja considerada aplicável às sociedades dominantes, em regime
especial de tributação de grupos de sociedades e da mesma forma qualquer
interpretação que seja feita dessa mesma norma jurídica nesse sentido.
Pelo que, deve o presente
recurso julgado procedente, determinando-se com força obrigatória geral que a
norma contida na alínea c), número 4 do artigo 69º do CIRC é apenas aplicável
às sociedades dominadas que fazem parte do perímetro do grupo de sociedades que
optou pela tributação de acordo com esse regime especial.».
5. Notificada, a recorrida não apresentou contra-alegações.
Cumpre apreciar e decidir.
II. Fundamentação
6.
Tendo presente a jurisprudência constitucional produzida a respeito da
questão normativa em causa nos presentes autos, verifica-se que a situação ora
em apreciação é em tudo semelhante àquela que foi apreciada e decidida pelo
Tribunal Constitucional, no Acórdão n.º 597/2024, da 1.ª Secção, no qual se
decidiu o seguinte:
«II –
Fundamentação
2. Está em
causa, nos presentes autos, a norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c),
do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (CIRC), na
redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos
termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de
julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é
aplicável quer a sociedades dominantes, quer as sociedades dominadas
integrantes do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades (RETGS). O
referido artigo 69.º, na apontada redação, tem o seguinte teor (com realce dos
segmentos mais diretamente relevantes):
Artigo 69.º
Âmbito e condições de aplicação
1 – Existindo um grupo de sociedades, a sociedade
dominante pode optar pela aplicação do regime especial de determinação da
matéria coletável em relação a todas as sociedades do grupo.
2 – Existe um grupo de sociedades quando uma
sociedade, dita dominante, detém, direta ou indiretamente, pelo menos 90 % do
capital de outra ou outras sociedades ditas dominadas, desde que tal
participação lhe confira mais de 50 % dos direitos de voto.
3 – A opção pela aplicação do regime especial de
tributação dos grupos de sociedades só pode ser formulada quando se verifiquem
cumulativamente os seguintes requisitos:
a) As sociedades pertencentes ao grupo têm todas sede
e direção efetiva em território português e a totalidade dos seus rendimentos
está sujeita ao regime geral de tributação em IRC, à taxa normal mais elevada;
b) A sociedade dominante detém a participação na
sociedade dominada há mais de um ano, com referência à data em que se inicia a
aplicação do regime;
c) A sociedade dominante não é considerada dominada de
nenhuma outra sociedade residente em território português que reúna os
requisitos para ser qualificada como dominante;
d) A sociedade dominante não tenha renunciado à
aplicação do regime nos três anos anteriores, com referência à data em que se
inicia a aplicação do regime.
4 – Não podem fazer parte do grupo as sociedades que,
no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas situações
seguintes:
a) Estejam inativas há mais de um ano ou tenham sido
dissolvidas;
b) Tenha sido contra elas instaurado processo especial
de recuperação ou de falência em que haja sido proferido despacho de
prosseguimento da ação;
c) Registem prejuízos fiscais nos três exercícios
anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades
dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de
dois anos;
d) Estejam sujeitas a uma taxa de IRC inferior à taxa
normal mais elevada e não renunciem à sua aplicação;
e) Adotem um período de tributação não coincidente com
o da sociedade dominante;
f) O nível de participação exigido de, pelo menos, 90%
seja obtido indiretamente através de uma entidade que não reúna os requisitos
legalmente exigidos para fazer parte do grupo;
g) Não assumam a forma jurídica de sociedade por
quotas, sociedade anónima ou sociedade em comandita por ações, salvo o disposto
no n.º 12.
5 – ------------------------------------------------------------------------------------------------.
6 – ------------------------------------------------------------------------------------------------.
7 –
------------------------------------------------------------------------------------------------
.
8 – O regime especial de tributação dos grupos de
sociedades cessa a sua aplicação quando:
a) Deixe de se verificar algum dos requisitos
referidos nos n.os 2 e 3, sem prejuízo do disposto nas
alíneas d) e e);
b) Se verifique alguma das situações previstas no n.º
4 e a respetiva sociedade não seja excluída do grupo ao qual o regime está a
ser ou pretende ser aplicado;
c) O lucro tributável de qualquer das sociedades do
grupo seja determinado com recurso à aplicação de métodos indiretos;
d) Ocorram alterações na composição do grupo,
designadamente com a entrada de novas sociedades que satisfaçam os requisitos
legalmente exigidos sem que seja feita a sua inclusão no âmbito do regime e
efetuada a respetiva comunicação à Direção-Geral dos Impostos nos termos e
prazo previstos no n.º 7;
e) Ocorra a saída de sociedades do grupo por alienação
da participação ou por incumprimento das demais condições, ou outras alterações
na composição do grupo motivadas nomeadamente por fusões ou cisões, sempre que
a sociedade dominante não opte pela continuidade do regime em relação às demais
sociedades do grupo, mediante o envio da respetiva comunicação nos termos e
prazo previstos no n.º 7.
9 – ------------------------------------------------------------------------------------------------
.
10 –
------------------------------------------------------------------------------------------------
.
2.1. No
Acórdão n.º 767/2019, o Tribunal decidiu não julgar inconstitucional a norma do
artigo 69.º, n.º 8, alínea b), do Código do IRC, na formulação vigente
no exercício de 2011, segundo a qual cessa a aplicação do regime especial de
tributação dos grupos de sociedades quando seja incluída no grupo uma sociedade
que registe prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores, salvo, no caso
das sociedades dominadas, se a participação já for detida pela sociedade
dominante há mais de dois anos. Embora o objeto do recurso não fosse, aí,
rigorosamente idêntico ao dos presentes autos, a fundamentação de tal decisão
é, em larga medida, pertinente para a discussão travada nos presentes autos.
Importa, pois, recuperá-la:
“[…]
7. Este Tribunal, no seu Acórdão n.º 430/2016
(acessível, assim como os demais adiante citados, […]), teve já oportunidade de apreciar o sentido e
alcance do RETGS, especialmente no que se refere ao respetivo caráter especial
e facultativo (v. o respetivo n.º 8).
Recordando o que então se afirmou, dir-se-á que,
«constituindo a empresa a célula básica do sistema económico, desde as empresas
individuais, tituladas e exploradas por pessoas singulares (o comerciante) até
às empresas coletivas ou societárias, exploradas por uma pessoa moral ou
jurídica (a sociedade comercial ou empresa societária), representou o
aparecimento dos grupos de sociedades uma transformação das estruturas
económicas e organizativas a que o direito não se mostrou indiferente». Com
efeito, o «grupo de sociedades, suplantando as tradicionais formas de empresa
individual (regulada pelo Direito Comercial) e da empresa unissocietária
(regulada pelo Direito das Sociedades Comerciais), constitui, assim, “uma
técnica jurídica alternativa de organização da empresa moderna pela qual um
conjunto mais ou menos vasto de sociedades comerciais juridicamente
independentes é submetido a uma direção económica unitária e comum exercida por
uma delas (dita sociedade-mãe) sobre as restantes (sociedades-filhas)” (José A.
Engrácia Antunes, A Aquisição Tendente do Domínio Total – Da Sua
Constitucionalidade, Coimbra, Coimbra Editora, 2001, pp. 13-14 e Os Grupos de
Sociedades – Estrutura e Organização Jurídica da Empresa Plurissocietária,
cit., p. 42 e pp. 113 e seguintes)».
«A caracterização desta nova forma organizativa (grupo
de sociedades ou empresa plurissocietária) assenta, pois, simultaneamente, na
autonomia jurídica das sociedades comerciais que a compõem e na subordinação de
todas a uma direção económica unitária. A independência jurídica reside na
manutenção da autonomia patrimonial e organizativa de cada empresa, enquanto,
no plano económico, há uma submissão das empresas à estratégia e ao interesse
do grupo.»
«Ora, esta (nova) realidade encontrou cedo expressão
no ordenamento jurídico português, constituindo um importante objeto de
regulação (e de interesse) de vários ramos do Direito, designadamente, do
Direito Societário (relevando em especial o Título VI do Código das Sociedades
Comerciais (CSC) relativo a «Sociedades coligadas»), do Direito da Concorrência
(no plano nacional e da União Europeia), do Direito Laboral e do Direito
Contabilístico e Fiscal.»
«O Direito Tributário trouxe a possibilidade de os
grupos de sociedades, verificados certos requisitos, serem considerados como
uma unidade fiscal – para efeitos de apuramento dos impostos sobre o rendimento
(hoje, IRC).»
«Existindo variados modelos de tributação dos grupos
de sociedades, optou o legislador nacional primeiramente por um regime de
tributação pelo lucro consolidado, por via da publicação do Decreto-Lei n.º
414/87, de 31 de dezembro – cujo preâmbulo veio reconhecer os grupos
societários como uma realidade jurídico-tributária autónoma.»
«Já na vigência do Código do Imposto sobre o
Rendimento das Pessoas Coletivas (IRC) originariamente aprovado pelo
Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, e sucessivas alterações), este
modelo de tributação viria a ser substituído pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de
dezembro, que, procedendo à alteração daquele Código, consagra um novo regime
de tributação dos grupos de sociedades: o Regime Especial de Tributação dos
Grupos de Sociedades (RETGS), que traz significativas alterações ao regime
anterior – já que, para efeitos do apuramento do IRC, veio desconsiderar as
regras de consolidação de contas, procurando uma maior simplicidade na sua
aplicação, passando de um modelo de tributação do lucro consolidado para um
sistema que agrega as contas das sociedades, obtendo-se um lucro tributável do
grupo. O RETGS foi, pois, criado para o cálculo e aplicação do IRC, enquanto
regime especial de determinação da matéria coletável em relação a todas as
sociedades do grupo.»
8. O RETGS consta dos artigos 69.º a 71.º do CIRC,
que, na versão aqui aplicável – resultante das Leis n.ºs 30-G/2000, de 29 de
dezembro, e 109-B/2001, de 29 de dezembro, e da renumeração operada pelo
Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho – estatuíam o seguinte:
«69.º
Âmbito e condições de aplicação
[…]
«70.º
Determinação do lucro tributável do grupo
1 – Relativamente a cada um dos períodos de tributação
abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável do grupo é
calculado pela sociedade dominante, através da soma algébrica dos lucros
tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas
individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao grupo.
2 – [Revogado pela Lei n.º 55-A/2010, de 31 de
dezembro, com efeitos a partir do período de tributação que se inicia após 31
de dezembro de 2010]»
«Artigo 71.º
Regime específico de dedução de prejuízos fiscais
1 – Quando seja aplicável o regime estabelecido no
artigo 69.º, na dedução de prejuízos fiscais prevista no artigo 52.º,
observa-se ainda o seguinte:
a) Os prejuízos das sociedades do grupo verificados em
períodos de tributação anteriores ao do início de aplicação do regime só podem
ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da
sociedade a que respeitam;
b) Os prejuízos fiscais do grupo apurados em cada
período de tributação em que seja aplicado o regime só podem ser deduzidos aos
lucros tributáveis do grupo;
c) Terminada a aplicação do regime relativamente a uma
sociedade do grupo, não são dedutíveis aos respetivos lucros tributáveis os
prejuízos fiscais verificados durante os períodos de tributação em que o regime
se aplicou, podendo, porém, ainda ser deduzidos, nos termos e condições do n.º
1 do artigo 52.º, os prejuízos a que se refere a alínea a) que não tenham sido
totalmente deduzidos ao lucro tributável do grupo;
d) Quando houver continuidade de aplicação do regime
após a saída de uma ou mais sociedades do grupo, extingue-se o direito à
dedução da quota-parte dos prejuízos fiscais respeitantes àquelas sociedades.
2 – Quando, durante a aplicação do regime, haja lugar
a fusões entre sociedades do grupo ou uma sociedade incorpore uma ou mais
sociedades não pertencentes ao grupo, os prejuízos das sociedades fundidas
verificados em períodos de tributação anteriores ao do início do regime podem
ser deduzidos ao lucro tributável do grupo até ao limite do lucro tributável da
nova sociedade ou da sociedade incorporante, desde que seja obtida a
autorização prevista no artigo 75.º.
3 – Na dedução dos prejuízos fiscais devem ser
primeiramente deduzidos os apurados há mais tempo.»
Retomando a análise desenvolvida no Acórdão n.º
430/2016, trata-se de «um regime especial – e facultativo – de tributação de
grupos de sociedades. Com efeito, o regime não é de aplicação obrigatória,
permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação
nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos. A lei estabelece que,
existindo um grupo de sociedades, a sociedade dominante pode optar pela
aplicação do regime especial de determinação da matéria coletável em relação a
todas as sociedades do grupo (n.º 1 do artigo 69.º).»
A especificidade do regime em apreço reside na
consideração do “grupo de sociedades”, tal como definido no artigo 69.º, n.º 2,
como a unidade fiscal relevante quer para a determinação do lucro tributável
(artigo 70.º, n.º 1), quer para a aplicação de um regime específico de dedução
dos prejuízos fiscais (artigo 71.º). Como se sintetizou no acórdão do TCA Sul,
de 17 de abril de 2012 (P. 5315/12) – referido por ambas as partes nas
respetivas alegações (cfr. os pontos 95-97 das alegações do recorrente; e os
pontos 73-74 e as conclusões MMM) e NNN) das contra-alegações e acessível a
partir da ligação http://www.dgsi.pt/jtca.nsf?OpenDatabase):
«A figura jurídica do grupo de sociedades, prevista na
legislação tributária em sede do C.I.R.C. (cfr. artº.63, do C.I.R.C [antes da
renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho]), é passível
de ser doutrinariamente definida como um conjunto, mais ou menos vasto, de
sociedades que, embora conservando as personalidades jurídicas próprias e
distintas, se encontram em subordinação a uma direção económica unitária e
comum, conceptualização esta que possui por elementos fundamentais a
independência jurídica das várias sociedades agrupadas, a falta de
personalidade autónoma do grupo e a articulação do grupo através da direção
unitária. Assim, ainda que cada uma das sociedades englobadas possua, formalmente,
os seus órgãos sociais próprios, enquanto centros de definição e execução das
respetivas vontades sociais individuais, será o órgão de gestão da sociedade
que dirige o grupo o responsável pela orientação dos setores essenciais da vida
do mesmo, mormente nos domínios financeiro e fiscal. Nesse sentido, a
característica da direção unitária permite distinguir a figura do grupo de
sociedades de outras realidades, designadamente das coligações entre sociedades
ou da participação de sociedades noutros entes societários (cfr. Gonçalo Avelãs
Nunes, Tributação dos Grupos de Sociedades pelo Lucro Consolidado em Sede de
I.R.C., Almedina, 2001, pág.15 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de
Direito Fiscal, 3ª. edição, Coimbra Editora, 2007, pág.360 e seg.; Rui Duarte
Morais, Apontamentos ao I.R.C., Almedina, novembro de 2009, pág.148 e seg.).
O grupo de sociedades resulta de uma evolução natural
e necessária das empresas, em face de condições de mercado cada vez mais
complexas e competitivas, com vista a melhor exercerem a sua atividade,
justificando-se que uma determinada sociedade opte por criar ou adquirir outra
ou outras sociedades em detrimento de sistemas clássicos de crescimento,
caracterizados pela criação de departamentos ou sucursais. Em face desta emergente
realidade, torna-se legítimo para o legislador fiscal optar por um regime
próprio de tributação, aplicável a grupos que assumam certas características e
particularidades legalmente definidas, abstraindo-se da individualidade
jurídica de cada uma das entidades que constituem o grupo e promovendo a sua
tributação apenas como uma unidade. Assim, a opção pela tributação conjunta do
grupo de sociedades em sede de imposto sobre o rendimento encontra-se
fundamentada, num primeiro momento, no princípio da neutralidade na tributação
dos rendimentos da atividade empresarial, na medida em que se defende que o
sistema fiscal deve tributar o rendimento da mesma forma, independentemente da
estrutura organizativa e da forma assumida pelas empresas no exercício da sua
atividade. Visa-se, por este meio, que as soluções assumidas em matéria fiscal
não condicionem as formas jurídicas adotadas pelas empresas, aproximando a
otimização dos lucros e as vantagens do investimento empresarial com os
desvirtuamentos introduzidos por razões de natureza fiscal. Nesse sentido,
justifica-se que, ao nível do grupo empresarial, seja dado o mesmo tratamento
fiscal, em matérias de operações internas do grupo e de compensação de
resultados negativos das sociedades integrantes, o qual se encontra reservado
para as operações realizadas entre os vários setores da mesma entidade
jurídica. Em certos casos, o respeito pelo princípio da neutralidade do imposto
só se consegue através de um regime de consolidação dos resultados, o qual
derroga o princípio da personalidade do imposto e assim elimina as desvantagens
da não neutralidade da tributação separada das sociedades pertencentes ao grupo
(cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.45 e seg.).
A justificação desta figura jurídica e seu regime
legal assenta, ainda, na defesa do princípio da capacidade contributiva como
concretização do princípio da igualdade, na medida em que estes se apresentam
como os limites das opções do legislador na estruturação do regime
jurídico-fiscal aplicável ao grupo de sociedades, designadamente, em matéria de
definição dos deveres inerentes à relação jurídica fiscal e de identificação e
distribuição da responsabilidade fiscal no seio do grupo. A eliminação da dupla
tributação económica dos dividendos surge, igualmente, como fundamento
legitimador, cuja total concretização advém do apuramento de um único resultado
tributável e de uma só liquidação, bem como da admissibilidade de compensação
de perdas entre as sociedades integradas no grupo. A introdução do regime do
grupo de sociedades deve desincentivar, igualmente, o recurso a meios
fraudulentos de evasão fiscal no seio do mesmo, neutralizando as eventuais
vantagens decorrentes do recurso às técnicas dos preços de transferência ou da
subcapitalização, bem como potencia a atividade económica das empresas sem que
esteja em causa o combate à concorrência fiscal prejudicial. Em igual medida,
tal regime jurídico preserva o princípio da liberdade de empresa (cfr.art.80,
al. c), da Constituição da República Portuguesa), na vertente da liberdade de
organização empresarial, devendo o legislador abster-se de introduzir
obstáculos ou restrições injustificadas de natureza fiscal que contendam com o
direito de livre organização empresarial, na opção por um grupo de sociedades.
Atento o exposto, este regime jurídico apresenta, como vantagens fundamentais:
a) a possibilidade de adoção da forma societária mais
adequada ao mercado, eliminando as desvantagens da não neutralidade da
tributação separada de sociedades;
b) uma maior transparência e visibilidade dos fluxos
entre as sociedades do grupo, os quais serão fiscalmente irrelevantes,
afastando as vantagens de métodos evasivos;
c) a tributação conjunta faculta à A. Fiscal e à
própria sociedade-dominante uma visão conjunta e mais aproximada da verdadeira
situação financeira e patrimonial e da capacidade contributiva da unidade
empresarial que constitui o grupo de sociedades;
d) por último, este regime de tributação constitui um
instrumento útil, válido e adequado de apoio à reestruturação empresarial e de
promoção da competitividade, mesmo a nível internacional (cfr. Gonçalo Avelãs
Nunes, ob. cit., pág.50 e seg.).
Na teorização que desenvolve, a doutrina releva que os
regimes de tributação dos grupos de sociedades se caracterizam, regra geral,
por instituírem um procedimento que, em maior ou menor grau, abstrai da
autonomia jurídica das entidades que integram os grupos e permite que, de
alguma forma, a unidade formada pelas sociedades que constituem o grupo se
reflita nas operações de quantificação e liquidação, instituindo mecanismos de
apuramento conjunto da matéria tributária ou, simplesmente, permitindo a
compensação de resultados entre as várias sociedades. Adotada por diversos
sistemas jurídicos da União Europeia e, especialmente, por Portugal, o regime
jurídico-fiscal do grupo de sociedades funda-se na denominada teoria da
unidade, na qual se pugna pela consideração, para efeitos fiscais, do grupo de
sociedades como uma unidade jurídica fictícia, deixando as sociedades integradas
de ser sujeitos jurídicos diferentes, fruto da unidade económica que as
congrega. Nesse sentido, a matéria coletável deve ser calculada de forma
conjunta, dando lugar a uma única liquidação e eliminando a dupla tributação,
sendo a respetiva base tributável apurada com recurso a dois tipos de
operações, a saber:
a) a eliminação das operações internas realizadas no
seio do grupo, só relevando as praticadas com terceiras entidades;
b) a compensação de perdas das várias sociedades
componentes do grupo.
Em resultado da liquidação única, a tributação do
grupo de sociedades gera apenas uma dívida tributária, cabendo à
sociedade-dominante o dever de apresentação da declaração conjunta de
rendimentos, na qual apura o resultado unitário a partir da matéria tributável
apurada em conjunto, de acordo com as regras específicas aplicáveis aos grupos
de sociedades. Importa, ainda, referir que este regime jurídico-fiscal é de
aplicação voluntária, assumindo a sociedade-dominante o poder decisório de
optar pela aplicabilidade do mesmo (cfr. Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.61
e seg.).
O legislador não assumiu, em concreto, uma definição
específica de grupo de sociedades, embora preveja (cfr. artº.63, nºs.2 e 3, do
C.I.R.C. [antes da renumeração operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de
julho]) a concretização do perímetro de consolidação ao critério da
sociedade-dominante deter o domínio total do capital social das demais
sociedades integradas no grupo, na previsão do denominado grupo de domínio
total, igualmente consagrado nos artºs.488 a 491, do C. S. Comerciais. Assim, o
nível de integração entre as sociedades do grupo tem de ser especialmente
intenso, para que o mesmo seja fiscalmente elegível, devendo apresentar-se como
um grupo fortemente integrado, centralizado, estruturado e hierarquizado, no
qual existam elevados níveis de participação no capital das várias
sociedades-dominadas por parte da sociedade-dominante (cfr. Gonçalo Avelãs
Nunes, ob. cit., pág.74 e seg.).
A realidade unitária fiscal que caracteriza o grupo de
sociedades não coloca em crise a estrutura da relação jurídico-fiscal que se
encontra subjacente às personalidades jurídicas de cada uma das sociedades
componentes do grupo, as quais permanecem na posição jurídica de contribuintes
(enquanto entidades que realizam o pressuposto de facto e que vão ver o seu
rendimento tributado), não obstante a tributação dos seus rendimentos ser
realizada conjuntamente e em observação dos encargos globalmente suportados,
nos termos dos princípios que fundamentam este regime específico. Atenta a
previsão do citado artº.63, do C.I.R.C., e a sua sistematização no diploma em
apreço, as respetivas normas apenas têm eficácia em sede de regras de
apuramento da matéria tributável, não alterando nem definindo nenhuma nova situação
ou posição subjetiva passiva por parte do grupo, pelo que a doutrina defende
não poder este assumir o cariz de contribuinte ou de sujeito passivo “stricto
sensu”. Neste sentido, o regime de tributação do lucro consolidado pode
definir-se como consistindo num mero método de quantificação da matéria
tributável das várias sociedades que integram o grupo, método segundo o qual,
partindo-se do resultado individual de cada uma das sociedades, determinado de
acordo com a regras gerais, se procede às devidas correções, em resultado,
designadamente, da eliminação das operações internas do grupo conforme
mencionado supra, e se efetua a soma algébrica desses resultados corrigidos,
quantificando-se a matéria tributável do grupo de sociedades, e procedendo-se,
por fim, à liquidação e às deduções à coleta que tiverem lugar (cfr. Gonçalo
Avelãs Nunes, ob.cit., pág.89 e seg.).
Evidencia-se, ainda que, em consequência da previsão
normativa inserta no artº.107, do C.I.R.C., na definição da responsabilidade
fiscal dos entes integrados no grupo de sociedades, o legislador fiscal
consagrou que a sociedade-dominante se assume como devedora principal e
originária da prestação tributária devida pelo grupo, sendo as
sociedades-dominadas subsidiariamente responsáveis em relação ao devedor
principal e solidariamente entre si. Como consequência do acabado de mencionar,
cabe exclusivamente à sociedade-dominante, nos termos do artº.112, nº.6, do
C.I.R.C., o dever de entregar a declaração periódica referente aos rendimentos
do grupo, cuja quantificação e apuramento vai obedecer às regras específicas do
regime de tributação do lucro consolidado, bem como as declarações periódicas
individuais de cada sociedade pertencente ao grupo, elaboradas de acordo com as
regras gerais de apuramento da matéria tributável em sede de I.R.C. No entanto,
as declarações individuais de rendimentos das sociedades constituintes dos
grupos tributados sob o regime de consolidação não dão origem a liquidações
diretas de I.R.C., antes tendo fins meramente estatísticos e de análise
sectorial dos respetivos elementos, sendo que todas as correções que sobre as
mesmas recaiam produzem efeitos na declaração de rendimentos do grupo (cfr.
Gonçalo Avelãs Nunes, ob. cit., pág.114 e seg.).»
9. A previsão pelo legislador deste regime especial
de tributação obedece, assim, a objetivos fiscais e extrafiscais, competindo ao
legislador fixar os requisitos positivos e negativos em que é permitido às
empresas optarem por tal regime.
Por outro lado, tratando-se de um regime fiscal mais
favorável e de adesão facultativa, natural é também que o legislador se empenhe
em salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas (ou grupos
empresariais) no tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo. Essa é
especificamente a função das estatuições contempladas no n.º 8 do artigo 69.º
em que a norma ora sindicada se insere. Com efeito, não pode beneficiar da
solução legal mais favorável quem não reúna, a todo o tempo, as condições de a
ela aceder. Ou seja, se não
pode optar pela aplicação do RETGS o grupo de sociedades de que façam parte
sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios
anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades
dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de
dois anos»; sob pena de criação de uma desigualdade injustificada, o mesmo
regime também não pode ser aplicado a um grupo do qual, a partir de determinado
momento, passe a fazer parte uma sociedade nessas condições. Compreende-se, por
isso, o entendimento firmado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de
3 de dezembro de 2014 (P. 256/12), citado na decisão recorrida:
«Este regime especial de tributação reveste, assim, um
apeto dinâmico, podendo cessar se deixarem de se verificar as respetivas
condições, mas podendo também vir a ter lugar quando as condições não reunidas
em determinado momento passarem a verificar-se».
As disposições do referido artigo 69.º, n.º 8, entre
as quais se inclui a norma ora sindicada, constituem, deste modo, uma garantia
de que o REGS se aplique apenas às empresas (grupos empresariais) que reúnam as
condições legalmente exigidas para o efeito (nesse sentido, v. também a decisão
recorrida, citando a decisão arbitral, de 3 de setembro de 2017, proferida no
Processo 10/2017-T: o regime legal contido no artigo 69.º, n.ºs 8 e 9, do CIRC,
«visa “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos contribuintes perante a
lei fiscal”»).
A definição mediante regras claras e objetivas das
condições de aplicação do RETGS – opção pela aplicação, renúncia ou cessação da
aplicação –, além de representar uma garantia de igualdade de tratamento dos
grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de tributação
transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do planeamento
fiscal (o que, de resto, e bem, também é reconhecido na decisão recorrida).
10. Em si mesmo considerado, o RETGS não é
constitucionalmente imposto. Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem
contra o simples caráter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se,
diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal
e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de
tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser
tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação
dos mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que
constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze
de um amplo espaço de liberdade.
Por isso mesmo, e tal como referido na decisão
recorrida, a «alteração superveniente ao regime jurídico aplicável […] com a
Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro, […] ainda que inclua normas revogatórias, não
importa – nem desta resulta da sua exposição de motivos qualquer questão sobre
a inconstitucionalidade do regime anterior, e aplicável ao caso – qualquer
aceitação que o regime até então vigente padece de qualquer vício, mormente de
violação de qualquer princípio enformador da lei fundamental.»
O caráter opcional da consagração legal de um regime
deste tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz
do princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º
753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como
consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a
este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da
Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à
observância de tal princípio.
Por outro lado, o caráter geral e abstrato, das regras
do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os pressupostos da
sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um tratamento fiscal
diferenciado de certas realidades empresariais que por sua vez também se
destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia que não está em
causa uma violação do princípio da igualdade.
Resta apreciar a norma objeto do presente recurso à
luz do princípio da proporcionalidade.
11. Está em causa um princípio geral de limitação dos
poderes públicos: na realidade, impõem-se limites resultantes da avaliação da
relação entre os fins e as medidas públicas, devendo o Estado legislador e o
Estado administrador adequar a sua projetada ação aos fins pretendidos, e não
configurar as medidas que tomam como desnecessárias ou excessivamente
restritivas» (assim, v. o Acórdão n.º 187/2001).
Como este Tribunal referiu no seu Acórdão n.º
362/2016, «o princípio do Estado de direito democrático consagrado no artigo
2.º da Constituição, pelas suas conotações históricas e devido à sua natureza
de “princípio fundamental”, é expressão da ideia de que a garantia da
liberdade, igualdade e segurança dos cidadãos se funda na sujeição do poder
público a normas jurídicas: um Estado informado pela ideia de Direito não pode,
sem negar a sua essência, ser um Estado prepotente, arbitrário ou injusto (cfr.
os Acórdãos n.ºs 205/2000 e 491/2002)». Nessa perspetiva, o Acórdão n.º 73/2009
entendeu «o princípio da proporcionalidade [como um] princípio geral de
limitação do poder público que pode ancorar-se no princípio geral do Estado de
Direito, impondo limites resultantes da avaliação da relação entre os fins e as
medidas públicas, devendo o Estado (também o Estado‑legislador) adequar a sua ação aos fins pretendidos, e
não estatuir soluções desnecessárias ou excessivamente onerosas ou
restritivas». Deste modo, e como afirmado no Acórdão n.º 387/2012, «as decisões
que o Estado (lato sensu) toma têm de ter uma certa finalidade ou uma certa
razão de ser, não podendo ser ilimitadas nem arbitrárias, e [tal] finalidade
deve ser algo de detetável e compreensível para os seus destinatários. O
princípio da proibição de excesso postula que entre o conteúdo da decisão do
poder público e o fim por ela prosseguido haja sempre um equilíbrio, uma
ponderação e uma “justa medida” e encontra sede no artigo 2.º da Constituição.
O Estado de direito não pode deixar de ser um “Estado proporcional”» (itálico
aditado).
In casu, verifica-se que a norma sindicada se integra
num todo definidor das condições de aplicabilidade de um regime tributário
especial e mais favorável. A sua função específica é a de assegurar a igualdade
de tratamento entre os grupos empresariais: o grupo de sociedades de que façam
parte sociedades dominadas que «registem prejuízos fiscais nos três exercícios
anteriores ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades
dominadas, se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de
dois anos» não pode optar pela aplicação do RETGS; ora, sob pena de criação de
uma desigualdade injustificada, o mesmo regime também não pode ser aplicado a
um grupo do qual, a partir de determinado momento, passe a fazer parte uma
sociedade nessas condições (cfr. supra o n.º 9).
Para o efeito, a norma em causa, ao determinar a
cessação da aplicação do RETGS em caso de alteração superveniente do grupo em
consequência da qual o mesmo deixe de respeitar um dos requisitos negativos
essenciais à possibilidade de a respetiva sociedade dominante exercer o seu
direito de opção quanto à aplicação de tal regime, mostra-se adequada, e, à luz
de um critério de evidência – aqui aplicável dado o grau de liberdade de
conformação legislativa de que goza o legislador democrático neste domínio da
política económica –, não desnecessária nem desproporcionada em sentido
estrito. Se nas condições resultantes da alteração superveniente, a sociedade
em causa já não poderia optar pelo RETGS, justifica-se que este último deixe de
lhe ser aplicável a partir de tal momento, sob pena de se criar uma
desigualdade nas condições de acesso a um tratamento fiscal favorável.
Ademais, e conforme mencionado, esta clareza e
objetividade na definição das condições de aplicabilidade de um regime
facultativo não só reforçam a segurança e transparência jurídicas na sua
aplicação – essenciais a uma concorrência leal entre as empresas –, como
permitem antecipar as consequências fiscais das opções de estratégia empresarial
que a sociedade dominante vai fazendo ao longo do tempo.
Decerto que é possível discutir se a inobservância
superveniente do requisito negativo em causa, não poderia ter consequências
diferentes ou ser compensada de outro modo (a solução consagrada na Lei n.º
2/2014, de 16 de janeiro, apontou decisivamente nesse sentido). Contudo, tais
considerações relevam já do exercício do poder de conformação legislativa a
cargo do legislador democrático, e não do controlo negativo a exercer por este
Tribunal quanto às opções legislativas em matéria de política económica.
[…]” (sublinhados acrescentados).
Nos presentes autos, diferentemente do Acórdão n.º
767/2019, não está em causa a norma do n.º 8, alínea b), do artigo 64.º
do CIRC, mas sim a norma da alínea c) do n.º 4, segundo a qual não podem
fazer parte do grupo as sociedades que, no início ou durante a aplicação do
regime, registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início
da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas, se a
participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos, na
interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável quer
a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do RETGS.
No entanto, como se foi avançando, uma boa parte da
fundamentação do Acórdão n.º 767/2019 é transponível, sem dificuldade, para a
norma agora impugnada, por razões que adiante se clarificarão.
Antes de mais, convém, porém, delimitar os termos da
discussão a empreender na situação presente.
2.2. Nas conclusões do recurso, a recorrente aponta à
norma sub judice a violação: (i) do “princípio da liberdade de
iniciativa económica e de organização empresarial”, previstos nos artigos. 61.º
e 80.º, al. c), da CRP, “[…] na medida em que impõe uma restrição às
sociedades que compõem o perímetro do grupo, sendo tal restrição desproporcionada
e injustificada se não estiver em causa o risco de evasão e fraude fiscais, o
que no caso dos autos não sucedeu, uma vez que a existência desse risco não
consta como provada no elenco dos factos constantes do probatório”; (ii) do
que denomina “princípio da neutralidade”, que a recorrente localiza no
artigo 81.º, alínea f), da Constituição, por constituir um “[…] entrave
à escolha do grupo da forma jurídica que pretende adotar para desenvolver a sua
atividade, isto porque, ao limitar que sejam incluídas no grupo sociedades que
registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da
aplicação do regime, nomeadamente no que concerne à sociedade dominante, torna
menos atrativo o desenvolvimento de atividades através desta forma de organização
empresarial e não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à
que estaria sujeita cada empresa se tributada individualmente”; e (iii) dos
princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal, porquanto “[…] a
capacidade contributiva de um grupo económico é severamente afetada através da
exclusão de sociedades dominantes que preencham o requisito previsto na al. c)
do n.º 4 do art.º 69.º CIRC. E tal é reforçado pela violação do princípio da
igualdade, uma vez que, nesta situação, dois contribuintes com a mesma
capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela
impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao
início da aplicação do regime, conforme definido na al. c) do n.º 4, do art.º
69.º CIRC, pertencer ao RETGS”. No corpo das alegações, este argumento
desenvolve-se, designadamente, através de uma comparação entre sociedades com
sede em Portugal e sociedades com sede em outros Estados-Membros. Embora não
tenha autonomizado a questão nas conclusões, a recorrente afirma, ainda, que
inexiste “[…] qualquer sustentação na letra da lei que permita aplicar e
interpretar aquela norma como sendo aplicável às sociedades dominantes
[…]”, o que nos remete para uma possível violação do princípio da legalidade
fiscal. Também sem a devida autonomização conclusiva, insiste a recorrente na
alegada violação dos princípios do primado do Direito da União Europeia, ínsito
no artigo 8.º, n.º 4, da Constituição, e da proporcionalidade.
Analisemos, pois, cada um dos parâmetros em causa.
2.2.1. A invocada violação da liberdade de iniciativa
económica e da liberdade de organização empresarial não se verifica,
manifestamente. Por um lado, a recorrente não a justifica, apresentando tal
conclusão como petição de princípio, sem concretizar em que medida a não
sujeição ao RETGS impede a sua iniciativa económica e prejudica a sua
organização empresarial. Não sendo uma conclusão em si mesma evidente, carece
de justificação.
Sustenta a recorrente que a inconstitucionalidade se
verifica “[…] na
medida em que impõe uma restrição às sociedades dominantes do grupo sendo tal
restrição desproporcionada e injustificada, e sem qualquer sustentação na letra
da lei e assim também se não estiver em causa o risco de evasão e fraude
fiscais”. Ora, a desproporção
e a desconformidade com a letra da lei dizem respeitos a parâmetros diversos.
Acrescenta que “[…] impedir que uma sociedade que registe
prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao início da aplicação do
regime não possa fazer parte do RETGS, nomeadamente impedindo-a de ser
sociedade dominante, sem uma devida ponderação dos motivos que estiveram em
causa para a inclusão dessa sociedade no grupo, é manifestamente uma violação
da liberdade das empresas se organizarem adotando o RETGS, além de, como
defendido supra, contra legem”. Para além de, uma vez mais, incluir parâmetros que
não dizem respeito às referidas liberdades, este percurso argumentativo não é
aceitável, uma vez que sustentar que existe uma “violação da liberdade das empresas se
organizarem adotando o RETGS”
implicaria que o legislador, ao impor condições para a sujeição àquele regime,
estaria sempre a afetar a referida “liberdade” dos que não preenchem tais
condições. Ora, não existe um direito constitucional à “liberdade das
empresas se organizarem adotando o RETGS”. O que existe é um direito à liberdade de
organização empresarial, dentro do quadro jurídico em cada momento aplicável,
não podendo colocar-se o RETGS, simultaneamente, como objeto da liberdade e as
condições que lhe dão forma como restrições dessa liberdade. Trata-se de um
raciocínio circular que levaria a concluir que, sempre que o legislador
estabelecesse condições para benefício de certo regime fiscal – designadamente,
de um regime fiscal facultativo e não constitucionalmente imposto – estaria a
violar a liberdade dos que não preenchessem tais condições, construção
evidentemente irrazoável.
De todo o modo, neste campo a liberdade está, acima de
tudo, do lado do legislador – como se faz notar no Acórdão n.º 767/2019, já
anteriormente citado, “[…] em si mesmo considerado, o RETGS não é
constitucionalmente imposto. Aliás, as partes nada alegam nesse sentido nem
contra o simples caráter facultativo da aplicabilidade do mesmo. Trata-se,
diferentemente, de uma decisão legislativa em vista de fins de política fiscal
e de política económica, no sentido de proporcionar um regime especial de
tributação de empresas que reúnam determinadas condições e que desejem ser
tributadas em sede de IRC de acordo com o mesmo. Daí que também na fixação dos
mencionados requisitos de aplicabilidade do RETGS – designadamente dos que
constam dos n.ºs 3, 4 e 8 do artigo 69.º acima transcrito – o legislador goze de
um amplo espaço de liberdade”. E, como se fez notar no acórdão ora
recorrido, remetendo para a fundamentação da decisão de primeira instância:
“[…]
[S]endo a decisão de constituição de um
grupo de sociedades, e, bem assim, a opção pela aplicabilidade do regime
especial de tributação dos grupos de empresas (se cumpridos os requisitos de
acesso) decisões que se encontram na inteira disponibilidade dos operadores
económicos envolvidos, não correspondendo a qualquer imposição estadual (ou
outra), quer a neutralidade quer as liberdades de iniciativa e de gestão e
organização empresarial não se mostram afetadas.
O certo é que a atividade das empresas em grupo, como
a de quaisquer outros contribuintes, se encontra subordinada a critérios de
fiscalidade que estão legalmente definidos, onde sempre o legislador goza de um
amplo espaço de liberdade de conformação legislativa.
Ao fixar o legislador os requisitos em que é permitido
às empresas optarem pelo RETGS e de integração no grupo de outras empresas que
a empresa dominante opta por adquirir e incluir no grupo, o Estado não está a
criar qualquer obstáculo à liberdade de organização e de gestão empresarial,
mas, por um lado, a assegurar o funcionamento eficiente dos mercados ao
salvaguardar a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais no
tocante à possibilidade de beneficiarem do mesmo e, por outro, a precaver-se
contra a utilização da situação de vantagem fiscal concedida aos grupos de
sociedades para a prossecução de outros fins com frustração dos visados pelo
legislador, evitando assim que o regime possa ser utilizado com finalidades
exclusivamente fiscais.
[…]
Ademais, a vantagem fiscal concedida aos grupos de
sociedades através do RETGS, que pode implicar para o Estado perda de receitas,
é justificada pelos potenciais efeitos positivos do ponto de vista económico
que se visam alcançar com esse mecanismo, sendo que os requisitos exigidos para
integração de novas empresas no grupo e continuidade do mesmo pelo sistema
fiscal não constitui qualquer condicionamento desproporcionado das liberdades
assinaladas nem servem de qualquer elemento de distorção dos mercados, bem pelo
contrário, sendo que como o regime é de adesão voluntária, caberá sempre às
sociedades, no uso da sua liberdade de organização, avaliar se devem agrupar-se
ou não, ou adquirir e/ou incluir novas sociedades no grupo, em conformidade com
os benefícios e custos que tal opção possa implicar, dispondo assim sempre as
mesmas de ampla margem de liberdade no tocante à composição do grupo.
Acresce que a definição pelo legislador de regras
claras e objetivas das condições de aplicação do RETGS, tornam este regime
especial de tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável,
pelo que privilegia até as liberdades de iniciativa económica e de organização
empresarial por parte dos operadores económicos, máxime, as empresas e a
neutralidade assinalada.
Ademais, a disposição em causa, na interpretação feita
pela AT, constitui outrossim uma garantia de que o RETGS se aplica apenas às
empresas (grupos empresariais) que reúnam as condições legalmente exigidas para
o efeito, não colocando então em causa, porque perante um regime opcional, os
princípios da neutralidade e das liberdades de iniciativa económica e de
organização empresarial.
Essa liberdade e neutralidade não é afetada pelo
sistema fiscal, que tem, além do mais, uma função de regulação da economia no
sentido de promover o reforço e a consolidação do tecido empresarial,
salvaguardando a igualdade entre as diferentes empresas e grupos empresariais
no tocante à possibilidade de beneficiarem do regime em causa.
Ademais, acrescenta-se que, valorando e ponderando os
interesses em jogo, é evidente que o fim de interesse público prosseguido se
afigura mais valioso do que a gravidade de um hipotético e mero constrangimento
das escolhas dos operadores económicos quanto à respetiva organização
empresarial e fiscal, pelo que é de improceder o invocado.
[…]”.
Não se verifica, pois, a invocada violação da
liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização empresarial não
se verifica, manifestamente.
2.2.2.
Segundo a recorrente, a condição em causa “[…] torna menos atrativo o
desenvolvimento de atividades através desta forma de organização empresarial e
não prevê uma carga fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria
sujeita cada empresa se tributada individualmente […]”, ou seja – e
seguimos descrevendo o argumento da recorrente –, a norma objeto do recurso
constitui um “[…] entrave à escolha do grupo da forma jurídica que pretende
adotar para desenvolver a sua atividade, isto porque, ao limitar que sejam
incluídas no grupo sociedades que registem prejuízos fiscais nos três
exercícios anteriores ao do início da aplicação do regime, nomeadamente no que
concerne à sociedade dominante, torna menos atrativo o desenvolvimento de
atividades através desta forma de organização empresarial e não prevê uma carga
fiscal incidente sobre o grupo semelhante à que estaria sujeita cada empresa se
tributada individualmente”.
Antes de mais, cumpre assinalar que a noção adotada
pela recorrente – “neutralidade fiscal” – se dirige a outras situações e
constelações argumentativas [designadamente, à finalidade ou características de
determinados regimes fiscais (p. ex., os previstos nos artigos 77.º e 86.º do
CIRC), a uma ideia de equilíbrio de certo regime (p. ex., “não sendo
tributado o ganho, o custo que lhe esteja associado também não o deve ser”,
cfr. Acórdão n.º 42/2014)], sendo, no mais, associado a exigências dos
princípios da igualdade tributária, da tributação pelo lucro real e da
capacidade contributiva e analisado nesse âmbito (cfr. Acórdãos n.os
197/2013 e 83/2016), parâmetros de que se tratará adiante. Por outro lado, a
previsão do artigo 81.º, alínea f), apesar de concretizar, no específico
domínio aí regulado, o princípio da neutralidade fiscal [assim, Rui Guerra da
Fonseca, Comentário à Constituição Portuguesa (org. Paulo Otero), vol.
II, Coimbra: Almedina, 2008, p. 183, nota 408, em linha com Casalta Nabais, Alguns
Aspectos da Tributação das Empresas, in Estudos de Direito Fiscal, Coimbra,
2005, pp. 382 ss.], mas este parâmetro não é convocável nos termos (e com as
consequências) pretendidos pela recorrente, visto que o que ali está em causa é
uma ideia de neutralidade face a opções de forma e de organização
empresarial. Não é esse o plano em que se situa a norma objeto do recurso,
em que a condição de (não-)prejuízos é de ordem diversa, surgindo como reflexo
da atividade (dinâmica) fiscalmente relevante, exorbitando assim o âmbito
daquela alínea f).
Verdadeiramente, a argumentação da recorrente nesta
matéria reconduz-se às mesmas ideias que apresentou a propósito da invocada
violação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de organização
empresarial, valendo, pois, mutatis mutandis, o que se deixou exposto no
item anterior.
2.2.3.
Invoca, ainda, a recorrente a violação dos princípios da capacidade
contributiva e da igualdade fiscal, porquanto “[…] a capacidade contributiva
de um grupo económico é severamente afetada através da exclusão de sociedades
dominantes que preencham o requisito previsto na al. c) do n.º 4 do art.º 69.º
CIRC. E tal é reforçado pela violação do princípio da igualdade, uma vez que,
nesta situação, dois contribuintes com a mesma capacidade contributiva são
tributados de forma diferente apenas pela impossibilidade de uma sociedade que
registe prejuízos fiscais anteriores ao início da aplicação do regime, conforme
definido na al. c) do n.º 4, do art.º 69.º CIRC, pertencer ao RETGS”.
Antes de mais, como se assinala no Acórdão n.º
767/2019, “[…] o caráter opcional da consagração legal de um regime deste
tipo afasta também, e desde logo, a censura da norma em apreciação à luz do
princípio da tributação pelo lucro real (sobre este, cfr. o Acórdão n.º
753/2014, n.º 3). Com efeito, a não aplicabilidade do RETGS tem como
consequência a sujeição das sociedades ao regime comum do IRC e, em relação a
este, nada vem alegado no sentido de o mesmo violar o artigo 104.º, n.º 2, da
Constituição. Ou seja, a norma sindicada, per se, não constitui um obstáculo à
observância de tal princípio. Por outro lado, o caráter geral e abstrato, das
regras do RETGS – a respetiva universalidade, uma vez observados os
pressupostos da sua aplicabilidade – assegura que este regime, ao permitir um
tratamento fiscal diferenciado de certas realidades empresariais que por sua
vez também se destacam materialmente da generalidade das empresas, evidencia
que não está em causa uma violação do princípio da igualdade”.
Invoca a recorrente que “[…] dois contribuintes com
a mesma capacidade contributiva são tributados de forma diferente apenas pela
impossibilidade de uma sociedade que registe prejuízos fiscais anteriores ao
início da aplicação do regime, conforme definido na al. c), do n.º 4, do
art.º 69.º, CIRC, pertencer ao RETGS […]”, mas a argumentação não colhe,
seja pelos motivos que constam do parágrafo anterior, seja porque não estão em
condições objetivas de igualdade, para aplicação do referido princípio, as
sociedades que apresentem lucros e as sociedades que não os apresentem, até
mesmo porque, no período em questão, “[…] relativamente a cada um dos períodos
de tributação abrangidos pela aplicação do regime especial, o lucro tributável
do grupo [era] calculado pela sociedade dominante, através da soma
algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas
declarações periódicas individuais de cada uma das sociedades pertencentes ao
grupo […]”, ou seja, não é indiferente para o legislador – que, recorde-se,
goza, neste domínio, de grande liberdade de conformação do regime – que na
sociedade em que se centra o cálculo se tenham ou não verificado prejuízos
sucessivos, desde logo porque por essa via poderia ocorrer um fenómeno de
diminuição ou mesmo afastamento total da relevância tributária dos lucros das
sociedades participadas, o que o legislador terá querido evitar através de um
requisito objetivo e igual para todas as sociedades nessas condições.
Tem, pois, perfeito cabimento o vertido no acórdão
recorrido, por adesão aos fundamentos da decisão de primeira instância:
“[…]
Com efeito, o regime não é de aplicação obrigatória,
permitindo-se aos grupos de sociedades que optem pelo sistema de tributação
nele contido, desde que cumpridos os requisitos exigidos, sendo que a
especificidade do regime em apreço reside na consideração do “grupo de
sociedades”, tal como definido no artigo 69.º, n.º 2, como a unidade fiscal
relevante quer para a determinação do lucro tributável (cfr. artigo 70.º, n.º
1), quer para a aplicação de um regime específico de dedução dos prejuízos
fiscais (cfr. artigo 71.º), não sendo menos certo que os requisitos previstos
na norma encontra inscrição na ampla margem de conformação do legislador
fiscal.
Por outro lado, o normativo em causa constitui uma
garantia de que o RETGS se aplica apenas às empresas (grupos empresariais) que
reúnam as condições legalmente exigidas para o efeito, não colocando então em
causa, porque perante um regime opcional, os princípios convocados, não se
vislumbrando sequer qualquer medida arbitrária porque desprovida de fundamento.
Como referido pelo Tribunal Constitucional no já
citado Acórdão n.º 767/2019, de 03/02, “A definição mediante regras claras e
objetivas das condições de aplicação do RETGS – opção pela aplicação, renúncia
ou cessação da aplicação –, além de representar uma garantia de igualdade de
tratamento dos grupos empresariais, tornam este regime especial e favorável de
tributação transparente, facilmente compreensível e antecipável no contexto do
planeamento fiscal.”
E “se podem ser assinaladas vantagens ao regime
especial de tributação dos grupos de empresas para efeitos de apuramento da matéria
coletável do IRC, nomeadamente pela aproximação do legislador fiscal à
realidade económica subjacente à agregação das sociedades, dificilmente cabe
tomar por paradigma aquele regime especial, o qual, recorde-se, é de aplicação
facultativa e de acesso condicionado aos requisitos estabelecidos pelo
legislador, não abrangendo, assim, todas ou outras possíveis realidades de
empresas plurissocietárias. É também um regime de aplicação circunscrita ao
IRC, não sendo (ou não sendo ainda) replicado noutros impostos com
significativa importância na vida empresarial (como o IVA). Aliás, o próprio
RETGS não prescinde da entrega individualizada das declarações de rendimentos
de cada uma das sociedades que compõem o grupo, mesmo que estabeleça o cálculo
da matéria coletável do IRC a partir da soma algébrica dos lucros e prejuízos
declarados pelas várias sociedades.” – cfr. o já citado Acórdão do Tribunal
Constitucional n.º 430/2016.
Nesta senda, não se vislumbra que a capacidade
contributiva do grupo seja afetada, porquanto tem sempre a sociedade dominante
a opção de aplicação do regime, mas sempre que cumpra os requisitos para o
efeito.
[…]
Em termos materiais, as diferenças factuais podem
justificar um tratamento diferenciado, desde que objetivo, razoável ou racionalmente
alicerçado, pois a igualdade exige que se trate por igual o que é igual e de
modo desigual o que é desigual, assim como proíbe o tratamento desigual de
situações iguais e o tratamento igual de situações desiguais.
Dito de outro modo, o princípio constitucional da
igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o
legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as
situações que as disposições normativas visam regular.
O princípio da igualdade, entendido como limite
objetivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de
distinções. E se o legislador prevê, na interpretação que aqui fizemos, a
impossibilidade de integrar um grupo uma sociedade dominante que tenha
registado prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores ao do início da
aplicação do regime, o legislador apenas está a fixar limites, requisitos
objetivos e claros, não sendo de questionar a temporalidade escolhida na sua
liberdade de conformação legislativa.
Ademais, acrescenta-se, a disposição em causa e na
interpretação que é efetuada, constitui apenas uma garantia de que o RETGS se
aplica apenas às empresas/grupos que reúnam as condições legalmente exigidas
para o efeito, visando, e como referido pelo Tribunal Constitucional no Acórdão
n.º 767/2019, de 03/02, “justamente efetivar e potenciar a igualdade dos
contribuintes perante a lei fiscal.”
[…]”.
Por fim, no plano do princípio da igualdade,
não relevam as situações constituídas ao abrigo do artigo 69.º-A do Código do
IRC, pois este artigo foi aditado pela Lei n.º 82-C/2014, de 31 de dezembro,
sendo aplicável aos períodos de tributação que se iniciem em ou após
01/01/2015, pelo que não pode servir para determinar o termo de comparação com
o regime fiscal das sociedades em 2012 e 2013, sendo este o caso dos presentes
autos.
Não se verifica, pois, a invocada violação dos
princípios da capacidade contributiva e da igualdade fiscal.
2.2.4.
Embora não tenha autonomizado a questão nas conclusões, a recorrente afirma,
ainda, que inexiste “[…] qualquer sustentação na letra da lei que permita
aplicar e interpretar aquela norma como sendo aplicável às sociedades
dominantes […]”.
O argumento é, porém, de evidente improcedência,
independentemente do grau de exigência que se assinalar ao princípio da
legalidade fiscal. Se a lei prevê que não podem fazer parte do grupo “[…] as
sociedades que, no início ou durante a aplicação do regime, se encontrem nas
situações seguintes registem prejuízos fiscais nos três exercícios anteriores
ao do início da aplicação do regime, salvo, no caso das sociedades dominadas,
se a participação já for detida pela sociedade dominante há mais de dois anos
[…]” é porque, independentemente da melhor interpretação do direito
infraconstitucional (sobre a qual não cabe ao Tribunal Constitucional
pronunciar-se), a letra da lei consente que, antes da ressalva, se
contenham quer as sociedades dominadas, quer as sociedades dominantes, caso
contrário a ressalva nos referidos termos perderia o seu sentido.
2.2.5. Para
concluir no sentido da não violação do princípio da proporcionalidade, valem
aqui, com as devidas adaptações, os fundamentos do Acórdão n.º 767/2019,
relativamente à apreciação de idêntico parâmetro.
Para além de não caracterizar claramente o direito
afetado pela restrição (tendo já resultado afastada a afetação da liberdade de iniciativa económica e da liberdade de
organização empresarial), a recorrente apresenta a conclusão de que “[…] o
legislador poderia dispor de outros meios menos restritivos, e o subprincípio
da proporcionalidade em sentido estrito, na medida em que a norma em causa [al.
c), n.º 4, art.º 69.º, CIRC] se mostra desproporcionada a atingir o objetivo
que se propõe, impondo, que qualquer sociedade dominante não registe prejuízos
fiscais nos três exercícios anteriores, independentemente do fim que pretende
alcançar – pelo que é necessariamente de considerar esta norma inconstitucional
se considerada como aplicável à sociedade dominante ou considerar
inconstitucional a interpretação e aplicação feita pelos Tribunais recorrido,
nesse sentido […]”. Sucede que “[…] o fim que [o legislador] pretende
alcançar […]” não é um, mas múltiplos, “[…] procurando uma maior simplicidade
na sua aplicação, passando de um modelo de tributação do lucro consolidado para
um sistema que agrega as contas das sociedades, obtendo-se um lucro tributável
do grupo” e prosseguindo “objetivos fiscais e extrafiscais, competindo
ao legislador fixar os requisitos positivos e negativos em que é permitido às
empresas optarem por tal regime […]”.
Mesmo que se considere que a específica norma em causa
visa, na palavras do acórdão recorrido, “[…] acautelar a fraude e a evasão
fiscais relacionadas com a aquisição de sociedades com prejuízos […]”, e
independentemente de não ter sido suficientemente caracterizada a suposta
restrição, a previsão da condição de inexistência de prejuízos na sociedade
dominante sempre se mostraria adequada ao propósito de estabelecer um regime
fiscal adequado à realidade dos grupos empresariais, sem distorções
injustificadas (que a inclusão de sociedades com sucessivos prejuízos poderia
originar, face às que não os apresentam) e debelando o risco de fraude e evasão
atrás assinalado. A recorrente, aliás, afirma que “[…] o legislador
poderia dispor de outros meios menos restritivos […]”, mas não
identifica quais assegurariam o mesmo fim com a mesma intensidade, nem o
Tribunal os antevê.
2.2.6. Na
parte final do corpo de alegações, a recorrente pretende que o Tribunal se
pronuncie no sentido de a norma em causa violar o Direito da União,
designadamente, normas do Tratado Sobre o Funcionamento da União Europeia
(TFUE) e normas constantes de diretivas europeias.
Ora, a consideração da violação do Direito da União
Europeia teria de passar por um juízo de violação do disposto no artigo 8.º,
n.º 4, da Constituição, consubstanciando um caso de inconstitucionalidade
indireta cuja apreciação não é da competência do Tribunal Constitucional (cfr.,
entre muitos outros, os Acórdãos n.os 354/97, 122/98, 624/98,
650/98, 147/2005, 682/2014, 651/2022 e 6/2023), sendo que, mesmo que se
colocasse a questão enquanto possível violação direta de normas do TFUE, o
Tribunal também a não poderia apreciar, exorbitando o âmbito previsto na alínea
i) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, valendo, a este respeito, as
considerações do Acórdão n.º 329/2023
(reiteradas, designadamente, nos Acórdãos n.os 330/2023,
331/2023, 332/2023, 333/2023, 334/2023, 335/2023, 336/2023, 337/2023, 339/2023,
340/2023, 341/2023, 342/2023, 343/2023, 344/2023, 345/2023, 347/2023, 350/2023
e 351/2023).
2.3. Não se
prefiguram, pois, razões para afirmar um juízo de inconstitucionalidade da
norma contida no artigo 69.º, n.º 4, alínea c), do CIRC, na redação
introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos termos
do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho),
na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é aplicável
quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes do RETGS.».
7. O presente caso não
apresenta particularidades de relevo em relação àquele que foi apreciado no
Acórdão citado, quer no que se refere à delimitação do objeto do recurso, quer
quanto à respetiva apreciação de mérito, inexistindo qualquer outra razão que
justifique apreciação diversa da que ali foi adotada, pelo que se impõe
reiterar nos presentes autos o juízo de não inconstitucionalidade, o que
determina a improcedência do presente recurso.
III. Decisão
Face ao exposto, decide-se:
a)
Não julgar inconstitucional a norma contida no artigo 69.º, n.º 4,
alínea c), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na
redação introduzida pela Lei n.º 109-B/2001, de 27 de dezembro (renumerado nos
termos do artigo 7.º e dos Anexos I e II do Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de
julho), na interpretação segundo a qual a regra de exclusão ali prevista é
aplicável quer a sociedades dominantes, quer a sociedades dominadas integrantes
do Regime Especial de Tributação dos Grupos de Sociedades; e em consequência,
b)
Negar provimento ao presente recurso.
Custas pela recorrente,
fixando-se a taxa de justiça em 25 (vinte e cinco) unidades de conta,
ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º
303/98, de 7 de outubro e a moldura prevista no artigo 6.º, n.º 1, do mesmo
diploma legal, sem prejuízo do eventual apoio judiciário de que beneficie ou da
atendibilidade prévia de isenção de que beneficie.
Lisboa, 22 de outubro de 2025 - José Eduardo Figueiredo
Dias - Mariana Canotilho - Dora Lucas Neto - António José
da Ascensão Ramos - João Carlos Loureiro