213/2021

ACÓRDÃO Nº 93/2023 Processo n.º 213/2021 3ª Secção Relatora: Conselheira Joana Fernandes Costa Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, em que é recorrente o Ministério Público e recorrido A., foi interposto recurso, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional (em seguida, «LTC»), da sentença proferida por aquele Tribunal, em 19 de fevereiro de 2021, que recusou a aplicação, «por organicamente inconstitucional, do artigo 76.º do Estatuto da OROC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de agosto». 2. Na parte que aqui releva, lê-se na decisão recorrida o seguinte: «Da inconstitucionalidade orgânica do regime de incompatibilidades previsto no artigo 76.º do EOROC Nos artigos 48.º a 87.º da petição inicial defende o A. que o regime de incompatibilidades previsto no art.º 76.º do EOROC padece de inconstitucionalidade orgânica, porquanto, a determinação de um regime de exclusividade e inerentes incompatibilidades, como o que agora se analisa, configura um autêntico condicionamento (se não mesmo restrição ou impedimento), não de mero sentido adjetivo, do exercício da atividade de ROC, interferindo com o direito de escolher livremente a profissão em causa e criando assim obstáculo ao respetivo exercício: como tal, releva do âmbito de proteção da liberdade de escolha de profissão que o legislador constituinte acolheu no texto constitucional e incluiu na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República [artigos 47.°, n.º 1, e 165.°, n.º 1, alínea b), da Constituição]. Salienta que a Assembleia da República (AR), através da Lei n.º 125/99, de 20 de agosto, apenas autorizou o Governo a rever o regime jurídico dos revisores oficiais de contas (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 422-A/93), quanto à clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas, e o Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, introduziu uma derrogação do regime até à data vigente, e restringe, no seu art.º 76.°, n.ºs 9 e 10, a possibilidade de derrogação das incompatibilidades específicas de exercício aos revisores oficiais de contas que exerçam atividade em regime de dedicação exclusiva. Conclui que sem que a Assembleia da República tivesse autorizado uma alteração do regime de incompatibilidades vigente até 1999, o Governo, através do Decreto-Lei n.º 224/2008, de 20 de novembro, altera o citado art.º 76.º que passa a ter a seguinte redação: «Os revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em regime de dedicação exclusiva estão impedidos de cumular o exercício de funções de revisão ou de auditoria às contas, por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais, com caráter continuado, em mais de cinco empresas ou outras entidades». A OROC defende-se, afirmando que só no entendimento do A. não é suficiente a Lei de Autorização Legislativa (Lei 36/2008 de 4 de agosto) que autorizou o Governo a alterar o Estatuto aprovado pelo DL n.º 487/99, e que estabelece na alínea n) “clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas” para efeitos de alteração do art.º 76° do EOROC. Vejamos. Refira-se, a título introdutório, que, nos termos do artigo 49.º do EOROC, o revisor oficial de contas desempenha as suas funções em regime de completa independência funcional e hierárquica relativamente às empresas ou outras entidades a quem presta serviços, podendo exercer a sua atividade em regime dedicação exclusiva ou não exclusiva, considerando-se que os revisores oficiais de contas ou sócios de sociedades de revisores exercem as funções nele contempladas em regime de dedicação exclusiva quando não estiverem simultaneamente vinculados, seja qual for a natureza do vínculo, fora do âmbito das referidas funções, a outra empresa ou entidade. O artigo 67.º do regime jurídico de revisores oficiais de contas aprovado pelo Decreto-Lei n.º 422-A/93, de 30.12 previa, no que se refere ao n.º máximo de empresas em que cada revisor poderia exercer revisão legal, um regime de incompatibilidades específicas, baseado em pontos a atribuir às empresas, consoante o total do respetivo balanço mais proveitos e ganhos, de acordo com quadro de pontuação constante do anexo I ao referido diploma. O limite de empresas em que cada revisor podia exercer revisão legal era, já então, inferior para os revisores que não exercessem as funções em regime de dedicação exclusiva. Ainda assim, admitia-se que a Câmara procedesse à derrogação do regime previsto no artigo em causa. Ao abrigo da autorização legislativa conferida pela Lei n.º 125/99, de 20.08 ao Governo para rever o regime jurídico dos revisores oficiais de contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 422-A/93, de 30.12, cujo sentido e extensão abrangia a clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas (cf. al. f) do artigo 2.º da referida Lei), foi aprovado, pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16.11, o novo EOROC, em cujo artigo 76.º se dispunha, na redação inicial, sob a epígrafe Incompatibilidades específicas de exercício, no que para os presentes autos releva: “1 - Cada revisor oficial de contas não poderá exercer funções de revisão/auditoria às contas por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais com caráter continuado, em número de empresas ou outras entidades cujo total de pontuação ultrapasse 36 pontos, calculado de acordo com o quadro de pontuação constante do anexo I ao presente diploma. (…) 4 - Para os revisores oficiais de contas que não exerçam as funções contempladas neste diploma em regime de dedicação exclusiva, o limite fixado no n.º 1 é reduzido a um quarto, quer exerçam a profissão a título individual, quer como sócios de uma sociedade de revisores, quer ainda nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 49.º 5 - Sempre que sejam ultrapassados por alteração de pontuação, decorrente do aumento do valor de incidência de cada empresa ou entidade, os limites referidos neste artigo, fica o revisor oficial de contas impedido de celebrar novos contratos. 6 - Sempre que sejam ultrapassados os limites referidos neste artigo pela circunstância de um revisor oficial de contas suplente assumir o desempenho de funções efetivas, deve o revisor oficial de contas sanar tal incompatibilidade no termo do respetivo mandato ou, na falta de indicação deste ou de disposição contratual, até ao termo de cada período de quatro anos, aplicando-se-lhe entretanto o disposto no número anterior. 7 - Sempre que sejam ultrapassados os limites referidos neste artigo pela circunstância de o número de sócios revisores oficiais de contas se reduzir, devem os restantes sócios ou o sócio único sanar tal incompatibilidade no prazo de 180 dias, aplicando-se entretanto o disposto no n.º 5. 8 - Para efeitos do disposto neste artigo, a pontuação calcular-se-á com base no valor de incidência apurado com referência à data das últimas contas encerradas de cada empresa ou outra entidade, podendo no entanto ser admitida pelo conselho diretivo pontuação inferior, nos termos do regulamento do controlo de qualidade, sempre que seja manifesta a desproporção entre o valor de incidência e o trabalho a desenvolver. 9 - As incompatibilidades previstas neste artigo poderão ser derrogadas pelo conselho diretivo, nos termos do regulamento do controlo de qualidade, desde que se verifiquem, anual e cumulativamente, os seguintes requisitos essenciais: a) Exercício da atividade em regime de dedicação exclusiva; b) Adequação dos meios humanos e materiais, a apreciar segundo critérios tanto quanto possível objetivos e que sejam do conhecimento de todos os revisores oficiais de contas; c) Sujeição a controlo de qualidade; d) Avaliação favorável da forma como a atividade está sendo exercida; e) Aceitação voluntária do controlo de qualidade sistemático. 10 - A derrogação prevista no número anterior poderá ser extensiva à generalidade dos revisores oficiais de contas que exerçam a atividade em regime de dedicação exclusiva, quando o conselho diretivo entender que estão reunidos os requisitos essenciais para liberalizar a pontuação.”. Já em 2008, o Decreto-Lei n.º 224/2008, veio alterar o supra referido artigo 76.º, passando o mesmo a dispor que “os revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em regime de dedicação exclusiva estão impedidos de cumular o exercício de funções de revisão ou de auditoria às contas, por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais, com caráter continuado, em mais de cinco empresas ou outras entidades”. Tal alteração foi efetuada ao abrigo da autorização legislativa conferida pela Lei n.º 36/2008, de 04.08 ao Governo, para rever o regime jurídico dos revisores oficiais de contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16.11, cujo sentido e extensão abrangia, mais uma vez, a clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas (cf. al. n) do artigo 3.º da referida Lei). Como vimos já, defende o A. que as Leis n.ºs 125/99 e 36/2008 não constituem título habilitante suficiente para a determinação de um regime de exclusividade que impeça a derrogação do regime de incompatibilidades específicas de exercício no caso dos revisores em regime de não exclusividade e, como tal, as alterações efetuadas não cabem na lei de autorização ao abrigo da qual foram emitidas. Conforme refere a mais avisada doutrina, citada pelo A. no artigo 66.º da petição inicial, “A liberdade de escolha de profissão tem vários níveis de realização, não podendo naturalmente consistir apenas em poder escolher livremente a profissão desejada. Os principais momentos são os seguintes: (a) obtenção das habilitações (académicas, técnicas, etc.) necessárias ao exercício da profissão (cfr. art. 58.°-23/b); (b) ingresso na profissão; (c) exercício da profissão; (d) progresso na carreira profissional. A liberdade de escolha de profissão garante constitucionalmente todos estes aspetos”. O nível de realização da liberdade de escolha de profissão (prevista no artigo 47.º da Constituição da República Portuguesa) aqui em causa, é precisamente o da liberdade de exercício da profissão. Exercício esse que poderá ser sujeito a limites, conforme prevê o texto constitucional. Certo é que, independentemente da sua concreta dimensão, e mais uma vez recorrendo aos ensinamentos de Gomes Canotilho e Vital Moreira, mencionados pelo A. no artigo 67.º da petição inicial, «[a] liberdade de escolha de profissão está sob reserva de lei restritiva» sendo «um dos casos expressamente previstos de restrições legais de “direitos, liberdades e garantias». Ora, as normas supra transcritas, ao imporem um limite ao n.º de entidades em que os revisores oficiais de contas podem exercer a sua atividade, regulam, indubitavelmente, matéria sujeita a reserva de lei da Assembleia da República, salvo autorização ao governo, conforme dispõe o artigo 165.º, n.º 1, al. b) da Constituição da República Portuguesa. No caso dos autos, a autorização concedida pelo Governo, desde logo através das Leis n.º 125/99, de 20.08 e 36/2008, de 04.08, foi para que este procedesse à clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas (cf. al. f) do artigo 2.º da referida Lei). E a questão a que se impõe responder, é se a passagem do anterior regime, baseado em pontos, em que certas empresas valiam 0 pontos para efeitos de computar o limite previsto nos artigos 67.º e 76.º dos regimes supra mencionados, para um regime em que a limitação se passou a reportar simplesmente ao n.º de empresas, independentemente da sua dimensão, assim como a limitação da possibilidade de, independentemente da situação concreta, não sendo a atividade exercida em regime de dedicação exclusiva, derrogar as limitações referentes ao n.º de empresas em que o revisor pode exercer funções, se podem considerar ainda clarificações da incompatibilidade específica de exercício. Salvo o devido respeito por opinião diversa, afigura-se-nos que não. Note-se que a operação de clarificar se resume a tornar claro, isto é, a explicitar, e na verdade, o que o Governo fez, ao abrigo de uma autorização para proceder à explicitação da incompatibilidade, foi aumentar largamente o seu âmbito, como resulta inequívoco da leitura da sequência de disposições legais supra transcritas e, desde logo, do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 224/2008, onde se afirma expressamente que se vai atualiza[r] o regime de incompatibilidades e impedimentos, tendo em vista, mais uma vez, o aumento da qualidade no exercício da profissão. Ora, caso o legislador pretendesse atribuir ao Governo uma autorização para atualizar o regime de incompatibilidades e impedimentos (que já implica fazer alterações que tornem atual, e não simplesmente tornar claro o que já existia), não se vislumbra qualquer razão para não o ter dito expressamente. O que é certo é que não o fez. E, por assim ser, o mencionado artigo 76.º do EOROC, na redação do DL n.º 224/2008, de 20.11, convocado na decisão impugnada, tem que ser desaplicado, em concreto, por organicamente inconstitucional, por ofensa da reserva relativa de competência legislativa, prevista no artigo 165.º, n.º 1, al. b) da Constituição da República Portuguesa, procedendo, assim, o que a este respeito vem invocado pelo A. (sem prejuízo do que a este propósito se julgou não contender com a constitucionalidade das constantes dos artigos 80.º, 81.º, n.º 5, 83.º e 89.º do mesmo EOROC, como também é afirmado).» 3. O requerimento de interposição do recurso tem o seguinte teor: «A Procuradora da República, neste Tribunal, vem aos autos à margem referenciados, tendo sido notificada da sentença que julgou inconstitucional a norma do art. 76.° do Estatuto da OROC aprovado pelo Decreto-Lei n.° 487/99, de 16 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.° 185/2009, de 12 de agosto, vem da mesma interpor recurso para o Tribunal Constitucional atento o disposto no art. 280°, n° l a) da CRP e arts. 70, n° l a); 72, n° l e n°3; 74° e 75° da Lei n°28/82 de 15.11 (Estatuto da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional), (cfr. Lei n° 13-A/98, de 26.02) Nos termos do art. 78°, n°4 da citada Lei o recurso tem efeito suspensivo e sobe nos próprios autos.» 4. Admitido o recurso e determinado neste Tribunal o seu prosseguimento, o recorrente apresentou as respetivas alegações, concluindo nos termos seguintes: «31. O Ministério Público interpôs, em 24 de fevereiro de 2021, a fls. 569 dos autos supraepigrafados, recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, do teor da decisão judicial de fls. 545 a 567 v.º, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, no âmbito do Processo n.º 175/14.1BECBR “(…) atento o disposto no art. 280º nº 1 a) da C R P e arts. 70, nº 1 a); 72, nº 1 e nº 3; 74º e 75º da Lei nº 28/82 de 15.11 (Estatuto da lei Orgânica do Tribunal Constitucional) (…)”. 32. Este recurso tem por objeto “(…) a norma do art. 76.º do Estatuto da OROC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de agosto”. 33. O parâmetro constitucional cuja violação é invocada, de acordo com o teor da douta decisão recorrida é o da “(…) reserva relativa de competência legislativa, prevista no artigo 165.º, n.º 1, al. b) da Constituição da República Portuguesa”. 34. A questão que se discute no presente recurso, conforme tivemos ocasião de apurar, centra-se na invocada inconstitucionalidade orgânica da norma ínsita no artigo 76.º, do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de agosto, que estabelecia uma específica incompatibilidade de exercício aplicável aos revisores oficiais de contas que não exercessem a sua atividade em regime de dedicação exclusiva, restringindo, por esse meio, a sua liberdade de escolha de profissão, consagrada no artigo 47.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa. 35. Incidindo esta restrição sobre matéria de direitos, liberdades e garantias, matéria esta da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, por força do disposto na alínea b), do n.º 1, do artigo 165.º, da Constituição da República Portuguesa, só por via de decreto-lei autorizado pôde o Governo legislar sobre tal temática, denunciando a douta decisão impugnada que este teria extravasado o sentido da lei de autorização que o escorou, revelando-se, consequentemente, organicamente inconstitucional. 36. Com efeito, no que respeita à matéria regulada no referido artigo 76.º, do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de agosto, a alínea n), do artigo 3.º, da Lei n.º 36/2008, de 4 de agosto (e não a alínea f) do artigo 2.º), autoriza o Governo a alterar o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, no sentido da “[c]larificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas”. 37. Conforme resulta da consideração da questão de constitucionalidade formulada no presente recurso, inferimos que, consistindo o objeto da autorização na enunciação da matéria sobre a qual a autorização vai incidir e especificando a extensão da autorização quais os aspetos da disciplina jurídica da matéria em causa sobre que vão incidir as alterações a introduzir por força do exercício dos poderes delegados, não é sobre qualquer deles que deverá incidir o nosso exame. 38. Na verdade, é sobre o sentido da autorização legislativa, o especialíssimo limite substantivo ao seu exercício quer por parte da Assembleia da República, quer por parte do Governo, que deve incidir a nossa avaliação. 39. Ao olharmos, num primeiro vislumbre da questão suscitada, para a formulação da disposição que autoriza o Governo a alterar o Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, no sentido da “[c]larificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas”, somos tentados a concluir, em consonância com o decidido pela Mm.ª Juíza “a quo”, que a norma desaplicada, que impede os revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em regime de dedicação exclusiva de cumular o exercício de funções de revisão ou de auditoria às contas em mais de cinco empresas ou outras entidades parece extravasar os imprecisos limites nela estabelecidos. 40. Contudo, numa apreciação mais fina da questão, impõe-se-nos que convoquemos o regime anteriormente vigente - o estabelecido pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro -, aquele, não o esqueçamos, cuja alteração foi autorizada pela Lei n.º 36/2008, de 4 de agosto, e que percebamos qual a disciplina que anteriormente vigorava quanto a esta matéria e, fundamentalmente, se a nova regulação clarificou a preexistente sem, aditamo-lo ainda, que a solução eleita se possa considerar irrazoável, desproporcional ou estranha ao parâmetro delimitado pela norma autorizante. 41. Acontece que, ao perscrutarmos o Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro - o diploma cuja alteração foi autorizada pela Lei n.º 125/99, de 20 de agosto - apuramos que aquele já contemplava no regime de incompatibilidades específicas de exercício das funções de revisor oficial de contas, no n.º 4, do seu artigo 76.º, um tratamento discriminatório “[p]ara os revisores oficiais de contas que não exerçam as funções contempladas neste diploma em regime de dedicação exclusiva” face aos revisores oficiais de contas que exercessem as funções em regime de dedicação exclusiva. 42. Tal regime discriminatório dos primeiros – os que não exerciam funções em regime de dedicação exclusiva - face aos segundos - os que as exerciam em regime de dedicação exclusiva – impunha àqueles que, por força do disposto no referido n.º 4, do artigo 76.º, só pudessem exercer funções em um quarto do número das empresas em que os revisores oficiais de contas em regime de dedicação exclusiva podiam exercer tais funções e cujo total era calculado nos termos do disposto no n.º 1, do mesmo artigo 76.º. 43. O sistema envolvia uma extrema complexidade, prestando-se a dúvidas e a equívocos, conforme resulta da «simples» leitura do normativo em causa. 44. Afigura-se-nos que o programa do legislador delegante expresso no comando dirigido ao legislador delegado no sentido de que procedesse à “clarificação de algumas incompatibilidades (…) do exercício das funções de revisor oficial de contas” recebeu cumprimento adequado, suficiente e proporcional por parte deste ao manter a discriminação do tratamento dos revisores oficiais de contas que não exerciam funções em regime de dedicação exclusiva face aos restantes, impedindo-os de cumular o exercício de funções, por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais, com caráter continuado, em mais de cinco empresas ou outras entidades. 45. A par do concluído podemos ainda acrescentar que a argumentação literalista adotada pela douta decisão “a quo”, porque enganadora, pode ser revertida e permite-nos concluir que a solução alcançada, ao simplificar - sem desvirtuar - o sentido da justificada discriminação anteriormente vigente, ateve-se ao programa definido pelo legislador delegante na sua lei de autorização, não extravasando o mandato conferido nem se desviando da sua teleologia, tornando o regime mais facilmente apreensível e exequível sem acrescentar qualquer constrição irrazoável ou desproporcional à liberdade de exercício da profissão. 46. Assim, atendendo ao acabado de explanar, não podemos deixar de concluir que a norma contida no artigo 76.º, do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de agosto, desaplicada pelo tribunal “a quo” não se revela violadora do disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa. 47. Em face do exposto, conclui o requerente Ministério Público que não deverá o Tribunal Constitucional julgar organicamente inconstitucional a norma constante do artigo 76.º, do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de agosto, concedendo, por consequência, provimento ao presente recurso. Nos termos do acabado de explanar, deverá o Tribunal Constitucional conceder provimento ao presente recurso, assim fazendo a costumada JUSTIÇA.» 5. O recorrido contra-alegou, pugnando pela improcedência do recurso, concluindo como se transcreve: «1.ª Vem o presente recurso (obrigatório), interposto da Douta Sentença proferida, pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra, que julgou procedente a ação proposta pelo ora Recorrido, na parte em que entendeu que o «artigo 76.º do EOROC (6), na redação do DL n.º 224/2008, de 20.11, convocado na decisão impugnada, tem que ser desaplicado, em concreto, por organicamente inconstitucional, por ofensa da reserva relativa de competência legislativa, prevista no artigo 165.º, n.º 1, al. b) da Constituição da República Portuguesa». 2.ª Sustenta o Recorrente que, embora aparentemente «a norma desaplicada, que impede os revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em regime de dedicação exclusiva de cumular o exercício de funções de revisão ou de auditoria às contas em mais de cinco empresas ou outras entidades parece extravasar os imprecisos limites nela estabelecidos», a alteração legislativa (promovida, pelo Governo, através de decreto-lei) que subjaz ao texto da norma desaplicada na primeira instância (artigo 76.º do EOROC), se ateve «ao programa definido pelo legislador delegante na sua lei de autorização, não extravasando o mandato conferido bem se desviando da sua teleologia, tornando o regime mais facilmente apreensível e exequível sem acrescentar qualquer constrição irrazoável ou desproporcional à liberdade de exercício da profissão» e, desse modo, entendendo que a norma desaplicada pelo tribunal a quo «não se revela violadora do disposto no artigo 165.º, nº 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa». 3.ª Refutando um tal entendimento, diga-se que – salvaguardado o devido respeito que o mesmo merece – se refuta no presente, cumpre, antes de mais, atentar que, nos termos do regime anteriormente vigente (sucessivamente regulado nos seguintes diplomas: Decreto-Lei 1/72, de 3 de janeiro, Decreto-Lei n.º 519L/79, de 29 de dezembro e Decreto-Lei n.º 422-A/93, de 30 de dezembro), resultava claro (mormente do disposto no art.º 67.º, n.º 8 do último dos citados diplomas) que o fundamento das chamadas incompatibilidade específicas de exercício era constituído e justificado, apenas, por exigências de qualidade (pretendendo assegurar-se que o exercício das funções do ROC, em relação a todas as empresas ou entidades sujeitas a revisão legal, obedece aos standards de qualidade e rigor exigidos pelas regras da profissão), assim se fixando um critério misto essencialmente qualitativo, que permitia a derrogação das limitações meramente quantitativas sempre que, no caso concreto, se cumprissem as sobreditas exigências de rigor e qualidade – o que, diga-se, se justificava à luz dos parâmetros de validade constitucional de uma limitação como a decorrente das aludidas incompatibilidades específicas de exercício, que, numa perspetiva constitucional, constituem uma clara limitação de direitos, liberdades e garantias. 4.ª Em agosto de 1999, a Assembleia da República (AR), através da Lei n.º 125/99, de 20 de agosto, autorizou o Governo a rever o regime jurídico dos revisores oficiais de contas (aprovado pelo Decreto-Lei 422-A/93), sendo que tal autorização, no que tange à matéria sub judice, não admitia a alteração do regime vigente, mas apenas e só a “Clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas”. 5.ª Na sequência de tal diploma, o Governo, ultrapassando a extensão da autorização legislativa acima referida, viria a introduzir, através do Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, uma derrogação do regime até à data vigente (acima melhor desenvolvido), e restringir, no seu art.º 76.º, n.ºs 9 e 10, a possibilidade de derrogação das incompatibilidades específicas de exercício aos revisores oficiais de contas que exerçam atividade em regime de dedicação exclusiva (na medida em que afasta a possibilidade de os revisores oficiais de contas em regime de dedicação não exclusiva requererem a derrogação da limitação decorrente das incompatibilidades específicas de exercício, mesmo quando cumprissem, em termos de qualidade e rigor profissional, os requisitos definidos pela). 6.ª Posteriormente, tendo a AR, através da Lei n.º 36/2008, de 4 de agosto, autorizado a revisão do regime jurídico dos revisores oficiais de contas (aprovado pelo Decreto-Lei 487/99), mas encontrando-se excluída da extensão da autorização concedida qualquer possibilidade de alteração do regime de impedimentos e incompatibilidades (a lei continuava apenas a aludir à possibilidade de “Clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos”), viria o Governo, mais uma vez em desconformidade com a autorização legislativa concedida, o Governo, através do Decreto-Lei n.º 224/2008, de 20 de novembro, altera o citado art.º 76.º que passou a ter a seguinte redação: «Os revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em regime de dedicação exclusiva estão impedidos de cumular o exercício de funções de revisão ou de auditoria às contas, por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais, com caráter continuado, em mais de cinco empresas ou outras entidades». 7.ª Resulta, assim, evidente que sem que a Assembleia da República tivesse autorizado – em momento algum – uma alteração do regime de incompatibilidades vigente até 1999, o Governo persistiu no estabelecimento de uma restrição dos direitos dos revisores oficiais de contas em regime de dedicação não exclusiva. 8.ª Destarte, deve atentar-se que o art.º 47.º da Constituição da República Portuguesa, no seu n.º 1, estabelece que «Todos têm o direito de escolher livremente a profissão ou o género de trabalho, salvas as restrições legais impostas pelo interesse coletivo ou inerentes à sua própria capacidade», sendo pacífico, à luz do sufrágio tirado por este Colendo Tribunal no seu acórdão n.º 255/2002, que a «consideração de que a fixação de condições específicas para o exercício de determinada profissão ou atividade profissional se enquadra no contexto da liberdade de escolha de profissão regulada no artigo 47.º da lei fundamental e, portanto, constitui matéria da exclusiva competência legislativa da Assembleia da República, por tratar de matéria de direitos, liberdades e garantias» (destaque nosso), nos termos do disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea b) da CRP. 9.ª Nessa medida, a legitimidade de o legislador autorizado (id est, o Governo) estabelecer um regime de exclusividade e inerentes incompatibilidades relativamente ao exercício de determinada atividade profissional (desde logo com vista a acautelar, em termos constitucionalmente adequados, o exercício correto dessa mesma atividade), já o “procedimento metódico” (na expressão de J.J. GOMES CANOTILHO) percorrido pelo legislador governamental para alcançar tal desiderato, no presente caso, sem que se tenha munido da devida credencial parlamentar para o efeito, suscita um aspeto não despiciendo do regime jurídico em debate, uma vez que as leis de autorização balizam e condicionam o domínio de intervenção legislativa do Governo bem como a respetiva liberdade de conformação, motivo pelo qual a questão crucial que ora se coloca é a de determinar se o regime de exclusividade imposto pela norma criticada ainda cabe na extensão da lei de autorização ao abrigo da qual foi emitida, não podendo a conclusão alcançada assumir outro sentido que não seja o negativo. 10.ª Destarte, não tendo a AR, de forma alguma, autorizado a derrogação do regime anteriormente vigente, certo é que as Leis n.º 125/99 e 36/2008 não constituem título habilitante suficiente para a determinação de um regime de exclusividade, que impeça a derrogação do regime de incompatibilidades específicas de exercício no caso dos revisores em regime de não exclusividade e, como tal, integra matéria legislativa não autorizada ao Governo, e, nessa medida, tendo o Governo legislado a descoberto de autorização legislativa, extrapolando a respetiva extensão, é organicamente inconstitucional a norma ínsita no 76.º do EOROC, tanto na versão do Decreto-Lei n.º 487/99, como na apresentada no Decreto-Lei 224/2008, e consequentemente ficam igualmente viciadas as normas constantes dos artigos 80.º, 81.º, n.º 5, 83.º e 89 do mesmo EOROC e, ainda 7.º, 12.º, n.º 5 do Código de Ética e Deontologia Profissional, na medida em que deles se pretende retirar o sancionamento disciplinar do A. por violação do mencionado art.º 76.º. 11.ª Sendo certo que entendimento diferente nesta matéria subverteria a natureza de ato legislativo dependente que se reconhece aos decretos-leis autorizados e o sentido de que o Governo, ao legislar sobre matérias reservadas à Assembleia da República, atua, ainda assim, em nome próprio, cumpre, nesta sede, referir que sufrágio semelhante ao agora veiculado foi já subscrito por este Venerando Tribunal, no seu acórdão n.º 362/2011 (publicado no DR 1.ª série — N.º 177 — 14 de setembro de 2011), onde – em diferente caso, cujos concretos contornos justificam, porém, a respetiva convocação – se afirmou que, não sendo possível “encontrar na lei de autorização em apreço qualquer referência à eventual limitação a esta última atividade. Apenas se menciona a necessidade de «sujeitar o exercício da atividade de angariação imobiliária a inscrição no IMOPPI, à titularidade de habilitações literárias e profissionais específicas, bem como à regularidade da situação fiscal do angariador e ao preenchimento de requisitos de idoneidade comercial»”, «torna -se evidente que o Governo legislou sobre direitos, liberdades e garantias (como se viu, sobre a liberdade de escolha de profissão) a descoberto de qualquer autorização parlamentar. Tanto basta para dar como verificada a inconstitucionalidade orgânica da norma contida no n.º 2 do artigo 4.º e, concomitantemente, das restantes normas cuja aplicação se não compreende sem aquela». Sem prescindir, por dever de ofício e obrigação de patrocínio, acrescentasse, em face da argumentação aduzida pelo recorrente, o seguinte 12.ª Tendo presente o sufrágio lançado nos acórdãos n.º 409/99 e 232/2003, a norma do art.º 76.º do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas [abreviadamente, EOROC, aprovado pelo Decreto -Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, republicado pelo Decreto-Lei n.º 224/2008 de 20 de novembro], em confronto com o regime anteriormente vigente – que visou alterar –, “constitui uma limitação arbitrária [ou seja, sem fundamentação razoável, objetiva e racional] dos direitos dos [ROC em regime de dedicação não exclusiva], ofendendo o princípio constitucional da igualdade” e o princípio da proporcionalidade, motivo pelo qual é inconstitucional por violação do art.ºs 13.º e 18.º da CRP. 13.ª Por tudo quanto acima se disse, salvaguardado, mais uma vez, o devido respeito pelo versado entendimento, que no presente se refuta, nenhum reparo merece a Douta Sentença recorrida, que – atentando que «a autorização concedida pelo Governo, desde logo através das Leis n.º 125/99, de 20.08 e 36/2008, de 04.08, foi para que este procedesse à clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas (cf. al. f) do artigo 2.º da referida Lei)» e, nessa medida, que «a questão a que se impõe responder, é se a passagem do anterior regime, baseado em pontos, em que certas empresas valiam 0 pontos para efeitos de computar o limite previsto nos artigos 67.º e 76.º dos regimes supra mencionados, para um regime em que a limitação se passou a reportar simplesmente ao n.º de empresas, independentemente da sua dimensão, assim como a limitação da possibilidade de, independentemente da situação concreta, não sendo a atividade exercida em regime de dedicação exclusiva, derrogar as limitações referentes ao n.º de empresas em que o revisor pode exercer funções, se podem considerar ainda clarificações da incompatibilidade específica de exercício» (destaque gráfico nosso) – considerou que «a operação de clarificar se resume a tornar claro, isto é, a explicitar, e na verdade, o que o Governo fez, ao abrigo de uma autorização para proceder à explicitação da incompatibilidade, foi aumentar largamente o seu âmbito, como resulta inequívoco da leitura da sequência de disposições legais supra transcritas e, desde logo, do preâmbulo do Decreto-Lei n.º 224/2008, onde se afirma expressamente que se vai atualiza[r] o regime de incompatibilidades e impedimentos, tendo em vista, mais uma vez, o aumento da qualidade no exercício da profissão. Ora, caso o legislador pretendesse atribuir ao Governo uma autorização para atualizar o regime de incompatibilidades e impedimentos (que já implica fazer alterações que tornem atual, e não simplesmente tornar claro o que já existia), não se vislumbra qualquer razão para não o ter dito expressamente. O que é certo é que não o fez» e, nessa medida, sufragado que «o mencionado artigo 76.º do EOROC, na redação do DL n.º 224/2008, de 20.11, convocado na decisão impugnada, tem que ser desaplicado, em concreto, por organicamente inconstitucional, por ofensa da reserva relativa de competência legislativa, prevista no artigo 165.º, n.º 1, al. b) da Constituição da República Portuguesa». NESTES TERMOS E nos demais de Direito que V. Ex.ªs certamente suprirão, deve o recurso interposto ser julgado totalmente improcedente, por não provado, e, nessa medida, mantido o juízo de inconstitucionalidade declarado na Douta Sentença recorrida, que, assim, deve ser mantida na parte em que considerou que o artigo 76.º do EOROC, na redação do DL n.º 224/2008, de 20.11, tem que ser desaplicado, em concreto, por organicamente inconstitucional, por ofensa da reserva relativa de competência legislativa, prevista no artigo 165.º, n.º 1, al. b) da Constituição da República Portuguesa. Assim se fazendo a tão costumada JUSTIÇA!» Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação A. Da delimitação do objeto do recurso 6. O objeto do presente recurso é integrado pela norma constante do artigo 76.º do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (doravante «EOROC»), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de agosto, que o Tribunal recorrido julgou organicamente inconstitucional, por violação da reserva relativa de competência da Assembleia da República estabelecida na alínea b) do artigo 165.º da Constituição, e por isso recusou aplicar ao caso sub judice. Ao proceder à apreciação da questão «[d]a inconstitucionalidade orgânica do regime das incompatibilidades previsto no art.º 76.º do EOROC», o Tribunal a quo avaliou as autorizações legislativas conferidas pelas Leis n.ºs 125/99, de 20 de agosto, e 36/2008, de 4 de agosto, concluindo que nenhuma delas habilitava o Governo a introduzir no regime das incompatibilidades e impedimentos da profissão de revisor oficial de contas as alterações previstas, seja no Decreto-Lei n.º 487/99, seja no Decreto-Lei n.º 224/2008, de 20 de novembro. No entanto, apesar de o recorrente ter suscitado a inconstitucionalidade orgânica das disposições modificativas constantes de ambos os diplomas e de a apreciação efetuada na decisão recorrida ter incidido sobre as duas, verifica-se que o Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra só recusou aplicar o artigo 76.º do EOROC, na redação do Decreto-Lei n.º 224/2008, por ter sido este o «convocado na decisão impugnada», proferida no âmbito do processo disciplinar instaurado contra o aqui recorrido. Com efeito, antes de proceder à análise das questões de direito objeto do processo, o Tribunal a quo começou por esclarecer que, «atendendo a que o processo disciplinar foi instaurado ao Autor por despacho de 11.06.2013, o Estatuto da OROC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de agosto, será a lei aqui aplicável». Deve, no entanto, esclarecer-se que, não obstante a sentença recorrida aluda, também no dispositivo, à desaplicação «do artigo 76.º do Estatuto da OROC aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação do Decreto-Lei n.º 185/2009, de 12 de agosto», este artigo do EOROC não foi alterado pelo Decreto-Lei n.º 185/2009, como de resto se reconhece na fundamentação da decisão recorrida, em que o Tribunal a quo explicitou que o preceito a cuja desaplicação se impunha proceder era o «artigo 76.º do EOROC, na redação do DL n.º 224/2008, de 20.11, convocado na decisão impugnada». Constituindo objeto do presente processo apenas o referido artigo 76.º daquele Estatuto, e não também qualquer outro preceito alterado pelo Decreto-Lei n.º 185/2009, a redação que releva é a do Decreto-Lei n.º 224/2008. Cumpre, assim, apreciar se a norma do artigo 76.º do EOROC, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 224/2008, padece de inconstitucionalidade orgânica, por ter sido adotada a descoberto da necessária autorização legislativa em matéria de direitos liberdades e garantias, que integra a reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República (alínea b) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição). B. Do mérito 7. O artigo 76.º do EOROC, na redação em que foi desaplicado, prevê que «[o]s revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em regime de dedicação exclusiva estão impedidos de cumular o exercício de funções de revisão ou de auditoria às contas, por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais, com caráter continuado, em mais de cinco empresas ou outras entidades». Para aferir da conformidade constitucional da norma em causa, mostra-se imprescindível fazer um enquadramento, ainda que breve, do regime das incompatibilidades e impedimentos dos revisores oficiais de contas contemplado, ao longo do tempo, no respetivo Estatuto. A «atividade dos revisores oficiais de contas e das sociedades de revisores» foi primeiramente regulamentada pelo Decreto-Lei n.º 1/72, de 3 de janeiro, na sequência da atribuição a estes profissionais de funções de interesse público no âmbito da fiscalização das contas e da gestão das sociedades anónimas, ou por quotas com conselho fiscal, operada pelo Decreto-Lei n.º 49381, de 15 de novembro de 1969. Sucedeu-lhe o Decreto-Lei n.º 519-L2/79, de 29 de dezembro, que procurou rodear o exercício das funções de interesse público exercidas por esses profissionais das necessárias garantias de independência face às entidades que fiscalizavam, dotar a fiscalização da maior eficácia que os interesses em jogo impunham e definir um nível de profissionalização e de responsabilização coerente com as funções em causa. A reforma profunda do regime aplicável a esta atividade profissional ocorreu cerca de onze anos depois, com a aprovação do regime jurídico dos revisores oficiais de contas pelo Decreto-Lei n.º 422-A/93, de 30 de dezembro, na sequência da Lei n.º 13/93, de 3 de maio, que autorizou o Governo a rever a disciplina que constava do Decreto-Lei n.º 519-L2/79. Tal reforma refletiu o reconhecimento de que, consideradas as atribuições cometidas à Câmara dos Revisores Oficiais de Contas com vista à satisfação de necessidades específicas de interesse público inerentes ao exercício daquela função ou atividade, tal entidade não podia deixar de ser considerada, em face da natureza e regime jurídico das associações públicas profissionais (artigo 267.º da Constituição), uma estrutura profissional idêntica às ordens profissionais stricto sensu e outras câmaras profissionais, o que determinou ao abandono do até aí perfilhado estatuto de pessoa coletiva de direito privado e utilidade pública em benefício do estatuto de pessoa coletiva pública. E refletiu também as implicações decorrentes da adesão de Portugal à então Comunidade Económica Europeia, mormente as ditadas pela Oitava Diretiva 84/253/CEE do Conselho, de 10 de abril de 1984, relativa à aprovação das pessoas encarregadas da fiscalização legal dos documentos contabilísticos, bem como a evolução entretanto registada no plano do direito interno, designadamente com a aprovação do Código das Sociedades Comerciais (Decreto-Lei n.º 262/86, de 2 de setembro). Consequentemente, foi aprovado o novo regime jurídico dos revisores oficiais de contas pelo Decreto-Lei n.º 422-A/93. Nos termos do artigo 40.º deste diploma, o revisor exerceria as suas funções em regime de completa independência funcional e hierárquica, relativamente às empresas ou outras entidades a quem prestassem serviços, podendo dedicar-se à sua atividade em regime de dedicação exclusiva ou de dedicação não exclusiva, considerando-se que os revisores oficiais de contas ou sócios de sociedades de revisores exerciam funções em regime de dedicação exclusiva quando não estivessem simultaneamente vinculados, fosse qual fosse a natureza do vínculo, fora do âmbito das referidas funções, a outra empresa ou entidade (cf. o n.º 5 do artigo 40.º do Decreto-Lei n.º 422-A/93). O regime das incompatibilidades e impedimentos dos revisores oficiais de contas foi substancialmente desenvolvido, passando a constar do Capítulo II do diploma (artigos 66.º a 70.º) um conjunto de disposições relativas a incompatibilidades em geral, incompatibilidades absolutas, incompatibilidades relativas e incompatibilidades de exercício. A norma que consagrava as incompatibilidades em geral (artigo 66.º) previa que a profissão de revisor era incompatível com qualquer outra que pudesse implicar a diminuição da independência, do prestígio ou da dignidade da mesma ou ofendesse outros princípios de ética e deontologia profissional. As incompatibilidades absolutas ficaram definidas no artigo 68.º e passaram pelo impedimento de exercício de funções de membros de órgãos de administração, gestão, direção ou gerência em empresas ou outras entidades, salvo as decorrentes de atribuição por lei, sem prejuízo, desde que cumprida a comunicação prevista no seu n.º 3, da possibilidade de exercício pelos revisores das funções nele referidas ou a elas legalmente equiparadas em pessoas coletivas, públicas, de utilidade pública administrativa ou de mera utilidade pública, bem como em instituições particulares de solidariedade social. Relativamente às incompatibilidades relativas, consagradas no artigo 69.º, ficou prevista a proibição de exercício de funções de revisor numa empresa ou outra entidade daquele que: a) tivesse, ou cujo cônjuge ou parentes em linha reta tivessem, participação superior a 1% no capital social da mesma; b) tivesse o cônjuge ou qualquer parente ou afim na linha reta ou até ao 3.º grau na linha colateral nela exercendo funções de membro de órgãos de administração, gestão, direção ou gerência; c) nela prestasse serviços remunerados com caráter de permanência; d) exercesse numa concorrente funções que não fossem as previstas no capítulo II do título I, salvo concordância das empresas ou outras entidades em causa; e) nela tivesse exercido nos últimos três anos funções de membro dos seus órgãos de administração, gestão, direção ou gerência — circunstâncias que, quando se verificassem relativamente a sócios de sociedade de revisores, constituíam apenas incompatibilidade quanto a esses sócios. A designação como suplentes de sócios de sociedade de revisores no âmbito das funções de revisão legal não constituía incompatibilidade da mesma sociedade. O legislador não deixou ainda de prever os impedimentos após cessação de funções de revisão legal, nos termos contemplados no artigo 70.º. No que respeita às incompatibilidades específicas de exercício — que aqui especialmente nos interessam — o artigo 67.º do referido Decreto-Lei passou a prever que: «1 - Cada revisor não poderá exercer revisão legal em número de empresas ou entidades cujo total de pontuação ultrapasse 24 pontos, calculado de acordo com o quadro de pontuação constante do anexo I ao presente diploma. 2 - Os limites para as sociedades de revisores são os que resultam do número de sócios multiplicado por 1,3; no caso de todos os sócios exercerem as funções contempladas neste diploma em regime de dedicação exclusiva, o fator será de 1,5. 3 - Os limites referidos no número anterior serão acrescidos dos limites de pontuação correspondentes aos revisores exercendo funções nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 40.º 4 - Para os revisores que não exerçam as funções contempladas neste diploma em regime de dedicação exclusiva, o limite fixado no n.º 1 é reduzido a um terço, quer exerçam a profissão a título individual quer como sócios de uma sociedade de revisores. 5 - Sempre que sejam ultrapassados por alteração de pontuação, decorrente do aumento do valor de incidência de cada empresa ou entidade, os limites referidos neste artigo, fica o revisor impedido de celebrar novos contratos. 6 - Sempre que sejam ultrapassados os limites referidos neste artigo pela circunstância de um revisor suplente assumir o desempenho de funções efetivas, deve o revisor sanar tal incompatibilidade no termo do respetivo mandato ou, na falta de indicação deste ou de disposição contratual, até ao termo de cada período de quatro anos, aplicando-se-lhe entretanto o disposto no número anterior. 7 - Para efeitos do disposto neste artigo, a pontuação calcular-se-á com base no valor de incidência apurado com referência às últimas contas encerradas. 8 - As incompatibilidades previstas neste artigo poderão ser derrogadas pela Câmara, nos termos do regulamento a que se refere o n.º 2 do artigo 58.º, quando esta considere que dispõe de um sistema de controlo de qualidade que possa abranger todas as empresas ou entidades sujeitas a revisão legal.» O Quadro de pontuação a que se referia o n.º 1 deste artigo distinguia as empresas e entidades em função do «total do balanço mais proveitos e ganhos (em milhares de contos)», prevendo que às empresas ou entidades cujo total do balanço atingisse 250 seriam atribuídos 0 pontos; de 250 a 2000, 1 ponto; de 2000 a 10.000, 2 pontos; de 10.000 a 50.000, 3 pontos; e em valor igual a superior a 50.000, 4 pontos. Deste modo, o regime das incompatibilidades específicas decorrente do Decreto-Lei n.º 422-A/93 assentava num sistema de pontos, atribuídos às empresas em que cada revisor podia exercer funções, de acordo com os respetivos balanços, proveitos e ganhos apurados, nos termos do qual cada revisor, que não exercesse funções em regime de exclusividade, só poderia exercer revisão legal em número de empresas ou entidades cujo total de pontuação não excedesse o somatório de 8 pontos, já que para esses o limite fixado era reduzido a um terço, quer exercessem a profissão a título individual quer como sócios de uma sociedade de revisores (cf. o n.º 4 do artigo 67.º). Sem prejuízo destes limites, contemplava-se a possibilidade de a Câmara derrogar o regime em causa, caso considerasse que dispunha de um sistema de controlo de qualidade que pudesse abranger todas as empresas ou entidades sujeitas a revisão legal (cf. o n.º 8 do artigo 67.º do diploma). 8. O regime jurídico dos revisores oficiais de contas aprovado pelo Decreto-Lei n.º 422-A/93 vigorou inalterado durante seis anos, altura em que a Assembleia da República autorizou o Governo a proceder a nova revisão, designadamente, para efeitos «[c]larificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas» (alínea f) do artigo 2.º da Lei n.º 125/99, de 20 de agosto). Nessa sequência, foi aprovado o Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, e as incompatibilidades específicas de exercício passaram a ficar consagradas no seu artigo 76.º. Na parte que releva para a apreciação do presente recurso, passou a prever-se que: «1 - Cada revisor oficial de contas não poderá exercer funções de revisão/auditoria às contas por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais com caráter continuado, em número de empresas ou outras entidades cujo total de pontuação ultrapasse 36 pontos, calculado de acordo com o quadro de pontuação constante do anexo I ao presente diploma. (…) 4 - Para os revisores oficiais de contas que não exerçam as funções contempladas neste diploma em regime de dedicação exclusiva, o limite fixado no n.º 1 é reduzido a um quarto, quer exerçam a profissão a título individual, quer como sócios de uma sociedade de revisores, quer ainda nos termos da alínea c) do n.º 1 do artigo 49.º (…) 9 - As incompatibilidades previstas neste artigo poderão ser derrogadas pelo conselho diretivo, nos termos do regulamento do controlo de qualidade, desde que se verifiquem, anual e cumulativamente, os seguintes requisitos essenciais: a) Exercício da atividade em regime de dedicação exclusiva; b) Adequação dos meios humanos e materiais, a apreciar segundo critérios tanto quanto possível objetivos e que sejam do conhecimento de todos os revisores oficiais de contas; c) Sujeição a controlo de qualidade; d) Avaliação favorável da forma como a atividade está sendo exercida; e) Aceitação voluntária do controlo de qualidade sistemático. 10 - A derrogação prevista no número anterior poderá ser extensiva à generalidade dos revisores oficiais de contas que exerçam a atividade em regime de dedicação exclusiva, quando o conselho diretivo entender que estão reunidos os requisitos essenciais para liberalizar a pontuação.» O Quadro de pontuação a que se referia o n.º 1 deste artigo dispunha o seguinte: Total do balanço mais proveitos e ganhos Pontuação de empresa ou entidade Em contos Em milhares de euros Até 300 723 (exclusive) De 300 723 a 2 004 820 (exclusive) De 2 004 820 a 7 518 075 (exclusive) De 7 518 075 a 20 148 200 (exclusive) De 20 048 200 a 50 120 500 (exclusive) De 50 120 500 a 150 361 500 (exclusive) Igual ou superior a 150 361 500 Até 1500 De 1500 a 10 000 De 10 000 a 37 500 De 37 500 a 100 000 De 100 000 a 250 000 De 250 000 a 750 000 (exclusive) Igual ou superior a 750 000 0 1 2 3 4 5 6 Nestes termos, o regime de incompatibilidades específicas de exercício, mantinha a distinção entre revisores oficiais de contas que exercessem a sua atividade em dedicação exclusiva — considerando-se como tal os revisores oficiais de contas ou sócios de sociedades de revisores que «não estiverem simultaneamente vinculados, seja qual for a natureza do vínculo, fora do âmbito das referidas funções, a outra empresa ou entidade» (artigo 49.º, n.º 5) — dos revisores que não exercessem a sua atividade nessas condições, estabelecendo-se limites mais permissivos para os primeiros, que poderiam ser derrogados nos termos a prever em «regulamento do controlo da qualidade». Os limites ao exercício de funções em múltiplas entidades e empresas continuaram a ser aferidos segundo o sistema de pontos, atribuídos às empresas e entidades em função dos respetivos balanços, proveitos e ganhos apurados, estabelecendo-se que os revisores que não exerciam as funções em regime de exclusividade não poderiam exercer revisão em número de empresas ou entidades cujo total de pontuação ultrapassasse 9 pontos, já que para estes o limite fixado era reduzido a um quarto (cf. o n.º 1 e o n.º 4 do artigo 76.º). No entanto, e considerando que não era atribuída qualquer pontuação às empresas e entidades cujo valor total de balanço, acrescido de proveitos e ganhos, fosse mais reduzido, os revisores oficiais de contas que não se encontrassem em regime de dedicação exclusiva poderiam, em abstrato, exercer funções em número ilimitado de empresas e entidades. 9. Na parte que se refere aos revisores que não exercessem a sua atividade em dedicação exclusiva, a reforma levada a cabo pelo Decreto-Lei n.º 224/2008 viria a alterar assinalavelmente este regime. Esta reforma foi motivada pela necessidade de transpor para a ordem jurídica interna a Diretiva n.º 2006/43/CE, do Parlamento Europeu e do Conselho, de 17 de maio de 2006, relativa à revisão legal das contas anuais e consolidadas, sobre a qual pode ler-se, na Exposição de Motivos da Proposta de Lei n.º 199/X/3 (disponível em https://www.parlamento.pt/ActividadeParlamentar/), o seguinte: «A Diretiva regula os princípios de integridade e ética profissional, introduz exigências de independência na gestão do sistema de controlo de qualidade e tem em vista promover o robustecimento do sistema de supervisão sobre a profissão e a melhoria da cooperação entre órgãos de supervisão dos auditores na União Europeia. No essencial, a Diretiva pretende regular o exercício da atividade em termos que contribuam para garantir a qualidade e da confiança dos mercados nas funções de auditoria. (…) Esta Diretiva vem introduzir uma novidade significativa no modelo de supervisão da profissão. Efetivamente, por imperativo comunitário é criado o Conselho Nacional de Supervisão de Auditoria (doravante «CNSA»), ao qual é atribuída a responsabilidade final pela supervisão do exercício da atividade e pela cooperação com as autoridades competentes de países terceiros no domínio das suas competências. O sistema de supervisão pública caracteriza-se por uma gestão independente, sendo integrado, na sua maioria, por pessoas que não exercem a profissão de revisor oficial de contas. Com efeito, compõem o CNSA os representantes do Banco de Portugal, da Comissão do Mercado de Valores Mobiliários (doravante «CMVM»), do Instituto de Seguros de Portugal, da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (doravante «OROC») e da Inspeção-Geral de Finanças, designados entre os membros dos respetivos órgãos de administração ou subinspetores gerais. No cerne das atribuições do CNSA encontram-se, nomeadamente, a emissão de parecer prévio, de natureza vinculativa, relativamente às normas do sistema de controlo de qualidade, deontológicas e de auditoria e a avaliação do plano anual de controlo de qualidade proposto pela OROC e o acompanhamento da sua execução. O robustecimento do sistema de supervisão da profissão passa, também, pelo reforço da independência do sistema de controlo de qualidade conduzido pela OROC, impondo que a sua organização, recursos e financiamento sejam isentos de influência indevida por parte dos profissionais e sujeitando a sua atividade à supervisão pública do CNSA. A transposição desta Diretiva vem ainda concretizar na ordem jurídica interna um esforço de harmonização de elevado nível dos requisitos da revisão legal de contas seja por via da exigência de aplicação das normas internacionais de contabilidade, seja através da atualização dos requisitos em matéria de formação seja, ainda, por meio do reforço dos deveres de ordem deontológica. (…)» Esta Proposta de Lei — que foi apresentada conjuntamente com o projeto do Decreto-Lei a aprovar posteriormente pelo Governo — deu origem à Lei n.º 36/2008, que autorizou o Governo a alterar o EOROC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, bem como a adaptar o regime geral das contraordenações tendo em vista a criação de um quadro sancionatório no âmbito do exercício de funções do Conselho Nacional de Supervisão da Auditoria. Entre inúmeras alterações às mais diversas matérias do Estatuto, o Governo ficou autorizado, nos termos do artigo 3.º, alínea n), da Lei n.º 36/2008, a proceder à «[c]larificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas». Já no Preâmbulo do Decreto-lei n.º 224/2008, lê-se a propósito do regime das incompatibilidades, que agora importa, que «[n]o âmbito das regras especificamente relacionadas com o exercício da profissão, o presente decreto-lei procede à concretização das funções que fazem parte do núcleo de atividades a exercer pelos revisores oficiais de contas e, do mesmo passo, atualiza o regime de incompatibilidades e impedimentos, tendo em vista, mais uma vez, o aumento da qualidade no exercício da profissão». Neste contexto e com este desiderato, o Governo procedeu à reestruturação do sistema de controlo da qualidade nos termos exigidos pela Diretiva e alterou o regime das incompatibilidades específicas de exercício, que passou a aplicar-se, apenas, aos revisores que não exercessem a sua atividade em regime de dedicação exclusiva. A este respeito, o artigo 76.º passou a prever que «[o]s revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em regime de dedicação exclusiva estão impedidos de cumular o exercício de funções de revisão ou de auditoria às contas, por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais, com caráter continuado, em mais de cinco empresas ou outras entidades». Deste modo, as limitações anteriormente vigentes, baseadas num sistema de pontuação indiciário do volume de atividade exigido pelos diferentes tipos de entidade ou empresa, foram substituídas por um limite quantitativo pré-determinado de empresas ou entidades (independentemente do respetivo valor total de balanço, com proveitos e ganhos). Esta disposição não foi, como supra se referiu, alterada pelo Decreto-Lei n.º 185/2009, que introduziu a última alteração àquele Estatuto criado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, pelo que o regime de incompatibilidades específicas dela constante se manteve em vigor até à aprovação do novo EOROC, pela Lei n.º 140/2015, de 7 de setembro. Sob a epígrafe «Impedimentos», o artigo 91.º do novo Estatuto (entretanto alterado pela Lei n.º 99-A/2021, de 31 de dezembro), passou a prever, na parte que se refere aos revisores que não exercem a sua atividade em regime de dedicação exclusiva, o seguinte: «1 - A atividade de revisor oficial de contas, pela sua natureza e exigências, deve, por norma, ser exercida em regime de dedicação exclusiva. 2 - Os revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em regime de dedicação exclusiva estão impedidos de: a) Exercer funções de revisão ou de auditoria às contas em entidades de interesse público; b) Cumular o exercício de funções de revisão ou de auditoria às contas, por força de disposições legais, estatutárias ou contratuais, com caráter continuado: i) Em mais de 10 empresas ou entidades; e ii) Em empresas ou entidades que, no seu conjunto, apresentem indicadores que ultrapassem os quíntuplos de dois dos limites previstos no Artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais. (…) 8 - A inobservância do disposto nos n.ºs 2, 5 e 6 implica a punição com pena não inferior à de multa.» O novo diploma manteve, assim, um limite numérico intransponível, mas aumentou de 5 para 10 o número de entidades e empresas em que é possível exercer funções em cumulação, acrescentando outra limitação atinente à dimensão das empresas ou entidades, agora por remissão para o artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais. Deste resulta que «[a]s sociedades que não tiverem conselho fiscal devem designar um revisor oficial de contas para proceder à revisão legal desde que, durante dois anos consecutivos, sejam ultrapassados dois dos três seguintes limites: a) Total do balanço: 1500000 euros; b) Total das vendas líquidas e outros proveitos: 3000000 euros; c) Número de trabalhadores empregados em média durante o exercício: 50» (v. o n.º 2). 10. Analisada a evolução do regime aplicável aos revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em exclusividade, e devidamente enquadrada a alteração introduzida pela norma objeto do presente recurso, cumpre agora verificar em que medida esta se tem por atinente a matéria de direitos, liberdades e garantias, inserida na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República por força da alínea b) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição. Integrado no catálogo dos direitos, liberdades e garantias pessoais, o artigo 47.º da Constituição dispõe, no respetivo n.º 1, que «todos têm o direito de escolher livremente a profissão ou o género de trabalho, salvas as restrições legais impostas pelo interesse coletivo ou inerentes à sua própria capacidade». Densificando o conteúdo da liberdade de escolha de profissão ou do género de trabalho, tanto a doutrina como a jurisprudência constitucional têm entendido que nela se compreende não apenas a liberdade que a cada um assiste de selecionar a profissão pretendida, como ainda a liberdade de exercer a profissão selecionada, sem outros constrangimentos para além daqueles que se encontram previstos na Constituição (neste sentido, entre muitos outros, v. os Acórdãos n.ºs 94/2015, 246/2016 e 129/2020). Como salientam Jorge Miranda e Rui Medeiros, «não obstante o artigo 47.º, n.º 1, só se referir ao direito de escolha livre da profissão ou do género de trabalho, a escolha, que toca a questão do se uma profissão é assumida, continuada ou abandonada (realização de substância), pressupõe o exercício, que se refere à questão do como (realização da modalidade), da mesma maneira que a segunda de nada valeria sem a primeira» (Constituição Portuguesa Anotada, V. I, 2.ª ed. revista, Coimbra, 2017, p. 701). Estavelmente consolidado na jurisprudência deste Tribunal, tal entendimento foi afirmado no Acórdão n.º 88/2012 e reafirmado no Acórdão n.º 319/2018, este tirado em Plenário, nos termos que se seguem: «Na sua vertente de direito de defesa, a liberdade de escolha de profissão implica que se não possa ser forçado a escolher (e exercer) uma determinada profissão e se não possa ser impedido de escolher (e exercer) qualquer profissão para a qual se possua os necessários requisitos, bem como de obter esses mesmos requisitos. Por outro lado, a liberdade de escolha de profissão não consiste apenas na faculdade de escolher livremente a profissão desejada, mas garante constitucionalmente os seus diversos níveis de realização, incluindo a obtenção das habilitações académicas e técnicas para o exercício da profissão, o ingresso na profissão e o exercício da profissão, pelo que é de entender que o exercício livre da profissão está igualmente inserido no âmbito normativo de proteção do artigo 47.º, n.º 1.» Ora, estando em causa o estabelecimento de um regime de incompatibilidades, não há dúvida de que a norma sindicada dispõe sobre a liberdade de escolha e exercício da profissão, sendo, além do mais, suscetível de contender com ela. Com efeito, embora o n.º 1 do artigo 47.º da Constituição não proscreva evidentemente a possibilidade de sujeição de determinadas profissões a certo tipo de incompatibilidades, seja com outras profissões, seja no âmbito do seu próprio exercício, através da proibição de acumulação de empregos ou atividades profissionais ¾ pelo contrário, admite expressamente as «restrições legais impostas pelo interesse coletivo» ¾, é incontroverso que a imposição de limites desse tipo configura, em ambos os casos, uma restrição da liberdade de escolha e exercício da profissão, que não pode deixar de abranger «o direito de optar pelo desempenho concomitante de diferentes atividades profissionais» (Jorge Miranda e Rui Medeiros, ob. cit., p. 704; no mesmo sentido, v. o Acórdão n.º 188/1992). A incompatibilidade prevista no artigo 76.º do EOROC, na redação conferida do Decreto-Lei n.º 224/2008, vale enquanto proibição ao exercício em acumulação de funções por reporte a um número máximo de empresas ou entidades, constituindo desde modo uma verdadeira condição negativa do exercício de funções de revisão ou auditoria às contas, que impede os revisores oficiais de contas de estabelecerem novos contratos de prestação de serviços com empresas ou outras entidades, logo que atingido o número máximo de cinco. Como tal, encontra-se sob «reserva de lei restritiva» (artigo 47.º, n.º 1), lei essa que, por força do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 165.º da Constituição, só pode ser uma lei da Assembleia da República ou um Decreto-Lei autorizado. Resta, pois, averiguar se o artigo 76.º do EOROC, na redação do Decreto-Lei n.º 224/2008, foi aprovado a coberto da necessária autorização legislativa. 11. A resposta a dar a esta questão não dispensa, claro está, a interpretação da lei de autorização. Como supra se referiu, a alínea n) do artigo 3.º da Lei n.º 36/2008 — artigo no qual a Assembleia da República concretizou o «sentido e extensão da autorização legislativa quanto à revisão do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas» —, habilitou o Governo, em matéria de incompatibilidades e impedimentos, a proceder à «[c]larificação de algumas incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas». A este respeito, entendeu o Tribunal a quo, que as normas dos artigos 67.º e 76.º do EOROC, nas redações introduzidas pelos Decreto-Lei n.ºs 487/99, de 16 de novembro e 224/2008, de 20 de novembro, respetivamente, ao «limita[rem] a possibilidade de, independentemente da situação concreta, não sendo a atividade exercida em regime de dedicação exclusiva, derrogar as limitações referentes ao n.º de empresas em que o revisor pode exercer funções», e, ao passarem de um regime «baseado em pontos, em que certas empresas valiam 0 pontos para efeitos de computar o limite […], para um regime em que a limitação passou a reportar simplesmente ao n.º de empresas, independentemente da sua dimensão», não se limitaram a efetuar «clarificações da incompatibilidade específica de exercício». Antes consubstanciam disciplina inovatória, que veio modificar o critério e ampliar o âmbito da proibição de acumulação, sem que o Governo, órgão autor das normas, dispusesse para o efeito de suficiente habilitação. Não se vê como discordar desta conclusão. Interpretada a alínea n) do artigo 3.º da Lei n.º 36/2008 à luz do princípio de que o legislador soube exprimir o seu pensamento em termos adequados (cf. art.º 9.º, n.º 3, do Código Civil), como é imposto pelo princípio material do Estado de direito democrático, maxime, nas dimensões dos seus subprincípios da segurança jurídica, da tutela da confiança e da boa-fé (Acórdão n.º 734/2021), não pode deixar de concluir-se, perante o seu teor, que dela não decorre qualquer autorização ao Governo no sentido de este poder legislar «atualiza[ndo] o regime de incompatibilidades e impedimentos», ainda que «tendo em vista, mais uma vez, o aumento da qualidade no exercício da profissão», conforme interpretação efetuada pelo Governo (v. o preâmbulo do Decreto-lei n.º 224/2008). A Assembleia da República, ao contrário do que fez relativamente a outras matérias, designadamente às identificadas nas alíneas a) a m) e o) a q) do artigo 3.º, da Lei n.º 36/2008, não concedeu ao Governo total liberdade para alterar, rever, determinar, modificar ou atualizar o regime das incompatibilidades e impedimentos decorrentes do exercício das funções de revisor oficial de contas, tendo sido clara ao autorizar, apenas, a clarificação de algumas incompatibilidades e impedimentos. Conforme referido na decisão recorrida, clarificar não é mais do que tornar claro, explicitar, aperfeiçoar ou densificar as hipóteses que necessitem dessa clarificação. Ora, de acordo com aquela que parece ser a melhor interpretação do sentido da norma constante da lei de autorização, a Assembleia da República terá visado, certamente, esclarecer situações concretas levantadas na prática, já que não deixou de referir que a clarificação autorizada seria só de algumas incompatibilidades e impedimentos. É, ademais, razoável supor que o legislador parlamentar, conhecendo o regime de incompatibilidades anteriormente vigente e admitindo-o como válido, tivesse pretendido autorizar apenas o seu aperfeiçoamento ou a explicitação de certos dos seus aspetos — pelo que também não se mostra possível imputar-lhe uma deficiente densificação normativa quando esta lhe era exigível, o que geraria um vício próprio da lei de autorização (cf. o n.º 2 do artigo 165.º da Constituição) e não do decreto-lei autorizado (neste sentido, v. os Acórdão n.os 358/92 e 421/09). Conclui-se, pois, que o Governo, ao substituir o anterior regime de incompatibilidades, baseado num sistema de pontuação ¾ que, em abstrato, permitiria o exercício da atividade de revisão ou auditoria em número ilimitado de entidades ou empresas cujo valor total de balanço acrescido de proveitos e ganhos fosse diminuto ¾, por um limite absoluto de cinco entidades ou empresas, independentemente do respetivo volume de negócios — regulou em termos inovatórios a matéria, estabelecendo um regime mais restritivo da liberdade de exercício de funções dos revisores oficiais de contas a descoberto de autorização parlamentar suficiente. É certo que, como supra se referiu, ao apresentar a Proposta de Lei que viria a dar origem à Lei n.º 36/2008, o Governo fez constar em anexo um projeto de decreto-lei a aprovar subsequentemente, do qual já constava a proposta de alteração ao artigo 76.º do EOROC aqui em análise (v. a Proposta de Lei n.º 199/X/3, supracitada). A apresentação desse projeto não permite, todavia, dar por sanado o vício de inconstitucionalidade orgânica que é assacado a esse preceito legal. Esse elemento, de valor meramente prospetivo, não foi aprovado pela Assembleia da República — que não o fez constar da lei de autorização — nem poderia vincular o Governo a disciplinar a matéria nos termos propostos nesse projeto, porquanto, como se afirmou no Acórdão n.º 429/09, «[d]a habilitação parlamentar decorre, para o executivo, um poder (mas não um dever) de regulação quanto aos domínios para que foi habilitado, poder esse que, por definição, não é de exercício necessário. Assim é que a autorização caduca, caso o órgão habilitado se mantenha inerte durante o período da sua vigência (artigo 165.º, n.º 2), ou caso, entretanto, desapareçam habilitante e habilitado (idem, n.º 4).» Refira-se, por último, que a aprovação subsequente da Lei n.º 140/2015, de 7 de setembro — que, como supra se referiu (v. supra o n.º 8), alterou o regime de incompatibilidades aplicável aos revisores oficiais de contas que não exercessem atividade em regime de dedicação exclusiva, alargando o limite de empresas ou entidades em que é permitido o exercício de funções de revisão ou auditoria de cinco para dez e aduzindo uma restrição baseada na dimensão das entidades ou empresas, por remissão para o artigo 262.º do Código das Sociedades Comerciais — não permite afirmar que a Assembleia da República tenha, inequívoca ainda que implicitamente, assumido a alteração legislativa contida no artigo 76.º do EOROC, na redação do Decreto-Lei n.º 224/2008, «como norma sua, manifestando inequívoca vontade política de a manter na ordem jurídica» (cf. o Acórdão n.º 415/89). Sendo evidente a diferença entre o regime das «incompatibilidades específicas de exercício» anteriormente vigente, e o regime dos atuais «impedimentos» dos revisores oficiais de contas que não exerçam a sua atividade em regime de dedicação exclusiva — designadamente quanto ao limite de empresas ou entidades no âmbito das quais podem exercer funções de revisão ou de auditoria às contas — fica, de imediato, afastado um eventual quadro de novação da fonte normativa por parte da Assembleia da República, suscetível de obstar a um juízo de inconstitucionalidade orgânica originária (v., a este propósito, os Acórdãos n.os 415/1989, 321/2004, 485/2010, 397/2011 e 490/2011). Resta, em face do exposto, concluir que a norma que integra o objeto do presente recurso enferma de inconstitucionalidade orgânica, por violação do disposto no artigo 165.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa, conjugado com o n.º 1 do respetivo artigo 47.º, devendo o recurso ser julgado improcedente. III – Decisão Em face do exposto, decide-se: a)Julgar inconstitucional, por violação da alínea b) do n.º 1 do artigo 165.º, em conjugação com o n.º 1 do artigo 47.º, ambos da Constituição da República Portuguesa, a norma constante do artigo 76.º do Estatuto da Ordem dos Revisores Oficiais de Contas, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 487/99, de 16 de novembro, na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 224/2008, de 20 de novembro; e, em consequência, b)Julgar improcedente o presente recurso. Sem custas, por não serem legalmente devidas. Lisboa, 16 de março de 2023 - Joana Fernandes Costa - Afonso Patrão - Gonçalo Almeida Ribeiro - João Pedro Caupers Atesto o voto de conformidade do Senhor Juiz Conselheiro Lino Ribeiro. Joana Fernandes Costa