19/2022

ACÓRDÃO Nº 53/2024 Processo n.º 19/2022 3ª Secção Relatora: Conselheira Joana Fernandes Costa Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional I – Relatório 1. Nos presentes autos, em que é recorrente a A., S.G.P.S., S.A. e recorrida At-Autoridade Tributária e Aduaneira, foi interposto recurso, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional («LTC»), da decisão arbitral proferida em 15 de dezembro de 2021. 2. A aqui recorrente requereu a constituição do Tribunal Arbitral Coletivo, pedindo que fosse declarada: (i) a ilegalidade do indeferimento do recurso hierárquico e da precedente reclamação graciosa que incidira sobre a autoliquidação do imposto sobre o rendimento de pessoas coletivas («IRC») referente ao exercício de 2015, com respeito às tributações autónomas sobre remunerações variáveis (bónus) atribuídos pela mesma aos seus administradores, agravamento da taxa de tributação autónoma e afastamento da dedução de créditos de IRC à tributação autónoma em IRC; (ii) a ilegalidade da autoliquidação de parte das tributações autónomas no montante de € 2.881.072,08, das quais € 2.116.206,45 sobre as remunerações variáveis. 3. Por acórdão de 15 de dezembro de 2021, o Tribunal Arbitral decidiu manter na ordem jurídica o ato de indeferimento do recurso hierárquico e da precedente reclamação graciosa, julgando totalmente improcedente o pedido de declaração de ilegalidade parcial da autoliquidação de tributações autónomas, relativa ao exercício de 2015, bem como o pedido subsidiário de declaração de ilegalidade da não dedução à coleta de créditos de IRC às tributações autónomas no que exceda o montante dos créditos de IRC. 4. Inconformada, a aqui recorrente interpôs recurso deste acórdão para o Tribunal Constitucional, o que fez nos termos seguintes: «[…] §3.º Das normas ou critérios normativos cuja constitucionalidade se pretende seja apreciada e das normas ou princípios constitucionais violados 8o A norma da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC é uma norma dirigida a conformar comportamentos, a punir, através do uso de instrumento formalmente fiscal (tributação acrescida), mas que materialmente não é mais do que uma norma punitiva, o desalinhamento das remunerações variáveis atribuídas a gestores com respeito ao exercício de funções em dado ano (n), com desempenho da empresa nos três anos seguinte (nl, n2 e n3). 9º Adiando-se o pagamento de 50% da remuneração variável com sujeição dos mesmos à verificação de desempenho positivo da sociedade nos três anos seguintes, os restantes 50% podem ser imediatamente pagos sem qualquer penalização fiscal, por maior que seja o montante destes restantes 50% e por pior que venha a ser o desempenho da sociedade nos três anos seguintes. 10º Caso não se adopte o comportamento de adiar o pagamento de 50% da remuneração variável com sujeição destes à verificação de desempenho positivo da sociedade nos três anos seguintes, 11º haverá penalização fiscal sobre a totalidade da remuneração variável, e não apenas sobre o único montante, metade/50% da remuneração variável, que a norma punitiva exige serem indexados ao desempenho dos três anos seguintes, 12º e haverá penalização fiscal mesmo que se venha a revelar nenhum desalinhamento haver entre a remuneração variável e o desempenho da sociedade nos três anos seguintes, isto é, mesmo que este se mostre positivo também. 13º Este estado de coisas normativo não é, ou não deve ser, no juízo da requerente, tolerado pela Constituição, porquanto ofende a ideia de justiça, designadamente a proibição de arbitrariedade, o dever de tratamento igual do que é igual ou semelhante em substância e tratamento desigual apenas na medida da desigualdade, e bem assim a proibição do excesso/dever de tratamento proporcional. 14º Donde que: 1) A norma (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC), entendida como mantendo a penalização (ou, "na medida em que mantém a penalização") com tributação aí prevista sobre o pagamento integral da remuneração variável relativa ao exercício de funções em dado ano, após verificação de desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos aí previsto (exclusão de reversão da penalização nesta tipologia de situações), é inconstitucional, em primeiro lugar, por violação do direito de propriedade privada previsto no artigo 62.º da Constituição (direito e garantia constitucional das sociedades disporem como entenderem do seu património/propriedade, designadamente em sede de remunerações à administração), da liberdade constitucional de iniciativa privada e gestão privada das empresas (artigo 80.º, alínea c), da Constituição), e da proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas (artigo 86.º n.º 2, da Constituição). E é inconstitucional por desnecessidade (princípio da proporcionalidade) da compressão desses direitos e garantias ao ponto de manter (não reverter) uma tributação/sanção comportamental quando o interesse último racionalmente justificável é a congruência entre remunerações variáveis a administrador e desempenho futuro (três anos seguintes) da sociedade, e se confirma decorridos os três anos eleitos como critério pela lei que essa congruência é uma realidade. Violação, pois, do artigo 2.º (Estado de direito) e 18.º, n.º 2, da Constituição, em articulação com os supra citados normativos constitucionais. 15º A compressão daqueles direitos a este ponto é desnecessária, atingindo com excesso, face à satisfação dos interesses constitucionalmente justificáveis que a norma visa tutelar (interesses da Constituição económica[1]), os direitos e garantias constitucionais supra identificados. 16º Acresce que se aplica com automatismo o que em substância é uma sanção, uma punição por não ter sido seguido um comportamento, não se garantindo o direito à defesa com a inerente faculdade de invocação de circunstâncias (muito) atenuantes e o direito à modulação da sanção em função das circunstâncias do caso concreto (antes se encarregando a máquina fiscal de assumir a cobrança, com automatismo, desta sanção patrimonial). 17º Donde que: Também deste ângulo, violação material pois, mais uma vez, do artigo 62.º, mas agora também do n.º 10 do artigo 32.ºda Constituição, pela norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que prescreve mecanismo hirto, rígido e automático de ablação patrimonial, por oposição a mecanismo com modulação da sanção em função das circunstâncias do caso concreto, e por oposição a mecanismo de tributação/sanção reversível caso se confirme a consistência da remuneração variável de dado ano n com o desempenho da sociedade nos três anos seguintes. 18º Acrescente-se ainda que esta questão de inconstitucionalidade com estas causas de pedir, com estes concretos fundamentos, que a AT apelida de "nova roupagem" (artigo 37.º da sua contestação no procedimento arbitral), nunca foi apreciada pelo Tribunal Constitucional. 19º Não foi, designadamente, apreciado no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2016. 20º Acórdão este que, pelo contrário, adopta posição sobre a (irrefutável) teleologia da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, que não afasta o juízo de inconstitucionalidade fundado nas razões supra expostas. 21º Com efeito, este acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2016, citado pela AT (cfr. em especial o artigo 40.º da sua contestação no processo arbitral, na p 524 na numeração do canto superior direito da cópia digital do processo arbitral), identifica o bem jurídico protegido pela tributação-punição dos encargos com remunerações variáveis, do seguinte modo (sublinhados nossos): "No caso da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º a intenção da lei parece ser a de sujeitar a tributação autónoma as remunerações variáveis que se não encontrem associadas a critérios de produtividade (...)". 22º Não é possível discordar. Precisando melhor, não está em causa uma qualquer produtividade genérica, mas o desempenho positivo de longo prazo da empresa, fixado na norma em causa como sendo de três anos. 23º É este o bem jurídico racionalmente fundado, tutelado pela norma. 24º Ora, não é aceitável, sabendo-se que o bem jurídico digno de tutela, o bem jurídico capaz de justificar interferência na autonomia e iniciativa privada, no direito de propriedade (da sociedade) e na liberdade da sua gestão privada, é a inconsistência da remuneração variável com o desempenho vindouro da sociedade nos três anos seguintes. manter a tributação-sanção aplicada cautelarmente, isto é, aplicada antes de se saber se o desempenho da sociedade ao longo de um período de três anos confirmará ou não a pertinência económica da remuneração variável, depois de confirmado definitivamente, decorridos os referidos três anos, que a sociedade teve ao longo desse período um desempenho positivo e, consequentemente, o bem jurídico tutelado (inconsistência da remuneração variável com a performance económica da sociedade no longo prazo) não foi violado. 25º Mostrando-se que não houve lesão do bem jurídico sob tutela (reconhecido já como tal pelo Tribunal Constitucional), mostrando-se, pois, no caso, que se verifica o desempenho positivo da sociedade nos três anos seguintes, a sanção/tributação cautelarmente aplicada deveria ser anulada. 26º De outro modo, ao castigo/tributação-sancionatória (ou comportamental) só lhe restará apelar à ficção, à ficção de que a lesão do bem jurídico tutelado (congruência entre a remuneração variável e a saúde da sociedade no longo prazo) é um facto antes de o ser e que se vem a verificar não ser, é uma realidade antes de a ser e que se vem a verificar não ser. 27º Acresce que, se se insistir que de imposto unicamente se trata ("imposto comportamental", de qualquer modo, a esta conclusão não se escapa mesmo que se opte por jogar com as palavras), 28º Olhando unicamente ao seu embrulho ou mecanismo procedimental (automatismo perante a ocorrência objetiva de um comportamento) e à sua inserção formal (código do ERC), e esquecendo a substância e real matéria da prescrição aqui em causa, 29º Intervém então o princípio constitucional da proibição de presunções inelidíveis em matéria fiscal, que se não compatibiliza com a manutenção desta putativa tributação uma vez verificado, comprovadamente, como sucede no caso, que a sociedade teve um desempenho positivo nos três anos subsequentes. 30º Isto é, desempenho positivo de longo prazo da empresa, o bem jurídico racionalmente fundado e constitucionalmente legitimado, tutelado pela norma. 31º Uma outra inconstitucionalidade suscitada no decurso do processo de arbitragem tributária, diz respeito ao segmento da norma que prescreve uma dispensa de aplicação da mesma (dispensa, pois, de retenção e indexação de 50% da remuneração variável ao desempenho positivo da sociedade nos três anos seguintes) para remunerações variáveis que não ultrapassem um de dois limiares: € 27.500 ou 25% da remuneração anual. 32º 2) Viola os princípios constitucionais da igualdade (proibição de tratamentos diferenciados arbitrários) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP), a norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que impõe a incidência da tributação-sanção aí prevista também sobre a parcela da remuneração variável que se contém dentro do limiar de exclusão de tributação aí previsto, i.e., também sobre a parcela da remuneração variável correspondente ao montante resultante da aplicação dos fatores de exclusão de tributação alternativos de €27.500 ou de 25% da remuneração anual do administrador, gerente ou gestor em causa. 33º Não é por acaso que, quer em sede de IRS, quer em sede de IMT (habitação própria), quer ainda em sede de derrama estadual, não há saltos bruscos de progressividade (como se mostrará melhor em sede de alegações). 34º A razão para isso é que em qualquer dessas tributações, as taxas têm expressão de relevo (começam sempre no patamar de alguns pontos percentuais), contrariamente às taxas do IMI que não ultrapassam uma fracção de ponto percentual. 35º Pelo que saltos bruscos de progressividade resultariam naquelas três tributações num materialmente relevante desrespeito pelos princípios da igualdade (tratar o desigual desigualmente apenas na medida da desigualdade) e da proporcionalidade. 36º Ora, a taxa de tributação autónoma aqui em causa é de 35%, muito mais elevada, portanto, que a taxa de iniciação do IRS, do IMT, ou da derrama estadual, pelo que o salto brusco de progressividade da solução legal que se crítica não é uma bagatela, 37º Antes acarreta desrespeito muito intenso (i.e., de consequências materialmente muito relevantes) pelos citados princípios constitucionais, que como tal não é passível de relevação em benefício do sempre presente objetivo da simplificação de normas e processos. 38º Adicionalmente, 3) Viola os princípios constitucionais da igualdade (incluindo a proibição de soluções arbitrárias) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP), a norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.ºdo CIRC, na medida em que impõe incidência da tributacão-sancão aí prevista também sobre a parte da remuneração variável (50%) que nos termos da própria norma pode ser vasa sem qualquer penalização, de imediato e sem sujeição à indexação ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguinte, por pior que venham a ser os resultados da empresa nesses três anos seguintes. 39º Com efeito, só a retenção e indexação de 50% da remuneração variável ao desempenho positivo nos três anos seguintes, é exigida, sob pena de penalização com tributação autónoma, pela norma em referência. 40º Donde que, congruente e proporcionadamente, só esta omissão de retenção e indexação a resultados futuros de 50% da remuneração variável, devesse, sob pena de desrespeito dos citados princípios constitucionais, ser sujeita à penalização com tributação autónoma aqui em causa, e não a totalidade, 100%, da remuneração variável. 41º De notar que também esta última questão de inconstitucionalidade com esta última causa de pedir, com este último concreto fundamento, nunca foi apreciada pelo Tribunal Constitucional. 42º E, finalmente, 4) A norma do n.º 14 do artigo 88.0 do CIRC, que impõe um agravamento em dez pontos percentuais de todas as tributações autónomas sobre despesas e encargos (incluindo a tributação de remunerações variáveis) pelo simples facto de a sociedade incorrer em prejuízos fiscais, na interpretação de que isso mesmo se impõe mesmo que se comprove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade. é inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais da igualdade (e proibição de arbitrariedade), da proporcionalidade que encontra expressão qualificada nos artigos 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, e é uma emanação do princípio do Estado de direito democrático (artigo 2.ºda CRP), da neutralidade e da capacidade contributiva ou rendimento real, consagrados nos artigos 13.º (e 2.º, enquanto emanação do Estado de direito democrático), 62.º n.ºs 1, 2, 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 2, da CRP, e dos princípios da propriedade privada, da iniciativa privada e da liberdade de gestão de empresas consagrados nos artigos 62.º. n.ºs 1, 2 (propriedade privada), 80.º, alínea c) (liberdade de iniciativa e de organização empresarial), e 86.º, n.º 2 (proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas)». 5. Admitido o recurso e prosseguindo o processo nos termos, as partes foram notificadas para alegações, com a advertência de que o objeto do recurso poderia não vir a ser conhecido no segmento integrado: (i) pela «norma (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC), entendida como mantendo a penalização (ou, "na medida em que mantém a penalização") com tributação aí prevista sobre o pagamento integral da remuneração variável relativa ao exercício de funções em dado ano, após verificação de desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos aí previsto (exclusão de reversão da penalização nesta tipologia de situações)», por não integrar a ratio decidendi do acórdão recorrido, que não considerou verificado o «desempenho positivo da sociedade»; e (ii) pela «norma do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, que impõe um agravamento em dez pontos percentuais de todas as tributações autónomas sobre despesas e encargos (incluindo a tributação de remunerações variáveis) pelo simples facto de a sociedade incorrer em prejuízos fiscais, na interpretação de que isso mesmo se impõe mesmo que se comprove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade», por não integrar a ratio decidendi do acórdão recorrido, já que do mesmo não decorre a comprovação de que o apuramento dos prejuízos fiscais da sociedade recorrente constitui «uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais». 6. A recorrente alegou, concluindo nos seguintes termos: «[…] I.Questões prévias A) A notificação para alegações vem com o aviso de que a inconstitucionalidade suscitada relativa a um dos segmentos da norma [o artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC] poderá não vir a ser conhecido, “por não integrar a ratio decidendi do acórdão recorrido, que não considerou verificado o «desempenho positivo da sociedade», ali referido”. B) Ora, no conjunto dos factos dados como provados, o acórdão recorrido fixou que [cfr. a alínea G), na pp 14 e 15 do acórdão recorrido; sublinhado nosso] “[q]uer no exercício de 2015 com início em 01.07.2015 e termo em 30.06.2016, quer nos exercícios posteriores até à data, incluindo os três exercícios subsequentes ao exercício de 2015 com início em 01.07.2015 e termo em 30.06.2016, os resultados/lucro consolidado do exercício da A. foram sempre positivos (cfr. PPA e documentos - Relatórios e contas)”. C) E mais adiante, na interpretação da expressão “desempenho positivo” utilizado na norma em causa [a alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC], o acórdão recorrido identifica-a precisamente com o resultado contabilístico, isto é, com o resultado revelado pelos Relatórios e contas: “[s]endo a norma sob exegese uma norma de direito fiscal, à [há] que atender ao elemento sistemático e à dependência do apuramento de prejuízo ou de lucro em sede de IRC da contabilidade e, por conseguinte, ao resultado líquido do exercício.” (p 29 do acórdão recorrido; sublinhados nossos). D) Ora, resultado líquido do exercício ou do período, é grandeza contabilística, que contrasta com a diferente grandeza, de natureza fiscal, do lucro tributável, como resulta quer do artigo 17.º do CIRC, quer do Código de Contas do Sistema de Normalização Contabilística (cfr. na Portaria n.º 218/2015, de 23 de julho, a conta n.º 81). E) Em suma, o acórdão recorrido não nega que o prisma relevante para a aferição do desempenho positivo é o prisma contabilístico (cfr. a sua p 29), F) nem nega, antes afirma, que desse ponto de vista o que se verificou no caso concreto foram resultados positivos até à data, incluindo os três anos subsequentes ao da atribuição da remuneração variável (pp 14 e 15). G) O acórdão recorrido não dá como razão para a improcedência do pedido, uma putativa falta de verificação de desempenho positivo da sociedade. As razões de improcedência que dá são puramente jurídicas. H) Pelo que deve ser conhecida a inconstitucionalidade suscitada a respeito do segmento da norma aqui em causa. I) A notificação para alegações vem com um segundo aviso, de que o objeto do recurso poderá não vir a ser conhecido no que respeita à inconstitucionalidade suscitada referente à norma do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, “por não integrar a ratio decidendi do acórdão recorrido, já que do mesmo não [resulta?] a comprovação de que o apuramento dos prejuízos fiscais da sociedade recorrente constitui «uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais»”. J) Em nenhuma instância o acórdão recorrido afirmou não se ter comprovado que o apuramento dos prejuízos fiscais da sociedade recorrente constitui «uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais». K) E se dissesse tal estaria em frontal contradição com o seu reconhecimento de que o resultado contabilístico (Relatórios e contas) da sociedade recorrente foi sempre positivo [cfr. a alínea G), nas pp 14 e 15 do acórdão recorrido]. L) Com efeito, se o resultado contabilístico, financeiro, é positivo, os prejuízos fiscais apurados constituem então, necessariamente, «uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais». M) Não foi, pois, por afirmar ou concluir, que nunca o afirmou nem concluiu, que o apuramento dos prejuízos fiscais da sociedade recorrente não constitui «uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais», que o acórdão recorrido julgou improcedente esta última inconstitucionalidade. N) Foi por outras razões (conforme trechos do acórdão recorrido supra transcritos), boas ou más é para aqui irrelevante. O) Pelo que deve ser conhecida a parte do objeto do recurso referente ao n.º 14 do artigo 88.º do CIRC. II. As inconstitucionalidades da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC P) Comecemos pela primeira dimensão normativa onde se deteta inconstitucionalidade nesta norma: 1) A norma do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, entendida como mantendo a penalização (ou, “na medida em que mantém a penalização”) com tributação aí prevista sobre o pagamento integral da remuneração variável relativa ao exercício de funções em dado ano, após verificação de desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos aí previsto (exclusão de reversão da penalização nesta tipologia de situações), é inconstitucional, em primeiro lugar, por violação do direito de propriedade privada previsto no artigo 62.º da Constituição (direito e garantia constitucional das sociedades disporem como entenderem do seu património/propriedade, designadamente em sede de remunerações à administração), da liberdade constitucional de iniciativa privada e gestão privada das empresas (artigo 80.º, alínea c), da Constituição), e da proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas (artigo 86.º, n.º 2, da Constituição). E é inconstitucional por desnecessidade (princípio da proporcionalidade) da compressão desses direitos e garantias ao ponto de manter (não reverter) uma tributação/sanção comportamental quando o interesse último racionalmente justificável é a congruência entre remunerações variáveis a administrador e desempenho futuro (três anos seguintes) da sociedade, e se confirma decorridos os três anos eleitos como critério pela lei que essa congruência é uma realidade. Violação, pois, do artigo 2.º (Estado de direito) e 18.º, n.º 2, da Constituição, em articulação com os supra citados normativos constitucionais. Q) Resulta claro que o interesse perseguido pela norma é o de sancionar/penalizar a sociedade (com imposto ablação patrimonial acrescida) por remunerações variáveis das suas administrações/gerências incongruentes com o desempenho futuro (três anos seguintes) da sociedade. R) Sobre a natureza jurídica desta norma, só se vislumbram em traços gerais duas hipóteses: (i) imposto dito extrafiscal, ou (ii) norma sancionatória / punitiva de comportamento/ocorrência (remunerações variáveis atribuídas às administrações/gerências incongruentes com o desempenho futuro) que se quer reprimir. S) Ora, é indiferente, para os parâmetros constitucionais aqui convocados, se se está perante um imposto dito extrafiscal, ou perante a punição de uma ocorrência que se quer reprimir. T) Com efeito, a desqualificação da ocorrência como ilícito e seu tratamento a pretexto da fiscalidade dita extrafiscal (curiosa contradição nos próprios termos) nada muda no que sofre o destinatário da norma, apenas muda no sentido da diminuição dos direitos e garantias do destinatário da norma, designadamente perda das garantias inerentes aos processos de aplicação de ablações patrimoniais por ocorrências que sejam formalmente qualificadas pelo legislador como infrações/ilícitos. U) Do ponto de vista material, de quem sofre a aplicação da estatuição da norma (constituição do dever de pagar ao Estado o equivalente a 35% - e que pode subir para 45% - do valor das remunerações variáveis), V) é igual dizer-se a ocorrência ilícita e aplicar-se ablação patrimonial sobre certa manifestação patrimonial sempre que se verifique essa ocorrência/comportamento – direito punitivo –, ou não se apodar de ilícita mas aplicar na mesma tal ablação patrimonial – imposto dito extrafiscal – por causa dessa mesma ocorrência/comportamento. W) Donde que os impostos ditos extrafiscais do tipo aqui em causa (ou num exemplo imaginado supra), isto é, do tipo que impõe ablação patrimonial por não ser adotado determinado comportamento considerado pelo legislador como economicamente (ou noutra dimensão) mais desejável, X) devam ser passados pelo crivo dos princípios constitucionais (incluindo o da proporcionalidade do imposto dito extrafiscal na sua configuração e no confronto com direitos e garantias constitucionais) Y) com igual, senão com mais, nunca com menos, severidade, no contraste com as situações em que o legislador assuma a qualificação formal como ilícito da ocorrência geradora da (punida com) ablação patrimonial. Z) É que as garantias procedimentais, de adequação da sanção/ablação patrimonial ao caso concreto, são ali, no imposto dito extrafiscal, inexistentes, e o automatismo, cego e violento por definição, o rei absoluto. AA) É legítima esta ausência de gradação da penalização, e esta diminuição das garantias, perante uma imposição de ablação patrimonial que não tem por causa manifestação de capacidade contributiva, mas antes uma tipologia de ocorrência/comportamento que se quer reprimir (conforme a norma em causa – alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC - evidencia ela própria)? BB) Julga-se que não, e este é um outro aspeto que torna esta ablação patrimonial inconstitucional: aplica-se com automatismo o que em substância é uma sanção, uma punição, por não ter sido seguido um comportamento, não se concedendo direito à defesa e à gradação da penalização, antes se encarregando a máquina fiscal de assumir a cobrança, com automatismo, da sanção patrimonial. Donde que, Também deste ângulo, há violação material, mais uma vez, do artigo 62.º, mas agora também do n.º 10 do artigo 32.º da Constituição, pela norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que prescreve mecanismo hirto, rígido e automático de ablação patrimonial, por oposição a mecanismo com modulação da sanção em função das circunstâncias do caso concreto, e por oposição a mecanismo de tributação/sanção reversível caso se confirme a consistência da remuneração variável de dado ano “n” com o desempenho da sociedade nos três anos seguintes. CC) Acresce que, a compressão dos direitos e garantias identificados supra na primeira inconstitucionalidade formulada, “ao ponto de a norma manter (não reverter) uma tributação/sanção comportamental quando o interesse último racionalmente justificável é a congruência entre remunerações variáveis a administrador e desempenho futuro (três anos seguintes) da sociedade, e se confirma decorridos os três anos eleitos como critério pela lei que essa congruência é uma realidade”, DD) é desnecessária, atingindo com excesso, face à satisfação dos interesses constitucionalmente justificáveis que a norma visa tutelar (interesses da Constituição económica), os citados direitos e garantias constitucionais. EE) Para entender este ponto melhor, vejamos a teleológica desta norma. FF) É fácil de ver que se a condição para que não houvesse tributação autónoma/sanção fosse o requisito comportamental “só pagar metade após três anos”, a norma de tributação aqui em causa reconduzir-se-ia a um mero ato caprichoso de vontade do legislador: só pagas daqui a três anos metade da remuneração variável do ano transato, ou só pagas no dia da implantação da República, ou na Páscoa, etc., porque sim, porque eu digo para fazeres assim. GG) E, de facto, a norma em análise contém um outro requisito que, este sim, exibe uma finalidade racionalmente discernível: fazer depender as remunerações variáveis (mais precisamente, apenas metade delas) relativas ao desempenho de funções em determinado ano, do desempenho positivo da sociedade ao longo dos três anos seguintes. HH) O bem jurídico constitucionalmente legítimo tutelado pela norma é, pois, o da consistência (ou justificação material) da remuneração variável, aferida pela congruência desta com o desempenho prospetivo de longo prazo da empresa, medido por referência aos três anos seguintes. II) É assim também que o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 197/2016, identifica o bem jurídico protegido pela tributação-punição dos encargos com remunerações variáveis (sublinhados nossos): “No caso da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º, a intenção da lei parece ser a de sujeitar a tributação autónoma as remunerações variáveis que se não encontrem associadas a critérios de produtividade, isso porque se excecionam da tributação aquelas situações em que o pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período.”. JJ) Não se pode concordar mais. Precisando melhor, não está em causa uma qualquer produtividade genérica, mas o desempenho positivo de longo prazo da empresa, fixado na norma em causa como sendo de três anos. É este o bem jurídico racionalmente fundado e constitucionalmente legitimado, tutelado pela norma. KK) Donde que é indesmentível, à luz da finalidade da norma racionalmente fundada, e por ela textualmente acolhida, que a sanção-tributação não deveria ser de aplicar com respeito à remuneração variável atribuída pelo desempenho em dado ano, caso nos três anos seguintes a justificação económica da mesma não seja desmentida, justamente por se verificar desempenho positivo da empresa/sociedade em causa ao longo deste período subsequente. LL) Não se verificando a lesão do bem jurídico racionalmente fundado e constitucionalmente legítimo, objeto da tutela da norma, e verificando-se que houve aplicação preventiva da tributação instituída para sancionar a sua lesão, deveria, pois, a norma providenciar pela anulação dessa tributação sancionatória. MM) Coisa que não providencia, donde o seu o excesso e inconstitucionalidade nessa medida (artigo 18.º, n.º 2, da Constituição). NN) Aqui está em causa o direito e garantia constitucional das sociedades disporem como entenderem do seu património/propriedade, designadamente em sede de remunerações à administração (artigo 62.º da Constituição), a liberdade constitucional de iniciativa privada e gestão privada das empresas (artigo 80.º, alínea c), da Constituição), e a proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas (artigo 86.º, n.º 2, da Constituição). OO) E está em causa a (des)necessidade (princípio da proporcionalidade) da compressão desse direito e garantia ao ponto de manter uma tributação/sanção comportamental quando o interesse último racionalmente e constitucionalmente justificável visado pela norma sancionatória é a congruência entre remunerações variáveis a administrador e desempenho futuro (três anos seguintes) da sociedade, e se confirma decorridos os três anos previstos na lei que essa congruência é uma realidade. PP) Mostrando-se que não houve lesão do bem jurídico constitucionalmente aceitável sob tutela da norma (reconhecido já como tal pelo Tribunal Constitucional), mostrando-se, pois, no caso, que se verifica o desempenho positivo da sociedade nos três anos seguintes, a sanção/tributação cautelarmente aplicada deveria ser anulada (mas a norma em questão não providencia tal). QQ) De outro modo, ao castigo/tributação-sancionatória (ou comportamental) só lhe restará apelar à ficção, à ficção de que a lesão do bem jurídico tutelado (congruência entre a remuneração variável e a saúde da sociedade no longo prazo) é um facto antes de o ser e que se vem a verificar não ser, é uma realidade antes de a ser e que se vem a verificar não ser. RR) Acresce que, se se insistir que de imposto unicamente se trata (“imposto comportamental”, de qualquer modo, a esta conclusão não se escapa mesmo que se opte por jogar com as palavras), olhando unicamente ao seu embrulho ou mecanismo procedimental (automatismo perante a ocorrência objetiva de um comportamento) e à sua inserção formal (código do IRC), e esquecendo a substância e real matéria da prescrição aqui em causa, intervém então o princípio constitucional da proibição de presunções inilidíveis em matéria fiscal, que se não compatibiliza com a manutenção desta putativa tributação uma vez verificado, comprovadamente, como sucede no caso, que a sociedade teve um desempenho positivo nos três anos subsequentes. SS) Vejamos agora um outro segmento da norma, e a inconstitucionalidade que lhe é imputada pela ora recorrente: 2) Viola os princípios constitucionais da igualdade (proibição de tratamentos diferenciados arbitrários) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP), a norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que impõe a incidência da tributação-sanção aí prevista também sobre a parcela da remuneração variável que se contém dentro do limiar de exclusão de tributação aí previsto, i.e., também sobre a parcela da remuneração variável correspondente ao montante resultante da aplicação dos fatores de exclusão de tributação alternativos de € 27.500 ou de 25% da remuneração anual do administrador, gerente ou gestor em causa. TT) A formulação da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC prescreve que ficam de fora do castigo através de imposto, remunerações variáveis que se contenham alternativamente dentro de um dos seguintes limites: valor absoluto igual ou inferior a € 27.500, ou valor relativo igual ou inferior a 25% da remuneração anual dos administradores. UU) Ora, é incoerente e desnecessário para combater fiscalmente o alegado excesso remuneratório legalmente balizado por referência à superação do referido limite, tributar a parte do todo que nesse limite ainda se contém. VV) Diz a AT que o segmento da norma agora em causa nada tem de mal, argumentando para o efeito que o mesmo se passa no IMI com a isenção por três anos no caso da habitação: ultrapassado o limiar a partir do qual há tributação, salto brusco na tributação, que abrange a tributação também do que está para trás (do que se continha ainda dentro do limiar de isenção/não-tributação). WW) Mas no IMI estamos a falar de taxas de tributação dos prédios para habitação de, apenas, entre 0,3% e 0,45% (artigo 112.º, n.º 1, alínea c), do CIMI), pelo que os saltos bruscos têm uma materialidade relativamente reduzida (no máximo de algumas centenas de euros por ano). XX) Pelo contrário, aqui estamos a falar de taxa mínima de 35%, que pode ser de 45% (como foi no caso concreto), pelo que os saltos bruscos têm materialidade muitíssimo relevante. YY) O mesmo se passa em IMT (na habitação, taxas entre 2% e 8%), IRS (taxas entre 14,50 e 48%) e derrama estadual em IRC (taxas entre 3% e 9%), daí o legislador ter sido impelido aí, por força dos princípios da igualdade e da proporcionalidade, a estabelecer um tratamento rampeado, sem saltos bruscos, sem tributação da parcela que se contém no limiar da isenção ou não-tributação (como se analisou supra detalhadamente). ZZ) O salto brusco imposto pela norma do artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC (ao arrepio da nossa justa tradição fiscal nos mais diversos tributos com taxas significativas), gera inevitavelmente desigualdade de tratamento materialmente relevante (como se mostrou supra também com exemplos). AAA) É evidente que esta recusa em lidar com saltos bruscos por parte do “imposto” contido no artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC viola, de modo materialmente relevante, os princípios da igualdade e da proporcionalidade, dadas as taxas da “tributação” autónoma, que de uma taxa 0 até ao limiar de 25% do total das remunerações, salta para 35% de taxa de tributação no cêntimo a seguir, sobre também tudo o que está para trás. BBB) Como violados seriam estes mesmos princípios constitucionais, de modo materialmente relevante, se em sede de IMT, de IRS ou de derrama estadual (onde as taxas são também significativas), ao invés de o legislador fazer como faz e sempre fez (tratamento em rampeado), tivesse aplicado o tratamento preconizado neste artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC. 3) Viola os princípios constitucionais da igualdade (incluindo a proibição de soluções arbitrárias) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP), a norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que impõe incidência da tributação-sanção aí prevista também sobre a parte da remuneração variável (50%) que nos termos da própria norma pode ser paga sem qualquer penalização, de imediato e sem sujeição à indexação ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguintes, por pior que venham a ser os resultados da empresa nesses três anos seguintes. CCC) Como resulta da norma em referência, mesmo quando o desempenho nos três anos seguintes seja negativo, o critério legalmente instituído é o de que só é necessário eliminar 50% da remuneração variável para evitar a aplicação da tributação-sanção sob a forma de “tributação” autónoma. DDD) Os outros 50% podem ser logo pagos (e em regra são logo pagos) sem sujeição a condição alguma, a salvo de qualquer penalização à empresa (a salvo da tributação-sanção em referência) por mais negativo que seja o desempenho desta nos referidos três anos seguintes (cfr. o artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC). EEE) Daí que, congruente e proporcionadamente, só esta omissão de retenção e indexação a resultados futuros de 50% da remuneração variável, deveria, sob pena de desrespeito dos citados princípios constitucionais, ser sujeita à penalização com tributação autónoma aqui em causa, e não (como sucede) a totalidade, 100%, da remuneração variável. FFF) E isto assim é por maioria de razão, para a tipologia de situações (onde se insere o caso da recorrente) em que a empresa teve inclusive um desempenho positivo nos três anos seguintes delimitados pela norma. GGG) A norma não é conforme, no que respeita também a esta sua última projeção normativa/segmento agora sob análise, com o princípio da proporcionalidade e da justa medida, nem com o princípio da igualdade de tratamento. III. A inconstitucionalidade do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC 4) A norma do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, que impõe um agravamento em dez pontos percentuais de todas as tributações autónomas sobre despesas e encargos (incluindo a tributação de remunerações variáveis) pelo simples facto de a sociedade incorrer em prejuízos fiscais, na interpretação de que isso mesmo se impõe mesmo que se comprove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade, é inconstitucional, por violação dos princípios constitucionais da igualdade (e proibição de arbitrariedade), da proporcionalidade, que encontra expressão qualificada nos artigos 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP, e é uma emanação do princípio do Estado de direito democrático (artigo 2.º da CRP), da neutralidade e da capacidade contributiva ou rendimento real, consagrados nos artigos 13.º (e 2.º, enquanto emanação do Estado de direito democrático), 62.º n.ºs 1, 2, 103.º, n.º 1, e 104.º, n.º 2, da CRP, e dos princípios da propriedade privada, da iniciativa privada e da liberdade de gestão de empresas consagrados nos artigos 62.º. n.ºs 1, 2 (propriedade privada), 80.º, alínea c) (liberdade de iniciativa e de organização empresarial), e 86.º, n.º 2 (proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas). HHH) Este castigo por parte do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, ativado pela simples circunstância de uma sociedade ter apurado prejuízo fiscal nos termos da lei fiscal, é inconstitucional, da mesma forma que seria inconstitucional, por arbitrário, um agravamento de impostos baseado no facto, por exemplo, de a empresa ter uma maioria de cabelos castanhos ao seu serviço. III) A arbitrariedade, e consequente desigualdade de tratamento infundada, está nisto: esta sociedade aqui, porque uma série de encargos reais e efetivos não são dedutíveis fiscalmente (v.g. encargos financeiros não dedutíveis fiscalmente, entre muitas outras hipóteses previstas no CIRC), acabou por apurar um lucro tributável (não teve prejuízo fiscal), logo não sofre agravamento nas tributações autónomas, não obstante na realidade (efetivamente, economicamente, financeiramente, contabilisticamente, feitas todas as contas) ter prejuízos, ter mau desempenho. JJJ) Aquela sociedade ali, porque uma série de rendimentos seus são legalmente subtraídos no apuramento do lucro tributável por razões puramente técnicas, designadamente para evitar duplas tributações ou por outra razão (dividendos, ou mais-valias, como no caso da holding que é a recorrente), apura um prejuízo fiscal, logo é penalizada com um agravamento da tributação autónoma sobre encargos com viaturas, remunerações variáveis, etc., não obstante na realidade (efetivamente, economicamente, realmente, financeiramente, contabilisticamente, feitas todas as contas) ter lucros e desempenho positivo na sua atividade. KKK) O acórdão n.º 197/2016 do Tribunal Constitucional, já atrás referenciado, teve por fenómenos e conceitos indiferenciados “prejuízo fiscal” e “resultado económico”, utilizando-os indistintamente, e fazendo-os confluir, como se fossem a mesma coisa, LLL) e a partir desta identificação avançou com uma justificação moral para esta tributação agravada. MMM) Desfeito tal equívoco, cai a conclusão moral. NNN) Com efeito, prejuízo fiscal não equivale a, não é o mesmo que, resultado económico negativo, e a tipologia de situação em que se subsume a recorrente é o exemplo vivo disso: prejuízo fiscal, por razões puramente de técnica fiscal, e ótimo desempenho económico/financeiro/contabilístico, pelo que nenhuma carga moral negativa (“corre-lhe mal a vida e ainda mantém essas despesas!”) lhe pode ser imputada que justifique o castigo do agravamento das suas tributações autónomas sobre, por exemplo, remunerações variáveis. OOO) Na tipologia de situações em que a empresa nenhum prejuízo económico/real/financeiro/contabilístico apresenta, antes apresenta um desempenho positivo, PPP) quando o prejuízo fiscal nenhum desempenho negativo traduz, antes é mera decorrência de regras técnicas do IRC, QQQ) a apresentada justificação da moralização perde a sustentação que pudesse ter. RRR) E sobra apenas “tributação” agravada sem capacidade contributiva acrescida, castigo sem pecado, penalização sem comportamento incorreto. Sobra apenas, numa palavra, arbitrariedade». 7. A recorrida contra-alegou, apresentando as seguintes conclusões: «[…] A. Em decisão datada de 15 de Dezembro de 2021, proferida no processo n.º 108/2020-T, o Tribunal Arbitral, reunido em coletivo, julgou –por unanimidade – totalmente improcedente o pedido arbitral, concluindo e bem que: I - A tributação autónoma à taxa de 35% a que se refere a alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC incide sobre os gastos relativos a remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, quando estas excedam o limite de 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, e não apenas ao montante das remunerações que excede esses limites; II - A segunda parte da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC estabelece dois requisitos de verificação cumulativa, excludentes da tributação autónoma sobre remunerações variáveis quando se verifique o diferimento de uma parte não inferior a 50 % da remuneração variável por um período mínimo de três anos e o desempenho positivo da sociedade nesse mesmo período do tempo; III - O agravamento da taxa de tributação em 10 pontos percentuais, previsto no n.º 14 do artigo 88.º do Código do IRC, tem como objetivo regulatório desincentivar a realização de despesas destituídas de racionalidade económica e aplica-se às situações em que o sujeito passivo apresente prejuízo fiscal, determinável segundo as regras gerais do CIRC, independentemente de quaisquer considerações sobre o desempenho económico da atividade. VI - Os benefícios fiscais apurados no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE), Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), não são dedutíveis à coleta resultante das tributações autónomas. B. Decidindo a final: a. Manter na ordem jurídica o ato de indeferimento do recurso hierárquico e da precedente reclamação graciosa e; b. Julgar totalmente improcedente o pedido de declaração de ilegalidade parcial da autoliquidação de tributações autónomas no “Grupo Fiscal A.”, relativa ao exercício de 2015 no montante de € 2.881.072,08; c. Julgar totalmente improcedente o pedido subsidiário de declaração de ilegalidade da não dedução à coleta de créditos de IRC às tributações autónomas no que exceda o montante dos créditos de IRC; d. Julgar prejudicado face ao atrás decidido, o pedido de juros indemnizatórios formulado; e. Condenar a Requerente no pagamento das custas deste processo. C. Inconformada, a ora Recorrente interpôs o presente recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC, e para os efeitos do disposto no artigo 75.º-A da mesma Lei, com as redações que lhe foram dadas pelas Leis n.º 85/89, de 7 de setembro, e n.º 13-A/98, de 26 de fevereiro. D. Mais, em processo com a mesmíssima temática concluiu o centro de arbitragem que (cf processo n.º 107/2021 – T CAAD, consultável em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=107&s_data_ini=&s_dat a_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=5999 ) 1. A autoliquidação de tributação autónoma sobre remunerações variáveis de administradores, no montante aqui em causa de € 1.277.615,20, não padece de vício material de violação de lei. 2. Resulta da alínea b) do n.º 13 do art. 88.º do CIRC que mais de 50% do pagamento tem que ter ficado suspenso por um período de 3 anos, por estar condicionado à verificação, no final desse período, do desempenho positivo da sociedade. 3. A condição material para a atribuição de bónus aos administradores está dependente do desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos, assente na demonstração de resultados. 4. A norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC é constitucional por não interferir no método destinado a determinar os resultados empresariais. 5. Os créditos gerados por benefícios fiscais não são dedutíveis à coleta produzida pelas tributações autónomas em caso de insuficiência de coleta de IRC. E. Ou ainda no processo n.º 106/2021 – T CAAD, também consultável em https://caad.org.pt/tributario/decisoes/decisao.php?s_processo=106&s_data_ini=&s_dat a_fim=&s_resumo=&s_artigos=&s_texto=&id=5614 : «I – A tributação autónoma a que se refere a alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC respeita à totalidade dos gastos relativos a remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, e não apenas ao montante das remunerações que excede esses limites; II – Esta interpretação normativa não viola os princípios constitucionais da igualdade e da proporcionalidade; III – A segunda parte da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC limita-se a estabelecer um segundo requisito excludente da tributação autónoma sobre remunerações variáveis que respeita ao caso em que se verifique cumulativamente o diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e o desempenho positivo da sociedade nesse mesmo período do tempo; IV - O agravamento da taxa de tributação em 10 pontos percentuais, previsto no n.º 14 do artigo 88.º do Código do IRC, aplica-se às situações em que o sujeito passivo apresente prejuízo fiscal, determinável segundo as regras gerais do artigo 17.º desse diploma, independentemente de quaisquer considerações sobre o desempenho económico da atividade. V – A norma do n.º 14 do artigo 88.º do Código do IRC não viola o princípio da igualdade tributária; VI - Os benefícios fiscais apurados no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE), Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), não são dedutíveis à coleta resultante das tributações autónomas.» F. Importa desde logo referir que estamos perante uma tributação autónoma (norma de incidência stricto sensu) aditada ao art.º 88.º do CIRC pela Lei n.º 3-B/2010-28/04 (LOE para 2010) e que visa evitar as despesas excessivas e com isto promover a racionalidade de comportamentos, in casu os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período); G. Desde já se adiante que as críticas que extensa e profusamente são dirigidas pela ora Recorrente à justeza desta norma não podem colher e estão totalmente alheadas da realidade. H. Em particular, quanto ao alegado fenómeno que, na tese da Recorrente, o legislador ”engendrou”, para a coberto da figura das tributações autónomas justificar as alegadas “arbitrariedades e injustiças sem fim (discriminações negativas injustificáveis)” permitir que uma sociedade possa “ter resultados reais, os económicos, excelentes, ao longo de muitos e ininterruptos anos”, não tendo “quaisquer prejuízos na realidade, não está nem nunca esteve em insolvência técnica, sempre teve ótima saúde económica e financeira, sempre teve uma atividade altamente bem-sucedida” não obstante, “tecnicamente computa normalmente um prejuízo fiscal ano após ano”, I. dando como assente que todos os intervenientes têm perfeita compreensão das diferenças entre o resultado contabilístico e o resultado fiscal, por força das quais se permitem as “técnicas” que colocam a Recorrente na situação aqui em dissídio, certo é que não se pode ter sol na eira nem chuva no nabal. Com efeito, a norma que surgiu com a LOE para 2010, num contexto de crise financeira global, e não obstante as críticas, situadas no tempo e agora replicadas no caso sub juditio, o próprio tempo haveria de lhes contrariar a crítica, porquanto as políticas remuneratórias de gestores, administradores e gerentes, em especial no mundo financeiro não refrearam nem durante, nem depois daquela crise, nem tão-pouco hodiernamente, tal como é facto notório e de conhecimento comum. J. o que aqui, resumidamente, vem pugnar a Recorrente é tão somente a justeza da norma, cuja mens legislatoris, como já referido, tinha e continua a ter pleno cabimento na realidade contemporânea. K.Estamos no plano da própria razão de política fiscal que levou o legislador a tributar essas despesas, levando a discussão para o plano da conformação legislativa que se encontra vedado ao julgador. L.E se o julgador se vir na contingência de ultrapassar essa linha vermelha, obnubilando a liberdade e conformação legislativa e adotando a errónea tese aqui propugnada pela Recorrente, esvaziará a teleologia das tributações autónomas, retirando-lhe qualquer conteúdo prático-tributário, conduzindo a um efeito nulo do regime, seja nas práticas que visa evitar e desincentivar, seja na arrecadação de receita fiscal. M. Mas, também se refira que, como resulta linearmente da lei, a formulação e a mecânica própria da tributação autónoma, implica que esta seja uma verdadeira imposição fiscal, vejamos: i. À verificação de uma previsão (realização de certas despesas); ii. Associam uma consequência ao nível do Direito Tributário (a tributação); iii. In casu, impõem a tributação autónoma, a título de IRC ou seja, a norma aqui em causa constitui uma norma de incidência objetiva de tributação, cujos pressupostos se encontram todos verificados para a sua aplicação. N. É que, e ainda que isso possa enfastiar a Recorrente a lei é geral e abstrata cumpridos que estejam os critérios de incidência objetiva e subjetiva, O. A norma, ao fixar um limite relativo de 25% da remuneração anual do beneficiário e um limite absoluto de €27.500, tem apenas o alcance de uma norma de isenção fiscal, excluindo da tributação as despesas que se mantêm dentro de certos patamares de razoabilidade. P. A definição de limites como critério delimitativo da incidência do imposto, abaixo do qual não se preenche a previsão da norma tributária, e acima do qual se preenche, constitui uma legítima escolha do legislador quanto à fixação do âmbito do que se pretende tributar, dos comportamentos que se visa evitar, dos fins extrafiscais que se querem atingir, etc… até porque qualquer outro valor de grandeza análoga assumiria, do mesmo modo, um carácter artificial que é conatural a qualquer fixação quantitativa de um nível ou limite. Q. Em suma, deverá seguir-se o entendimento sancionado pela Decisão Arbitral de 24-04-2015 – Proc. n.º 659/2014-T referente também à aqui Recorrente), que salienta que o intérprete deve presumir, face aos princípios interpretativos consagrados no n.º 3 do art.º 9.º do Código Civil (que a LGT manda aplicar através do art.º 11.º) que o legislador exprimiu o seu pensamento em termos adequados e que consagrou as soluções mais acertadas. R. Sobre as tributações autónomas, em abstrato, vejam-se algumas passagens do Acórdão de 09-12-2020, exarado pelo Supremo Tribunal Administrativo no âmbito do Processo n.º 21/20.7BALSB: «A sujeição a imposto é a consequência jurídica da verificação de um certo facto tributário - a realização da despesa legalmente prevista -, não se descortinando aí uma qualquer condição de aplicação da norma que se prenda com a demonstração, por inferência, de outro facto. A própria realização da despesa determina a aplicação da norma. (…) E basta notar que a razão de ser das tributações autónomas é complexa e múltipla, podendo ter em vista prevenir, por razões de cobrança de receita fiscal, que seja afetada a receita respeitante à tributação do lucro tributável, desincentivar, por razões de política extrafiscal, certas despesas que são reputadas socialmente como inconvenientes e desincentivar despesas normalmente associadas a comportamentos evasivos ou mesmo fraudulentos. (…) E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. O legislador tem em vista desincentivar a realização de certas despesas, admitindo a dedutibilidade do custo, mas reduzindo a vantagem fiscal por via da tributação autónoma, assim se compreendendo que a tributação incida não sobre a perceção de um rendimento mas sobre a realização de despesas.» Destaques nossos S. Refira-se que não pode a Recorrente desconhecer (até porque o invoca) o Acórdão do Tribunal Constitucional no processo n.º 197/2016 publicada no Diário da República n.º 99/2016, Série II de 23-05-2016. T. O aludido Acórdão, foi proferido na sequência da decisão arbitral do já aqui aludido processo n.º 465/2015-T, o qual julgou improcedente o pedido da Autora A., SGPS, (a aqui ora Recorrente), por referência ao exercício de 2011, em situação idêntica à dos presentes autos. U. Por decisão de 24-04-2015, o Tribunal Arbitral julgou improcedente o pedido, pelo que a autora recorreu para o Tribunal Constitucional, pretendendo ver apreciada a inconstitucionalidade das alíneas a) e b) do n.º 13, bem como do art.º 14.º do art.º 88.º do CIRC. V. Em concreto, a inconstitucionalidade do • Alínea a) do n.º 13 do art.º 88.º na parte em que impõe uma tributação autónoma a uma taxa de 35 % exclusivamente sobre gastos ou encargos com compensações ou indemnizações atribuídas aos gestores, administradores ou gerentes quando se verifique a cessação das suas funções ou a rescisão de contrato antes do termo; • Alínea b) do n.º 13 do art.º 88.º quando impõe uma tributação autónoma a uma taxa de 35 % exclusivamente sobre remunerações variáveis atribuídas aos gestores, administradores ou gerentes, quando representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e um valor superior a (euro) 27.500, e dessa mesma norma na parte em que exclui de tributação as remunerações variáveis até 25 % da remuneração anual e as remunerações variáveis até (euro) 27.500; • Alínea b) do n.º 13 do art.º 88.º, na parte em que exclui de tributação as remunerações variáveis até 25 % da remuneração anual e as remunerações variáveis até (euro) 27.500, na interpretação de que as remunerações variáveis que ultrapassam essas duas fasquias estariam sujeitas desde o primeiro cêntimo, i.e., incluindo na parte coberta por qualquer uma dessas fasquias, à tributação autónoma à taxa de 35 % aí prevista; • n.º 14 do art.º 88.º quando impõe um agravamento em 10 pontos percentuais de todas as tributações autónomas simples facto de a sociedade incorrer em prejuízos fiscais, e mesmo que se prove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico. W. A Recorrente (aqui também Recorrente) imputou às referidas disposições a violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade (art.º 13.º e n.º 2 e n.º 3 do art.º 18.º da Constituição), da tributação segundo o rendimento real em conjugação com o princípio da capacidade contributiva (artigos 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2), e ainda a violação dos princípios da iniciativa privada, da propriedade privada e da liberdade de gestão e organização empresarial (art.ºs 62.º, alínea c) do art.º 80.º, alínea f) do art.º 81.º, n.ºs 1 e 3 do art.º 82.º, e n.º 2 do art.º 86.º). X.O Aresto proferido por este Colendo Tribunal não julgou inconstitucionais diversas interpretações normativas, relativas à tributação autónoma, retiradas das alíneas a) e b) do n.º 13 e do n.º 14 do art.º 88.º do CIRC. Y.Salvo o devido respeito, a aqui Recorrente, vem novamente suscitar a constitucionalidade das mesmas normas utilizando uma “nova roupagem” aos argumentos já aduzidos e suscitados junto do Tribunal Constitucional, que em nada alteram a ratio e o espírito das normas, não se vislumbrando qualquer motivo para o Tribunal Constitucional alterar o entendimento já vertido. Z.Ora, refere o Tribunal Constitucional que: “No caso da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º, a intenção da lei parece ser a de sujeitar a tributação autónoma as remunerações variáveis que se não encontrem associadas a critérios de produtividade, isso porque se excecionam da tributação aquelas situações em que o pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. O agravamento da tributação em 10 pontos percentuais introduzido pelo n.º 14 do artigo 88.º visa penalizar as empresas que, apurando resultados fiscais negativos, mantêm a sua política de gastos em matéria de despesas de representação, ajudas de custo, compensação por deslocações ao serviço da empresa, indemnizações e bónus pagos a gestores, administradores ou gerentes (cf. HELENA MARTINS, Lições de Fiscalidade, Coimbra, 2012, págs. 282-284). No caso das medidas previstas no n.º 13 do artigo 88.º, não está em causa a indeterminação dos beneficiários ou o risco de fuga ao pagamento do imposto devido pelo recebimento das importâncias que são despendidas pelas empresas, visto que os beneficiários são identificáveis e as verbas estão sujeitas à correspondente tributação em IRS. Não se trata, por isso, de medidas diretamente dirigidas ao combate à fraude e evasão fiscais, pretendendo-se antes reduzir, mediante a incidência do imposto, a vantagem fiscal que resulta para as empresas da realização de despesas que são dedutíveis mas não têm uma causa empresarial. 3 - Como resulta do já anteriormente exposto, torna-se claro que a tributação autónoma não põe em causa o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real e o princípio da capacidade contributiva.” AA. Continuando por: “Em todo este contexto, como é bem de ver, as normas dos n.os 13 e 14 do artigo 88.º do CIRC não violam o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros efetivamente verificados, e que são variáveis de ano para ano, e não sobre os lucros normais, isto é, sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. E pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo. Mas, como se viu, a tributação autónoma não interfere no método destinado a determinar os resultados empresariais, nem implica que a matéria coletável que servirá base à tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido.” BB.Finalmente, no que concerne à questão do agravamento, esclareceu o Tribunal Constitucional que: “Por fim, a recorrente alega a inconstitucionalidade do artigo 88.º, n.º 14, quando impõe um agravamento em 10 pontos percentuais da taxa de tributação autónoma em relação a sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação. Imputa a essa disposição a violação dos mesmos parâmetros de constitucionalidade que já foram analisados em relação à precedente norma do n.º 13 - e que não justificam neste outro contexto qualquer novo desenvolvimento -, e, autonomamente, a violação do princípio da igualdade pelo facto de a lei não distinguir entre a situação das empresas que, por efeito do regime fiscal que lhe é especialmente aplicável, não podem deduzir certo tipo de encargos, daquelas outras que, por não estarem sujeitas a essa restrição, poderão efetuar deduções que lhes poderão permitir a obtenção de um lucro tributável. A norma agora em análise não suscita nenhuma especial dificuldade interpretativa. Prevê-se um agravamento da taxa de tributação quanto às empresas que, tendo incorrido nos gastos sujeitos a tributação autónoma, apresentem prejuízo fiscal no período de tributação. Não há aqui qualquer discriminação arbitrária: a diferenciação de tratamento baseia-se numa distinção objetiva de situações. A lei, através da tributação autónoma, e especialmente em relação à tributação prevista no n.º 13 do artigo 18.º, pretende estimular os contribuintes a evitar a realização de despesas excessivas que, injustificadamente, possam afetar os resultados económicos e provocar uma diminuição da receita fiscal. O n.º 14 o que prevê é o agravamento da taxa quando a empresa incorre nesse tipo de despesas apesar de vir a apresentar, no respetivo período de tributação, um prejuízo fiscal.” CC.Caso o legislador (e a lei) tivessem pretendido que a tributação incidisse somente sobre o excesso do valor de € 27.500,00 ou do limite de 25% da remuneração anual, tê-lo-iam refletido na redação da norma legal, o que, manifestamente, não aconteceu. DD. Está implícita a intenção do legislador de que deverão ser consideradas, para efeitos de aplicação da taxa única de 35%, os bónus ou as remunerações variáveis reconhecidas, na sua totalidade, como gasto de determinado período. EE. No caso concreto, a verificarem-se os requisitos de sujeição e não se aplicando a condição de exclusão, a tributação deverá incidir sobre os bónus ou as remunerações variáveis pagas durante o ano de 2013, na sua totalidade, aos administradores e gerentes em causa, cujo gasto foi reconhecido em 2012. FF. De facto, constata-se que a norma estabelece, apenas, um limite mínimo para a delimitação positiva de incidência, não prevendo que a base de incidência sejam somente os montantes que ultrapassem esses limites, ou sequer na parcela que exceda o maior dos limites de € 27.500,00 e 25% da remuneração anual. GG. Subsidiariamente, pugna ainda a Recorrente, caso o pedido principal não venha a ser atendido, que a liquidação de tributação autónoma de IRC seria indevida na medida em que a coleta líquida apurada não teve em conta os créditos de IRC disponíveis para dedução à mesma – cfr. ppa. HH. A este respeito, a Recorrente sustenta a sua pretensão na dedução dos créditos fiscais gerados por benefícios fiscais, in casu, SIFIDE, RFAI e CFEI, à coleta produzida pelas tributações autónomas. II. Salvo o devido respeito, também esta pretensão necessariamente falecerá, porquanto, a mesma já foi decidida pelo processo n.º 10/20.1BALSB, de 08/07/2020, proferido pelo pleno da secção de contencioso tributário do Supremo Tribunal Administrativo (STA), o qual veio a uniformizar a jurisprudência no tocante a esta temática, KK. No sentido contrário ao preconizado pela ora Recorrente. LL. A tributação autónoma à taxa de 35% a que se refere a alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC incide sobre os gastos relativos a remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes, quando estas excedam o limite de 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500, e não apenas ao montante das remunerações que excede esses limites; MM. A segunda parte da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do Código do IRC estabelece dois requisitos de verificação cumulativa, excludentes da tributação autónoma sobre remunerações variáveis quando se verifique o diferimento de uma parte não inferior a 50 % da remuneração variável por um período mínimo de três anos e o desempenho positivo da sociedade nesse mesmo período do tempo; NN. O agravamento da taxa de tributação em 10 pontos percentuais, previsto no n.º 14 do artigo 88.º do Código do IRC, tem como objetivo regulatório desincentivar a realização de despesas destituídas de racionalidade económica e aplica-se às situações em que o sujeito passivo apresente prejuízo fiscal, determinável segundo as regras gerais do CIRC, independentemente de quaisquer considerações sobre o desempenho económico da atividade. OO. Os benefícios fiscais apurados no âmbito do Sistema de Incentivos Fiscais à Investigação e Desenvolvimento Empresarial (SIFIDE), Regime Fiscal de Apoio ao Investimento (RFAI) e Crédito Fiscal Extraordinário ao Investimento (CFEI), não são dedutíveis à coleta resultante das tributações autónomas». Cumpre apreciar e decidir. II – Fundamentação A. Do conhecimento e delimitação do objeto do recurso 8. Tal como delimitado no requerimento de interposição, o objeto do recurso é integrado pelas seguintes normas: (i) «norma (artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC), entendida como mantendo a penalização (ou, "na medida em que mantém a penalização") com tributação aí prevista sobre o pagamento integral da remuneração variável relativa ao exercício de funções em dado ano, após verificação de desempenho positivo da sociedade ao longo do período de três anos aí previsto (exclusão de reversão da penalização nesta tipologia de situações); (ii) «norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que impõe a incidência da tributação-sanção aí prevista também sobre a parcela da remuneração variável que se contém dentro do limiar de exclusão de tributação aí previsto, i.e., também sobre a parcela da remuneração variável correspondente ao montante resultante da aplicação dos fatores de exclusão de tributação alternativos de € 27.500 ou de 25% da remuneração anual do administrador, gerente ou gestor em causa»; (iii) «norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.ºdo CIRC, na medida em que impõe incidência da tributacão-sancão aí prevista também sobre a parte da remuneração variável (50%) que nos termos da própria norma pode ser vasa sem qualquer penalização, de imediato e sem sujeição à indexação ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguinte, por pior que venham a ser os resultados da empresa nesses três anos seguintes»; e (iv) «norma do n.º 14 do artigo 88.º do CIRC, que impõe um agravamento em dez pontos percentuais de todas as tributações autónomas sobre despesas e encargos (incluindo a tributação de remunerações variáveis) pelo simples facto de a sociedade incorrer em prejuízos fiscais, na interpretação de que isso mesmo se impõe mesmo que se comprove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade». 9. Com o prosseguimento dos autos para a fase de produção de alegações, as partes foram advertidas da possibilidade de o objeto do recurso não vir a ser conhecido no segmento correspondente às normas enunciadas em (i) e (iv) pelo facto estas não integrarem a ratio decidendi do acórdão recorrido. No primeiro caso, porque tal decisão não considerou verificado o desempenho positivo da sociedade e, no segundo, porque dela não resulta que a comprovação do apuramento dos prejuízos fiscais da sociedade recorrente haja constituído «uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais». A recorrente, no exercício do contraditório, contestou tal possibilidade. Quanto à norma referida em (i), argumenta que o acórdão recorrido não só não nega que o prisma relevante para a aferição do desempenho positivo é o prisma contabilístico, como afirma que, desse ponto de vista, se verificaram no caso concreto resultados positivos até à data, sendo certo, em qualquer caso, que não aponta como razão para a improcedência do pedido qualquer putativa falta de verificação de desempenho positivo da sociedade. Já quanto à norma indicada em (iv), alega que o acórdão recorrido não só não afirma não se ter comprovado que o apuramento dos prejuízos fiscais da sociedade recorrente constituiu «uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais», como não o poderia afirmar já que, se o resultado contabilístico, financeiro, da sociedade recorrente é positivo, os prejuízos fiscais apurados constituem, necessariamente, «uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais»; ademais, não foi por afirmar ou concluir que o apuramento dos prejuízos fiscais da sociedade recorrente não constitui «uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais», que o acórdão recorrido julgou improcedente esta última inconstitucionalidade. Vejamos. 10. A via de recurso contemplada na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC pressupõe que a decisão recorrida haja aplicado, como ratio decidendi do julgamento realizado, a norma impugnada pelo recorrente. Não basta, claro está, que não resulte da decisão recorrida que essa norma não foi aplicada na resolução do caso concreto. Tratando-se de um pressuposto positivo de admissibilidade do recurso, o que se exige é o inverso: é necessário que o percurso lógico-argumentativo seguido pelo tribunal a quo evidencie a aplicação da norma impugnada como elemento indispensável da solução jurídica alcançada para o litígio sub judice. Assim é porque, como este Tribunal vem reiteradamente afirmando, os recursos interpostos no âmbito da fiscalização concreta da constitucionalidade têm uma função instrumental, o que significa que apenas podem ser admitidos se o julgamento da questão de constitucionalidade for suscetível de se repercutir, de forma útil e eficaz, na solução jurídica do caso concreto; sempre que a resolução da questão de constitucionalidade for insuscetível de confrontar o tribunal a quo com a necessidade de reformar o sentido do seu julgamento, o conhecimento do objeto do recurso carecerá de utilidade (v. os Acórdãos n.º 768/1993, 769/1993, 332/1994, 343/1994, 60/1997, 477/1997, 162/1998, 227/1998, 556/1998 e 692/1999). Por essa razão, quando seja requerida a apreciação da constitucionalidade de uma norma segundo uma certa interpretação, esta deverá coincidir, em termos efetivos e estreitos, com o fundamento jurídico do julgado. Ora, tal coincidência não se verifica no caso vertente, nem quanto à norma referida em (i), nem quanto à norma mencionada em (iv). 10.1. A norma referida em (i) tem como pressuposto que a tributação prevista no artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, teve lugar não obstante a «verificação de desempenho positivo da sociedade [recorrente] ao longo do período de três anos aí previsto». Contudo, tal pressuposto não encontra no acórdão recorrido qualquer correspondência ou respaldo, como se comprova através deste seu seguinte excerto: «[…] Assim, entende este Tribunal que o pagamento das remunerações variáveis pode ser feito de forma proporcional ao longo de três anos, mas estas apenas ficarão excluídas de tributação cumprido o requisito cumulativo de desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. Efetivamente, impondo a lei que o pagamento de uma parte não superior a 50% da remuneração variável seja diferida por (i) um período mínimo de 3 anos e (ii) condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período, ela está a condicionar a exclusão à verificação de uma condição suspensiva, qual seja, o desempenho positivo da sociedade durante aquele mesmo período de tempo. A Requerente defende que não obstante ter tido prejuízos fiscais ao longo dos três anos a sociedade teve um desempenho positivo e, consequentemente, o bem jurídico tutelado (inconsistência da remuneração variável com a performance económica da sociedade ao longo desse prazo) não foi violado. A utilização do conceito indeterminado “desempenho positivo” tem gerado alguma controvérsia e já fez correr muita tinta. Para a Requerente é sinónimo de resultados reais e económicos positivos, não obstante ter prejuízos fiscais, devidos à forma como, tecnicamente, se apura a base tributável, pois, na verdade, tem uma ótima saúde económica e financeira, e sempre teve uma atividade altamente bem-sucedida. Para a AT, para efeitos fiscais, desempenho económico da sociedade há-de ser, forçosamente, aferido com base na contabilidade, por ser nesta que assenta a determinação do lucro fiscal, e ainda que a lei fiscal contenha divergências parciais e pontuais, para salvaguarda do interesse fiscal, o apuramento do lucro tributável parte do resultado líquido do exercício, extraído da contabilidade. Portanto o desempenho será ou não positivo se apurado, no final, um lucro fiscal ou um prejuízo fiscal, e não um lucro económico ou um prejuízo económico. Sendo a norma sob exegese uma norma de direito fiscal, à que atender ao elemento sistemático e à dependência do apuramento de prejuízo ou de lucro em sede de IRC da contabilidade e, por conseguinte, ao resultado líquido do exercício. Como mencionado acima, a tributação das tributações autónomas apenas tem lugar quando os critérios da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º não sejam observados, p.i., nada impede a atribuição de um bónus no montante equivalente a 25% da remuneração sem a sujeição a qualquer tributação autónoma, ou mesmo a atribuição de um bónus de € 1.000.000,00, a um administrador que aufira uma remuneração anual fixa de igual valor, desde que se verifiquem as duas condições previstas na segunda parte da norma. Donde, também por esta via improcede a invocada ilegalidade da tributação autónoma, bem como as alegadas inconstitucionalidades, atenta a ausência de suporte legal» (sublinhado aditado). Como decorre do trecho da decisão arbitral acima reproduzido, o Tribunal a quo em momento algum considerou que a recorrente tivera um desempenho positivo durante o período de três anos a que alude o segmento final da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC. Pelo contrário: sufragando a posição que defende que o conceito «desempenho positivo» é de natureza essencialmente fiscal, estando dependente do «apuramento de prejuízo ou de lucro em sede de IRC da contabilidade e, por conseguinte, ao resultado líquido do exercício», o acórdão recorrido considerou não verificado o requisito do desempenho positivo da sociedade ao longo de três anos e, como tal, afastou a ilegalidade da tributação autónoma contestada pela recorrente. É certo que a recorrente discorda desta posição, considerando que o desempenho positivo se afere em função dos «resultados reais e económicos positivos, não obstante ter prejuízos fiscais». Mas essa discordância é totalmente irrelevante no plano da verificação dos pressupostos de admissibilidade do recurso. O que releva para este efeito é a interpretação que o Tribunal recorrido efetivamente adotou ao aplicar a alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, constituindo essa interpretação um dado indiscutido para o Tribunal Constitucional. Como tal, fica excluída, por inutilidade, a possibilidade de apreciação da norma referida em (i), já que a mesma não integra a ratio decidendi do acórdão recorrido. 10.2. O mesmo vale, mutatis mutandis, relativamente à norma referida em (iv). Esta pressupõe que o Tribunal recorrido, ao aplicar o n.º 14 do artigo 88.º do CIRC ao caso sub judice, considerou que o agravamento das taxas de tributação autónoma ali previsto tem lugar quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de referência «mesmo que se comprove que o apuramento d[esses] prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico nem qualquer mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade» (sublinhado aditado). Independentemente do efetivo carácter normativo de tal asserção, é um facto que a mesma não foi nem assumida, nem reconhecida no acórdão recorrido, pelo menos nos termos que seriam necessários para assegurar a utilidade do conhecimento, nesta parte, do objeto do recurso. Atente-se, uma vez mais, nos fundamentos constantes da decisão arbitral, onde, a este respeito, se escreveu o seguinte: «[…] Dispõe o n.º 14 do artigo 88.º: As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC. (Redação da Lei n.º 2/2014, de 16 de janeiro) A norma agora em causa, prevê que o agravamento em 10 pontos percentuais da taxa de tributação autónoma quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no exercício em que ocorramos factos tributários que originam a tributação. A mesma questão de direito foi já decidida nos Processos n.ºs 659/2014-T, 545/2016-T e 630/2017-T em termos que não merecem qualquer discordância. Destarte, a norma não suscita nenhuma especial dificuldade interpretativa. Prevê-se um agravamento da taxa de tributação quanto às empresas que, tendo incorrido nos gastos sujeitos a tributação autónoma, apresentem prejuízo fiscal no período de tributação. A lei refere-se ao prejuízo fiscal e não ao resultado económico, financeiro ou contabilístico, e, por conseguinte, o prejuízo fiscal será apurado de acordo com as regras de determinação do lucro tributável que constam dos artigos 15.º a 17.º do CIRC, sendo que o prejuízo fiscal ocorre quando a quantia residual resultante da contabilização dos gastos e dos rendimentos é negativa. Releva, pois, para efeitos do agravamento da taxa de tributação autónoma o prejuízo fiscal, expressão utilizada na lei, e não desempenho económico, ou outros. No que tange às empresas tributadas no âmbito do RETGS, é igualmente entendimento consolidado na jurisprudência que ocorrendo esta tributação por opção do contribuinte que aceitou que o cálculo respetivo se processasse não de forma individual mas através da soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de modo a que, no final, apenas houvesse um único sujeito passivo de IRC, e se deste regime resultar uma tributação final mais gravosa, tal consequência apenas é imputável ao Contribuinte.» Daqui resulta que o acórdão recorrido não só não considerou que os «prejuízos fiscais» apurados não refletiam o «mau desempenho ou desempenho negativo da sociedade» ¾ na verdade, nem poderia ter considerado, já que partiu do princípio de que «o desempenho será ou não positivo» consoante seja «apurado, no final, um lucro fiscal ou um prejuízo fiscal» ¾, como este seu excerto de forma alguma evidencia a assunção de que os prejuízos fiscais registados pela recorrente constituíram «mera consequência técnica de algumas normas fiscais». Na verdade, esta espécie de efeito automático que a recorrente estabelece, imputando os prejuízos fiscais registados à aplicação pura e simples das normas fiscais pertinentes, não encontra qualquer ponto de apoio na argumentação desenvolvida no acórdão recorrido. Referindo-se ao conceito de prejuízo fiscal, o Tribunal a quo observou que o mesmo ocorre «quando a quantia residual resultante da contabilização dos gastos e dos rendimentos é negativa», notando ainda que a circunstância de o cálculo atender, relativamente às empresas tributadas no âmbito do regime especial de tributação dos grupos de sociedades, à «soma algébrica dos lucros tributáveis e dos prejuízos fiscais apurados nas declarações periódicas individuais de modo a que, no final, apenas houvesse um único sujeito passivo de IRC», é imputável ao próprio contribuinte, na medida em que constitui uma opção do mesmo. Por fim, não deixou de observar que, considerando a lei censurável «a realização de despesas que determinam desnecessariamente uma redução do rendimento tributável, mais o será se a empresa realiza essas despesas apesar de não conseguir sequer apurar um lucro tributável». Como é de bom de ver, tal argumentação é incompatível com a possibilidade de o Tribunal a quo ter desvalorizado os prejuízos fiscais registados no sentido pressuposto pela norma impugnada, o mesmo é dizer, de os ter encarado como uma mera consequência técnica da aplicação de determinadas normas fiscais. Como tal, há que concluir que a norma mencionada em (iv) não integra a ratio decidendi do acórdão recorrido, o que afasta, também neste seu segmento, o conhecimento do objeto do recurso. Resta, pois, apreciar a conformidade constitucional das normas indicadas em (ii) e (iii), ambas extraídas da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC. B. Do mérito 11. O artigo 88.º, n.º 13, alínea b), do CIRC, dispõe o seguinte: «Artigo 88.º Taxas de tributação autónoma […] 13 — São tributados autonomamente, à taxa de 35%: […] Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. […]». Tendo liquidado um total de € 2.881.072,80 a título de tributações autónomas, das quais € 2.116.206,45 sobre remunerações variáveis, a recorrente sustentou perante o Tribunal a quo, inter alia, que este valor parcelar nunca seria integralmente devido, essencialmente por duas razões. Em primeiro lugar, na medida do montante que se contenha no limiar de salvaguarda que a lei quis preservar da oneração com tributação autónoma, correspondente a 25% da remuneração anual, as remunerações variáveis não devem ser sujeitas a tributação autónoma, sob pena de violação dos «princípios constitucionais da igualdade (proibição de tratamentos diferenciados arbitrários) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP)». Correspondendo este limiar, nas circunstâncias do caso, a € 1.893.045,74, a tributação autónoma sobre remunerações variáveis calculada sobre esta parcela ascenderia a € 851.870,58 (€ 1.893.045,74 x 45%), valor que por isso não seria devido. Em segundo lugar, e por razões similares, a sub-parcela de € 1.058.103,22, correspondente a 50% da tributação autónoma de € 2.116.206,45 sobre as remunerações variáveis de € 4.702.681,00, seria igualmente indevida por constituir tributação autónoma sobre a parcela da remuneração variável (50%) que, nos termos da própria alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, pode ser paga imediatamente e sem sujeição à indexação ao desempenho positivo da empresa nos três anos seguintes, sob pena de violação dos «princípios constitucionais da igualdade (incluindo a proibição de soluções arbitrárias) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP)». O Tribunal a quo, contudo, não deu razão à recorrente. Refutando ambos os argumentos pela mesma invocados, o acórdão recorrido considerou que a taxa aplicável incide sobre a totalidade dos bónus ou remunerações variáveis que excedam os 25% da remuneração anual e possuam um valor superior a € 27.500,00, desde que se mostrem cumpridos os pressupostos de incidência e não se apliquem as condições de exclusão da tributação previstas na alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, sem desoneração de qualquer parcela, seja daquela que não ultrapasse aquele limite, seja da correspondente a 50% das remunerações variáveis cujo pagamento não haja sido diferido. Afastando os vícios de inconstitucionalidade apontados pela recorrente, o Tribunal a quo concluiu ainda que a referida solução legal não violava os princípios constitucionais invocados no pedido de pronúncia arbitral, tal como fora já em parte reconhecido pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 197/2016. Ora, é este juízo negativo de inconstitucionalidade que a recorrente pretende ver revertido através da inclusão das normas indicadas em (ii) e (iii) no objeto do presente recurso. Relativamente à primeira, a recorrente alega que, se «[a] formulação da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC prescreve que ficam de fora do castigo através de imposto, remunerações variáveis que se contenham alternativamente dentro de um dos seguintes limites: valor absoluto igual ou inferior a € 27.500, ou valor relativo igual ou inferior a 25% da remuneração anual dos administradores», então, «é incoerente e desnecessário para combater fiscalmente o alegado excesso remuneratório legalmente balizado por referência à superação do referido limite, tributar a parte do todo que nesse limite ainda se contém». Já quanto à segunda, sustenta que, se há lugar à exclusão da tributação quando o pagamento das remunerações variáveis abrangidas estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e se verificar o desempenho positivo da sociedade ao longo desse período, então «[o]s outros 50% [que] podem ser logo pagos (e em regra são logo pagos) sem sujeição a condição alguma [e] «por mais negativo que seja o desempenho [da sociedade] nos referidos três anos seguintes» deveriam ficar isentos de tributação, já que, «congruente e proporcionadamente, só esta omissão de retenção e indexação a resultados futuros de 50% da remuneração variável, deveria, sob pena de desrespeito dos citados princípios constitucionais, ser sujeita à penalização com tributação autónoma aqui em causa, e não (como sucede) a totalidade, 100%, da remuneração variável». 12. Como a própria recorrente reconhece, o Tribunal Constitucional já se pronunciou sobre o regime de tributação autónoma dos «gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes» estabelecido na alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC. Fê-lo, em particular, no Acórdão n.º 197/2016, referido na decisão recorrida, que julgou improcedente o recurso de constitucionalidade interposto pela aqui recorrente da decisão do Tribunal Arbitral que julgou improcedente o pedido de declaração de ilegalidade e a anulação parcial da autoliquidação de IRC referente ao exercício fiscal de 2011, na parte relativa às tributações autónomas. Com relevo para as questões a apreciar nesta sede, escreveu-se ali o seguinte: «[…] 2. A recorrente questiona a constitucionalidade das seguintes disposições do CIRC: - Artigo 88.º, n.º 13, alínea a), na parte em que impõe uma tributação autónoma a uma taxa de 35% exclusivamente sobre gastos ou encargos com compensações ou indemnizações atribuídas aos gestores, administradores ou gerentes quando se verifique a cessação das suas funções ou a rescisão de contrato antes do termo; - Artigo 88.º, n.º 13, alínea b), quando impõe uma tributação autónoma a uma taxa de 35% exclusivamente sobre remunerações variáveis atribuídas aos gestores, administradores ou gerentes, quando representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e um valor superior a € 27.500, e dessa mesma norma na parte em que exclui de tributação as remunerações variáveis até 25% da remuneração anual e as remunerações variáveis até € 27.500: - Artigo 88.º, n.º 13, alínea b), na parte em que exclui de tributação as remunerações variáveis até 25% da remuneração anual e as remunerações variáveis até € 27.500, na interpretação de que as remunerações variáveis que ultrapassam essas duas fasquias estariam sujeitas desde o primeiro cêntimo, i.e., incluindo na parte coberta por qualquer uma dessas fasquias, à tributação autónoma à taxa de 35% aí prevista; - Artigo 88.º, n.º 14, quando impõe um agravamento em 10 pontos percentuais de todas as tributações autónomas simples facto de a sociedade incorrer em prejuízos fiscais, e mesmo que se prove que o apuramento de prejuízos fiscais é uma mera consequência técnica de algumas normas fiscais, não refletindo qualquer prejuízo económico. Imputa às referidas disposições a violação dos princípios da proporcionalidade e da igualdade (artigo 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da Constituição), da tributação segundo o rendimento real em conjugação com o princípio da capacidade contributiva (artigos 103.º, n.º 1 e 104.º, n.º 2), e ainda a violação dos princípios da iniciativa privada, da propriedade privada e da liberdade de gestão e organização empresarial (artigos 62.º, 80.º, alínea c), 81.º alínea f), 82.º, n.ºs 1 e 3, e 86. º, n.º 2). As normas impugnadas têm a seguinte redação: Artigo 88º Taxas de tributação autónoma (…) 13 - São tributados autonomamente, à taxa de 35 %: a) Os gastos ou encargos relativos a indemnizações ou quaisquer compensações devidas não relacionadas com a concretização de objetivos de produtividade previamente definidos na relação contratual, quando se verifique a cessação de funções de gestor, administrador ou gerente, bem como os gastos relativos à parte que exceda o valor das remunerações que seriam auferidas pelo exercício daqueles cargos até ao final do contrato, quando se trate de rescisão de um contrato antes do termo, qualquer que seja a modalidade de pagamento, quer este seja efetuado diretamente pelo sujeito passivo quer haja transferência das responsabilidades inerentes para uma outra entidade; b) Os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500, salvo se o seu pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. 14 - As taxas de tributação autónoma previstas no presente artigo são elevadas em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores relacionados com o exercício de uma atividade de natureza comercial, industrial ou agrícola não isenta de IRC. Como tem sido frequentemente assinalado, a tributação autónoma começou por se reportar a despesas confidenciais e não documentadas (artigo 4.º do DL 192/90, de 9 de junho), passando depois a abranger os encargos com viaturas, as importâncias pagas a pessoas com regime fiscal mais favorável e as despesas de representação, e, mais tarde, os encargos com ajudas de custo ou despesas de deslocação. Com a Lei do Orçamento do Estado de 2010 (Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril), a tributação autónoma veio ainda a incluir os encargos relativos a indemnizações pagas a gestores, administradores ou gerentes por virtude de cessação de funções, e, bem assim, os encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a € 27 500. Entretanto, a Lei n.º 55-A/2010, de 31 de dezembro, aditou um n.º 14 ao artigo 88.º, prevendo a elevação das taxas de tributação autónoma previstas nesse artigo em 10 pontos percentuais quanto aos sujeitos passivos que apresentem prejuízo fiscal no período de tributação a que respeitem quaisquer dos factos tributários referidos nos números anteriores. A introdução do mecanismo de tributação autónoma é justificada, por outro lado, por se reportar a despesas cujo regime fiscal é difícil de discernir por se encontrarem numa “zona de interseção da esfera privada e da esfera empresarial” e tem em vista prevenir e evitar que, através dessas despesas, as empresas procedam à distribuição oculta de lucros ou atribuam rendimentos que poderão não ser tributados na esfera dos respetivos beneficiários, tendo também o objetivo de combater a fraude e a evasão fiscais (SALDANHA SANCHES, Manual de Direito Fiscal, 3.ª edição, Coimbra, pág. 407). Para além disso, a tributação autónoma, embora regulada normativamente em sede de imposto sobre o rendimento, é materialmente distinta da tributação em IRC, na medida em que incide não diretamente sobre o lucro tributável da empresa, mas sobre certos gastos que constituem, em si, um novo facto tributário (que se refere não à perceção de um rendimento mas à realização de despesas). E, desse modo, a tributação autónoma tem ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afetar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de menor transparência fiscal, e é explicada por uma intenção legislativa de estimular as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afetem negativamente a receita fiscal. Naquelas situações especiais elencadas na lei, o legislador optou, por isso, por sujeitar os gastos a uma tributação autónoma como forma alternativa e mais eficaz à não dedutibilidade da despesa para efeitos de determinação do lucro tributável, tanto mais que quando a empresa venha a sofrer um prejuízo fiscal, não haverá lugar ao pagamento de imposto, frustrando-se o objetivo que se pretende atingir que é o de desincentivar a própria realização desse tipo de despesas. No entanto, através de sucessivas alterações legais, o legislador tem vindo a alargar o âmbito da tributação autónoma, tendo passado a incluir, com a Lei do Orçamento do Estado de 2010, os encargos relativos a indemnizações pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estes cessem funções, e, bem assim, os encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas ultrapassem certos limiares. O relatório do Orçamento de Estado para 2010 justifica essas medidas como uma forma de assegurar “uma distribuição mais justa dos encargos tributários e a uma moralização progressiva das políticas remuneratórias das empresas”. Como a doutrina tem reconhecido, trata-se, neste caso, de mecanismos de tributação autónoma que se afastam do desígnio inicial de combater a fraude e a evasão fiscais – como sucedia com as despesas não documentadas -, mas que poderão ainda enquadrar-se no objetivo de limitar despesas que poderão repercutir-se no rendimento coletável das empresas. […] No caso da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º, a intenção da lei parece ser a de sujeitar a tributação autónoma as remunerações variáveis que se não encontrem associadas a critérios de produtividade, isso porque se excecionam da tributação aquelas situações em que o pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. […] No caso das medidas previstas no n.º 13 do artigo 88.º, não está em causa a indeterminação dos beneficiários ou o risco de fuga ao pagamento do imposto devido pelo recebimento das importâncias que são despendidas pelas empresas, visto que os beneficiários são identificáveis e as verbas estão sujeitas à correspondente tributação em IRS. Não se trata, por isso, de medidas diretamente dirigidas ao combate à fraude e evasão fiscais, pretendendo-se antes reduzir, mediante a incidência do imposto, a vantagem fiscal que resulta para as empresas da realização de despesas que são dedutíveis mas não têm uma causa empresarial. 3. Como resulta do já anteriormente exposto, torna-se claro que a tributação autónoma não põe em causa o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real e o princípio da capacidade contributiva. Com efeito, como se fez notar, o IRC e a tributação autónoma são impostos distintos, com diferente base de incidência e sujeição a taxas específicas. O IRC incide sobre os rendimentos obtidos e os lucros diretamente imputáveis ao exercício de uma certa atividade económica, por referência ao período anual, e tributa, por conseguinte, o englobamento de todos os rendimentos obtidos no período tributação. Pelo contrário, na tributação autónoma em IRC – segundo a própria jurisprudência constitucional -, o facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, caracterizando-se como um facto tributário instantâneo que surge isolado no tempo e gera uma obrigação de pagamento com caráter avulso. Por isso se entende que estamos perante um imposto de obrigação única, por contraposição aos impostos periódicos, cujo facto gerador se produz de modo sucessivo ao longo do tempo, gerando a obrigação de pagamento de imposto com caráter regular (acórdão do Tribunal Constitucional n.º 310/2012). Como é de concluir, a tributação autónoma, embora prevista no CIRC e liquidada conjuntamente com o IRC para efeitos de cobrança, nada tem a ver com a tributação do rendimento e os lucros imputáveis ao exercício económico da empresa, uma vez que incidem sobre certas despesas que constituem factos tributários autónomos que o legislador, por razões de política fiscal, quis tributar separadamente mediante a sujeição a uma taxa predeterminada que não tem qualquer relação com o volume de negócios da empresa (acórdão do STA de 12 de abril de 2012, Processo n.º 77/12). Em todo este contexto, como é bem de ver, as normas dos n.ºs 13 e 14 do artigo 88.º do CIRC não violam o princípio da tributação das empresas segundo o rendimento real, consagrado no artigo 104.º, n.º 2, da Constituição. Este princípio reflete o direito do contribuinte de ser tributado sobre os lucros efetivamente verificados, e que são variáveis de ano para ano, e não sobre os lucros normais, isto é, sobre os lucros que a empresa poderia obter operando em condições normais e que poderiam exceder ou ficar aquém dos efetivamente obtidos. E pressupõe que a determinação do lucro tributável seja efetuada de acordo com a contabilidade da empresa, com base na documentação e comprovação das receitas e dos custos do sujeito passivo. Mas, como se viu, a tributação autónoma não interfere no método destinado a determinar os resultados empresariais, nem implica que a matéria coletável que servirá base à tributação em IRC passe a incluir lucros ou rendimentos que a empresa não tenha efetivamente auferido. Por identidade de razão, as disposições impugnadas não põem em causa o princípio da capacidade contributiva. Como o Tribunal Constitucional tem afirmado, o princípio da capacidade contributiva, apesar de se não encontrar expressamente consagrado na Constituição, mais não será do que «a expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto». E, nesse sentido, constitui o corolário tributário dos princípios da igualdade e da justiça fiscal e do qual decorre um comando para o legislador ordinário no sentido de arquitetar o sistema fiscal tendo em vista as capacidades contributivas de cada um (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e a jurisprudência aí citada). Cabe recordar que a tributação autónoma incide sobre certas despesas tipificadas na lei fiscal que tenham sido efetuadas pela empresa, e apenas sobre essas despesas, e não visa a tributação dos rendimentos empresariais que tenham sido auferidos no respetivo exercício económico. E o objetivo do legislador - como se referiu – é o de desincentivar a realização de despesas que possam repercutir-se negativamente na receita fiscal e reduzir artificiosamente a própria capacidade contributiva da empresa. A lógica da tributação autónoma a que se referem as disposições do n.º 13 do artigo 88.º parece ser esta. A empresa revela disponibilidade financeira para atribuir aos seus gestores indemnizações excessivas e não contratualmente previstas e que não têm direta relação com o desempenho individual na obtenção de resultados económicos positivos. Nessa circunstância, o contribuinte deverá estar em condições de suportar um encargo fiscal adicional relativamente a esses mesmos gastos (que poderiam ser evitados) e que se destina a compensar a vantagem fiscal que resulta da redução da matéria coletável por efeito da realização dessas despesas. A despesa constitui um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização despesa. 4. A específica configuração da tributação autónoma conduz também, necessariamente, à improcedência da invocada violação do princípio da proporcionalidade e do direito de propriedade. Alega a este propósito a recorrente que a tributação globalmente considerada resultante da aplicação da taxa incidente sobre os rendimentos sujeitos a IRC e da taxa incidente sobre as despesas tem natureza confiscatória, pondo em causa o direito de propriedade e a exigência constitucional da proporcionalidade das medidas fiscais. De facto, a questão das taxas confiscatórias tem sido analisada, no domínio tributário, no âmbito do princípio da proporcionalidade ou proibição de excesso: o tributo não pode assumir uma tal dimensão quantitativa que absorva «a totalidade ou a maior parte da matéria coletável», nem pode ter um efeito de estrangulamento, impedindo «o livre exercício das atividades humanas» ou pondo em causa que «a cada um seja assegurado um mínimo de meios ou recursos materiais indispensáveis (cfr. o acórdão n.º 187/2013 e as referências doutrinais aí indicadas). Ora, a variável quantitativa que poderá conferir caráter confiscatório a um imposto não se coloca, evidentemente, quando estão em causa dois tributos com distinta base de incidência. A taxa aplicável às despesas abrangidas pelo disposto no artigo 88.º, n.º 13, não se adiciona à taxa prevista para a tributação em IRC, pela linear razão, já antes explicitada, de que estamos aí perante factos tributários distintos e que são objeto de um tratamento fiscal diferenciado. A tributação autónoma não tem um qualquer efeito cumulativo em relação ao IRC e só incide sobre as despesas concretamente efetuadas e não sobre os rendimentos empresariais sujeitos a imposto, e, por conseguinte, ela não tem a consequência que a recorrente lhe atribui de ampliar a taxa sobre a tributação global relativa aos rendimentos da empresa. Com efeito, a tributação autónoma não pode ser entendida como um adicional ao imposto que o contribuinte deva pagar a título de IRC. E, por outro lado, o índice percentual mais elevado que é aplicável à realização de despesas (e que é suscetível de ser agravado no caso de empresas com prejuízo fiscal) é justificado justamente por se tratar de uma medida fiscal penalizadora do contribuinte e destinada a evitar a realização de despesas excessivas e desnecessárias do ponto de vista do interesse empresarial. E como se trata de uma taxa que recai, não sobre os rendimentos empresariais, mas sobre uma despesa que o contribuinte pôde realizar e que se contém na sua disponibilidade financeira, não pode naturalmente atribuir-se-lhe um efeito confiscatório. (…) 6. A recorrente coloca ainda a questão da proporcionalidade da norma do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na vertente da adequação, por considerar que a medida adequada seria aquela que permitisse a recuperação a favor do erário público das indemnizações ou remunerações variáveis que tivessem sido pagas aos administradores e também porque a tributação abrange apenas, no caso das remunerações variáveis, aquelas que ultrapassem em 25% a remuneração anual, constituindo um incentivo ao aumento, por parte das empresas, da componente fixa da remuneração. Em relação à norma da alínea b) desse n.º 13, invoca ainda a violação do princípio da proporcionalidade na vertente da necessidade e da justa medida, no ponto em que essa disposição faz incidir a tributação sobre o montante global dos bónus ou remunerações variáveis que tenham sido pagas, quando excedam 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27.500, e não apenas na parte que ultrapasse esses limiares. No que respeita à adequação do meio usado para a prossecução dos fins que são visados pela lei, cabe recordar que o princípio da idoneidade ou da aptidão significa que as medidas legislativas devem ser aptas a realizar o fim prosseguido ou contribuir para o alcançar. No entanto, o controlo da idoneidade ou adequação da medida, enquanto vertente do princípio da proporcionalidade, refere-se exclusivamente à aptidão objetiva e formal de um meio para realizar um fim e não a qualquer avaliação substancial da bondade intrínseca ou da oportunidade da medida. Ou seja, uma medida é idónea quando é útil para a consecução de um fim, quando permite a aproximação do resultado pretendido, quaisquer que sejam a medida e o fim e independentemente dos méritos correspondentes. E, assim, a medida só será suscetível de ser invalidada por inidoneidade ou inaptidão quando os seus efeitos sejam ou venham a revelar-se indiferentes, inócuos ou até negativos tomando como referência a aproximação do fim visado (cfr. acórdão do Tribunal Constitucional n.º 188/2009, que seguiu, nesse ponto, o entendimento sufragado por REIS NOVAIS, Princípios Constitucionais Estruturantes da República Portuguesa, Coimbra, 2004, págs. 167-168). Ora, objetivamente, a norma em causa atinge o objetivo a que o legislador se propôs, sendo inteiramente irrelevante que a mesma finalidade pudesse ser alcançada por uma outra via, tendo em conta que a escolha dos meios destinados a obter um certo efeito de política fiscal se enquadra na margem de livre conformação legislativa. A recorrente questiona, do ponto de vista do princípio da proporcionalidade, a opção legislativa de tributar a totalidade da despesa, quando ultrapasse aqueles limiares, e não apenas a parte que, ultrapassando esses limiares, a tornam objeto de incidência fiscal. Ora, como se afirmou já repetidamente, a norma visa penalizar certo tipo de despesas que, sendo excessivas, não se encontram justificadas por razões empresariais, tendo ainda em linha de conta que se trata de despesas que afetam o lucro tributável das empresas. Sendo esse o objetivo, a norma, ao fixar um limite relativo de 25% da remuneração anual do beneficiário e um limite absoluto de € 27.500, tem o alcance de uma norma de isenção fiscal, excluindo da tributação as despesas que se mantêm dentro de certos patamares de razoabilidade. Não pode, por isso, dizer-se que a norma é desnecessária com base no argumento de que seria possível atingir a mesma finalidade através de um outro meio tão idóneo ou eficaz e com uma consequência mais favorável para o contribuinte. No contexto legislativo em que a norma se insere, não é possível sequer estabelecer um termo de comparação entre meios igualmente idóneos em relação ao fim que se pretende atingir. De facto, a lei pretende dissuadir os contribuintes a efetuar certo tipo de despesas a partir de certo montante e esse efeito dissuasor não poderia ser obtido se se limitasse a tributar o volume de despesa que situa acima do valor que se entendeu ser o razoável. Por identidade de razão, não pode dizer-se que a medida é excessiva ou desproporcionada. Na ponderação feita pelo legislador, havia que fixar um limite para a realização de certas despesas em vista a evitar um prejuízo para a arrecadação do imposto. O sacrifício que é imposto ao contribuinte destina-se a realizar o benefício que se pretende obter para o sistema fiscal, na medida em que se trata de compensar o resultado prejudicial que, por via da redução do lucro tributável, a despesa acarreta para o erário público. 7. A recorrente alega ainda, sem qualquer outro desenvolvimento, a violação da liberdade de iniciativa e de organização empresarial (artigo 80.º, alínea c)), da liberdade de gestão empresarial (artigo 81.º, alínea f)), da garantia de existência do setor privado (artigo 82.º, n.ºs 1 e 3) e da proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas (artigo 86.º, n.º 2). Não se vê em que termos – nem a recorrente esclarece - é que a simples tributação autónoma de despesas das empresas no estrito quadro do sistema fiscal, visando a satisfação das necessidades financeiras do Estado, põe em causa a garantia institucional do setor privado, e de que modo é que essa medida fiscal pode representar uma intervenção indevida do Estado na gestão das empresas privadas. É também muito evidente que, por efeito de uma medida de política fiscal, não é posta em causa a liberdade de iniciativa económica, seja esta entendida no sentido da liberdade de iniciativa ou da liberdade de organização empresarial. Como o Tribunal tem afirmado, a liberdade de iniciativa económica que pode retirar-se do disposto no n.º 1 do artigo 61.º e da alínea c) do artigo 80.º da CRP, visa garantir, no contexto de uma economia de mercado, que a produção e distribuição de bens ou serviços não seja vedada à ação dos privados, que terão assim um direito a uma atividade não obstaculizada por intervenções desrazoáveis ou injustificadas dos poderes públicos. Tal implica que no âmbito de proteção da norma contida no nº 1 do artigo 61.º se conte, não apenas a liberdade de iniciar uma certa atividade económica mas também a liberdade de organização e de ordenação dos meios institucionais necessários para levar a cabo a atividade que entretanto se iniciou (acórdão n.º 304/2010). Essa liberdade não é afetada pelo sistema fiscal, que tem, além do mais, uma função de regulação da economia. De facto, as empresas não estão impedidas de atribuir aos seus trabalhadores indemnizações ou remunerações acessórias, ainda que estas possam parecer ser desproporcionadas e não se revelem indispensáveis à obtenção de resultados económicos. O ponto é que a atividade das empresas, como a de quaisquer outros contribuintes, se encontra subordinada a critérios de fiscalidade que estão legalmente definidos. E, desse modo, os atos de gestão empresarial que adotem, no quadro de liberdade de iniciativa económica, poderão originar o pagamento de imposto quando preencham os correspondentes requisitos de incidência tributária. É o que sucede com as despesas sujeitas a tributação autónoma. Ao tributar essas despesas o Estado não está a criar qualquer obstáculo à liberdade de organização e de gestão empresarial, mas a realizar o objetivo estritamente financeiro do sistema fiscal, que se traduz na obtenção de receitas para financiar as despesas públicas». No âmbito do julgamento realizado através da decisão acima citada, o Tribunal Constitucional confrontou o regime que decorre da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC com os princí­pios da tributação das empresas segundo o rendimento real, da capacidade contributiva, direito de propriedade, proporcionalidade, liberdade de iniciativa e de organização empresarial, liberdade de gestão empresarial, da garantia de existência do setor privado e da proibição de intervenção por parte do Estado na gestão das empresas privadas, tendo concluído, como se viu, pela ausência de qualquer ofensa ou colisão censuráveis. 13. A recorrente imputa à norma da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, no segmento em que impõe a incidência da tributação também sobre a parcela da remuneração variável que não excede € 27.500 nem 25% da remuneração anual do administrador, gerente ou gestor em causa, a violação dos «princípios constitucionais da igualdade (proibição de tratamentos diferenciados arbitrários) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP)». Como é fácil de verificar, a fundamentação constante do Acórdão n.º 197/2016, e que aqui se reitera, responde pelo menos a parte destas imputações. Segundo ali se concluiu, a tributação autónoma a que se referem as disposições do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC — e, consequentemente, também tributação incidente sobre a parcela do montante global dos bónus ou remunerações variáveis abrangidas que não exceda 25% da remuneração anual ou o valor de € 27.500 — não põe em causa o princípio da capacidade contributiva, no sentido em que este vem sendo desde há muito aplicado na jurisprudência constitucional, ou seja, enquanto «expressão (qualificada) do princípio da igualdade, entendido em sentido material, no domínio dos impostos, ou seja, a igualdade no imposto» (José Casalta Nabais, “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em Matéria Fiscal”, in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. LXIX, 1993, pág. 417. Cfr., igualmente, a anotação do mesmo autor no mencionado acórdão nº 348/97 na revista Fisco, ano IX, nºs. 84/85, págs. 93 e segs. e Clotilde Celorico Palma, “Da Evolução do Conceito de Capacidade Contributiva”, in Ciência e Técnica Fiscal, nº 402, pág. 134, nota 34) (Acórdão n.º 211/2003). Assim é porque a despesa ocasionada pelo pagamento das remunerações variáveis abrangidas pela alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC constitui, como se disse no aresto citado, «um facto tributário autónomo, gerando um imposto a que o contribuinte fica sujeito independentemente de ter obtido ou não rendimento tributável em IRC no mesmo período de tributação. E, assim, o facto revelador da capacidade contributiva é a própria realização despesa», o mesmo é dizer, ao gasto assumido com o pagamento da integralidade das remunerações variáveis que, por ultrapassarem os limites, relativo e absoluto, fixados na b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, se tornam objeto de incidência fiscal. Para além de afastar a violação do princípio da capacidade contributiva, o Acórdão n.º 197/2016 considerou que a norma constante da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, ao impor a incidência da tributação também sobre a parcela da remuneração variável que se contém dentro do limiar de exclusão de tributação ali previsto, supera todos os testes em que se desdobra o controlo de constitucionalidade baseado no princípio da proibição do excesso, tendo em conta, por um lado, que a tributação em causa pretende «dissuadir os contribuintes a efetuar certo tipo de despesas a partir de certo montante e esse efeito dissuasor não poderia ser obtido se se limitasse a tributar o volume de despesa que situa acima do valor que se entendeu ser o razoável» e, por outro, que o «sacrifício que é imposto ao contribuinte [se destina] a realizar o benefício que se pretende obter para o sistema fiscal, na medida em que se trata de compensar o resultado prejudicial que, por via da redução do lucro tributável, a despesa acarreta para o erário público», não se afigurando, também por essa via, excessivo ou desproporcionado. A recorrente argumenta, porém, que a taxa de tributação autónoma aqui em causa, sendo de 35%, é «muito mais elevada [...] que a taxa de iniciação do IRS, do IMT, ou da derrama estadual, pelo que o salto brusco de progressividade da solução legal [...]» evidencia o «desrespeito pelos princípios da igualdade (tratar o desigual desigualmente apenas na medida da desigualdade) e da proporcionalidade». O argumento não procede, contudo. Refere-se, a este propósito, no Acórdão n.º 178/2023: «[…] 8. A igualdade fiscal (…) pode ser entendida como dimanação do princípio da igualdade quando colocado no domínio tributário, impondo por isso não apenas uma proibição absoluta de discriminação negativa (artigo 13.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa), mas também um tratamento legal-fiscal uniforme de situações substancialmente iguais e diferenciador quanto a situações dissemelhantes. Resulta assim impedido um primado universalista que se reduzisse a uma paridade de mero cunho formal entre sujeitos dotados de personalidade tributária, antes se impondo um padrão de critério que alcance uma situação de equilíbrio funcional conforme com a substancialidade assimétrica das situações reguladas (cfr. artigos 13.º e 103.º, n.º 1, parte final, da Constituição da República Portuguesa)». Ora, os «tributos autónomos» estabelecidos no artigo 88.º do CIRC ¾ designadamente aqueles que recaem sobre gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis pagas a gestores, administradores ou gerentes quando estas representem uma parcela superior a 25 % da remuneração anual e possuam valor superior a (euro) 27 500 ¾ incidem sobre operações avulsas. O facto gerador do imposto é a própria realização da despesa, sendo o montante do imposto a pagar pelo contribuinte determinado por aplicação de uma taxa fixa ao volume de despesas realizadas no decurso do período abrangido pelo ato de liquidação, o que é justificado pelos objetivos prosseguidos com a tributação: no caso da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, a tributação autónoma das «remunerações variáveis que se não encontrem associadas a critérios de produtividade» (Acórdão n.º 197/2016) constitui uma forma de assegurar «uma distribuição mais justa dos encargos tributários e a uma moralização progressiva das políticas remuneratórias das empresas» (Relatório do Orçamento de Estado para 2010). Como é bom de ver, trata-se de um tributo totalmente distinto daqueles com que pretende confrontá-lo a recorrente, com incidências objetiva e subjetiva diversas e finalidades não coincidentes, o que retira qualquer sentido à convocação da ideia de «igualdade proporcional», enquanto parâmetro de controlo. A violação do que a recorrente designa por obrigação de «tratar o desigual desigualmente apenas na medida da desigualdade» pressupõe a verificação de um tratamento diferenciado de sujeitos passivos colocados em situações materialmente idênticas, o que evidentemente não decorre do estabelecimento de regimes diferenciados para diferentes categorias de tributos. Embora a recorrente o não invoque, não deixará de relembrar-se, por último, que também a questão de saber se o regime sob sindicância comporta uma afetação censurável do exercício da liberdade empresarial (artigo 61.º, n.º 1, da Constituição) tem merecido uma resposta consensualmente negativa na jurisprudência constitucional, que vem enfatizando sem desvios a ideia de que o controlo de despesas por via de normas fiscais, nomeadamente de remunerações variáveis ou bónus atribuídos a gestores, se inscreve na «ampla latitude conferida ao legislador na modulação das condições de exercício da liberdade empresarial» (Acórdão n.º 178/2023; v. ainda o Acórdão n.º 18/2011, o citado Acórdão n.º 197/2016 e o recente Acórdão n.º 657/2023). 14. O que acaba de dizer-se vale, mutatis mutandis, para a norma referida em (iii). Tendo em conta que a alínea b) do n.º 3 do artigo 88.º do CIRC isenta de tributação os gastos suportados com o pagamento das remunerações variáveis abrangidas quando esse pagamento estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50 % por um período mínimo de três anos e condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período, a norma sindicada pressupõe acertadamente que, no caso de tal desempenho não vir a ocorrer, também a parte das remunerações variáveis cujo pagamento não foi diferido fica sujeita a tributação. O argumento que a recorrente apresenta para contestar a viabilidade constitucional desta solução é, como se viu, o seguinte: se há lugar à exclusão da tributação autónoma quando o pagamento das remunerações variáveis estiver subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de três anos e se verificar o desempenho positivo da sociedade ao longo desse período, então «[o]s outros 50% [que] podem ser logo pagos (e em regra são logo pagos) sem sujeição a condição alguma» [e] «por mais negativo que seja o desempenho [da sociedade] nos referidos três anos seguintes» deveriam ficar isentos de tributação, já que, «congruente e proporcionadamente, só esta omissão de retenção e indexação a resultados futuros de 50% da remuneração variável, deveria, sob pena de desrespeito dos citados princípios constitucionais, ser sujeita à penalização com tributação autónoma aqui em causa, e não (como sucede) a totalidade, 100%, da remuneração variável». Trata-se, uma vez mais, de um argumento manifestamente improcedente, que serve apenas para introduzir uma questão de inconstitucionalidade puramente artificial. Como relembrou o Tribunal recorrido, no caso de as remunerações variáveis representarem uma parcela superior a 25% da remuneração anual de cada um dos beneficiários e possuírem um valor superior a (euro) 27 500, a tributação autónoma apenas será afastada se verificados, cumulativamente, os dois requisitos constantes da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC: (i) o pagamento estar subordinado ao diferimento de uma parte não inferior a 50% por um período mínimo de 3 (três) anos; (ii) o pagamento estar condicionado ao desempenho positivo da sociedade ao longo desse período. Evidentemente que, se apenas o pagamento de 50% das remunerações variáveis carece de ser diferido por um período mínimo de três anos, a restante parcela dessas remunerações pode ser objeto de pagamento imediato sem que com isso fique comprometida a possibilidade de exclusão da tributação. E se essa parcela pode ser paga imediatamente, é evidente também que esse pagamento tem lugar num momento em que não é ainda conhecido o desempenho da sociedade ao longo dos três anos subsequentes. Porém, se esse desempenho não vier a relevar-se positivo durante o referido período, ficará por observar uma das condições cumulativas de que depende a exclusão da tributação. E não havendo lugar à exclusão da tributação autónoma, a taxa incidirá sobre a totalidade do valor pago a título de remunerações variáveis, sem exclusão de qualquer parcela ou fração, independente do momento em que o respetivo pagamento tenha sido realizado. Dito de forma mais simples ainda: a possibilidade de pagamento imediato do valor correspondente a 50% das remunerações variáveis não está dependente de ser nesse momento positivo o desempenho da sociedade; porém, quando tal pagamento ocorra, a exclusão da tributação autónoma também sobre essa parcela depende de ser positivo o desempenho da sociedade durante o período em que tem lugar a liquidação do valor remanescente. O argumento invocado pela recorrente encerra, por isso, um non sequitur. No fundo, a recorrente sustenta que a mesma lei que não veda o acesso à exclusão da tributação autónoma às sociedades que optam por não diferir o pagamento de 50% das remunerações variáveis independentemente do desempenho registado no momento em que o pagamento dessa primeira parcela é realizado, não pode simultaneamente determinar a integração de tal parcela na base de incidência relevante se a isenção não vier, afinal, a produzir-se por não ter sido positivo o desempenho da sociedade ao longo dos três anos subsequentes. Ora, como é bom de ver, uma coisa não decorre da outra, e menos ainda tem que decorrer. Não o impõe seguramente a Constituição, não resultando de qualquer um dos princípios invocados pela recorrente ¾ «princípios constitucionais da igualdade (incluindo a proibição de soluções arbitrárias) e da proporcionalidade, incluindo o princípio da capacidade contributiva (artigos 2.º, 13.º e 18.º, n.ºs 2 e 3, da CRP e, como manifestação constitucional do princípio da capacidade contributiva, o artigo 103.º, n.º 1 e o artigo 104.º, n.º 2, da CRP)» ¾ que tenha de ficar isenta de tributação autónoma da despesa incorrida com o pagamento da parcela correspondente a 50% das remunerações variáveis quando, ao longo do período de diferimento do pagamento da parcela remanescente, o desempenho da sociedade não se revelar positivo. Resta, em face do exposto, concluir pela improcedência do presente recurso, na parte respeitante às questões de inconstitucionalidade não abrangidas pela impossibilidade de apreciação do mérito. III – DECISÃO Pelos fundamentos supra expostos decide-se: a) Não julgar inconstitucional a norma da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que não isenta da tributação aí prevista a parcela da remuneração variável que não excede 25 % da remuneração anual e ou € 27.500; b) Não julgar inconstitucional a norma da alínea b) do n.º 13 do artigo 88.º do CIRC, na medida em que não isenta da tributação aí prevista a parcela até 50% da remuneração variável cujo pagamento não é diferido; c) Não conhecer, no mais, do objeto do recurso. Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta, nos termos do n.º 1 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, ponderados os fatores referidos no n.º 1 do respetivo artigo 9.º Lisboa, 18 de janeiro de 2024 - Joana Fernandes Costa - Afonso Patrão - João Carlos Loureiro - Carlos Medeiros de Carvalho - José João Abrantes [1] Interesse em sancionar remunerações variáveis de administrações privadas incongruentes com o desempenho futuro da sociedade.