175/2023

ACÓRDÃO Nº 659/2024 Processo n.º 175/2023 1.ª Secção Relatora: Conselheira Maria Benedita Urbano Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional I – RELATÓRIO 1. No processo então pendente no Juízo Local Criminal de Gondomar do Tribunal Judicial da Comarca do Porto, foi proferida sentença em que, como consta do Acórdão do Tribunal da Relação do Porto a seguir referido, e relativamente aos “arguidos A., SA, B. bem como C.”, foi “proferida sentença com o dispositivo seguinte: Pelo exposto decide-se julgar, a acusação deduzida parcialmente procedente e, em consequência: - Condenar a arguida A., SA pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punível pelo artº 105º nºs 1 e 5 do RGIT, na pena de 400 (quatrocentos) dias de multa à razão diária de €10,00 (dez euros), num total de €4.000,00 (quatro mil euros). - Condenar o arguido B. na pena de 1 (um) ano e 4 (quatro) meses de prisão, pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punível pelo artº 105º nºs 1 e 5 do RGIT. - Condenar o arguido C. na pena de 1 (um) ano e 4 (quatro) meses de prisão, pela prática de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punível pelo artº 105º nºs 1 e 5 do RGIT. - Suspender as penas de prisão aplicadas pelo período de 5 (cinco) anos, subordinando tal suspensão ao pagamento, nesse período, da prestação tributária referida em 10) dos factos provados e acréscimos legais (devendo ter-se em conta os valores entretanto pagos e aqueles que, referentes ao mesmo período de tributação, forem sendo pagos no âmbito do PER em vigor ou de outros acordos com a Autoridade Tributária)”. Os arguidos recorreram dessa decisão para o TRP, rematando o respetivo recurso com as seguintes conclusões: “1. Os arguidos, B. e C., ora recorrentes, foram acusados pelo Ministério Público da prática, em autoria material e na forma consumada, de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punível pelo artigo 105.º, n.º 1 do Regime Geral de Infração Tributária (RGIT) e por sua vez, a arguida, A., S.A., foi acusada da prática de um crime de abuso de confiança fiscal previsto e punível pelo artigo 105.º, n.º 1 do RGIT, por força do artigo 7.º do RGIT. 2. Sucede que, finda a audiência de discussão e julgamento o Tribunal a quo procedeu a uma alteração da qualificação jurídica dos factos descritos na acusação, considerando aquele que, atento ao montante da prestação não entregue, em concreto €77.434,70 (setenta e sete mil quatrocentos e trinta e quatro euros e setenta cêntimos), a conduta dos arguidos configurava a previsão do artigo 105.º, n.º 5 do RGIT e não somente a previsão do n.º 1 da mesma norma. 3. Os arguidos, aqui recorrentes, opuseram-se à referida alteração, defendendo não estarem verificados os pressupostos da alteração comunicada pelo Tribunal a quo, porém o Tribunal a quo manteve a decisão inicial, considerando que «tendo em conta o montante da prestação tributária alegadamente não entregue, a conduta dos arguidos submisse-se-á (...) ao n.º 5 cuja moldura penal é mais grave sendo que, até no caso de pessoas singulares não admite já a pena de multa, mas apenas a pena de prisão». 4. No âmbito do princípio do acusatório, a acusação proferida pelo Ministério Público, assume um papel fundamental ou decisivo no processo penal, uma vez que fixa o objeto do processo o qual se repercute na validade de atos processuais posteriores, sob pena de eventual nulidade desses atos. 5. Deste modo, apenas se pode concluir que se verificou uma alteração substancial dos factos, traduzindo-se, não numa variação do quadro factual descrito na acusação ou pronúncia, mas antes numa modificação relevante do quadro factual, distinta da anterior, nos seus elementos essenciais, e que por isso conduziu à agravação dos limites máximos das sanções aplicáveis ao caso concreto, o que se substância numa nulidade dos atos do despacho de pronúncia e a sentença, atento o disposto nos artigos 309.º e 379.º do Código do Processo Penal (CPP). 6. Foram os arguidos acusados e pronunciados com base no artigo 105.º, n.º 1 do RGIT, prevendo uma punição com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias, ficando, naquele momento, definida a moldura máxima que poderia ser aplicada aos arguidos, não podendo a mesma ser alterada porquanto o crime de que são acusados não se modificou. 7. Em consonância com o Acórdão do Tribunal Constitucional, 12.08.2004, Processo n.º 226/2003 «É um simples postulado dos princípios da estrutura acusatória do processo penal e da sua consequente vinculação temática, do contraditório e do asseguramento das garantias de defesa. Contra o respeito por um tal resultado não valem apenas por si, em tal hipótese, os argumentos do interesse público de celeridade na reparação do mal do crime e do aproveitamento da actividade desenvolvida pelos sujeitos processuais e pelo tribunal que são invocados, na outra situação, para justificar a continuação do julgamento no caso de alteração não substancial dos factos. A situação ofende em tão elevado grau e intensidade aqueles princípios que o legislador, movendo-se dentro dos critérios dos n.os 2 e 3 do artigo 18.º da Constituição, não poderia optar por outra solução» (negrito nosso), in dgsi.pt. 8. Pelo exposto, em face de se ter verificado um agravamento da moldura penal e de, consequentemente, se ter verificado uma alteração substancial dos factos, não se tendo observado o disposto no artigo 359.º, n.º 1 do CPP, não deveriam os arguidos ter sido julgados e condenados com base no n.º 5 do artigo 105.º do RGIT, mas sim, somente nos termos do n.º 1 daquele artigo, tal como haviam sido acusados na acusação e no despacho de pronúncia, pelo que se deve considerar nula a sentença, nos termos e para os efeitos do artigo 379.º, n.º 1, alínea b) do CPP. 9. Por outro lado, para o legislador português, o direito de mera ordenação é um ramo diverso ao direito penal, é um ordenamento sancionatório alternativo e diferente do direito criminal. 10. Nesta linha de gradual institucionalização, não obstante a distinta natureza dos ilícitos criminal e contraordenacional, devem-se assegurar certas garantias do processo penal ao processo de contraordenação, posição assumida pelo Tribunal Constitucional nos acórdãos 150/94, 496/97, 303/99 e 319/99, que se incorpora com a posição de Gomes Canotilho e Vital Moreira. 11. Verificou-se, assim, um alargamento das áreas de intervenção do direito de mera ordenação social a sectores para os quais este sistema sancionatório não foi originariamente concebido, em particular a circuitos económicos, financeiros e tecnológicos mais avançados, o qual não é acompanhado por qualquer inovação no regime substantivo processual adequada às novas realidades entretanto abrangidas por este ramo do direito, originou, e origina, no plano sancionatório um considerável agravamento dos montantes das coimas e um alargamento do leque de sanções acessórias aplicáveis. 12. Conforme refere Anabela Miranda Rodrigues, «Significa isto, então, que a decisão de criminalização só está legitimada se revela, em primeiro lugar, dimensão de ultima ratio: não se encontra à disposição do Estado meios não criminais de política social adequados e suficientes para a proteção dos valores que está em causa garantir. E, em segundo lugar, que a referida legitimidade da criminalização só se alcança se os meios de natureza penal utilizados são aptos a tutelar, de modo eficaz, os bens ou valores que importa garantir», sublinhado nosso. 13. Como refere também o Tribunal Constitucional no Acórdão 383/01, «É que, como é sabido, o direito penal obedece ao princípio da necessidade e da intervenção subsidiária, só podendo intervir quando se verifiquem lesões insuportáveis da convivência humana em sociedade, o que inibe a sua intervenção quando as condutas não violam bens jurídicos individualizáveis e, mesmo aí, só pode intervir quando as sanções dos outros ramos do direito se revelem manifestamente ineficazes para tutelar do bem jurídico em presença, o que serve por dizer que o direito penal se há-de configurar como a ultima ratio da politica social», sublinhado nosso, in dgsi.pt. 14. Decide o Tribunal Constitucional, no sentido de considerar que «nada tem, assim, de arbítrio legislativo ou de ofensivo do princípio do Estado de direito democrático uma norma interpretada no sentido de excluir a responsabilidade contraordenacional do âmbito de aplicação de um diploma que, entre outras medidas, extingue a responsabilidade criminal verificado determinado condicionalismo (o pagamento dos impostos em dívida)». 15. Em caso de concurso de crime e de contraordenação pelo mesmo facto, nos termos do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 433/82, está apenas em causa um concurso ideal heterogéneo, que se verifica quando existe uma unidade de ação, mas uma pluralidade de normas jurídicas violadas. 16. Objetivamente no presente caso, o Serviço de Finanças de Gondomar-2, intentou um processo de contraordenação fiscal n.º 34682019060000084788 previsto nos termos dos artigos 27.º, n.º 1 e 41.º, n.º 1, al. a) do Código o Imposto de Valor Acrescentado (CIVA) e punível nos termos dos artigos 114.º, n.º 2, n.º 5, al. a) e 26.º, n.º 4 do RGIT, por liquidação e falta de pagamento do imposto referido. Sucede que, a sociedade ora arguida, à data da instauração do processo-crime nos termos do artigo 105.º do RGIT, tinha requerido o pagamento do valor do IVA de Janeiro de 2019 em 24 prestações, o qual foi diferido, ou seja, a Autoridade Tributária aceitou o pagamento daquele valor em prestações. 17. A sociedade ora arguida encontra-se neste momento a proceder ao pagamento das prestações conforme requerimento diferido pela Autoridade Tributária, nas quais estão incluídas tanto a prestação em atraso como a coima por não entrega atempada do IVA. 18. Tanto assim é, durante a tramitação do PER supra descrito, o qual foi votado favoravelmente pela Autoridade Tributária, o plano prestacional de pagamento supra referido, para pagamento da dívida do IVA referente ao mês de janeiro de 2019, deveria ter sido suspenso ao abrigo do artigo 17.º-C, n.º 1 do Código de Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE), segundo o qual, durante o tempo que perdura as negociações do plano de recuperação suspendem-se as acções em curso com a finalidade de cobrança de dívidas. 19. Contudo, e conforme supra explanado, tal não correu na medida em que a sociedade ora arguida nunca deixou de proceder ao pagamento das prestações acordadas com a Autoridade Tributária, nem tão pouco recebeu qualquer informação por parte deste para suspender os pagamentos devido à instauração do ora processo-crime. 20. O plano prestacional acordado com a Autoridade Tributária foi incluído no PER, estando atualmente, após o trânsito em julgado daquele em agosto de 2020, a ser pago nos termos daquele – termos semelhantes ao acordo prestacional. 21. A desvalorização do efetivo e contínuo pagamento dos valores em falta é, na prática invalidar o esforço dos devedores no cumprimento do mesmo, e inutilizar a possibilidade de apresentação de requerimento para pagamento prestacional dos valores em atraso. 22. Isto é, é uma expetativa comum de qualquer devedor que, com o decorrer do pagamento prestacional da dívida, não seja penalizado por não ter ainda cumprido na totalidade, quando realizou o referido acordo exatamente com a finalidade de não ser duplamente sancionado. 23. Efetivamente, durante o período em que o processo executivo fiscal deveria estar suspenso foram os arguidos notificados para procederem ao pagamento integral da dívida em 30 dias, de modo que exista violação do artigo 105.º, n.º 1 do RGIT, e assim a instauração do presente processo criminal. 24. Assim, salvo melhor opinião e com o devido respeito, o presente processo nem deveria ter sido instaurado em primeiro lugar, estando na sua génese a violação de normas legais. 25. Simultaneamente, sendo o facto gerador de responsabilidade penal e responsabilidade contraordenacional, nos termos dos artigos supra expostos e nos termos descritos pelo Supremo Tribunal de Justiça, ou seja, é o resultado de um só processo de deliberação, presentemente encontram-se os ora arguidos julgados pela prática do mesmo facto, uma em sede de processo contraordenacional e outra em sede de processo criminal. 26. Deste modo, e salvo opinião contrária, a não suspensão do processo de execução fiscal, o qual continua a correr, é violador do disposto do artigo 29.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, devendo a referida interpretação ser considerada inconstitucional, estando a penalizar duplamente os arguidos pela prática do mesmo facto, o que viola aberta e taxativamente o versado no artigo 29.º, n.º 5 da CRP. 27. O Tribunal a quo valoriza na motivação que «Todos os arguidos, como a primeira destas duas testemunhas, referiram que o não pagamento ao Fisco se ficou a dever a uma opção daqueles de pagar primeiro aos trabalhadores e fornecedores, por forma a manterem a empresa a laborar. (...) Disseram os primeiros, no que foram corroborados pelas duas testemunhas vindas de referir, não terem ficado com os valores não entregues para si próprios, antes os diluindo na actividade da empresa. De resto, tratando-se de facto vertido na acusação, era o MºPº que cumpria demonstrá-lo, o que não sucedeu atentas a falta absoluta de prova a esse sentido». 28. Ora neste âmbito, o tribunal a quo fundamenta a decisão na «circunstância de os arguidos terem optado por afetar os fundos de que dispunham primeiramente à satisfação das necessidades dos seus credores e trabalhadores, não constitui nenhuma causa de exclusão da culpa ou da ilicitude». 29. Negou-se, assim, a existência de um qualquer dever social de uma empresa que possa entrar em conflito com o seu dever de pagamento de impostos, no entanto, há certos e determinados deveres sociais que, pelo contrário, se podem revelar tão ou mais valiosos que o referido dever de pagar impostos, sendo certo que tal não pode ser liminarmente rejeitado. 30. Ainda assim o Tribunal a quo considerou não estarem previstos os pressupostos do conflito de deveres previsto no artigo 36.º, n.º 2 do Código Penal (CP), o que não se torna possível tendo em conta a motivação pelo mesmo apresentado. 31. A sociedade ora arguida emprega cerca de 100 trabalhadores, e à data da prática dos factos encontrava-se, e encontra-se, numa situação económica difícil, tanto que inclusive iniciou a tramitação de um processo PER conforme supra descrito, pelo que, à data da prática dos factos, viu-se num conflito de deveres entre o dever de pagar as retribuições e o dever de pagar o imposto referente ao IVA do mês de Janeiro de 2019. 32. Salvo melhor opinião, é de admitir a possibilidade da existência da causa de justificação do conflito de deveres no crime de abuso de confiança previsto no artigo 105.º, n.º 1 do RGIT e punível nos termos dos artigos 114.º, n.º 2, n.º 5, al. a) e 26.º, n.º 4 do RGIT. 33. Nada justifica que o Direito Penal Tributário possa prescindir da lei e, assim da aplicação das causas de justificação previstas no Código Penal, pelo que, verificadas as condições que, em qualquer outra situação, conduziria à aplicação da figura do conflito de deveres, e consequentemente, à exclusão da ilicitude que adviria do incumprimento de um dever jurídico, nada obsta à consideração de que a ordem jurídica globalmente considerada aprova aquela conduta, não devendo a mesma ser sancionada. 34. A opção do devedor em utilizar o montante da prestação tributária para cumprimento do dever legal de pagamento da retribuição dos trabalhadores, ao invés de entregar à Administração Fiscal, poderá, na modesta opinião dos arguidos e salvo o devido respeito, revelar para efeitos da exclusão da ilicitude, quando neles se instale colisão de deveres, a cujo cumprimento, simultâneo e tempestivo, aquele se encontra obrigado. 35. Atendendo ao artigo 36.º, n.º 1 do CP, atua como uma causa de justificação e aplica-se às situações em que o agente, confrontado com a impossibilidade de cumprimento concomitante e tempestivo de, pelo menos, dois deveres que sobre ele recaem, opta pelo cumprimento de um em detrimento do outro. 36. Como não é a própria lei a estabelecer a hierarquia entre o dever de pagar os impostos e o dever de pagar a retribuição ao trabalhador, como acontece no número 2 do artigo 36.º do CP, os dois deveres deverão ser objecto de avaliação e posterior comparação. 37. Assim, não sendo possível determinar a hierarquização, não verá a sua conduta criminalizada se preterir o cumprimento de um dos deveres em confronto a outro dever conflituante, sendo este o entendimento vertido tanto no Código Penal como também no Código Civil, no artigo 335.º relativo à colisão de direitos. 38. De acordo com o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça Processo n.º 3499/11.6TJVNF.G1 .S2 de 18-10-2018, «em caso de colisão de direitos, a chave para uma tomada de decisão por parte do juiz sobre qual dos direitos deve prevalecer e do modo como devem ser harmonizados os direitos em causa está no princípio da proporcionalidade, consagrado na parte final do n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa, que, por via dos seus três subprincípios da adequação, da exigibilidade e da justa medida, fornece uma estrutura formal tripartida à ponderação, a fazer em concreto e casuisticamente, entre os fins prosseguidos pelas normas, os bens, interesses e valores em conflito, as medidas possíveis e os seus efeitos, por forma a estabelece uma relação equilibrada entre os direitos em confronto». 39. A autora TERESA BELEZA aponta ainda que para aplicação do conflito de deveres, não é necessário o confronto entre um bem nitidamente superior ao outro, basta que a pessoa «cumpra um dever dentro de uma igualdade de importância» (negrito nosso). 40. A Constituição da República Portuguesa (CRP) tutela os dois bens jurídicos que estão em causa na douta decisão, sendo que nos seus artigos 103.º e 104.º estabelece um dever de pagar impostos e, por meio do artigo 59.º, estabelece que «Todos os trabalhadores (...) têm direito à retribuição do trabalho (...) de forma a garantir uma existência condigna (...)», estando, assim, os dois bens jurídicos estão previstos e protegidos pela CRP, sendo, inclusive, de realçar que, de acordo com a organização da Constituição, o direito à retribuição precede o dever de pagar impostos. 41. Pelo que, a Constituição da República Portuguesa tutela os bens jurídicos referentes a ambos os deveres, e tendo em consideração a ordem axiológica constitucional, fornece critérios decisivos para a determinação da juridicidade. 42. Nas palavras de GERMANO MARQUES DA SILVA, o crime de abuso de confiança fiscal «tutela o sistema fiscal na perspetiva patrimonial: arrecadação dos tributos recebidos ou retidos pelo substituto do imposto». 43. Pese embora se reconheça que a satisfação das necessidades do Estado corresponde à realização do bem-estar social, de forma a garantir a todos uma existência em condições dignas, é possível afirmar que o bem jurídico primeiro em causa é justamente o património do Estado, sendo que a dignidade humana é um objetivo apenas mediato ou indireto. 44. Apesar do direito à retribuição se encontrar integrado nos direitos económicos, sociais e culturais, a verdade é quem e como salientam os constitucionalistas, «os direitos dos trabalhadores aqui consagrados não são uma categoria homogénea e, sob o ponto de vista estrutural, alguns deles têm natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias. É o caso, designadamente, do direito à retribuição do trabalho (n.° 1/a))”. 45. Nesta esteira, é compreensível que muitos dos direitos fundamentais dos trabalhadores, nomeadamente o direito à retribuição, deverão ser entendidos como equivalentes aos clássicos direitos, liberdades e garantias, com a mesma dignidade constitucional e axiológica de que estes gozam. 46. Apesar do direito à retribuição do trabalho se encontrar integrado nos «direitos económicos, sociais e culturais», vulgarmente concebidos como direitos com uma natureza positiva e de inexequibilidade direta, por contraposição aos direitos, liberdades e garantias, a verdade é que os direitos dos trabalhadores não são uma categoria homogénea e, sob ponto de vista estrutural, alguns deles têm natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, de acordo com o artigo 17.° da CRP, sendo o, caso designadamente, do direito à retribuição do trabalho, consagrado no artigo 59.º, n.º 1, alínea a) da CRP. 47. Seguindo as palavras de GOMES CANOTILHO «a primeira função dos direitos fundamentais – sobretudo os direitos, liberdades e garantias é a defesa da pessoa humana e a da sua dignidade perante os poderes do Estado» (Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª Edição p. 407). 48. A verdade é que como consequência do direito à retribuição e do dever ao respetivo pagamento, está a tutela de um bem jurídico fundamental, nomeadamente a dignidade da pessoa humana. 49. Este direito visa, assim, assegurar as necessidades de vida mínimas, quer sejam dos trabalhadores quer seja das suas famílias, de forma que os mesmos possam ter uma existência condigna, indispensável ao gozo efetivo dos seus direitos e liberdades. 50. Caso assim não fosse considerado, estas disposições careceriam de um efeito útil, na medida em que se pretende que sejam diretamente aplicáveis a quem detenha a possibilidade de tutela dos bens jurídicos aí consagrados, ora o Estado, ora as entidades privadas, como ANA PRATA defende «(...) as entidades privadas têm de respeitar de forma direta e necessária os direitos constitucionalmente garantidos (…)». 51. Ora, quanto ao segundo dever, o dever de pagar impostos, estabelece a Constituição da República Portuguesa que o «sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza», in Constituição da República Portuguesa Anotada, Gomes Canotilho e Vital Moreira, 3.ª Ed. Pág. 457. 52. Decorre que o objetivo primeiro do sistema fiscal, em geral, e do dever de pagar impostos, em especial, é a satisfação das necessidades financeiras do estado, e outras entidades públicas, a que se segue a justa repartição dos rendimentos e riqueza, de forma à realização do bem-estar, a garantir a todos uma existência em condições condignas nos termos referidos pelo Supremo Tribunal de Justiça, no acórdão de 18.06.2003, in dgsi.pt. 53. Assim, o bem jurídico primeiramente em causa é o património do Estado, o qual aparece em termos sistemáticos na Constituição depois do direito à retribuição, não se encontrando, inclusive, no leque de direitos fundamentais dos cidadãos. 54. Posto isto, não é possível asseverar, sem mais, que o dever de pagar impostos é superior ao dever de retribuir o trabalho prestado, ambos são obrigatórios e em caso de incumprimento são ambos puníveis. 55. Ambos os deveres jurídicos pretendem salvaguardar bens jurídicos de grande importância, não sendo possível estabelecer uma hierarquia entre eles. 56. Mais a mais, por força do artigo 333.º do Código do trabalho os créditos emergentes dos contratos individuais de trabalho gozam de privilégios creditórios que, de acordo com o n.º 2 deste preceito, graduam-se antes dos créditos privilegiados nos art.º 747.º e 748.º do Código Civil, entre os quais se encontram os créditos tributários do Estado (!). 57. A negação da existência desta causa de justificação, como foi feito, na sentença que ora se recorre, tem tido como argumento base o receio de proliferação destas condutas, que se forem repetidas por todas as empresas que se encontrem a atravessar dificuldades financeiras, inevitavelmente conduziriam à bancarrota da segurança social. 58. Veja-se que a questão central a ser equacionada se prende com o escolher entre: o não pagamento de impostos como forma de assegurar o emprego dos trabalhadores, pagando-lhes os salários e mantendo os postos de trabalho e o não pagamento dos vencimentos podendo provocar a paragem da atividade da empresa e a sua insolvência, sendo deste modo mais prejudicial tanto para os funcionários como para o estado que teria que arcar com os respetivos apoios sociais. 59. Assim sendo, quando um devedor, por insuficiência de receitas, usa a prestação tributária exclusivamente para pagamentos dos salários dos trabalhadores, em vez de proceder ao pagamento de impostos, como ocorre no presente caso, estará o mesmo perante uma situação de conflito de deveres, tal como previsto no artigo 36.º do CP, reconhecendo-lhe a lei uma total liberdade de escolha para cumprimento de um ou de outro dever. 60. De modo a determinar também qual o dever em conflito que deve ser realizado, salvo melhor opinião deverão os danos realizados em cada um dos bens tutelados pelas normas, passar pelo crivo do princípio da proporcionalidade. 61. O não pagamento da retribuição dos trabalhadores provoca danos indiretos em diversos direitos constitucionalmente consagrados. 62. A não entrega do IVA em questão no prazo legal, pelos arguidos, aqui recorrentes, decorreu de graves dificuldades económicas que a sociedade arguida atravessou e ainda atravessa. 63. No crivo do princípio da proporcionalidade tem-se igualmente em conta na balança a circunstância de o atraso no pagamento da retribuição aos trabalhadores ser geradora de contraordenações graves e aplicação de coimas desmesuradas. 64. A sociedade recorrente emprega cerca de 100 trabalhadores, sendo que à data da prática dos factos, viu-se num evidente conflito de deveres entre o dever de pagar as retribuições e o dever de pagar o imposto referente ao IVA do mês de Janeiro de 2019. 65. Pelo que, as receitas auferidas pela sociedade arguida não eram suficientes para suportar o pagamento dos salários dos trabalhadores e, simultaneamente, entregar as prestações retidas à Administração Tributária, de forma que, apenas era possível cumprir uma das obrigações à custa do incumprimento da outra. 66. Nestas situações a lei não exige que o agente escolha cumprir o dever que se lhe afigure mais custoso, pelo contrário, antes lhe reconhece uma total liberdade de escolha. 67. Em caso de escolha diversa por parte da sociedade arguida, o Estado Português teria de suportar os pagamentos das retribuições dos trabalhadores através da atribuição da figura do subsídio de desemprego, resultando, na prática, em dois direitos constitucionalmente consagrados com equivalente valor aos clássicos direitos, liberdades e garantias violados e lesados. 68. Na humilde opinião dos arguidos, a invariável recusa de aplicação da causa de exclusão da ilicitude prevista no artigo 36.º do CP é negar a própria existência da Justiça Social. 69. Justificando que se aplique em todos os casos de forma discricionária e sem atenção ao circunstancialismo factual dos acontecimentos, gerando na maioria dos casos o atraso no pagamento do imposto a consumação do crime de abuso de confiança fiscal, pois, mesmo em caso de pagamento prestacional, é sempre o mesmo instaurado. 70. A desvalorização do efetivo e contínuo pagamento dos valores em falta, é, na prática invalidar o esforço dos devedores no cumprimento do mesmo e a clara intenção de não apropriação dos valores pelos devedores. 71. O fundamento do conflito de deveres é ainda uma situação de necessidade, nos termos do artigo 34.º do CP, uma vez que que a alegada atuação dos recorrentes antes de mais seria o meio necessário usado para conseguirem cumprir um outro dever. 72. Conclui-se deste modo, e tendo em consideração os princípios ético-sociais vigentes na comunidade, nunca poderia o dever de pagar impostos revelar-se, pelo menos a priori, como mais relevante que o dever de retribuir o trabalho prestado, como foi feito. 73. Porquanto, esta invariável recusa de aplicação da causa de exclusão da ilicitude prevista no artigo 36.º do CP não deverá prosseguir. 74. Vindo a jurisprudência a negar a aplicação das causas justificativas em matéria de incriminações fiscais, e pegando nas palavras de ASSUNÇÃO MAGALHÃES E MENEZES, TITO ARANTES FONTES «apenas se nega a existência do Direito e da própria Justiça Social» (l). 75. Tal como resulta do teor da sentença recorrida, designadamente na respetiva fundamentação da convicção do Tribunal, no que à prova por declarações dos arguidos concerne, as mesmas foram inteiramente valoradas, posto que foram prestadas «(...) com serenidade e de forma objetiva e desinteressada. Admitiram, genericamente as condutas que lhes eram atribuídas, contextualizando a situação económica da empresa à data, a sua causa e os esforços envidados para a manter a laborar. O Tribunal considerou credíveis os seus depoimentos, porque verosímil o que disseram». 76. Também as testemunhas corroboraram as declarações dos arguidos, bem como a sua contextualização. 77. Mais, nos factos considerados como não provados pelo Tribunal a quo constam «1. Os arguidos agiram com intenção de fazerem suas e de integrarem nos seus patrimónios as quantias em dinheiro que receberam e retiveram. 2. Os arguidos locupletaram-se com o valor de imposto que não entregaram à Fazenda Pública». 78. No modesto entendimento dos recorrentes, a análise crítica e ponderada da prova por declarações do arguido prestada em sede de audiência de julgamento, as quais, como supra se deixou dito, foram integralmente valoradas pelo Tribunal, impunha uma decisão daquele. 79. Desde logo, porque tal resulta da convicção do Tribunal a quo vertida na sentença recorrida, se resulta evidente que «não terem ficado com os valores não entregues par si próprios, antes os diluindo na atividade da empresa. De resto, tratando-se de facto vertido na acusação, era ao MºPº que cumpria demonstrá-lo, o que não sucedeu atenta a absoluta falta de prova a esse respeito», jamais poderia ter sido dado como provado, como sucedeu nos presentes autos que os arguidos se tinham apoderado da quantia de € 77.434,70, fazendo-a sua e integrando-a no respetivo património. 80. Este facto mostra-se em direta contradição com os factos dados como não provados pelo Tribunal a quo, supra referidos, no qual o mesmo reconhece não ter sido provado que os arguidos se locupletaram do valor do imposto, ou que tinham integrado os valores nos seus patrimónios. 81. Pelo contrário, aquilo que resulta provado nos autos designadamente declarações dos arguidos corroboradas por testemunhas em sede de audiência de discussão de julgamento, integralmente valoradas pelo Tribunal a quo, é que a prestação tributária referente ao IVA do período de Janeiro de 2019 não foi efetuado porque nem a sociedade arguida, nem os próprios arguidos disponham de tesouraria para o efeitos, pois que foi eleita a afectação dos recursos ao pagamento dos salários dos trabalhadores. 82. Há, assim, no modesto entendimento dos recorrentes, erro notório na apreciação da prova produzida, bem como uma clara contradição entre os factos dados como provados e os não provados, e fundamentação vertida na decisão recorrida padece de contradição. 83. Tal como resulta acima exposto, jamais poderia o Tribunal a quo ter considerado que estava previsto aquele tipo de crime quando considerou que um dos requisitos da sua prática não tinha sido provado pelo Ministério Público, impondo-se uma contradição entre a prova produzida e a fundamentação e consequentemente a condenação dos arguidos. 84. No que toca ao tipo subjetivo de ilícito, em que se pretende a intensão de apropriação ilícita das contribuições devidas à Autoridade Tributária, como resulta dos factos dados como não provados, a mesma não foi provada pelo Ministério Público, sendo que por força das dificuldades de tesouraria os pagamentos à Autoridade Tributária não foram realizados porque se elegeu a afetação do recurso ao pagamento dos salários dos trabalhadores. 85. Ao contrário do que resulta da sentença recorrida, não se mostram preenchidos os elementos objetivos e subjetivos típicos do crime em presença, pelo que se impunha, como se impõe a absolvição dos arguidos pela imputada prática dos mesmos. 86. Foi e é o próprio titular do bem jurídico, neste caso a autoridade tributária, que aceitou e celebrou com o arguido o pagamento prestacional das quantias em referência nos presentes autos. 87. Pelo que, encontrando-se a quantia a ser paga, como efetivamente está pela sociedade arguida no âmbito do acordo prestacional realizado com a Autoridade Tributária, no modesto entendimento dos arguidos, colide com a sua responsabilização penal, impondo-se a absolvição da sua imputada prática”. 2. Em 18.01.2023, no TRP, foi proferido acórdão, em que se decidiu “negar provimento ao recurso interposto pelos arguidos e confirma[r]-se a sentença recorrida”. Para o que ora releva, pode ler-se nesse aresto: “[…] Avancemos para a terceira questão a decidir. - A existência de um processo de execução fiscal, um PER, ou um acordo de pagamento em prestações em simultâneo com este processo de natureza penal consubstancia uma violação do art. 29º nº 5 da CRP por penalizar duplamente os arguidos pela prática do mesmo facto. Estatui o art. 29º n.º 5 da CRP que «Ninguém pode ser julgado mais do que uma vez pela prática do mesmo crime» – princípio ne bis in idem. Na situação dos autos parece-nos patente que os Recorrentes, mais uma vez, confundem realidades diferentes. O acordo válido no âmbito de execução fiscal – o acordo de pagamento em prestações – ou o PER em nada contendem com a verificação do crime e a sua punibilidade. A execução fiscal, acordo de pagamento em prestações ou o PER (que visa o pagamento/cobrança da dívida do imposto e o último a “revitalização” de empresa em situação económica difícil) e o crime fiscal (que visa sancionar os comportamentos criminais) são realidades diferentes que não contendem com o aludido Princípio NE BIS IN IDEM. A falta de pagamento do imposto, com o atinente desvalor face ao bem jurídico que a incriminação visa tutelar, coloca em causa o sistema financeiro público do Estado, através do qual este obtém as receitas necessárias ao funcionamento do próprio Estado, propiciador de bem-estar a todos os seus cidadãos. Mesmo que o crime estivesse extinto (por qualquer razão que não o pagamento), nem por isso a dívida tributária estaria extinta. O pagamento em prestações não equivale a pagamento da dívida nem à extinção desta, mas a um pagamento que se vai realizando, no âmbito das execuções fiscais, pelo que, não estando a dívida paga, teriam os arguidos (como responsáveis criminalmente) de ser notificados, como foram, nos termos e para os efeitos do artigo 105.º, n.º 4, al. b), RGIT. A jurisprudência maioritária tem considerado irrelevante a existência de um acordo de pagamento anterior ou contemporâneo ao termo do prazo estabelecido como condição objetiva de punibilidade e, até mesmo, o seu cumprimento parcial no âmbito dos referidos prazos (cfr. Acs. TRP, Proc. 2607/13.7IDPRT.P1, TRG, Proc. nº480/15.0T9PTLG1, TRC, Proc. nº122/09.IDVIS.C1 e TRE, Proc. 388/11.8IDFAR.E1, todos disponíveis em www.dgsi.pt). Ou seja, o acordo de pagamento em prestações não consegue responder (nem afastar) ao facto de estarmos perante um crime de omissão pura: a verificação de que no prazo legal, o agente não procedeu ao pagamento do imposto, faz com que o crime esteja inelutavelmente consumado. Há, depois, a condição objetiva de punibilidade do artº 105º, nº 4, al. b) do RGIT, onde ao infrator é concedida a possibilidade de, mesmo consumado o crime, não ser criminalmente perseguido. Vencido este último prazo, não há qualquer facto ou conduta da sua parte que impeça que o mesmo responda pela prática do crime praticado. Conclui-se, assim, que o acordo de pagamento (em execução fiscal ou no âmbito do PER), entre o devedor da prestação tributária e a administração tributária, não obsta à verificação e funcionamento da condição de punibilidade da conduta, consagrado no artigo 105.º, n.º 4 al. b) do RGIT, que no caso se mostra preenchida. Fácil é concluir que não ocorre qualquer violação do art. 29º n.º 5 da CRP; nem os arguidos estão a ser duplamente penalizados pela prática do mesmo facto. Naufraga, nesta parte, a instância recursiva. Debrucemo-nos, agora, sobre a quarta questão colocada pelos Recorrentes. - Da existência de causa de justificação para a prática do crime, a saber conflito de deveres/estado de necessidade, por escolha do pagamento das retribuições aos trabalhadores em lugar do pagamento do IVA em causa. «O dever de pagar impostos e o de pagar salários não são, em face da ordem jurídica, qualitativamente equiparáveis, atendendo quer à sua fonte, que é legal, no caso do primeiro, e contratual, no do segundo, quer à natureza dos interesses que têm por função tutelar, que é pública, quanto ao primeiro, e privada, relativamente ao segundo. Por conseguinte, em caso de conflito em que o cumprimento de um implique necessariamente o sacrifício do outro, o dever de pagar impostos deverá sobrelevar, como regra, ao do pagamento de salários, conforme vem sustentando a generalidade da jurisprudência. Mesmo que assim se não entenda, sempre diremos que o conflito de deveres nem sequer deverá ser colocado, em abstrato, relativamente às quantias recebidas pelo sujeito «interposto», no quadro de uma relação de substituição fiscal. Nesse contexto, o sujeito «interposto» fica investido da disponibilidade fáctica e jurídica dessas importâncias, mas estas não se integram no seu património, pois foram-lhe entregues a título não translativo da propriedade, para a exclusiva finalidade de serem entregues ao Fisco. Assim sendo, as quantias em referência não respondem por outras obrigações pecuniárias a que esteja vinculado o sujeito que as receba, incluindo as que relevem do pagamento de salários. A circunstância de os Recorrentes terem optado por afetar os fundos de que dispunham primeiramente à satisfação das necessidades dos seus trabalhadores e credores, não constitui nenhuma causa de exclusão da culpa ou da ilicitude: estado de necessidade desculpante ou direito de necessidade (arts. 35º e 34º do CP). Lembramos a existência do Ac. STJ de 29.01.2003, Proc. 02P983, in www.dgsi.pt, onde se diz que «o dever de os cidadãos pagarem impostos (ou contribuições para a segurança social) constitui uma obrigação pública com assento constitucional, considerando a importância que assume num Estado de direito democrático a obrigação deste para, no respeito pelos direitos e liberdades fundamentais, procurar contribuir para a concretização de uma democracia económica, social e cultural, tentando que se possa garantir a todos a possibilidade de uma existência em condições de dignidade. O que implica levar a cabo tarefas fundamentais para que é essencial a criação e a cobrança de impostos e também contribuições para a Segurança Social, no respeito pelos princípios da igualdade tributária, da generalidade e da uniformidade, na base do critério da capacidade contributiva». [arts 103º, 104º, 63º e 9º, al. d), da Constituição da República]. Como se escreve na sentença recorrida: «Não há, por isso, no plano dos bens jurídicos, superioridade em satisfazer as obrigações da empresa, mesmo que perante os seus trabalhadores, relativamente ao pagamento de impostos, atenta a função redistributiva destes. Seria preferir um conjunto específico de cidadãos (os trabalhadores da empresa incumpridora), pelo universo da população (onde também se incluem aqueles, note-se), que beneficiará, ainda que indiretamente – em serviços, infraestruturas, prestações sociais, etc. –, da arrecadação fiscal do Estado». Assim, nada há a apontar ao raciocínio expendido pelo Tribunal “a quo” na sentença proferida. Improcede o Recurso. […]”. 3. Os arguidos, notificados dessa decisão, vieram interpor recurso para o Tribunal Constitucional pelo modo que segue: “[…] vem interpor recurso para o Tribunal Constitucional, que faz nos termos do artigo 75.º-A da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (Lei Orgânica do Tribunal Constitucional), demais legislação aplicável e com os fundamentos seguintes: a. O presente recurso é interposto ao abrigo da alínea b) do número 1 do artigo 70.º da LOTC. b. A norma cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada e declarada é constante do artigo 114.º, n. 2, e n.º 5, al. a) quando conjugado com o 105.º, n.º 1 e n.º 4, b) do Regime Geral de Infrações Tributárias. c. As disposições cuja inconstitucionalidade se indica na alínea anterior violam o disposto nos artigos 29.º, n.º 5 e 32.º da Constituição da República Portuguesa, ou seja; d. A ilegalidade foi suscitada nos autos a ref.ª 38310344 correspondente a contestação e ref.ª 41347351 nas alegações de recurso apresentado pelo ora requerente e recorrente; e. Acresce, pretensão da apreciação e declaração da inconstitucionalidade da norma constante do artigo 36.º, n.º 1 do Código Penal, com a interpretação com que foi aplicada na decisão de 1.ª Instância correspondente a «Não há, por isso, no plano dos bens jurídicos, superioridade em satisfazer as obrigações da empresa, mesmo que perante os seus trabalhadores, relativamente ao pagamento de impostos, atenta a função redistributiva destes. Seria preferir um conjunto específico de cidadãos (os trabalhadores da empresa incumpridora), pelo universo da população (onde também se incluem aqueles, note-se), que beneficiará, ainda que indiretamente – em serviços, infraestruturas, prestações sociais, etc. –, da arrecadação fiscal do Estado». f. A disposição cuja inconstitucionalidade se indica na alínea anterior viola o princípio constitucionalmente da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa, ou seja; g. A inconstitucionalidade foi suscitada nos autos a ref.ª 38310344 correspondente à contestação e ref.ª 41347351 correspondente às alegações de recurso apresentado pela ora requerente e recorrente; h. Por fim, outra norma cuja ilegalidade se pretende ver apreciada declarada é constante do artigo 105.º, n.º 1 e n.º 4, b) do Regime Geral de Infrações Tributárias; i. A disposição cuja ilegalidade se indica na alínea anterior viola o disposto nos artigos 29.º, n.º 1 e princípio da legalidade consagrado no artigo 3.º, n.º 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa e artigo 13.º do Código Penal. j. A ilegalidade foi suscitada nos autos a ref.ª 38310344 correspondente a contestação e ref.a 41347351 nas alegações de recurso apresentado pelo ora requerente e recorrente”. 4. O recurso foi admitido no TRP, com efeito suspensivo. 5. Já no Tribunal Constitucional (TC) foram produzidas alegações pelos recorrentes, com as seguintes conclusões: “II. CONCLUSÕES 1. A sociedade A., S.A. foi acusada da prática de abuso de confiança fiscal, prevista e punível pelo artigo 105.º, n.º 1, da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho (RGIT), por força do artigo 7.º, n.º 1 do mesmo diploma legal. B. e C., foram acusados, em autoria material e na forma consumada, de um crime de abuso de confiança fiscal, previsto e punível pelo artigo 105.º, n.º 1, da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho (RGIT). 2. Os arguidos requereram o recurso da decisão de 1.ª Instância invocando, a ilegalidade material do artigo 114.º, n.ºs 1, 2, 4 e n.º 5.º al. a) quando conjugada com o artigo 105.º, n.º 1 e n.º 4, al. b) da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho (RGIT), por em conjunto violarem o artigo 29.º, n.º 5 e 32.º da Constituição da República Portuguesa. A ilegalidade da interpretação conjugada foi suscitada nos autos na contestação apresentada com ref.ª 38310344 e nas alegações de recurso apresentadas com a ref.ª 41347351. 3. No direito de mera ordenação é um ramo diverso ao direito penal, é um ordenamento sancionatório alternativo e diferente do direito criminal. 4. Não obstante a distinta natureza dos ilícitos criminal e contraordenacional, devem-se assegurar certas garantias do processo penal ao processo de contraordenação, posição assumida pelo Tribunal Constitucional nos acórdãos 150/94, 496/97, 303/99 e 319/99, que se incorpora com a posição de Gomes Canotilho e Vital Moreira. 5. Em caso de concurso de crime e de contraordenação pelo mesmo facto, nos termos do artigo 20.º do Decreto-Lei n.º 433/82, está apenas em causa um concurso ideal heterogéneo, que se verifica quando existe uma unidade de ação, mas uma pluralidade de normas jurídicas violadas. 6. Objetivamente no presente caso, o Serviço de Finanças de Gondomar-2, intentou um processo de contraordenação fiscal n.º 34682019060000084788 previsto nos termos dos artigos 27.º, n.º 1 e 41.º, n.º 1, al. a) do Código o Imposto de Valor Acrescentado (CIVA) e punível nos termos dos artigos 114.º, n.º 2, n.º 5, al. a) e 26.º, n.º 4 do RGIT, por liquidação e falta de pagamento do imposto referido. Sucede que, a sociedade ora arguida, à data da instauração do processo-crime nos termos do artigo 105.º do RGIT, tinha requerido o pagamento do valor do IVA de janeiro de 2019 em 24 prestações, o qual foi diferido, ou seja, a Autoridade Tributária aceitou o pagamento daquele valor em prestações. 7. A sociedade ora recorrente encontra-se neste momento a proceder ao pagamento das prestações conforme requerimento diferido pela Autoridade Tributária, nas quais estão incluídas tanto a prestação em atraso como a coima por não entrega atempada do IVA. 8. Isto é, é uma expetativa comum de qualquer devedor que, com o decorrer do pagamento prestacional da dívida, não seja penalizado por não ter ainda cumprido na totalidade, quando realizou o referido acordo exatamente com a finalidade de não ser duplamente sancionado. 9. Salvo opinião contrária, a tramitação sequencial de processo de contraordenação seguido de processo penal, encontrando-se a sociedade arguida a cumprir a pena – coima – do processo de contraordenação enquanto é tramitado o processo crime, é violador do disposto do artigo 29.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, devendo a referida interpretação ser considerada inconstitucional, estando a penalizar duplamente os arguidos pela prática do mesmo facto. 10. Esta solução legislativa que encontra suporte no princípio constitucional da estrita necessidade e proporcionalidade do direito criminal, radicando na desnecessidade da punição, dos ora arguidos que acaba por satisfazer os interesses patrimoniais do Estado, já não se impondo, à luz de princípios constitucionais, a extinção da inerente responsabilidade contraordenacional e a aplicação de um processo-crime. 11. Em síntese, não pode concorrer a responsabilidade contraordenacional e a responsabilidade criminal, pois existindo viola o princípio legislativo constitucional presente no artigo 29.º, n.º 5 da CRP. 12. Requerem também os recorrentes apreciação e declaração da inconstitucionalidade da norma constante do artigo 36.º, n.º 1 do Código Penal, com a interpretação com que foi aplicada na decisão de 1.ª Instância correspondente a «Não há, por isso, no plano dos bens jurídicos, superioridade em satisfazer as obrigações da empresa, mesmo que perante os seus trabalhadores, relativamente ao pagamento de impostos, atenta a função redistributiva destes. Seria preferir um conjunto específico de cidadãos (os trabalhadores da empresa incumpridora), pelo universo da população (onde também se incluem aqueles, note-se), que beneficiará, ainda que indiretamente - em serviços, infraestruturas, prestações sociais, etc. -, da arrecadação fiscal do Estado». 13. Negou-se no Tribunal de 1.ª Instância e no Tribunal de Recurso a existência de um qualquer dever social de uma empresa que possa entrar em conflito com o seu dever de pagamento de impostos, no entanto, há certos e determinados deveres sociais que, pelo contrário, se podem revelar tão ou mais valiosos que o referido dever de pagar impostos, sendo certo que tal não pode ser liminarmente rejeitado. 14. Ainda assim, tanto o Tribunal de 1.ª Instância como o Tribunal da Relação, consideraram não estarem previstos os pressupostos do conflito de deveres previsto no artigo 36.º, n.º 2 do Código Penal (CP), o que não se torna possível tendo em conta a motivação pelo mesmo apresentado. 15. Salvo melhor opinião, é de admitir a possibilidade da existência da causa de justificação do conflito de deveres no crime de abuso de confiança previsto no artigo 105.º, n.º 1 do RGIT e punível nos termos dos artigos 114.º, n.º 2, n.º 5, al. a) e 26.º, n.º 4 do RGIT. 16. Nada justifica que o Direito Penal Tributário possa prescindir da lei e, assim da aplicação das causas de justificação previstas no Código Penal, pelo que, verificadas as condições que, em qualquer outra situação, conduziria à aplicação da figura do conflito de deveres, e consequentemente, à exclusão da ilicitude que adviria do incumprimento de um dever jurídico, nada obsta à consideração de que a ordem jurídica globalmente considerada aprova aquela conduta, não devendo a mesma ser sancionada. 17. Atendendo ao artigo 36.º, n.º 1 do CP, atua como uma causa de justificação e aplica-se às situações em que o agente, confrontado com a impossibilidade de cumprimento concomitante e tempestivo de, pelo menos, dois deveres que sobre ele recaem, opta pelo cumprimento de um em detrimento do outro. 18. Como não é a própria lei a estabelecer a hierarquia entre o dever de pagar os impostos e o dever de pagar a retribuição ao trabalhador, como acontece no número 2 do artigo 36.º do CP, os dois deveres deverão ser objeto de avaliação e posterior comparação. 19. Assim, não sendo possível determinar a hierarquização, não verá a sua conduta criminalizada se preterir o cumprimento de um dos deveres em confronto a outro dever conflituante, sendo este o entendimento vertido tanto no Código Penal como também no Código Civil, no artigo 335.º relativo à colisão de direitos. 20. De acordo com o acórdão do Supremo Tribunal de Justiça Processo n.º 3499/11.6TJVNF.G1.S2 de 18-10-2018, «em caso de colisão de direitos, a chave para uma tomada de decisão por parte do juiz sobre qual dos direitos deve prevalecer e do modo como devem ser harmonizados os direitos em causa está no princípio da proporcionalidade, consagrado na parte final do n.º 2 do artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa, que, por via dos seus três subprincípios da adequação, da exigibilidade e da justa medida, fornece uma estrutura formal tripartida à ponderação, a fazer em concreto e casuisticamente, entre os fins prosseguidos pelas normas, os bens, interesses e valores em conflito, as medidas possíveis e os seus efeitos, por forma a estabelece uma relação equilibrada entre os direitos em confronto». 21. A autora TERESA BELEZA aponta ainda que para aplicação do conflito de deveres, não é necessário o confronto entre um bem nitidamente superior ao outro, basta que a pessoa «cumpra um dever dentro de uma igualdade de importância» (negrito nosso). 22. A Constituição da República Portuguesa (CRP) tutela os dois bens jurídicos que estão em causa na douta decisão, sendo que nos seus artigos 103.° e 104.° estabelece um dever de pagar impostos e, por meio do artigo 59.º, estabelece que «Todos os trabalhadores (...) têm direito à retribuição do trabalho (...) de forma a garantir uma existência condigna (...)», estando, assim, os dois bens jurídicos estão previstos e protegidos pela CRP, sendo, inclusive, de realçar que, de acordo com a organização da Constituição, o direito à retribuição precede o dever de pagar impostos. 23. Pelo que, a Constituição da República Portuguesa tutela os bens jurídicos referentes a ambos os deveres, e tendo em consideração a ordem axiológica constitucional, fornece critérios decisivos para a determinação da juridicidade. 24. Pese embora se reconheça que a satisfação das necessidades do Estado corresponde à realização do bem-estar social, de forma a garantir a todos uma existência em condições dignas, é possível afirmar que o bem jurídico primeiro em causa é justamente o património do Estado, sendo que a dignidade humana é um objetivo apenas mediato ou indireto. 25. Apesar do direito à retribuição se encontrar integrado nos direitos económicos, sociais e culturais, a verdade é quem e como salientam os constitucionalistas, «os direitos dos trabalhadores aqui consagrados não são uma categoria homogénea e, sob o ponto de vista estrutural, alguns deles têm natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias. É o caso, designadamente, do direito à retribuição do trabalho (n.º 1/a))». 26. Nesta esteira, é compreensível que muitos dos direitos fundamentais dos trabalhadores, nomeadamente o direito à retribuição, deverão ser entendidos como equivalentes aos clássicos direitos, liberdades e garantias, com a mesma dignidade constitucional e axiológica de que estes gozam. 27. Apesar do direito à retribuição do trabalho se encontrar integrado nos «direitos económicos, sociais e culturais», vulgarmente concebidos como direitos com uma natureza positiva e de inexequibilidade direta, por contraposição aos direitos, liberdades e garantias, a verdade é que os direitos dos trabalhadores não são uma categoria homogénea e, sob ponto de vista estrutural, alguns deles têm natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, de acordo com o artigo 17.º da CRP, sendo o, caso designadamente, do direito à retribuição do trabalho, consagrado no artigo 59.º, n.º 1, alínea a) da CRP. 28. Seguindo as palavras de Gomes Canotilho «a primeira função dos direitos fundamentais-sobretudo os direitos, liberdades e garantias é a defesa da pessoa humana e a da sua dignidade perante os poderes do Estado» (Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 7.ª Edição p. 407). 29. A verdade é que como consequência do direito à retribuição e do dever ao respetivo pagamento, está a tutela de um bem jurídico fundamental, nomeadamente a dignidade da pessoa humana. 30. Este direito visa, assim, assegurar as necessidades de vida mínimas, quer sejam dos trabalhadores quer seja das suas famílias, de forma que os mesmos possam ter uma existência condigna, indispensável ao gozo efetivo dos seus direitos e liberdades. 31. Ora, quanto ao segundo dever, o dever de pagar impostos, estabelece a Constituição da República Portuguesa que o «sistema fiscal visa a satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas e uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza», in Constituição da República Portuguesa Anotada, Gomes Canotilho e Vital Moreira, 3.ª Ed. Pág. 457. 32. Decorre que o objetivo primeiro do sistema fiscal, em geral, e do dever de pagar impostos, em especial, é a satisfação das necessidades financeiras do estado, e outras entidades públicas, a que se segue a justa repartição dos rendimentos e riqueza, de forma à realização do bem-estar, a garantir a todos uma existência em condições condignas. 33. Assim, o bem jurídico primeiramente em causa é o património do Estado, o qual aparece em termos sistemáticos na Constituição depois do direito à retribuição, não se encontrando, inclusive, no leque de direitos fundamentais dos cidadãos. 34. Posto isto, não é possível asseverar, sem mais, que o dever de pagar impostos é superior ao dever de retribuir o trabalho prestado, ambos são obrigatórios e em caso de incumprimento são ambos puníveis. 35. Ambos os deveres jurídicos pretendem salvaguardar bens jurídicos de grande importância, não sendo possível estabelecer uma hierarquia entre eles. 36. Mais a mais, por força do artigo 333.º do Código do trabalho os créditos emergentes dos contratos individuais de trabalho gozam de privilégios creditórios que, de acordo com o n.º 2 deste preceito, graduam-se antes dos créditos privilegiados nos art.º 747.º e 748.º do Código Civil, entre os quais se encontram os créditos tributários do Estado. 37. A negação da existência desta causa de justificação, como foi feito, das decisões que ora se recorrem, tem tido como argumento base o receio de proliferação destas condutas, que se forem repetidas por todas as empresas que se encontrem a atravessar dificuldades financeiras, inevitavelmente conduziriam à bancarrota da segurança social. 38. Veja-se que a questão central a ser equacionada se prende com o escolher entre: o não pagamento de impostos como forma de assegurar o emprego dos trabalhadores, pagando-lhes os salários e mantendo os postos de trabalho e o não pagamento dos vencimentos podendo provocar a paragem da atividade da empresa e a sua insolvência, sendo deste modo mais prejudicial tanto para os funcionários como para o estado que teria que arcar com os respetivos apoios sociais. 39. Assim sendo, quando um devedor, por insuficiência de receitas, usa a prestação tributária exclusivamente para pagamentos dos salários dos trabalhadores, em vez de proceder ao pagamento de impostos, como ocorre no presente caso, estará o mesmo perante uma situação de conflito de deveres, tal como previsto no artigo 36.º do CP, reconhecendo-lhe a lei uma total liberdade de escolha para cumprimento de um ou de outro dever. 40. De modo a determinar também qual o dever em conflito que deve ser realizado, salvo melhor opinião deverão os danos realizados em cada um dos bens tutelados pelas normas, passar pelo crivo do princípio da proporcionalidade. 41. O não pagamento da retribuição dos trabalhadores provoca danos indiretos em diversos direitos constitucionalmente consagrados. 42. A não entrega do IVA em questão no prazo legal, pelos arguidos, aqui recorrentes, decorreu de graves dificuldades económicas que a sociedade arguida atravessou e ainda atravessa. 43. No crivo do princípio da proporcionalidade tem-se igualmente em conta na balança a circunstância de o atraso no pagamento da retribuição aos trabalhadores ser geradora de contraordenações graves e aplicação de coimas desmesuradas. 44. As receitas auferidas pela sociedade arguida não eram suficientes para suportar o pagamento dos salários dos trabalhadores e, simultaneamente, entregar as prestações retidas à Administração Tributária, de forma que, apenas era possível cumprir uma das obrigações à custa do incumprimento da outra. 45. Nestas situações a lei não exige que o agente escolha cumprir o dever que se lhe afigure mais custoso, pelo contrário, antes lhe reconhece uma total liberdade de escolha. 46. Em caso de escolha diversa por parte da sociedade arguida, o Estado Português teria de suportar os pagamentos das retribuições dos trabalhadores através da atribuição da figura do subsídio de desemprego, resultando, na prática, em dois direitos constitucionalmente consagrados com equivalente valor aos clássicos direitos, liberdades e garantias violados e lesados. 47. Na humilde opinião dos recorrentes, a invariável recusa de aplicação da causa de exclusão da ilicitude prevista no artigo 36.º do CP é negar a própria existência da Justiça Social. 48. O fundamento do conflito de deveres é ainda uma situação de necessidade, nos termos do artigo 34.º do CP, uma vez que que a alegada atuação dos recorrentes antes de mais seria o meio necessário usado para conseguirem cumprir um outro dever. 49. Conclui-se deste modo, e tendo em consideração os princípios ético-sociais vigentes na comunidade, nunca poderia o dever de pagar impostos revelar-se, pelo menos a priori, como mais relevante que o dever de retribuir o trabalho prestado, como foi feito. 50. Porquanto, esta invariável recusa de aplicação da causa de exclusão da ilicitude prevista no artigo 36.º do CP não deverá prosseguir. 51. Por fim, outra norma cuja ilegalidade se pretende ver apreciada declarada é constante do artigo 105.º, n.º 1 e n.º 4, b) do Regime Geral de Infrações Tributárias, na medida em que, na perspetiva dos recorrentes, viola o disposto nos artigos 29.º, n.º 1 e princípio da legalidade consagrado no artigo 3.º, n.º 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa e artigo 13.º do Código Penal. 52. Num Estado de Direito Democrático a prevenção do crime deve respeitar os direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, estando sujeita a limites que impeçam intervenções arbitrárias ou excessivas, nomeadamente sujeitando-a a uma aplicação rigorosa do princípio da legalidade, cujo conteúdo essencial se traduz em que não pode haver crime, nem pena que não resultem de uma lei prévia, escrita e certa. 53. É neste sentido que o artigo 29.º, n.º 1, da CRP, dispõe que ninguém pode ser sentenciado criminalmente senão em virtude de lei anterior que declare punível a ação ou a omissão, nem sofrer medida de segurança cujos pressupostos não estejam fixados em lei anterior. 54. Daí que, intimamente ligado ao princípio da legalidade está o princípio da tipicidade, o qual implica que a lei deve especificar suficientemente os factos que constituem o tipo legal de crime (ou que constituem os pressupostos de medida de segurança), bem como tipificar as penas (ou as medidas de segurança). 55. Sendo o crime uma conduta proibida, é um comportamento integral, abrangendo elementos objetivos e elementos subjetivos, elementos relativos à ilicitude e elementos relativos à culpa. 56. Todo o crime é um facto voluntário e a vontade no facto reveste as modalidades de dolo - vontade direta ou dirigida à prática do facto – ou negligência – vontade indireta, o facto não seria cometido se o agente atuasse com o cuidado devido. 57. Deste modo, o facto só constituirá crime se for também abrangido pelo tipo de culpa, que também se distinguem em tipo de culpa propriamente dito e tipo de desculpa, sendo da conjugação destes dois tipos subjetivos que resulta a censurabilidade ou não do agente. 58. O facto, embora objetivamente típico que não foi diretamente querido, mas é produto da falta de cuidado do agente, fruto, por isso, de uma vontade indireta que não violou de proceder com o cuidado necessário para evitar um determinado evento, só é punível nos casos especialmente previstos na lei. 59. O crime previsto na norma supra citada trata-se de um crime doloso e o tipo de elemento subjetivo não exige atualmente qualquer dolo específico ou elemento subjetivo do tipo, pelo que basta a sua consumação que a conduta omissa do agente tenha lugar sob qualquer das formas de dolo a que se reporta o artigo 13.º e 14.º do CP. 60. Parece evidente que o facto de existir uma obrigação de pagar impostos incumprida impele a consequente reação da Fazenda Nacional com recurso à respetiva execução, não significando, no entanto, que o devedor entrou no domínio da violação da norma penal, pois o cumprimento de uma obrigação para com o Estado não pode equivaler automaticamente a uma infração penal, ainda que na realidade, seja o que acontece. 61. Foi celebrado um acordo entre a autoridade Tributária e os arguidos, ora recorrentes, o qual conferia a estes a possibilidade de regularizar a sua situação tributária, mediante o pagamento da respetiva dívida em prestações. 62. O acordo foi celebrado entre dois sujeitos de direito, o Estado na figura de credor, e os privados como devedor, importando a não exigibilidade imediata do crédito tributário daquele, pelo que, no plano dos princípios é defensável uma opção diferente do legislador. 63. O comum senso jurídico poderia levar a considerar que a vigência de um tal acordo obstaria a que o sujeito Estado, agora no pretendido exercício do respetivo jus puniendi, pudesse preencher a condição legalmente imposto para esse exercício, enquanto o respetivo crédito não fosse tributariamente exigível, notificando o devedor para o pagamento de um crédito que, afinal, não lhe é devido dentro do prazo de notificação. 64. A admissibilidade, com tais pressupostos, do preenchimento da aludida condição de punibilidade parece equivaler a normalizar uma espécie de loucura jurídica do Estado, bem como, no limite, poderá violar os princípios da boa-fé e da confiança a que todos os sujeitos de direito estão adstritos, a começar pelo Estado, por serem inerentes ao Estado de direito, e estruturante do nosso ordenamento jurídico fundamental. 65. Para o preenchimento do crime de abuso de confiança fiscal, no que concerne ao tipo subjetivo, exige-se o dolo, ou seja, o agente tem de representar os elementos do tipo, que se dirige à quebra da confiança depositada legalmente no detetar temporário da prestação tributária e imposta pelo dever de cooperação com a administração, mas atualmente, para a violação da aludida fidúcia, já não é necessário que o contribuinte se aproprie da quantia retida ou deduzida, bastando que o mesmo, conhecendo o dever de entregar aquela quantia (efetivamente recebida ou retida), dentro de determinado prazo, não o cumpra. 66. A estrutura atual da norma eliminou a exigência de apropriação, bastando-se com a não entrega como conduta típica, deixando o legislador cair a exigência de intenção de obter para si ou para outrem vantagem patrimonial indevida, violando o princípio da legalidade previsto no artigo 29.º, n.º 1 da CRP, o que na prática traduz na não exigência de o Ministério Público provar o elemento subjetivo dos arguidos, levando, a que na prática, os agentes sejam condenados pelo não pagamento de impostos. 67. Esta transformação para um crime de apropriação, deixando o legislador de exigir a apropriação como elemento típico, contribui para a acentuação, e agravamento, da lesão patrimonial como resultado típico. 68. Parece que remover o elemento apropriação conduz à criminalização precoce e incongruente de uma conduta eticamente esvaziada e omissa que pode, e é, punida no âmbito do ilícito contraordenacional, de modo mais célere e vantajoso para o erário público, demonstrando-se igualmente, se não mais, competente para satisfazer as exigências de prevenção geral e especial. 69. Efetivamente, com o esbatimento da fronteira entre o ilícito criminal e o ilícito contraordenacional, o legislador não pode atribuir dignidade e carência elevando o facto à condição de ilícito criminal, sem violar materialmente o n.º 2 do artigo 18.º da CRP. Sendo questionável se a supressão do elemento apropriação do crime de abuso de confiança obterá proteção constitucional, o que se duvida e ora se questiona”. 6. O Ministério Público apresentou igualmente alegações, concluídas pela forma a seguir transcrita: “1. Nos presentes autos, vindos do TRIBUNAL DA RELAÇÃO DO PORTO, os recorrentes “A., S.A.”, B. e C. interpuseram recurso para o Tribunal Constitucional (com fundamento no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro), do acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 18-01-2023, que negou provimento ao recurso pelos mesmos interposto para esse Tribunal. 2. A primeira questão de inconstitucionalidade suscitada foi a constante do artigo 114.º, n. 2, e n. 5, al. a) quando conjugado com o art. 105.º, n. 1 e n. 4, b) do Regime Geral de Infrações Tributárias (doravante designado apenas por RGIT), na medida em que procede à criminalização de uma conduta que já se encontra a ser sancionada em sede de contraordenação, o que é violador do disposto do artigo 29°, nº 5 da Constituição da República Portuguesa, verificando-se uma dupla penalização dos arguidos pela prática do mesmo facto. 3. Desde logo se diga que a mencionada questão de constitucionalidade, nos termos em que ora é apresentada perante o Tribunal Constitucional nunca havia sido colocada pelos arguidos em momento processual anterior, designadamente, perante o Tribunal da Relação do Porto. 4. O ónus de suscitação prévia configura uma condição essencial dos recursos apresentados ao abrigo da mencionada alínea b) do art. 70º, nº 1 da Lei nº 28/82 de 15/11, uma vez que permite garantir que o Tribunal Constitucional surja como uma verdadeira instância de recurso, no que respeita à fiscalização concreta da constitucionalidade de normas (ou interpretações normativas). 5. No entanto, da análise dos autos resulta, que a questão de constitucionalidade que os recorrentes pretendem ver apreciada pelo Tribunal Constitucional – reportada à conjugação dos arts. 104º e 105º do RGIT, por violação do disposto nos arts. 29º, nº 5 da Constituição da República Portuguesa – não foi, pelos mesmos, colocada ao Tribunal a quo em momento prévio ao da decisão recorrida para o Tribunal Constitucional. 6. Na realidade, nas suas alegações de recurso para o Tribunal da Relação do Porto os arguidos invocaram que entendiam violador do disposto do artigo 29.º, n. 5 da Constituição da República Portuguesa, «a não suspensão do processo de execução fiscal», por os penalizar duplamente pelos mesmos factos, sem, porém, reportar essa inconstitucionalidade a um segmento normativo que, tendo sido aplicado pelo tribunal de 1ª instância, fosse violador do preceito constitucional. 7. Em momento algum das suas alegações de recurso para o Tribunal da Relação os arguidos invocaram a inconstitucionalidade dos arts. 114º, nº 2 e 5, al. a), em conjugação com o art. 105º, nº 1 e 4, al. b) do RGIT, tal como o fizeram agora nas alegações para o Tribunal Constitucional. 8. Não podendo ter-se por cumprido o ónus de suscitação prévia, em momento processual adequado, desta específica questão de inconstitucionalidade que os recorrentes pretendem ver agora apreciada pelo Tribunal Constitucional, não poderá considerar-se respeitada a exigência dos recursos de constitucionalidade interpostos ao abrigo da alínea b) do nº 1, do artigo 70.º, da LTC (Lei do Tribunal Constitucional, aprovada pela Lei nº 28/82 de 15/11). 9. Por outro lado, ainda que se entendesse, por mera hipótese de raciocínio, que havia sido devidamente cumprido o ónus de suscitação prévia, sempre haveria que atentar que a apreciação da questão de inconstitucionalidade está condicionada pela aplicação efetiva, na decisão recorrida, da norma em causa, o que só acontece quando ela constitui a ratio decidendi da decisão, ou seja, quando é o fundamento do seu próprio conteúdo ou do julgamento da causa. 10. Na apreciação sobre a fundamentação do acórdão da primeira instância, o Tribunal da Relação do Porto não considerou, em momento algum, que se encontrassem, concomitantemente, a correr termos processo de contraordenação e processo criminal. 11. Pelo contrário, entendeu mostrar-se verificada a prática do crime de abuso de confiança fiscal (p. e p. no art. 105º do RGIT) e, ao mesmo tempo, encontrar-se a correr termos processo de execução fiscal que, por se tratar de procedimento para cobrança de dívida, em nada invalida a condenação pela prática do crime que teve por verificado. 12. A decisão recorrida não aplicou assim, como ratio decidendi, os artigos 114º, nº 2 e 5, al. a) conjugado com o art. 105º, nº 1, e, b) do RGIT, na interpretação identificada pelos recorrentes, o que sempre obstaria a que o Tribunal Constitucional, nesta parte, pudesse tomar conhecimento do objeto do recurso. 13. A segunda questão de inconstitucionalidade suscitada pelos recorrentes foi da norma constante do art. 36.º, n. 1 do Código Penal, com a interpretação no sentido de que não há superioridade em satisfazer as obrigações da empresa, mesmo que perante os seus trabalhadores, relativamente ao pagamento de impostos, atenta a função redistributiva destes, por violação do princípio da proporcionalidade consagrado no art. 18º da Constituição da República Portuguesa. 14. Desde logo, nas alegações de recurso apresentadas perante o Tribunal da Relação do Porto, os recorrentes não suscitaram qualquer questão de inconstitucionalidade normativa, tendo-se limitado a invocar que, ao decidir nos moldes em que o fez, o Tribunal de 1ª Instância negou «a existência de um qualquer dever social de uma empresa que possa entrar em conflito com o seu dever de pagamento de impostos» bem como que essa decisão considerou «não estarem previstos os pressupostos do conflito de deveres previstos no art. 36º do Código Penal», para concluir que «tendo em consideração os princípios ético-sociais vigentes na comunidade, nunca poderia o dever de pagar impostos revelar-se, pelo menos a priori, como mais relevante que o dever de retribuir o trabalho prestado, como foi feito». 15. É assim manifesto que o apontado vício de inconstitucionalidade se reporta diretamente à decisão e não à norma aplicada. 16. Tanto assim que o Tribunal da Relação do Porto acabou por não se pronunciar sobre qualquer inconstitucionalidade que versasse norma contida no art. 36º, do Código Penal, reiterando, ao invés, o entendimento já seguido pela 1ª instância de que não existe qualquer prioridade na satisfação das obrigações da empresa perante os seus trabalhadores em detrimento do pagamento de impostos. 17. No requerimento de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional, os arguidos voltam a suscitar, em moldes semelhantes, a «apreciação e declaração da inconstitucionalidade da norma constante do artigo 36.º, n. 1 do Código Penal, com a interpretação com que foi aplicada na decisão de 1.ª Instância no sentido de que «Não há, por isso, no plano dos bens jurídicos, superioridade em satisfazer as obrigações da empresa, mesmo que perante os seus trabalhadores, relativamente ao pagamento de impostos, atenta a função redistributiva destes. Seria preferir um conjunto específico de cidadãos (os trabalhadores da empresa incumpridora), pelo universo da população (onde também se incluem aqueles, note-se), que beneficiará, ainda que indiretamente - em serviços, infraestruturas, prestações sociais, etc.-, da arrecadação fiscal do Estado». 18. Ou seja, o que os recorrentes contestam e com o que não se conformam é com a circunstância de, na ponderação de dois deveres em conflito (dever de pagar impostos e dever de pagar as retribuições aos trabalhadores) o tribunal a quo, após avaliação e graduação, ter tido o entendimento de que, em observância ao disposto no art. 36º, nº 1 do Código Penal, o dever de pagar os salários dos trabalhadores não devia prevalecer sobre o dever de pagamento de impostos que impendia sobre a sociedade arguida e os seus legais representantes. 19. O que merece discordância por parte dos recorrentes não é norma em si aplicada pelo tribunal a quo, mas sim a aplicação concreta da norma efetuada pelo tribunal recorrido que entende violadora de preceitos constitucionais. 20. Por conseguinte, a falta de suscitação adequada de questão de inconstitucionalidade pelos recorrentes, constitui também fundamento para não ser conhecido, nesta parte, o objeto do presente recurso. 21. Por fim, nas suas alegações de recurso para o Tribunal Constitucional invocam os recorrentes que «Por fim, outra norma cuja ilegalidade se pretende ver apreciada declarada é constante do artigo 105.º, n.1 e n. 4, b) do Regime Geral de Infrações Tributárias, na medida em que, na perspetiva dos recorrentes, viola o disposto nos artigos 29.º, n. 1 e princípio da legalidade consagrado no artigo 3.º, n. 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa e artigo 13.º do Código Penal». 22. No entanto, compulsados os autos, também aqui não se alcança que os arguidos tenham previamente suscitado, de forma processualmente adequada, a mencionada questão de constitucionalidade normativa. 23. O momento processualmente adequado para confrontar o tribunal recorrido com tal questão seria o momento correspondente às motivações de recurso para o Tribunal da Relação, visto que, somente nesse cenário, este Tribunal teria a possibilidade de se pronunciar, na decisão sindicada, acerca de tal problemática. 24. No entanto, compulsada tal peça processual verifica-se que, ali, não foi formulada qualquer questão de constitucionalidade no que concerne à conformidade do art. 105º, nº 1 e nº 4 al. b) do RGIT com o art. 29.º, n. 1 e 3.º, n. 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa ou de ilegalidade por confrontação com o art. 13º do Código Penal, onde, tão só, foi invocada uma contradição entre os factos provados e não provados no que respeita à apropriação do montante devido a título de imposto pelos arguidos. 25. Uma vez que a questão de constitucionalidade não foi exposta pelos arguidos, em sede de recurso, vinculando o Tribunal da Relação do Porto a apreciá-la e não se verificando qualquer causa de exceção que dispensasse os recorrentes da invocação prévia do problema normativo de constitucionalidade que inseriu no objeto do recurso para este Tribunal Constitucional, observa-se vício de instância nesta sede, impondo-se, também nesta parte, a rejeição do recurso de constitucionalidade, ex vi artigos 70.º, n.º 1, alínea b), 2.ª parte, 72.º, n.º 2 e artigo 79.º-C, todos da LTC (Lei do Tribunal Constitucional, aprovada pela Lei nº 28/82 de 15/11)”. 7. Cumpre apreciar e decidir. II – FUNDAMENTAÇÃO 8. Após esta breve e sintética descrição dos diversos trâmites processuais pertinentes para o efeito, cabe, antes de mais, averiguar se é admissível (total ou parcialmente) o recurso de constitucionalidade a que se reportam estes autos, interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15.11, na sua redação atual – LTC), sendo sabido que a decisão do tribunal a quo que o admitiu “não vincula o Tribunal Constitucional” (cfr. artigo 76.º, n.º 3, da LTC), e sendo certo, ademais, que as partes já foram advertidas para essa possibilidade aquando do despacho de notificação para a apresentação de alegações no Tribunal Constitucional (podendo, assim, exercer o contraditório quanto a essa possibilidade). Ora, in casu, pode agora constatar-se que, relativamente a todas as questões de inconstitucionalidade suscitadas, existem condições de admissibilidade do recurso de constitucionalidade que, por não estarem verificadas, determinam o seu não conhecimento. Efetivamente, o que temos é que, por um lado, não foram anteriormente suscitadas perante o tribunal recorrido, e, por outro, as normas legais cuja constitucionalidade se contesta não foram efetivamente aplicadas pela decisão recorrida, isto, é, não correspondem à efetiva ratio decidendi da decisão recorrida. Vejamos. 9. Os recorrentes, no seu requerimento de interposição do presente recurso de constitucionalidade, fixaram pela seguinte forma o objeto do mesmo: “[…] b. A norma cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada e declarada é constante do artigo 114.º, n.º 2, e n.º 5, al. a) quando conjugado com o 105.º, n.º 1 e n.º 4, b) do Regime Geral de Infrações Tributárias. c. As disposições cuja inconstitucionalidade se indica na alínea anterior violam o disposto nos artigos 29.º, n.º 5 e 32.º da Constituição da República Portuguesa, ou seja; d. A ilegalidade foi suscitada nos autos a ref.ª 38310344 correspondente a contestação e ref.ª 41347351 nas alegações de recurso apresentado pelo ora requerente e recorrente; e. Acresce, pretensão da apreciação e declaração da inconstitucionalidade da norma constante do artigo 36.º, n.º 1 do Código Penal, com a interpretação com que foi aplicada na decisão de 1.ª Instância correspondente a «Não há, por isso, no plano dos bens jurídicos, superioridade em satisfazer as obrigações da empresa, mesmo que perante os seus trabalhadores, relativamente ao pagamento de impostos, atenta a função redistributiva destes. Seria preferir um conjunto específico de cidadãos (os trabalhadores da empresa incumpridora), pelo universo da população (onde também se incluem aqueles, note-se), que beneficiará, ainda que indiretamente – em serviços, infraestruturas, prestações sociais, etc. –, da arrecadação fiscal do Estado». f. A disposição cuja inconstitucionalidade se indica na alínea anterior viola o princípio constitucionalmente da proporcionalidade consagrado no artigo 18.º da Constituição da República Portuguesa, ou seja; g. A inconstitucionalidade foi suscitada nos autos a ref.ª 38310344 correspondente à contestação e ref.a 41347351 correspondente às alegações de recurso apresentado pela ora requerente e recorrente; h. Por fim, outra norma cuja ilegalidade se pretende ver apreciada declarada é constante do artigo 105.º, n.º 1 e n.º 4, b) do Regime Geral de Infrações Tributárias; i. A disposição cuja ilegalidade se indica na alínea anterior viola o disposto nos artigos 29.º, n.º 1 e princípio da legalidade consagrado no artigo 3.º, n.º 2 e 3 da Constituição da República Portuguesa e artigo 13.º do Código Penal. j. A ilegalidade foi suscitada nos autos a ref.ª 38310344 correspondente a contestação e ref.ª 41347351 nas alegações de recurso apresentado pelo ora requerente e recorrente». [...]”. 9.1. Antes de passar à análise da questão da admissibilidade das questões de inconstitucionalidade, impõem-se duas observações. Assim, e de forma genérica, não obstante os recorrentes de forma reiterada se referirem, no seu pedido, a ilegalidades, na verdade, e uma vez que convocam a alínea b) da LTC, do que se trata é de inconstitucionalidades. Além disso, e no que concerne à questão de inconstitucionalidade que tem por objeto o artigo 114.º do RGIT, apenas se terá em consideração o “artigo 114.º, n. 2, e n.º 5, al. a)”, tal como consta do pedido formulado junto do TC, e não o “artigo 114.º, n.ºs 1, 2, 4 e n.º 5.º al. a)”, tal como consta das alegações de recurso ulteriormente produzidas junto deste Tribunal. E isto, pela simples razão de que apenas o primeiro pedido corresponde à questão de inconstitucionalidade que formulou perante o tribunal a quo (cfr. Acórdãos n. 139/2003, 698/2016 e 48/2019). 9.2. Posto isto, quanto à primeira questão de inconstitucionalidade, que tem por objeto o “artigo 114.º, n.º 2, e n.º 5, al. a) quando conjugado com o 105.º, n.º 1 e n.º 4, b) do Regime Geral de Infrações Tributárias”, os normativos em apreço têm, respetivamente, a seguinte redação, na parte que para aqui mais releva: Artigo 114.º (“Falta de entrega da prestação tributária”) “[…] 2 - Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15 % e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstratamente estabelecido. […] 5 - Para efeitos contraordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária: a) A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em fatura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em fatura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou retificação sem observância dos termos legais; […]”. Artigo 105.º (“Abuso de confiança”) “1 - Quem não entregar à administração tributária, total ou parcialmente, prestação tributária de valor superior a (euro) 7500, deduzida nos termos da lei e que estava legalmente obrigado a entregar é punido com pena de prisão até três anos ou multa até 360 dias. […] 4 - Os factos descritos nos números anteriores só são puníveis se: […] b) A prestação comunicada à administração tributária através da correspondente declaração não for paga, acrescida dos juros respetivos e do valor da coima aplicável, no prazo de 30 dias após notificação para o efeito. […]”. No que respeita ao parâmetro de controlo, invoca-se a violação dos artigos 29.º, n.º 5, e 32.º da CRP. Vejamos. De forma concreta, os recorrentes entendem ser inconstitucional a concorrência da responsabilidade contraordenacional e criminal relativamente a um mesmo facto. Conforme salientado pelo MP, os recorrentes questionam a solução legislativa que resulta da conjugação das normas agora impugnadas, na medida em que se “procede à criminalização de uma conduta que já se encontra a ser sancionada em sede de contraordenação”. É verdade que nas suas alegações de recurso para o TRP (sendo nas mesmas, mais concretamente nas respetivas conclusões desse recurso, que deveriam suscitar quaisquer questões de constitucionalidade, sendo irrelevante que o tenham feito anteriormente), os recorrentes referiram que a “não suspensão do processo de execução fiscal, o qual continua a correr, é violador do disposto do artigo 29.º, n.º 5 da Constituição da República Portuguesa, devendo a referida interpretação ser considerada inconstitucional, estando a penalizar duplamente os arguidos pela prática do mesmo facto, o que viola aberta e taxativamente o versado no artigo 29.º, n.º 5 da CRP” –, suspensão essa que, em seu entender, decorre da aplicação “do artigo 17.º-C, n.º 1 do Código de Insolvência e Recuperação de Empresas (CIRE), segundo o qual, durante o tempo que perdura as negociações do plano de recuperação suspendem-se as acções em curso com a finalidade de cobrança de dívidas”. Tudo levaria a crer que a fundamentação expendida se referiria à violação do princípio ne bis in idem (foi assim, aliás, que o entendeu o TRP, como se verá supra). A atenção dos recorrentes, no entanto, rapidamente se foca na questão da existência de um conflito de deveres nos termos do artigo 36.º do CP – conflito entre o dever de cumprir as obrigações tributárias e o dever de pagar aos trabalhadores e aos credores –, na não aplicação desta figura em sede contraordenacional e na hierarquia dos deveres (mais concretamente, no maior peso daquele último dever por comparação com o primeiro). Significa isto que a argumentação justificativa da violação do n.º 5 do artigo 29.º e do artigo 32.º da CRP é manifestamente insuficiente e não consubstanciada, inviabilizando qualquer controlo da alegada inconstitucionalidade – tendo o iter argumentativo dos recorrentes sido desviado para a questão da causa de exclusão da ilicitude do conflito de deveres, nos termos do artigo 36.º, n.º 1, do CP, e, com isto, tendo derivado para a problemática do cumprimento tempestivo ou simultâneo de deveres de agir que se mostram em conflito. Como refere Lopes do Rego a este propósito, “A suscitação processualmente adequada da questão de constitucionalidade implica – no plano formal – o cumprimento pelo interessado de um ónus de clara, precisa e expressa delimitação e especificação do objeto do recurso, envolvendo ainda uma fundamentação, em termos minimamente conclusivos, com indicação das razões porque se considera ser inconstitucional a “norma” que pretende submeter à apreciação do tribunal” (cfr. Carlos Lopes do Rego, ob. cit., p. 97-98 – negritos do autor). O mesmo vale, mutatis mutandis, para a suposta violação (autónoma) do artigo 105.º, n.os 1 e 4, alínea b) do RGIT, não se vislumbrando nas conclusões das suas alegações de recurso para o TRP qualquer argumentação minimamente adequada, em termos de fundamentação, que obrigue este Tribunal a sobre ela se pronunciar – o que aliás, não fez. Retornando à primeira questão de inconstitucionalidade, é de notar que o TRP se debruçou sobre a suposta dupla penalização pelo mesmo facto, sublinhando que os recorrentes “confundem realidades diferentes” e que não houve qualquer violação do artigo 29.º, n.º 5, da CRP (“Estatui o art. 29º n.º 5 da CRP que «Ninguém pode ser julgado mais do que uma vez pela prática do mesmo crime» – princípio ne bis in idem. Na situação dos autos parece-nos patente que os Recorrentes, mais uma vez, confundem realidades diferentes. O acordo válido no âmbito de execução fiscal – o acordo de pagamento em prestações – ou o PER em nada contendem com a verificação do crime e a sua punibilidade”), pelo simples facto de “que o acordo de pagamento (em execução fiscal ou no âmbito do PER), entre o devedor da prestação tributária e a administração tributária, não obsta à verificação e funcionamento da condição de punibilidade da conduta, consagrado no artigo 105.º, n.º 4 al. b) do RGIT, que no caso se mostra preenchida”. Seja como for, além de os recorrentes não terem explorado adequadamente a questão da dupla incriminação, tal não é suficiente, como resulta do artigo 72.º, n.º 2, da LTC, e é pacífico na jurisprudência constitucional, para suprir a sua falta de legitimidade. Atente-se no que é afirmado no Acórdão do TC n.º 483/2021 a este propósito (itálico da signatária), aqui aplicável mutatis mutandis: “[…] Analisadas as peças processuais constantes dos autos, facilmente se comprova que, independentemente da determinação da parte que trouxe à lide uma dimensão de constitucionalidade, em momento algum a reclamante suscitou, de forma adequada, um enunciado normativo suscetível de constituir objeto do presente recurso. Na verdade, por força do artigo 72.º, n.º 2, da LTC, impunha-se que a autonomização e enunciação do critério normativo a sindicar tivessem sido feitas em momento processual prévio, ou seja, que a reclamante tivesse suscitado a específica questão de constitucionalidade – reportada a dimensão normativa extraível do preceito identificado no requerimento de interposição de recurso – junto do tribunal a quo. A suscitação processualmente adequada da questão de constitucionalidade implica, no plano formal, que o recorrente tenha cumprido o ónus de a colocar ao tribunal recorrido, enunciando-a de forma expressa, clara e percetível, envolvendo ainda uma fundamentação, em termos minimamente concludentes, na qual sejam indicadas as razões porque considera ser inconstitucional a norma que pretende submeter à apreciação do tribunal, deixando ainda claro qual o preceito ou preceitos cuja legitimidade constitucional pretende questionar, por forma a criar assim para o tribunal a quo um dever de pronúncia sobre a matéria a que tal questão se reporta. Em sentido idêntico se pronunciaram os Acórdãos n.os 401/07, 308/07, 371/05 (disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt), afirmando que «para se reconhecer legitimidade ao recorrente não basta que a questão de constitucionalidade tenha sido apreciada pelo tribunal recorrido (oficiosamente ou por ter sido suscitada por outra parte), pois o decisivo é que tenha sido o recorrente a suscitá-la perante esse tribunal». Nestes termos, não tendo a recorrente cumprido, oportunamente, o ónus de suscitação de uma verdadeira questão de constitucionalidade normativa, perante o tribunal a quo, ficou irremediavelmente prejudicada a possibilidade de vir interpor, com utilidade, recurso de constitucionalidade. […]”. Acresce a tudo isto, tal como sinalizado pelo MP, e tal como decorre do que se expôs, que não há coincidência entre o objeto do presente recurso, quanto às duas questões de inconstitucionalidade agora em análise, e os efetivos fundamentos que constituíram a ratio decidendi da decisão recorrida. Fundamentalmente, o cerne da argumentação que subjaz à decisão recorrida é o de que a existência de um acordo de pagamento é irrelevante para efeitos da “verificação do crime e a sua punibilidade”, entendimento que tem sido sufragado maioritariamente na jurisprudência (“A jurisprudência maioritária tem considerado irrelevante a existência de um acordo de pagamento anterior ou contemporâneo ao termo do prazo estabelecido como condição objetiva de punibilidade e, até mesmo, o seu cumprimento parcial no âmbito dos referidos prazos”). Ora, como é sabido, segundo o disposto no artigo 79.º-C da LTC, o TC “só pode julgar inconstitucional ou ilegal a norma que a decisão recorrida, conforme os casos, tenha aplicado ou a que haja recusado aplicação”, pelo que todas as vias recursórias previstas no artigo 70.º, n.º 1, da LTC, implicam a apreciação de uma norma ou de determinada interpretação normativa aplicada ou recusada aplicar pela decisão recorrida e, concomitantemente, que os poderes de cognição do TC se encontram limitados nesses exatos termos. Isto mesmo é referido por Carlos Lopes do Rego, quando afirma que, “tendo já sido proferida a decisão impugnada, é evidente que – sob pena de se não se verificarem os pressupostos do recurso – tal interpretação deverá inteiramente coincidir com a que ali foi adotada como ‘ratio decidendi’” (cfr. Carlos Lopes do Rego, ob. cit., p. 208; itálicos acrescentados). 10. Resta, pois, a questão de inconstitucionalidade que se reporta à alegada “inconstitucionalidade da norma constante do artigo 36.º, n.º 1 do Código Penal, com a interpretação com que foi aplicada na decisão de 1.ª Instância correspondente a «Não há, por isso, no plano dos bens jurídicos, superioridade em satisfazer as obrigações da empresa, mesmo que perante os seus trabalhadores, relativamente ao pagamento de impostos, atenta a função redistributiva destes. Seria preferir um conjunto específico de cidadãos (os trabalhadores da empresa incumpridora), pelo universo da população (onde também se incluem aqueles, note-se), que beneficiará, ainda que indiretamente - em serviços, infraestruturas, prestações sociais, etc.-, da arrecadação fiscal do Estado»” – frase que é recuperada no acórdão do TRP. Também agora não se podem dar por verificados os pressupostos fixados constitucional e legalmente para a admissão dos recursos de constitucionalidade. Assim, e em primeiro lugar, em parte alguma a sentença da 1.ª instância e o acórdão do TRP mencionam o artigo 36.º do CP (“Conflito de deveres”). Efetivamente, os juízos que levam a cabo reportam-se aos artigos 34.º (“Direito de necessidade”) e 35.º (“Estado de necessidade desculpante”) do CP. É ao abrigo destes preceitos que são proferidos juízos acerca do valor relativo dos deveres em confronto. Ainda que, por vezes, no acórdão do TRP se mencione a expressão ‘conflito de deveres’, a verdade é que, a final, se afirma: “A circunstância de os Recorrentes terem optado por afectar os fundos de que dispunham primeiramente à satisfação das necessidades dos seus trabalhadores e credores, não constitui nenhuma causa de exclusão da culpa ou da ilicitude: estado de necessidade desculpante ou direito de necessidade (artigos 35.º e 34.º do CP)”. Em suma, o artigo 36.º do CP não foi aplicado pelas instâncias, não podendo, deste modo, constituir ratio decidendi da decisão recorrida. Ademais, e ainda que assim não fosse, a interpretação impugnada materializa uma concreta ponderação, um juízo de valor realizado pelas instâncias, pelo que há que concluir que o incidente de inconstitucionalidade não foi, na realidade, suscitado por referência a uma determinada interpretação normativa. Dito de outro modo, o objeto do recurso não possui a necessária e incontornável dimensão normativa exigida pela Constituição. Sucede que o controlo da constitucionalidade, na nossa ordem jurídica, consubstancia um contencioso de normas e não de decisões judiciais. Dá conta deste aspeto, entre muitos outros, o Acórdão n.º 695/2016, do qual retiramos o seguinte trecho: “Sem dúvida que estas questões são de natureza constitucional. Porém, não dizem respeito à constitucionalidade de quaisquer normas legais aplicáveis ao caso sub judice mas à interpretação de preceitos constitucionais para as quais remete a própria lei aplicável ao caso e a cuja violação associa determinadas consequências. A questão que o recorrente coloca, pois, é a de saber se certa interpretação da Constituição é correta, e não se normas legais aplicadas pela decisão recorrida são inconstitucionais. Ora, dessa questão não pode o Tribunal Constitucional conhecer, porque a missão que lhe cabe, no sistema português de garantia da Constituição, é apenas a de controlar a adequação constitucional de normas. A correção jurídica das decisões judiciais, nomeadamente aquelas que se baseiam na interpretação e aplicação de preceitos constitucionais, é salvaguardada unicamente através do regime de recursos da ordem jurisdicional em que o processo se insere”. Resumidamente, não incidindo o presente recurso, nesta parte, sobre um objeto normativo adequado – sobre uma questão de inconstitucionalidade normativa –, não pode o mesmo ser conhecido. III – Decisão Em face do exposto, decide-se: a) Não conhecer do presente recurso; b) Condenar os recorrentes em custas, atento o não conhecimento do presente recurso, fixando‑se a taxa de justiça, considerando, de forma conjugada e proporcionada, a complexidade e a natureza deste processo, a relevância dos interesses em causa nestes autos e a atividade processual dos próprios recorrentes, bem como a praxis processual do Tribunal Constitucional nesta sede, em 25 (vinte e cinco) Unidades de Conta (nos termos do artigo 84.º, n.º 2, da LTC e dos artigos 2.º, 6.º, n.º 1, e 9.º, n.º 1, do Decreto‑Lei n.º 303/98, de 7 de outubro, na sua redação atual e sempre aplicável por remissão do artigo 84.º, n.º 5, da LTC). Lisboa, 1 de outubro de 2024 - Maria Benedita Urbano - José Teles Pereira - Gonçalo Almeida Ribeiro - Rui Guerra da Fonseca Atesto o voto de conformidade do Senhor Presidente Conselheiro José João Abrantes (por não assinar porque teve de se ausentar no final da discussão). Maria Benedita Urbano