157/2021

ACÓRDÃO Nº 890/2024 Processo n.º 157/2021 2.ª Secção Relatora: Conselheira Mariana Canotilho Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional: I. Relatório 1. Nos presentes autos, vindos do CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa, foram interpostos recursos de constitucionalidade pelo Ministério Público e pela A., S.A., do acórdão proferido pelo Tribunal Arbitral, em 13 de janeiro de 2021, que decidiu julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral - proposto pelo segundo recorrente – e, em consequência, anular parcialmente a liquidação do imposto de selo e de juros compensatórios, referentes a comissões de taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's com cartões e cobradas entre 01-10-2016 e 31-12-2016, determinando o reembolso das quantias pagas indevidamente. O recurso do Ministério Público funda-se nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), 72.º, n.º 1, alínea a) e n.º 3 da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada «LTC»). Nos termos do respetivo requerimento, tem por objeto “o artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, bem como [d]a nova redação que nesta se deu à verba 17.3.4 da TGIS”, nos termos em que estas normas foram recusadas pelo tribunal recorrido. Por seu turno, o recurso da A., S.A. vem interposto ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), do mesmo diploma. Esta recorrente recortou o objeto do recurso da seguinte forma: “Neste contexto, o objeto do presente recurso compreende a apreciação: · Da inconstitucionalidade da interpretação normativa do artigo 23.º do Código do Imposto do Selo em conjugação com o artigo 28.º da LGT, em violação do princípio da capacidade contributiva (cf. artigo 13.º da CRP), a qual foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral, tendo o Tribunal Arbitral concluído pela sua não verificação na respetiva decisão arbitral; e · Da inconstitucionalidade da interpretação normativa da verba 17.3.4 da TGIS, em violação do princípio da capacidade contributiva, do princípio da coerência sistemática e do princípio da justiça tributária, bem como os artigos 13.º, 103.º e 104.º, da CRP, a qual foi suscitada no pedido de pronúncia arbitral, tendo o Tribunal Arbitral concluído pela sua não verificação na respetiva decisão arbitral. 2. Na parte que releva para a apreciação dos presentes recursos, pode ler-se na decisão recorrida: “(…) 3.2. Questão da inexistência de responsabilidade na esfera do Requerente e violação do disposto na alínea g) do n.° 3 do artigo 3.º do CIS e no artigo 28.º da LGT O artigo 2.º, n.° 1, alínea c), do CIS estabelece o seguinte: Artigo 2° Incidência subjectiva 1 - São sujeitos passivos do imposto: (...) c) Instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas residentes em território nacional, que tenham intermediado operações de crédito, de prestação de garantias ou juros, comissões e outras contraprestações devidos por residentes no mesmo território a instituições de crédito ou sociedades financeiras não residentes; O artigo 3.º n.° 3, alínea g), do CIS estabelece o seguinte: Artigo 3.º Encargo do imposto 1 - O imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico nas situações referidas no artigo 1.º (...) 3 - Para efeitos do n.° 1, considera-se titular do interesse económico: (...) f) Na concessão do crédito, o utilizador do crédito; g) Nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas; Este artigo foi alterado pela Lei n.° 22/2017, de 23 de Maio, que aditou a este artigo uma alínea h), mas não é aplicável a factos ocorridos em 2016, como decorre do artigo 12.º, n.° 1, da LGT. A primeira questão colocada pelo Requerente é a de saber se pode ser responsabilizada pelo pagamento do imposto do Selo. O Requerente reconhece que é sujeito passivo do imposto, nos termos do disposto na alínea c), do n.° 1, do artigo 2° do CIS, mas defende que: - à data dos factos (2016) os titulares desse interesse económico eram os clientes do Requerente no âmbito da Taxa Multilateral de Intercâmbio, por força do disposto na alínea g), do n.° 3, do artigo 3.º, do CIS, que considera titular do interesse económico nas " (...) restantes operações financeiras realizadas por ou com a intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas."; - o pagamento do imposto deverá ser exigido aos clientes a quem as comissões foram cobradas, e não ao Requerente; - está-se perante uma situação de substituição tributária sem retenção, à qual não se aplica o regime constante do artigo 28.º da Lei Geral Tributária (LGT); - o responsável pelo pagamento do imposto nos casos de substituição sem retenção deverá ser o substituído - no caso em apreço, os clientes a quem foram cobradas as taxas em apreço; - o Requerente não efetuou retenção de imposto; - nem há responsabilidade tributária direta do substituto tributário por este não ter empregado na tarefa da cobrança a diligência que dele se deve esperar, pois a imputabilidade exigida para responsabilização pelo pagamento do encargo tributário de outrem sempre dependeria da existência de culpa (a título de dolo ou negligência), culpa essa a demonstrar pela Autoridade Tributária e Aduaneira; - entendimento contrário ofende o princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade [cf. artigo 13.º da Constituição da República Portuguesa (CRP)]; - a imposição a posteriori de um dever de pagamento de Imposto do Selo, a outrem que não o titular do interesse económico, sempre deveria ser acompanhada da concomitante possibilidade de o Requerente reaver junto dos seus clientes as quantias entregues ao Estado, o que, não sucede; - a alteração legislativa produzida pela Lei n.° 22/2017, de 23 de Maio, apenas é aplicável a factos ocorridos em data posterior à da sua entrada em vigor, i.e., após 24-05-2017 e seria inconstitucional se se aplicasse a factos anteriores, por força do artigo 103.º, n.° 3, da CRP. A Autoridade Tributária e Aduaneira defende no presente processo que a incidência subjectiva é assegurada pela alínea b) do n.° 1 do artigo 2.º do CIS. Este artigo 2.°, n.° 1, alínea b), do CIS estabelece que «são sujeitos passivos do imposto (...) entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações». No Relatório da Inspecção Tributária afirma-se que «nos termos da alínea b) do n.° 1 do artº 2º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.° 1 do art.º 23. °, 41º, 43.º e n.° 1 do art.º 44.°, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado». O Requerente, no pedido de pronúncia arbitral, não questiona sequer o enquadramento da sua situação nestas normas, reconhecendo expressamente no seu artigo 22.º que, «de facto, o Requerente será o sujeito passivo do imposto, nos termos do disposto na alínea c) do n.° 1 do artigo 2° do CIS». Assim, sendo sujeito do passivo do imposto, compete à Requerente a liquidação do imposto, por força do preceituado no n.° 1 do artigo 23.º do CIS, invocado pela Autoridade Tributária e Aduaneira, se se encontrar em alguma das situações em que é devido Imposto do Selo. Não é relevante, assim, para afastar a incidência subjectiva, apurar se o Requerente é sujeito passivo na qualidade de contribuinte direto ou substituto (duas das categorias previstas no n.° 3 do artigo 28.º da LGT), pois, em qualquer caso, independentemente de saber quem detém a titularidade do interesse económico da operação, é sobre o Requerente que recai o ónus de liquidar e é apenas a ele que a Autoridade Tributária e Aduaneira pode exigir o pagamento do imposto. Por outro lado, de harmonia com o disposto na alínea h) do artigo 5.º do CIS, nas operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas a obrigação tributária considera-se constituída no momento da cobrança das comissões e contraprestações, pelo que a Autoridade Tributária e Aduaneira podia exigir o pagamento do Imposto do Selo. Resulta deste regime que se está, nas relações entre o Requerente e as entidades a quem cobra comissões ou contraprestações, não perante situação de substituição tributária (que se efectua através de retenção na fonte do imposto liquidado pelo substituto, nos termos do artigo 20.° da LGT), mas sim perante situação em que se admite (e legalmente se pretende) a repercussão económica do imposto, sendo este, por facilidade de cobrança, exigido a quem não é o titular do interesse económico, mas está numa situação em que lhe é possível transferir o encargo para a esfera do titular do interesse económico no âmbito das suas relações privadas com este, ficando na disponibilidade do sujeito passivo efetuar ou não essa transferência, através da inclusão ou não do valor do imposto nos preços dos bens que lhe transmite ou dos serviços que lhe presta. Em situações deste tipo, «o único responsável tributário, perante o Estado, pela falta de imposto liquidado é, em caso de divergência entre a pessoa que figura como sujeito passivo e a que figura como titular do interesse económico que tem o encargo do imposto, o sujeito passivo, e não o repercutido ou o titular daquele interesse económico (acórdãos arbitrais proferidos nos processos n.°s 496/2017-T e 431/2018-T). Assim, nem a alínea g) do n.° 3 do artigo 3.º do CIS, nem o artigo 28.º da LGT são obstáculo à exigência do imposto ao Requerente (se se apurar que deve existir tributação). Este regime não se afigura ser incompatível com o princípio da tributação com base na capacidade contributiva que é corolário do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), pois, como se referiu, não exclui a possibilidade de o Requerente transferir o encargo para a esfera do titular do interesse económico no âmbito das suas relações privadas, designadamente meios cíveis. De resto, a entender-se que era o Requerente quem tinha o dever de liquidar o Imposto do Selo nas situações em causa e tinha a consequente possibilidade de repercutir nos seus clientes as quantias pagas, através dos preços dos serviços que presta, a omissão de liquidação e repercussão serão condutas imputáveis apenas ao Requerente, pelo que não haverá qualquer fundamento para transferir para o Estado, com o afastamento da tributação, as consequências daquelas omissões. Para além disso, a exigência do imposto ao Requerente e não aos seus clientes justifica-se por evidentes considerações de praticabilidade e a eficiência da tributação, que são também valores com relevo constitucional, em matéria tributária. Pelo exposto, a liquidação impugnada não enferma do vício que o Requerente lhe imputa, por hipotética violação das normas sobre a incidência subjectiva do Imposto do Selo. 3.3. Questão da errónea qualificação da TMI e das comissões interbancárias pela utilização de ATM's e do erro de direito na interpretação da verba 17.3.4 da TGIS As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos (ATM ou multibanco), relativas a operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos (detentores de ATM ou emissores de cartões bancários). O regime dos pagamentos em terminais de pagamento e caixas automáticos está descrito no Caderno 10 do Banco de Portugal, publicitado em: (…) O pagamento através de cartões bancários efectuados em Terminais de Pagamento Automático (TPA) inclui as seguintes etapas, sintetizadas no Relatório da Inspecção Tributária, com base no que consta da página 7 do referido Caderno 10: iv.a) O titular do cartão dá uma ordem de pagamento relativa à liquidação de uma compra ao comerciante, através da utilização do seu cartão no TPA e para a sua autenticação marca um código secreto ou é solicitada a sua assinatura; iv.b) A informação é transmitida pelo adquirente (ou "acquirer") ao emissor do cartão, pedindo a respetiva automação; iv.c) O emissor do cartão dá uma "garantia" de pagamento através de uma autorização; iv.d) O adquirente (ou "acquirer") paga ao comerciante e cobra-lhe uma comissão, geralmente chamada de "taxa de serviço do comerciante". iv.e) O adquirente (ou "acquirer") é depois reembolsado pelo emissor do cartão e paga-lhe uma comissão geralmente intitulada de taxa multilateral de intercâmbio (ou "multilateral interchange fee"); iv.f) O emissor do cartão cobra o valor da transação ao titular do cartão. Assim, no âmbito dos procedimentos originados pelo pagamento de compras em TPA, depois do pagamento pelo adquirente (acquirer) ao comerciante, aquele é reembolsado pelo emissor do cartão e paga-lhe uma comissão (taxa multilateral de intercâmbio ou multilateral interchange fee). No que concerne às operações em caixas automáticos, como se refere no Relatório da Inspecção Tributária, «existindo um pagamento (por exemplo, da água, da eletricidade, ou de qualquer outro bem e/ou serviço) efetuado através dos ATM, tal como referido aquando da análise dos TPA, também aqui é cobrada uma comissão - neste caso, pelo Banco detentor do ATM ao Banco detentor do cartão bancário (seja de débito seja de crédito) - pelo serviço prestado. Estas são, pois, as comissões interbancárias cobradas pela utilização de TPA e ATM ou caixas automáticas em operações de pagamentos com cartões, de levantamentos de numerário, de consultas de saldos ou de movimentos, de carregamentos telemóveis, de compra de bilhetes, de adesões a serviços, etc.». O Requerente não procedeu a qualquer liquidação de Imposto do Selo sobre as comissões TMI, nem sobre as comissões interbancárias que cobrou pela utilização de Caixas Automáticas em operações efetuadas com cartões bancários. A Autoridade Tributária e Aduaneira efectuou uma correcção relativamente a estas comissões, por entender que elas também se enquadram na verba 17.3.4 da TGIS, dizendo o seguinte, em conclusão: • 1. As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos [detentores de ATM ou emissores de cartões bancários]; • 2. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários estando sujeitas a IVA, encontram-se deste imposto isentas, nos termos da alínea c) do n.° 27) do artº 9.º do CIVA: • 3. Estando isentas de IVA, as comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações (como as acima descritas) encontram-se sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do n.° 1 e do n.° 2 do art.° 1.º do CIS; • 4. O A. não liquidou Imposto do Selo sobre as comissões TMI ou sobre as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários; • 5. Nos termos da alínea b) do n.° 1 do artº 2º do CIS - "Incidência subjetiva", são sujeitos passivos de imposto as "Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, prémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.° 1 do art.º 23º, 47.°, 43.º e n.° 1 do art.º 44.° todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado; • 6. De acordo com o disposto no n.° 1 e na alínea g) do n.° 3 do art.º 3.º do CIS, nas "...restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras...", quem suporta o encargo do imposto é o cliente (neste caso a outra instituição financeira ou instituição de crédito) na medida em que é o titular do interesse económico; • 7. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.° 1 do art.º 5.º do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas "...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações^...)"'. • 8. Nos termos do n.° 1 do art.0 9.0 do CIS, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TC IS; • 9. O n.° 1 do art.º 22º do CIS remete as taxas de imposto para a TGIS; • 10. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões (como as acima referidas) têm pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS; • As comissões acima referidas não se encontram abrangidas pela isenção contemplada na alínea e) do n.° 1 do art.º 7.º do CIS, atento o disposto no n.° 7 do mesmo artigo. (...) 3.3.2. Questão do erro de enquadramento das comissões TMI e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários na verba 17.3.4. Como se referiu, a Autoridade Tributária e Aduaneira entendeu que as comissões TMI (taxa multilateral de intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários se enquadram na verba 17.3.4 da TGIS. Trata-se de quantias cobradas entre entidades financeiras de cuja actividade concertada decorre a disponibilização aos seus clientes da possibilidade de efetuarem pagamentos em Terminais de Pagamento Automático e realizarem várias operações em Caixas Automáticas (multibanco). O Requerente alega, em suma, que as quantias em causa decorrem de convenção interbancária de colaboração recíproca e destinam-se a repartir custos, suportados por toda e qualquer instituição bancária, associados à tecnologia utilizada para pôr à disposição dos seus clientes operações automatizadas e que, entre bancos, não existe um específico vínculo jurídico, mas apenas a prática de actos de cooperação material, sustentados na convenção interbancária de colaboração recíproca celebrada, que não configura prestação de serviços e mais não visa do que uma repartição de custos nas relações interbancárias. Defende ainda o Requerente que, a entender-se que as taxas referidas remuneram serviços realizados entre entidades bancárias, apenas a compensação líquida poderia assumir relevância e não todos os feixes multilaterais das taxas interbancárias. O Requerente defende também que, estando-se perante factos ocorridos em 2016, não podem ser aplicadas aos ocorridos até 30-03-2016 as alterações legislativas posteriores, designadamente as introduzidas pela Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março (Orçamento do Estado para 2016), por força da proibição constitucional da retroactividade de normas que criem impostos (artigo 103.º, n.° 3, da CRP). Na redacção vigente em até à entrada em vigor da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março, a verba 17.3.4. da TGIS estabelecia o seguinte: 17 – Operações financeiras (..) 17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros... 4%. A Lei n.° 7-A/2016 deu a esta verba a seguinte redacção: 17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões ... 4% O artigo 154.º da mesma Lei atribuiu natureza interpretativa a esta nova redacção. Posteriormente, a Lei n.° 22/2017, de 23 de Maio, veio aditar uma alínea h) ao n.° 3 do artigo 3.º do CIS estabelecendo o seguinte: 3 - Para efeitos do n.° 1, considera-se titular do interesse económico: h) Nas operações de pagamento baseadas em cartões, previstas na verba 17.3.4. da Tabela Geral do Imposto do Selo, as instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas e quaisquer outras instituições financeiras a quem aquelas forem devidas; 3.3.2.1. Apreciação da questão à face do regime vigente até à entrada em vigor da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março À face da redacção vigente até à entrada em vigor da Lei n.° 7-A/2016, afigura-se que as comissões em causa, cobradas entre entidades bancárias, não eram enquadráveis na verba 17.3.4. da TGIS. Na verdade, fazia-se referência a «operações financeiras» e a «outras comissões e contraprestações por serviços financeiros» e o artigo 3.º, n.° 3, alínea g), do CIS estabelecia que «considera-se titular do interesse económico» «nas restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras, o cliente destas». Do conjunto destas normas, inferia-se que as «operações financeiras» a que se reportava a verba 17.3.4 seriam aquelas que são praticadas entre estas e os clientes, que eram os titulares do interesse económico que, neste tipo de actos sujeitos a Imposto do Selo, constituía fundamento para imposição do encargo da tributação, nos termos do artigo 3.º do CIS. Sendo assim, não haveria fundamento para tributar as comissões e contraprestações cobradas entre entidades bancárias para repartirem entre si as despesas necessárias para suportar o funcionamento do sistema de pagamentos automáticos (TMI), pois é manifesto que nesses pagamentos interbancários não havia qualquer relevância do interesse dos clientes. Por outro lado, no que concerne à utilização de cartões bancários, estava vedado às instituições de crédito, «cobrar quaisquer encargos diretos pela realização de operações bancárias em caixas automáticas» (artigo 2.º do Decreto-Lei n.° 3/2010, de 5 de Janeiro). Isto é, se é certo que, no que concerne às operações em caixas automáticas (ATM ou multibanco), havia prestação de serviços financeiros aos clientes de instituições bancárias, também o é que, pela prestação destes, não poderia haver comissões ou contraprestações enquadráveis na verba 17.3.4. Neste contexto, é de concluir que a verba 17.3.4., na redacção vigente até à entrada em vigor da Lei n.° 7-A/2016, não abrangia nem a TMI, nem as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários. Sendo assim, tem de se concluir que as alterações legislativas introduzidas pela Lei n.° 7- A/2016 e pela Lei n.° 22/2017, atento o seu carácter inovador, não podiam ser aplicadas à situação em apreço, por força da proibição constitucional da retroatividade da criação de impostos. Na verdade, o artigo 103.º, n.° 3, da CRP estabelece que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa. Recentemente o Tribunal Constitucional, no acórdão n.° 751/2020, de 16-12-2020, proferido no processo n.° 843/19, afastou a admissibilidade de leis interpretativa em matéria de criação de impostos, decidindo «declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103°, n.° 3, da Constituição, da norma do artigo 154.º da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter meramente interpretativo ao n.° 7 do artigo 7° do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 132° da citada da Lei n.° 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.° 7, em conjugação com o artigo 7°, n.° 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei n.° 107-B/2003, de 31 de dezembro, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos». Embora este acórdão tenha por objecto a norma do n.° 7 do artigo 7° do CIS, a sua fundamentação afasta generalizadamente a aplicação de normas interpretativas em matéria de interpretação de normas fiscais, ao dizer que «a retroatividade inerente às leis interpretativas é necessariamente material e, caso esteja em causa a interpretação legal de normas fiscais, não pode deixar de estar abrangida pela proibição da retroatividade consagrada no artigo 103.º, n.° 3, da Constituição». Assim, na linha desta jurisprudência, por força do disposto no artigo 204.º da CRP, que estabelece que «nos feitos submetidos a julgamento não podem os tribunais aplicar normas que infrinjam o disposto na Constituição ou os princípios nela consignados», tem de ser recusada a aplicação daquele artigo 154.º da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março, bem como da nova redacção que nesta se deu à verba 17.3.4 da TGIS. Estando afastada a possibilidade de aplicar a nova legislação, é de concluir, pelo que se referiu, que não se podem enquadrar na verba 17.3.4 da TGIS, vigente até à entrada em vigor da Lei n. 7-A/2016, a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários. Pelo exposto, a correção relativa à TMI e às comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários é ilegal, por enfermar de vício de violação de lei, que justifica a anulação da liquidação de Imposto de Selo na parte em que tem como pressuposto as comissões que o Requerente cobrou entre 01-01-2016 e 30-03-2016, inclusive, a título de TMI e comissões interbancárias relativas à utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários. As liquidações de juros compensatórios, enfermam de idêntica ilegalidade pelo que se justifica também a sua anulação, na parte em que tem como pressuposto a parte da liquidação de Imposto do Selo agora anulada. Assim, fica prejudicado, por ser inútil [artigos 130.º e 608.°, n.° 2, do CPC, subsidiariamente aplicável por força do disposto no artigo 29.°, n.° 1, alínea e), do RJAT] o conhecimento das restantes questões relativas a estas liquidações, nas partes em que tem como pressuposto comissões cobradas até 30-03-2016. 3.3.2.2. Apreciação da questão à face do regime vigente após a entrada em vigor da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março Como se referiu, a Lei n.° 7-A/2016 deu à verba 17.3.4. da TGIS a seguinte redacção: 17.3.4 - Outras comissões e contraprestações por serviços financeiros, incluindo as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões... 4% À face desta nova redacção, as «taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões» passaram a estar incluídas no âmbito de incidência desta norma, sendo englobadas no conceito de «outras comissões». A fórmula utilizada aponta no sentido de o único elemento relevante para determinar a incidência objectiva é a relação das «taxas» ou «comissões» com operações de pagamento baseadas em cartões. Afigura-se que essa relação existe quer quanto à TMI, que tem subjacente o pagamento com cartões em TPA's, quer quanto às comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários. Por isso, é de concluir que as comissões referidas estão sujeitas a Imposto do Selo desde a entrada em vigor da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março, que ocorreu em 31-03-2016 (artigo 218.0 desta Lei). Por outro lado, resulta do texto da lei que a taxa prevista se aplica ao montante das comissões, não havendo qualquer suporte textual para aplicar a taxa apenas à compensação líquida que o Requerente aufere com as comissões referidas. 3.3.2.3. Questão da «inconstitucionalidade da interpretação segundo a qual a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's se incluem no âmbito da verba 17.3.4 da TGIS, por violação do princípio da capacidade contributiva, do princípio da coerência sistemática e do princípio da justiça tributária» Incidindo o Imposto do Selo, à face da nova redacção da verba 17.3.4. da TGIS, sobre a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's, a sua aplicação poderá ser afastada pela inconstitucionalidade, sendo isso que o Requerente defende, pelas seguintes razões, em suma: - «a TMI e as comissões interbancárias pela utilização de ATM's não manifestam factos relevadores de capacidade contributiva em sede de Imposto do Selo, pelo que a interpretação que as subsuma á verba 17.3.4 da TGIS deve ser considerada inconstitucional»; - «não existe uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, conforme é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 348/97)»; - «o Imposto do Selo visa a tributação do consumo e, portanto, permitir a tributação da TMI e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's (enquanto comissões auferidas pelo Requerente) em sede de Imposto do Selo seria permitir naquela sede a tributação de rendimento, violando gritantemente a finalidade daquele Imposto». - «a administração tributária, ao identificar a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's como comissões pagas ao Requerente por um serviço financeiro e ao exigir o pagamento do Imposto do Selo, ora adicionalmente liquidado, ao Requerente ao invés de aos seus clientes [cf. alínea g) do n.° 3 do artigo 3.0 do Código do Imposto do Selo, aplicável na data dos factos] está manifestamente a tratar aquelas alegadas comissões por serviço financeiro como rendimento, o que não se coaduna com a tributação em sede de Imposto do Selo»; - «não são as próprias comissões que geram o incremento da capacidade contributiva, pois a tributação em sede de Imposto do Selo tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas as que são tributadas nesta sede, ainda que por via das comissões cobradas, e não as comissões individualmente consideradas e sem suporte numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise»; - «o Imposto do Selo, ora em crise, é um imposto indireto, que incide sobre o consumo e que na vertente da tributação de operações financeiras visa tributar o rendimento manifestado pelos clientes das instituições bancárias através do consumo dessas mesmas operações financeiras»; - o n.° 4 do artigo 104° da CRP dispõe que "A tributação do consumo visa adaptar a estrutura do consumo à evolução das necessidades do desenvolvimento económico e da justiça social, devendo onerar os consumos de luxo", sendo frequente, na tributação do consumo, verificar-se o fenómeno da repercussão; - «admitir que a disponibilidade da quantia recebida como TMI e de comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's revela capacidade contributiva que deve ser tributada em Imposto do Selo viola frontalmente os n.°s 3 e 4 do artigo 104° da CRP, de onde se retira o princípio da coerência sistemática»; - «a interpretação que sujeita a Imposto do Selo nos termos da verba 17.3.4 da TGIS a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's auferidas pelo Requerente é manifestamente inconstitucional em violação dos artigos 13°, 103° e 104° da CRP, os quais comportam o princípio da justiça tributária e da coerência sistemática, e bem assim do princípio da capacidade contributiva, o que desde já se invoca para os devidos efeitos legais». Afigura-se que esta tese do Requerente assenta em pressupostos errados. Na verdade, o Imposto do Selo não tem uma estrutura coerente, inserindo-se no seu âmbito de incidência situações de natureza completamente distinta, que inviabilizam que seja qualificado como imposto sobre o consumo, como pretende o Requerente. Com efeito, a norma geral de incidência estabelece que «o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens» (n.° 1 do artigo 1.° do CIS), e as situações incluídas na Tabela Geral do Imposto do Selo nem se limitam sequer a situações desses tipos, como sucede, por exemplo, com a mera detenção de património (verbas 28. e 29., vigentes em 2016, relativas à detenção de património imobiliário e mobiliário). Incluindo tributação de realidades manifestamente heterogéneas, o Imposto do Selo tem sido generalizadamente qualificado como um imposto de natureza residual, que inclui todas as situações reveladoras de capacidade contributiva que legislativamente se pretendem tributar que não são, como tal, incluídas no âmbito de incidência de outros impostos. Isto é, «através do imposto do selo, propriamente dito, visa-se tributar circulações de riqueza, de bens, de valores; sobretudo quando tais valores, ou bens, não tenham podido ser tributados por outra via». Por isso, não valem em relação ao Imposto do Selo preocupações de coerência sistemática a que alude o Requerente, designadamente derivadas do facto de a tributação destas comissões não ser tributação do consumo, pois o âmbito de incidência objectiva do Imposto do Selo não se restringe a este tipo de tributação. Por outro lado, como se disse, embora o Imposto do Selo seja utilizado «sobretudo» para tributar valores ou bens que não tenham podido ser tributados por outra via, não há qualquer obstáculo constitucional a que seja utilizado para tributar factos que podiam ser tributados por outras vias. No que concerne ao princípio da tributação tendo em atenção a capacidade contributiva, que é afloramento do princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), afigura-se que não é violado pela tributação das referidas comissões, pois elas revelam que quem as aufere dispõe de uma capacidade contributiva superior a quem não as recebe. Por outro lado, não há qualquer indício de que o montante dessas comissões seja estritamente limitado aos custos suportados para realizar as operações. Neste contexto, não se demonstra violação dos princípios da igualdade e da tributação com base na capacidade contributiva. No que concerne ao artigo 104.º da CRP, afigura-se que não se coloca a questão da violação dos seus n.°s 3 e 4, pois reportam-se à tributação do património e do consumo. No caso destas comissões, incidindo o Imposto do Selo sobre os proventos que advêm da realização de operações com cartões, está-se perante uma forma especial de tributação de rendimento, como afirma o Requerente. Esta tributação não é incompaginável com o n.° 2 do artigo 104.º da CRP, pois estabelece que «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real», não proibindo outras formas de tributação do rendimento, não baseadas no lucro tributável, inclusivamente com natureza de impostos de sobreposição. Pelo exposto, a TMI e as comissões não são materialmente inconstitucionais. (...) 3.5. Conclusão De harmonia com o exposto, conclui-se que: - procede o pedido de pronúncia arbitral quanto às liquidações de Imposto do Selo e juros compensatórios relativas às TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's cobradas até 30-03-2016; - improcede o pedido de pronúncia arbitral quanto às liquidações de Imposto do Selo cobradas a partir de 31-03-2016 e às liquidações de juros compensatórios relativas a comissões cobradas entre aquela data e 30-09-2016; - procede o pedido de pronúncia arbitral quanto às liquidações de juros compensatórios relativas às comissões cobradas nos meses Outubro a Dezembro de 2016. (...) 5. Decisão Nestes termos, acordam neste Tribunal Arbitral em: a) Julgar parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral; b) Anular parcialmente a liquidação de Imposto do Selo n.° 2019 6430000888, na parte em que tem subjacente as comissões de taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's com cartões cobradas até 30-03-2016, e as liquidações de juros compensatórios n.°s 2019 00000316241, n.° 2019 00000316242, n.° 2019 00000316243, na parte em que têm como pressuposto aquelas comissões; c) Anular as liquidações de juros compensatórios referentes a comissões de taxa multilateral de intercâmbio e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's com cartões cobradas entre 01-10-2016 e 31-12-2016; d) Julgar parcialmente procedente o pedido de reembolso de quantias indevidamente pagas e condenar a Administração Tributária a reembolsar o Requerente das quantias pagas referentes às partes das liquidações que são anuladas, cujos montantes deverão ser determinados em execução do presente acórdão; e) Julgar parcialmente procedente o pedido de juros indemnizatórios e condenar a Administração Tributária a pagá-los ao Requerente, calculados com base na quantia a reembolsar relativa a comissões cobradas até 30-03-2016. f) Julgar improcedente o pedido de pronúncia arbitral nas partes restantes e absolver a Administração Tributária dos respectivos pedidos. (...) 8. Comunicação ao Ministério Público Dê-se conhecimento da decisão ao Ministério Público, em face do decidido sobre a questão relativa à inconstitucionalidade do artigo 154.º da Lei n.° 7-A/2016, de 30 de Março.» 3. Interpostos os referidos recursos e tendo sido admitidos por despacho de 02 de fevereiro de 2021, subiram os autos a este Tribunal Constitucional. Foram, então, notificadas as partes para apresentar alegações, bem como para se pronunciarem, querendo, sobre o eventual não conhecimento do recurso, por falta de idoneidade do respetivo objeto. 3.1. A recorrente A., S.A. pronunciou-se pela admissibilidade e conhecimento do recurso, por considerar idóneo o seu objeto, e, em sede de alegações, concluiu com os seguintes argumentos: “ (…) IV. CONCLUSÕES IV.I. Do acórdão recorrido l.ª A decisão arbitral recorrida foi proferida no âmbito do processo n.° 433/2020-T e julgou parcialmente procedente o pedido de pronúncia arbitral deduzido pelo ora Recorrente contra o ato de liquidação adicional de Imposto do Selo n.° 2019 6430000888, datada de 30.12.2019, referente ao ano de 2016, e respetivas liquidações de juros compensatórios n.° 2019 00000316241, n.° 2019 00000316242, n.° 2019 00000316243, n.° 2019 00000316244, n.° 2019 00000316245, n.° 2019 00000316246, n.° 2019 00000316247, n.° 2019 00000316248 e seguintes, da mesma data; 2.ª No acórdão recorrido, conclui-se pela não violação dos invocados princípios constitucionais da capacidade contributiva, da coerência sistemática e da justiça tributária e dos artigos 13.°, 103.° e 104.° da CRP; 3.ª Por não se conformar, o Recorrente interpôs o presente recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.° 1 do artigo 70.° da LTC; IV.II Questão prévia: Da idoneidade do presente recurso 4. ª O despacho proferido pela Exma. Juíza Conselheira Relatora, em 20 de maio de 2021, aludia ao "(...) eventual não conhecimento do recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º1 do artigo 70.º da LTC, por falta de idoneidade do respetivo objeto". 5.ª No entender do Recorrente, as mencionadas questões não poderão deixar de ser apreciadas, uma vez que cumprem os parâmetros legalmente exigidos para a sua apreciação, conforme resulta do requerimento apresentado em 04.06.2021; 6.ª Em ambas as questões o respetivo objeto assenta num juízo normativo dotado de generalidade e abstração, que configura a ratio decidendi da decisão recorrida, pelo que se impõe o seu conhecimento por parte do douto Tribunal Constitucional; 7.ª Com as questões de inconstitucionalidade suscitadas no presente recurso o Recorrente não pretende continuar o litígio que originou os presentes autos, sindicando o mérito da decisão preferida pelo Tribunal a quo; 8.ª Ao invés, o que se peticiona nesta sede é somente a apreciação das questões de inconstitucionalidade das normas jurídicas/interpretação normativa referidas, que se relacionam com a inexistência de responsabilidade pela liquidação adicional e pagamento de imposto na esfera do sujeito passivo (Recorrente), na qualidade de substituto tributário, e com a não sujeição da TMJ e das comissões interbancária cobradas pela utilização de ATMs a Imposto do Selo; 9.ª Está em causa a reapreciação de critérios normativos dotados de generalidade e abstração, aplicáveis a outros casos que não apenas o do Recorrente; IV.III. Do recurso de constitucionalidade > Do Imposto do Selo 10.ª Para apreciação das questões de inconstitucionalidade, cumpre proceder a uma breve contextualização do Imposto do Selo enquanto Imposto integrante do sistema tributário; 11.ª O Imposto do Selo é o imposto mais antigo ainda vigente no sistema fiscal português, datando do século XVII, sendo um dos mais complexos impostos portugueses, de caráter residual em relação aos restantes; 12.ª Atendendo ao disposto no artigo 1.°, n.° 1, do Código do Imposto do Selo e à TGIS, verifica-se que o Imposto do Selo incide sobre os mais variados factos tributários. Contudo, o Imposto do Selo é unanimemente considerado como imposto indireto por lhe estar associado o fenómeno da repercussão. I.e., o sujeito passivo do imposto não é o titular do interesse económico que se pretende tributar e, por isso, não é quem se vê afetado na sua esfera jurídica pelo pagamento do imposto; 13.ª Após a reforma de 2000 promovida ao Imposto do Selo ficou reforçado que o Imposto do Selo não se assume como imposto de sobreposição; 14.ª Para que se interprete corretamente a verba 17.3.4 da TGIS, subjacente à situação do Recorrente, é necessário ter em consideração o princípio da substância económica das operações e os princípios constitucionais fiscais, sob pena de se cair na tentação de sujeitar a tributação toda e qualquer operação que tenha a mera aparência de serviço financeiro; > Do enquadramento constitucional relevante para a apreciação das questões de inconstitucionalidade 15.ª O princípio do Estado de Direito Democrático, consagrado no artigo 2.° da CRP, configura a trave mestre da democracia em que assenta a República Portuguesa, e garante, entre outras prerrogativas, que o Estado deverá prosseguir as suas atribuições tendo em vista a proteção dos seus cidadãos nas vertentes económica, social e cultural, proporcionando-lhes uma vida digna, e assegurando a manutenção dos direitos constitucionalmente consagrados na Lei Fundamental 16.ª Para que o Estado tenha capacidade de resposta às necessidades básicas dos seus cidadãos necessita de financiamento e é neste contexto que se compreende que os impostos sejam a receita por excelência que sustenta o Estado; 17.ª Portanto, a função primordial do sistema fiscal - enquanto conjunto de impostos articulados entre si - é a de gerar receita para a manutenção do Estado Social; 18.ª Por ser o sistema fiscal o garante do Estado Social tem sido reconhecido, entre os direitos e deveres constitucionalmente consagrados, o dever fundamental de pagar impostos, que como todos os outros deveres fundamentais, tal dever fundamental de pagar impostos encontra-se balizado pela ideia da capacidade contributiva, i. e., sobre cada um impende o dever de pagar impostos na medida da sua capacidade contributiva; 19.ª O princípio da capacidade contributiva é essencial para a manutenção de uma tributação justa, sendo pertinente referir que "(...) a vigência do princípio da capacidade contributiva não carece dum preceito constitucional especifico e direto, reconduzindo-se o seu fundamento jurídico ao sentido e alcance do principio geral da igualdade decorrente das diversas concretizações constantes do texto constitucional e da sua adequada articulação com os preceitos e princípios constitucionais relativos aos impostos ou mesmo aos direitos fundamentais" (cf. JOSÉ CASALTA NABAIS, "O dever fundamental de pagar impostos ", Coleção Teses, Almedina, 1998, p. 449); 20.ª O Tribunal Constitucional tem vindo reconhecer, quanto ao princípio da capacidade contributiva, que «O legislador, na seleção e articulação dos factos tributáveis deverá ater-se a factos reveladores da capacidade contributiva "definindo como objeto (matéria coletável) de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto”. A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, "um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo"» (cf. Acórdão proferido pelo Tribunal Constitucional no âmbito do processo n.° 348/97;); 21.ª Como diapasão que pauta o bom funcionamento do sistema fiscal relembre-se o princípio da coerência sistemática. Com efeito, "O princípio da coerência sistemática obriga, portanto, o legislador a construir tributos públicos tanto quanto possível isentos de contradições materiais e que, não só por si mesmos, mas em articulação com as demais figuras que povoam no sistema, sejam capazes de produzir resultados condizentes com o princípio da igualdade tributária" (cf. SÉRGIO VASQUES, "Manual de Direito Fiscal 2011, Almedina, p. 303;); 22.ª Será necessário ter sempre em consideração o critério da capacidade contributiva como legitimador da tributação, pelo que para cada realidade passível de ser tributada terá de ser feito o exercício de aferir se e em que medida existe capacidade contributiva suscetível de ser sujeita a um determinado imposto; > Apreciação da primeira questão: da violação do princípio da capacidade contributiva (artigo 13.° da CRP) 23.ª O Recorrente pretende ver sindicada, nesta sede, a constitucionalidade das normas ínsitas nos artigos 23.° do Código do Imposto do Selo e 28.° da LGT, na interpretação perfilhada pela decisão recorrida, segundo a qual, o Imposto do Selo adicionalmente apurado sobre a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's é liquidado e exigido ao sujeito passivo apesar de os titulares do interesse económico em presença serem os seus clientes [cf. artigo 2.° e alínea g) do n.° 3 do artigo 3.° do Código do Imposto do Selo]; 24.ª O princípio da capacidade contributiva, entendido como a idoneidade para suportar o ónus do tributo (cf. DIOGO LEITE CAMPOS e MÓNICA HORTA NEVES CAMPOS, Direito Tributário, 2a Edição, Coimbra, 2000, p. 129), afigura-se como um critério básico da Constituição Fiscal; 25.ª É unanimemente reconhecido que o princípio da capacidade contributiva constitui uma decorrência do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.° da CRP, em concreto da sua vertente "uniformidade", e que se espelha no dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério (neste sentido, vide o Acórdão de 12.01.2003 do Tribunal Constitucional, proferido no processo n.° 84/2003); 26.ª Para além disso, o princípio da capacidade contributiva tem sido igualmente entendido como um garante do princípio da justiça, na medida em que é aquele princípio que impõe a existência de conexão entre o facto tributário e a prestação tributária que o Estado pretende arrecadar (neste sentido, vide o Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 759/2017); 27.ª Esta vertente apelidada de "proibição do arbítrio" é fundamental para que se assegure que os impostos incidem sobre realidades que espelham capacidade contributiva e sobre os sujeitos que a evidenciam, nos moldes especificamente determinados pelo legislador tributário; 28.ª Na interpretação normativa que ora se aprecia é notória a violação do princípio da capacidade contributiva uma vez que aquela, sem prejuízo de reconhecer a disparidade existente entre sujeito passivo [artigo 2.° do Código do Imposto do Selo] e titular do interesse económico [artigo 3.°, n.° 3, alínea g), do Código do Imposto do Selo], utiliza as normas ínsitas nos artigos 23.° do Código do Imposto do Selo e 28.° da LGT para determinar que a liquidação adicional deve ser efetuada ao sujeito passivo e, consequentemente, numa gritante contradição e deturpação de toda a lógica do imposto, deve ser igualmente o sujeito passivo a proceder ao seu pagamento; 29.ª Na verdade, no Imposto do Selo a capacidade contributiva pertence ao titular do interesse económico, sendo por esse motivo que existe, nesta sede, o fenómeno da repercussão do imposto: para que seja o contribuinte de facto e detentor de capacidade contributiva - o titular do interesse económico - a suportar o encargo do imposto, desonerando o sujeito passivo que é somente o contribuinte de direito, uma figura que existe por mero efeito de praticabilidade e sobre o qual não existe qualquer manifestação de capacidade contributiva aferida em relação ao facto tributário do imposto (o consumo de operações financeiras, na ótica da despesa); 30.ª Decorrendo do Código do Imposto do Selo e estando reconhecido na decisão recorrida que o sujeito passivo não é o titular do interesse económico (cf. p. 31 da decisão recorrida) é evidente que o imposto adicionalmente apurado não lhe pode ser exigido sob pena de violação do princípio da capacidade contributiva, pois aquele não é detentor de capacidade contributiva; 31.ª O facto tributário do Imposto do Selo, tal como foi concebido pelo legislador nas operações financeiras, reporta-se ao seu consumo, devendo ser aferido e delimitado na ótica de despesa e não na ótica de rendimento auferido, pelo que o sujeito passivo do imposto, o ora Recorrente, não desencadeia o facto tributário e, ao exigir-se-lhe o pagamento do imposto, em virtude de alegadamente auferir rendimento, é notória a falta de conexão entre a prestação e o facto tributário visado; 32.ª A doutrina tem distinguido entre contribuinte, devedor do imposto e sujeito passivo da relação jurídico fiscal. E é pacificamente reconhecido que "O contribuinte é a pessoa relativamente à qual se verifica o facto tributário, o pressuposto de facto ou o facto gerador do imposto, isto é, o titular da manifestação de capacidade contributiva que a lei tem em vista atingir e que, por conseguinte, deve suportar a ablação ou desfalque patrimonial que o imposto acarreta" (cf. JOSE CASALTA NABAIS, "Direito Fiscal", Almedina, 2012, 7.a Edição, p. 243); 33.ª Portanto, na situação em apreciação, o repercutido é o contribuinte, pois é o repercutido que desencadeia a manifestação de capacidade contributiva - o consumo de operações financeiras (verba 17.3.4 da TGIS) - passível de ser tributada em sede de Imposto do Selo; 34.ª Se se admite que é ao sujeito passivo que cabe a obrigação de liquidar o imposto e de o entregar ao Estado (sujeito ativo), ficando o mesmo salvaguardado pelo mecanismo da repercussão, através do qual o sujeito passivo aquando da cobrança do preço do serviço ao seu cliente cobra igualmente o valor do imposto a liquidar e entregar, já não poderá admitir-se que numa situação em que a administração tributária efetua uma liquidação adicional de imposto, venha solicitar tal imposto ao sujeito passivo ao invés de responsabilizar pelo pagamento do imposto o titular do interesse económico. Efetivamente, tal interpretação das normas previstas nos artigos 23.° do Código do Imposto do Selo e 28.° da LGT no caso sub judice não pode admitir-se porquanto a mesma se afigura violadora do princípio da capacidade contributiva; 35.ª No caso vertente, que se reporta ao ano de 2016, os titulares do interesse económico são inquestionavelmente os clientes do Recorrente, conforme decorre expressamente da alínea g) do n.° 3 do artigo 3.° do Código do Imposto do Selo e conforme reconhecido pelo Tribunal a quo (cf. pp. 31 e 32 da decisão recorrida), pelo que é na esfera daqueles clientes do Recorrente que se verifica o facto que o Imposto do Selo visa tributar: o consumo de operações financeiras; 36.ª Assim, impor-se ao Banco (Recorrente) que suporte o encargo do Imposto do Selo adicionalmente liquidado pelos serviços de inspeção tributária, quando a manifestação da capacidade contributiva que aquele imposto pretende tributar se verifica na esfera de outrem, é claramente atentatório do princípio sob análise, na medida em que, por meras razões de facilidade administrativa na cobrança, estar-se-ia a onerar, com o encargo do imposto, outrem que não o detentor da capacidade tributária reconhecida pelo legislador. 37.ª O exposto em nada fica prejudicado pela introdução da nova alínea h) ao n.° 3 do artigo 3.° do Código do Imposto do Selo, promovida pela Lei n.° 22/2017, de 23 de maio, a qual entrou em vigor apenas em 24.05.2017 - posteriormente à ocorrência do facto tributário sub judice; 38.ª Está-se no caso em apreço perante uma situação de substituição tributária sem retenção, à qual não se aplica o regime constante do artigo 28.° da Lei Geral Tributária (LGT); 39.ª Reitere-se que, a propósito da substituição tributária sem retenção, refere ainda SÉRGIO VASQUES que "(...) A responsabilização do substituto nos casos em que este não logra a boa cobrança do tributo publico redundaria numa oneração tributária sem fundamento objectivo que o principio da igualdade tributaria não tolera, mais ainda quando o substituto possui uma capacidade de influência limitada sobre o comportamento do contribuinte substituído, de cuja cooperação depende sempre em larga medida a tarefa da boa cobrança do tributo. A este entendimento julgamos que se poderá fazer apenas uma ressalva, respeitante aos casos em que o substituto não tenha cumprido com diligência os deveres que sobre ele impendem, negligenciando as tarefas da liquidação e cobrança. Excluída esta hipótese e desde que empregues na liquidação os normais deveres de cuidado — sempre cabendo à administração a prova do contrário — não parece que o princípio da igualdade permita que seja assacado ao substituto o pagamento do tributo que não consiga cobrar) (...)" (cf. op. loc. cit.); 40.ª Em face de todo o exposto, as normas previstas nos artigos 23.° do Código do Imposto do Selo e 28.° da LGT, quando interpretadas no sentido de que é ao sujeito passivo de Imposto do Selo que deve ser liquidado adicionalmente imposto e que deve suportar o respetivo pagamento, apesar de o titular de o interesse económico ser o seu cliente (cf. alínea g) do n.° 3 do artigo 3.° do Código do Imposto do Selo), incorrem em violação do princípio da capacidade contributiva, corolário do princípio da igualdade (cf. artigo 13.° da CRP), pelo que se impõe a declaração da sua inconstitucionalidade com as demais consequências legais. > Apreciação da segunda questão: da violação dos princípios da capacidade contributiva, da coerência sistemática e da justiça tributária, bem como os artigos 13.°, 103.° e 104.°, da CRP 41.ª O Recorrente pretende ver sindicada, nesta sede, a constitucionalidade da norma ínsita na verba 17.3.4 da TGIS, na interpretação perfilhada pela decisão recorrida, segundo a qual, a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATM's se deverão incluir na sua previsão, sendo, por isso, objeto de Imposto do Selo, pelo simples facto de configurarem um rendimento na esfera do Banco; 42.ª Na presente situação não há capacidade contributiva, entendida esta como pressuposto económico que o Imposto do Selo visa tributar; 43.ª De facto, considerando o entendimento dominante sufragado pela doutrina e jurisprudência de que a capacidade contributiva é condição da tributação, do mesmo resulta necessariamente que tal capacidade deve ser aferida por consideração à célula de tributação que se lhe está a aplicar - no presente caso o Imposto do Selo -, pelo que, se o Tribunal apenas identifica uma manifestação de capacidade reconduzível a um distinto imposto - o Tribunal a quo apenas identificou uma manifestação de rendimento, o qual é objeto de IRC - será forçoso concluir que não há capacidade contributiva que legitime a tributação em sede de Imposto do Selo; 44.ª O Imposto do Selo, na vertente da tributação de operações financeiras visa tributar o rendimento manifestado pelos clientes das instituições bancárias através do consumo dessas mesmas operações financeiras. Logo, encontra justificação no n.° 4 do artigo 104.° da CRP e não no n.° 2 do artigo 104.° da CRP, pelo que pretender reconduzir o rendimento auferido pelo Recorrente a título de TMI e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATMs na verba 17.3.4 da TGIS configura uma enorme entorse das regras básicas referentes ao sistema fiscal português; 45.ª Não são as próprias comissões que geram o incremento da capacidade contributiva pois a tributação em sede de imposto de selo tem por escopo o consumo de operações financeiras sendo essas que são tributadas, na lógica de despesa, pelo que a sua tributação não assenta numa operação que caia no campo de incidência da tributação em sede do imposto em análise, pois o “rendimento” não é revelador de capacidade contributiva para efeitos de Imposto de Selo; 46.ª Admitir que a disponibilidade da quantia recebida como TMI e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATMs revela capacidade contributiva que deve ser tributada em IS viola frontalmente os n.os2 e 4 do artigo 104.° da CRP, de onde se retira o princípio da coerência sistemática; 47.ª E viola igualmente o princípio da capacidade contributiva na medida em que "(...) o princípio da capacidade contributiva implica assim idoneidade do sujeito para suportar o respetivo imposto, o que ocorrerá apenas quando se verifique uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado pelo legislador (...) " (cf. JOSE CASALTA NABAIS, "O dever fundamental de pagar impostos", Coleção Teses, Almedina, 1998, p. 496); 48.ª Adicionalmente, e tendo o tribunal arbitral configurado a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATMs como uma manifestação de rendimento ("elas revelam que quem as aufere dispõe de uma capacidade contributiva superior a quem não as recebe"), há que ter em consideração uma vertente específica da capacidade contributiva: o princípio do rendimento líquido; 49.ª A doutrina tem acolhido esta vertente determinando que apenas pode ser objeto de tributação o rendimento líquido auferido e também a jurisprudência do Tribunal Constitucional acolheu o princípio do rendimento liquido "(...) - ou "princípio do rendimento liquido objetivo " - nos termos do qual apenas o montante liquido constitui (verdadeiro) rendimento para o pagamento dos impostos, constitui, pois decorrência do principio da capacidade contributiva na modelação do imposto sobre o rendimento. E, em principio, tal justifica que ao rendimento total auferido devam ser deduzidas despesas especificas com a sua obtenção, pois tais gastos constituem uma expressão negativa da capacidade contributiva e, como tal, devem ser excluídos desse conceito se se revelarem indispensáveis à produção ou obtenção de rendimento" (cf. Acórdão n.° 142/2004 do Tribunal Constitucional); 50.ª Assim, e em consonância com o princípio da capacidade contributiva e do princípio do rendimento líquido, a tributação da TMI e das comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATMs deveria permitir um ajuste entre os custos suportados pelo adquirente (ora Recorrente) no âmbito das operações realizadas pelos seus clientes e o alegado rendimento auferido. Todavia, o Imposto do Selo não prevê qualquer tipo de dedução de custos relacionados com a obtenção do rendimento a tributar - porque tal imposto não é um imposto sobre o rendimento! sendo que nos termos da verba 17.3.4 da TGIS o que é objeto de tributação é a própria comissão integral, auferida pelo Recorrente. Neste contexto, é manifesta a violação do princípio da capacidade contributiva na interpretação segundo a qual a TSC corresponde a uma "comissão por prestação de serviço financeiro" e deve ser tributada nos termos da verba 17.3.4 da TGIS; 51.a O rendimento auferido pelo Recorrente a título de TMI e comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATMs é tributável em sede de IRC - o verdadeiro e assumido Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, tributação que esgota a capacidade contributiva do Requerente, que não pode assim ser sujeito a tributação em Imposto do Selo; 52.ª Acresce que, não há uma conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto (cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.° 348/97), conforme é pacificamente exigido para que se respeite o princípio da capacidade contributiva; 53.ª A norma de incidência em análise não assenta, ou não deve assentar, num conceito congénere do conceito de rendimento-acréscimo uma vez que não se visa com a tributação em Imposto do Selo das mencionadas operações financeiras gerar uma duplicação da tributação dos respetivos proveitos das instituições de crédito, em paralelo com o IRC, o que a verificar-se, como é o caso, representa uma violação dos artigos 103°.e 104.° da CRP e do princípio da capacidade contributiva; 54.ª Em face do exposto, conclui-se que a interpretação que sujeita a IS nos termos da verba 17.3.4 da TGIS a TSC auferida pelo Recorrente é manifestamente inconstitucional em violação dos artigos 103°.e 104.° da CRP, os quais comportam o princípio da justiça tributária e da coerência sistemática, e bem assim do princípio da capacidade contributiva, pelo que deverá o Tribunal Constitucional declarar tal inconstitucionalidade e em consequência deverá a decisão recorrida ser revogada, com as demais consequências. IV.V. Síntese 55.ª As normas constantes do artigo 23.° do Código do Imposto do Selo e 28.° da LGT, quando interpretadas no sentido de que é ao Recorrente, na qualidade de sujeito passivo de imposto [que se distingue do titular do interesse económico nos termos da alínea g) do n.° 3 do artigo 3.° do Código do Imposto do Selo], que deverá ser liquidado o imposto adicionalmente apurado e de que é aquele que o deverá suportar, são inconstitucionais em violação do princípio da capacidade contributiva, que decorre do artigo 13.° da CRP; 56.ª A norma constante da verba 17.3.4 da TGIS, quando interpretada no sentido de que a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATMs auferidas pelo Recorrente são sujeitas a Imposto do Selo, é inconstitucional em violação dos artigos 103°.e 104.° da CRP, os quais comportam o princípio da justiça tributária e da coerência sistemática, e bem assim do princípio da capacidade contributiva, que decorre do artigo 13.° da CRP. Por todo o exposto, e o mais que o ilustrado juízo desse Ilustre Tribunal suprirá, deve o presente recurso ser julgado procedente, julgando-se inconstitucionais as normas ínsitas nos artigos 23.° do Código do Imposto do Selo e 28.° da LGT, assim como, a verba 17.3.4 da TGIS, nos termos peticionados pelo Recorrente, assim se cumprindo com o DIREITO e a JUSTIÇA!” 3.2. As alegações apresentadas pelo Ministério Público, por sua vez, sintetizaram o seu entendimento da seguinte forma: “(…) 1. Interpôs o Ministério Público recurso obrigatório, para este Tribunal Constitucional, Ministério Público, nos termos do art.280°, n°1, al o) e n° 3 da Constituição da República Portuguesa, e dos arts. 70°, n°1, al. a) e 72°, n° 1, al. a) e n° 3 da Lei n° 28/82, de 15 de novembro (Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional), da decisão arbitral proferida no processo nº 433/2020-T, no qual foi recusada a aplicação do artigo 154º da Lei nº7-A/2016, de 30 de Março, bem como da nova redação que nesta se deu à verba 17.3.4 da TGIS, por violação da proibição da retroatividade consagrada no artigo 103º, nº3, da Constituição, na liquidação de Imposto de Selo na parte em que tem como pressuposto as comissões cobradas entre 01-01-2016 e 30-03-2016, inclusive, a título de TMI e comissões interbancárias relativas à utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários. 2. Para além do acórdão nº 751/2020, de 16-12-2020, proferido no processo nº 843/19, que declarou a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa, estatuída no artigo 103º, nº 3, da Constituição, da norma do artigo 154º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter meramente interpretativo ao nº7 do artigo 7º do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152º da citada da Lei nº7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo nº7, em conjugação com o artigo 7º nº1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, na redação dada pela Lei nº107-6/2003, de 31 de dezembro, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos, no qual se baseou a decisão recorrida, já o Tribunal Constitucional, em vários outros arestos teve oportunidade de se pronunciar expressamente sobre as comissões cobradas entre 01-01-2016 e 30-03-2016, inclusive, a título de TMI e comissões interbancárias relativas à utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários. 3. Foi o caso dos Acórdãos nº566/2020, nº196/2021 e nº348/2021. 4. Pese embora nos presentes autos não estejam em questão anos fiscais anteriores a 2016, mas sim o 1º trimestre de 2016, afigura-se-nos que esta argumentação se aplica mutatis mutandis, atendendo a que se trata de período anterior à entrada em vigor da mencionada alteração introduzida pelo art.153º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março. 5. Assim, não vemos porque nos afastar desta argumentação e jurisprudência. Por força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional: a) Julgar improcedente o recurso obrigatório interposto pelo Ministério Público, nos presentes autos, confirmando-se a decisão recorrida; b) Julgar materialmente inconstitucional o artigo 154º da Lei nº7-A/2016, de 30 de Março, bem como a nova redação que nesta se deu à verba 17.3.4 da TGIS, ao permitir a liquidação de Imposto de Selo na parte em que tem como pressuposto as comissões cobradas entre 01-01-2016 e 30-03-2016, inclusive, a título de TMI e comissões interbancárias relativas à utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, por violação da proibição da retroatividade consagrada no artigo 103º, nº3, da Constituição. (…).” 4. Em resposta aos argumentos apresentados pela recorrente A., S.A., a recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, contra-alegou, tendo aludido, em síntese: “(…) A. A conjugação dos artigos 628.° do CPC, 2.° e 80.°, n.° 4, da LTC, com os artigos 25.° n.° 3 do RJAT, 140.° n.° 3, 152.° do CPTA e 688.° n.° 2 do CPC, permite concluir que o caso julgado da decisão fundamento é uma condição de admissibilidade do recurso extraordinário para uniformização de jurisprudência. B. O caso julgado da decisão fundamento terá de reportar-se à totalidade da decisão fundamento, sob pena de aleatoriedade e incerteza na admissão daqueles recursos e de incoerência ulterior de decisões judiciais. C. Com efeito, a aceitar-se o caso julgado parcial e seletivo na admissibilidade recursos, poderia dar-se a situação inconcebível de o Supremo Tribunal Administrativo estar a pronunciar-se para uniformização de jurisprudência com base numa decisão que ela própria viria a ser, no futuro, objeto de uma outra decisão do STA para uniformização de jurisprudência, por via do artigo 75.°, n.° 1, da LTC, à luz do qual, a interposição de recurso para o Tribunal Constitucional interrompe os prazos para interposição de outros recursos que caibam da decisão, os quais só podem ser interpostos depois de cessada a interrupção. D. Nestes termos, a interpretação dos artigos 628.° do CPC, 2.° e 80.°, n.° 4, da LTC, em conjugação com os artigos 25.° n.° 3 do RJAT, 140.° n.° 3, 152.° do CPTA e 688.° n.° 2 do CPC, tal como perfilhada pelo Supremo Tribunal Administrativo, no sentido de que o trânsito em julgado deve ser aferido sobre a totalidade da decisão, mostra- se coerente com o instituto do caso julgado e constitucionalmente enquadrado pelos princípios da certeza e segurança jurídicas. E. Pelo exposto, fica demonstrada a não violação dos princípios constitucionais que a Recorrente assaca àquela interpretação, devendo improceder o presente recurso. Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais.” 4.1. Ainda em sede de contra-alegações, e em resposta ao teor das alegações apresentadas pelo Ministério Público, a recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, concluiu seu entendimento da seguinte forma: «(…) 1. As comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, são comissões cobradas entre bancos [detentores de ATM ou emissores de cartões bancários]; 2. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários estando sujeitas a IVA, encontram-se deste imposto isentas, nos termos da alínea c) do n.° 27) do art.º 9.° do CIVA; 3. Estando isentas de IVA, as comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações (como as acima descritas) encontram- se sujeitas a Imposto do Selo, nos termos do n.° 1 e do n.° 2 do art.º 1.° do CIS; 4. O A. não liquidou Imposto do Selo sobre as comissões TMI ou sobre as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticas em operações (como as acima descritas) efetuadas com cartões bancários; 5. Nos termos da alínea b) do n.° 1 do art.º 2.° do CIS -"Incidência subjetiva", são sujeitos assivos de imposto as "Entidades concedentes do crédito e da garantia ou credoras de juros, rémios, comissões e outras contraprestações", competindo-lhes pelo n.° 1 do art.º 23.°, 41.°, 3.° e n.° 1 do art.º 44.°, todos do CIS, a sua liquidação e entrega nos cofres do Estado; 6. De acordo com o disposto no n.° 1 e na alínea g) do n.° 3 do art.º 3° do CIS, nas "...restantes operações financeiras realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades ou outras instituições financeiras...", quem suporta o encargo do imposto é o cliente(neste caso a outra instituição financeira ou instituição de crédito) na medida em que é o titular do interesse económico; 7. Por sua vez, ao abrigo da alínea h) do n.° 1 do art.º 5.° do CIS, o nascimento da obrigação tributária ocorre nas "...operações realizadas por ou com intermediação de instituições de crédito, sociedades financeiras ou outras entidades a elas legalmente equiparadas, no momento da cobrança dos juros, prémios, comissões e outras contraprestações(...)"; 8. Nos termos do n.° 1 do art.º 9.° do CIS, o valor tributável de Imposto do Selo é o que resulta da TGIS; 9. O n.° 1 do art.º 22.° do CIS remete as taxas de imposto para a TGIS; 10. As comissões TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões (como as acima referidas) têm pleno cabimento na verba 17.3.4 da TGIS; 11. As comissões acima referidas não se encontram abrangidas pela isenção contemplada na alínea e) do n.° 1 do art.º 7.° do CIS, atento o disposto no n.° 7 do mesmo artigo 12. Na medida em que, como anteriormente referido, no ano de 2016, o A. entendeu, indevidamente, que as comissões TMI (Taxa Multilateral de Intercâmbio) e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários, se encontravam fora do âmbito de aplicação e/ou sujeição a Imposto do Selo ou isentas ao abrigo do art.º 7.° do CIS, e uma vez que o A. deveria ter liquidado Imposto do Selo relativamente às referidas comissões. Pelo que, 13. Face ao que antecede, por razões de eficiência, sem necessidade de maiores lucubrações, remete-se para a Resposta apresentada no centro de arbitragem a 08-01-2021 e, obviamente, à decisão arbitral proferida no âmbito do processo 433/2020 - T CAAD, na parte em que julga improcedente os pedidos da então Requerente, porquanto nelas consta a melhor aplicação e interpretação do Direito e propugnado pela ora Recorrida. 14. Argumenta o primeira Recorrente que tais operações sempre estariam isentas de Imposto do Selo, nos termos do disposto no art.º 7.°, n.° 1, al. e) do Código do Imposto do Selo, na redacção em vigor à data dos factos, à luz de todos os elementos que, nos termos da lei, relevam para a interpretação de normas jurídicas. 15. Acrescentado que para este efeito, é irrelevante que a LOE 2016 tenha aditado o n.° 7 àquele preceito, de acordo com o qual "o disposto na alínea e) do n.° 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea" com carácter interpretativo, já que, alega, tal aditamento não é verdadeiramente uma lei interpretativa, não podendo, em consequência beneficiar do regime de retroactividade decorrente do art.º 13.° do CC, só porque o legislador lhe atribuiu "carácter interpretativo", que apenas se aplica a normas materialmente interpretativas. 16. Aduz ainda que mesmo que se considere que, por mero efeito dessa qualificação, o disposto no art.º 7.°, n.° 7 do Código do Imposto do Selo pode ser retroactivo, ao abrigo do disposto no art.º 13.° do CC, então tal retroactividade sempre será contrária aos princípios constitucionais da segurança jurídica e da irretroactividade da lei fiscal, consagrados no artigo 103.°, da CRP, porque permitiria a aplicação retroactiva de uma lei verdadeira e materialmente inovadora. 17. Pelo que, nesta lógica, caso se entendesse que aquela norma é materialmente uma "lei interpretativa", sempre a mesma seria inconstitucional, já que, em matéria fiscal, a retroactividade da lei, ainda que por efeito de uma lei alegadamente interpretativa, está vedada em absoluto, nos termos daquele preceito constitucional. 18. Ainda que doutas e peremptórias, as alegações proferidas pelas Recorrentes, não podem, de modo algum, também nesta matéria, proceder, porquanto fazem uma errada interpretação e aplicação da lei aos factos, consubstanciando uma violação inequívoca da lei vigente in casu. 19. A este respeito, Sumaria o acórdão do STA, datado de 15 de Junho de 2016 (processo n° 0770/15) que "[a] isenção concedida pelo art.º 7° n° 1 al. e) do CISelo, na redacção do DL n.° 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.° 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização o crédito concedido nos termos mencionados no mesmo normativo" Sublinhado nosso 20. Acórdão lapidar (mas nem sequer inovador, pois já existiam interpretações jurisprudenciais anteriores no mesmo sentido), quando afirma "[c]oncordamos com o que foi expresso no Ac. do TCA Sul supra referido de que:" (...) De facto, não se nos afigura fazer qualquer sentido estabelecer uma autonomia entre os juros, as comissões cobradas e as garantias prestadas, de um lado e a utilização do crédito concedido, por outro, sendo que, apenas relativamente a este, se poderia conexioná-lo dependentemente, das instituições de crédito e sociedades ou instituições financeiras concedentes e das sociedades ou entidades observadoras, na forma e no objecto, dos tipos de instituições de crédito e sociedades e instituições financeiras beneficiárias. Na realidade, afigura-se-nos incompreensível que, desde logo, o legislador se reportasse aos juros, comissões cobradas e garantias prestadas, pretendendo referir-se a realidades com existência «a se», para efeitos de isenção de imposto, o que redundaria, a ter o alcance pretendido pela recorrente, que todas e quaisquer que elas fossem, desde que reportadas a operações entre sociedade com localização observadora do ali determinado, estariam isentas. Mas mais relevantemente do que isto é que se tornaria ainda mais incompreensível que assim se passassem as coisas no que concerne aos referidos juros, comissões e garantias e já no que toca à utilização do crédito se restringisse, apenas aqui, a isenção às operações financeiras celebradas entre aquelas aludidas instituições. (...)." Assim sendo, também nós consideramos que o preceito em questão se reporta, aos juros, às comissões cobradas, às garantias prestadas ou à mera utilização, em todos os casos, por reporte ao crédito concedido nos termos do estipulado no normativo em análise" Sublinhado nosso 21. E se dúvidas houvesse, estas deixam de ter qualquer fundamento quando o próprio legislador faz a interpretação expressa do texto que redigi - o que sucedeu, com a introdução do n° 7 ao artigo 7º do CIS, através da Lei 7-A/2016, de 30 de Março. 22. Estipulando este normativo que: "[o] disposto na alínea e) do n.° 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea". 23. Tratando-se da mera explicitação de uma norma anterior, o artigo 154° da referida Lei n° 7-A/2016 confere ao número 7 do artigo 7º do CIS natureza interpretativa. 24. O acórdão do STA de 29/06/2016 (processo 01630/15) refere que: "[n]ão há qualquer dúvida, assim, que a concreta situação dos autos se enquadra precisamente no regime legal da Lei Interpretativa previsto no artigo 13° do Código Civil, uma vez que à Lei interpretativa não se lhe reconhece desvio no tocante à dualidade de interpretações que se fazia de tal norma, o legislador optou por uma delas, e não introduziu qualquer "novidade" no próprio texto da norma" Sublinhado nosso 25. De notar que os acórdãos citados foram votados por unanimidade, sendo certo que os Juízes Conselheiros que compunham o colectivo são completamente distintos (o que demonstra a aceitação pacífica por parte do STA da interpretação que aqui foi exposta e que contraria a pretensão do Requerente). 26. Sendo que o STA não visualizou qualquer vício de constitucionalidade adveniente de uma pretensa retroactividade da Lei, como alega o Requerente 27. Pelo contrário, afirma, de forma expressa, que o legislador limitou-se a vir esclarecer um conceito pré-existente. 28. E volta a acolher esta interpretação em posteriores acórdãos, de que é exemplo o acórdão proferido em 3 de Novembro de 2016, no processo 0976/16. 29. Pelo que não se poderá afirmar que não existiam (antes da lei interpretativa) posições divergentes, que exigissem ou sequer consentissem a intervenção legislativa para esclarecer qual a leitura pretendida pelo legislador (quando, factual e comprovadamente, existiam - antes da lei interpretativa - leituras jurisprudenciais distintas do preceito legal). 30. Há, portanto, uma interpretação autêntica, justificada e motivada pelo facto de não ser inequívoca e unânime a leitura que se fazia de um preceito legal, sendo irrelevante saber se o legislador adoptou a posição maioritária ou minoritária (como bem faz reparar o STA), sendo também certo que o poder legislativo não reside no Tribunal Arbitral ora convocado, ainda que este discorde da solução tomada por quem tem a legitimidade democrática para produzir Leis (e outra interpretação que não esta seria, essa sim, inconstitucional, por violação do princípio de separação de poderes). 31. Argumenta, também, o Requerente com o elemento histórico, novamente tentando forçar uma interpretação contrária à jurisprudência do STA e à interpretação autêntica. 32. Pelo que quanto a esse elemento interpretativo, limitamo-nos a recordar que, perante algumas dúvidas sobre a leitura da redacção da alínea e) do n° 1 do artigo 7o do CIS, veio o seu autor (o legislador) esclarecer o que pretendia, aditando o n° 7 ao mesmo artigo e dando-lhe carácter interpretativo: "[o] disposto na alínea e) do n.° 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da actividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea". 33. E é esta a principal evolução histórica do preceito: foi alvo duma interpretação autêntica, consagrando o que já dizia parte da jurisprudência e o que está defendido pela AT no caso em análise, não cabendo ao julgador substituir-se ao legislador e apreciar a bondade da norma, devendo aplicá-la nos termos em que está definida (e no caso sub judice nem se visualiza a dificuldade da sua aplicação linear, considerando que existe norma expressa a explicitar o seu sentido, sentido este que até já poderia ser alcançado anteriormente a esta intervenção legislativa, como bem observam os acórdãos supra referidos e comprovam os acórdãos previamente existentes à norma interpretativa). 34. Não podendo essa vontade, evidente, clara e expressa, do legislador ser afastada pela (ainda que douta) argumentação da primeira Recorrente, direccionada naturalmente à defesa dos seus interesses patrimoniais. 35. Aliás, nessa circunstância é que estaríamos perante a violação de um princípio constitucional essencial: o da separação de poderes. 36. Princípio constitucional este que impede o julgador de invadir a esfera reservada ao legislador (independentemente da sua concordância com a Lei vigente), desde logo por falta de legitimidade democrática. 37. O que seria evidente, no caso de ser dada razão ao recurso sub judice, afastando não apenas uma interpretação possível do preceito, mas que é também a interpretação pretendida pelo legislador, como resulta a interpretação autêntica por este efectuada. 38. Pelo que não se pode acolher a argumentação do recurso sub judice 39. Finalmente, quanto ao elemento teleológico da interpretação, sabendo-se que o próprio legislador explicitou, de forma expressa, a sua própria vontade, parece-nos estéril e sem sentido qualquer discussão a dilucidar este ponto. 40. A sublinhar esta posição, o acórdão do TCA Sul, datado de 21/09/2010 (processo 02754/08), e ainda sem qualquer norma interpretativa, assume a posição que a Requerente tem por impossível ou inadmissível. 41. E é claro o sentido deste aresto (anterior à introdução do n° 7 no artigo 7º do CIS, repete- se), que no ponto 5 do seu sumário nos diz que "a isenção concedida pelo art.º 7.°/1/e, do CISelo, na redacção do DL n° 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.° 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização o crédito concedido nos termos mencionados em tal normativo" Sublinhado nosso 42. Mais evidente parece-nos impossível. 43. Portanto a interpretação daquela norma de isenção era, no mínimo, dúbia, pois existia jurisprudência a afirmar que o elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, era o crédito concedido. 44. E assim sendo, não fica vedado ao legislador fiscal socorrer-se do mecanismo da lei interpretativa para clarificar soluções dúbias, como é consabido. 45. Pelo que não existe qualquer retroactividade da Lei: apenas e só uma norma interpretativa, a esclarecer o sentido pretendido pelo legislador, perante as dúvidas (comprovadamente existentes) que surgiam na interpretação do preceito legal. 46. Por outras palavras, há uma interpretação autêntica, que não pode ser afastada pela mera opinião/pretensão da Requerente. 47. Por todo o exposto, a isenção prevista na alínea e) do n° 1 do artigo 7º do CIS não aproveita à Requerente, pelo que deve improceder a sua pretensão. 48. E essa improcedência será sempre o resultado legalmente sustentado, independentemente de se ter como constitucional ou inconstitucional a "norma interpretativa". Assim, 49. Como, muito bem, aclarou o STA (já citado), se uma norma rotulada de "interpretativa" pelo legislador vem explicitar um conceito ou norma controvertidos (como aqui sucede, de forma comprovada), tal preceito tem efectivamente um carácter interpretativo, não havendo qualquer retroactividade legal. 50. No caso sub judice havia (antes da norma designada de interpretativa) várias interpretações do quadro legal existente (como já se demostrou supra). 51. E se o legislador vem tomar uma posição expressa, que classifica como "interpretativa", esta tem de ser entendida como por ele intitulada, ainda que, eventualmente, se assuma uma posição minoritária. 52. E daqui resulta que se trata de uma norma materialmente interpretativa, que tem de ser acolhida como tal e, consequentemente, aplicada. 53. E assim é, ainda que o Tribunal Constitucional defenda outra posição no âmbito da fiscalização concreta de qualquer outro processo. 54. Outra posição, que entronca na questão supra referida, é o afastamento total do carácter interpretativo da norma. 55. Ainda que discordando, podemos equacionar tal situação. 56. Neste caso, o quadro legal vigente coincide exactamente com o vigente à data da prolação do Acórdão do TCA Sul, datado de 21/09/2010 (processo 02754/08). 57. E aí, de forma meritoriamente estudada e não meramente repetitiva de decisões anteriores, decidiu o Tribunal que "a isenção concedida pelo art.º 7.°/1/e, do CISelo, na redacção do DL n.° 287/2003NOV12, alterada pela Lei n.° 107-B/2003DEZ31, tem como elemento catalisador, - a que se reportam os juros, as comissões cobradas, as garantias prestadas ou a (sua) mera utilização -, o crédito concedido nos termos mencionados em tal normativo". 58. Donde, ou deve este Colendo Tribunal dar guaridade à correcta e com respaldo constitucional vontade expressa do legislador, explicitada com uma norma interpretativa não ferida de qualquer inconstitucionalidade (como observa o STA, pois efectivamente existiam dúvidas anteriores e decisões divergentes, que importavam esclarecer), assim indeferindo o pedido, 59. ou, ainda que afastando (indevidamente, na nossa opinião e com o devido respeito) a norma interpretativa, colocar-se perante o mesmo quadro legislativo em que estava o TCA Sul no aresto citado, tomando decisão idêntica, que se distingue das demais pela invulgar e apurada sapiência com que interpreta a Lei, não se limitando a seguir, de forma acrítica e confortável, mas em nada enriquecedora do Direito, as decisões precedentes, ainda que mal fundamentadas. 60. Em ambos os quadros, a pretensão do Requerente falece perante a Lei e a jurisprudência. 61. Ademais, no que respeita ao encargo do imposto de se/o, este recai sobre o titular do interesse económico em cada uma das operações e não sobre os seus clientes, não podendo os operadores de pagamento repercutir esse encargo sobre estes. 62. Assim, o imposto que incide sobre cada acto, independentemente da taxa a pagar no âmbito do sistema de pagamento de cartões, é devido pela entidade que cobra as taxas relativas a operações de pagamento baseadas em cartões, pelo que será pago pela instituição financeira/de crédito, uma vez que é esta a destinatária dos fundos pagos em cada ordem de pagamento. Nestes termos, e nos mais de Direito que mui doutamente este Tribunal Constitucional suprirá, deve o presente recurso ser julgado totalmente improcedente, nos termos ora alegados, com todas as consequências legais. 5. Convidada a pronunciar-se, querendo, sobre a possibilidade de não conhecimento do objeto do recurso, com fundamento na sua intempestividade, a recorrente A., S.A., veio acrescentar às pronúncias anteriores, em suma, o seguinte: “13.° Pelo que, a 01.02.2021, o Recorrente apresentou o presente recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade, interposto nos termos da alínea b), do n.° 1, do artigo 70.° da LTC, conforme comprovativo de envio do recurso, que se junta como documento n.° 2). 14.º Ora, para aferir a manifesta tempestividade do recurso interposto, chama-se à colação as normas relevantes na ordem jurídica para o caso sub judice. 15.° O artigo 25.°, n.° 1, do RJ AT prevê que “A decisão arbitral sobre o mérito da pretensão deduzida que ponha termo ao processo arbitral é susceptível de recurso para o Tribunal Constitucional na parte em que (...) aplique norma cuja inconstitucionalidade tenha sido suscitada'". 16.° Por sua vez, densifica o artigo 75.°, n.° 1, da LTC que O prazo de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional é de 10 dias e interrompe os prazos para a interposição de outros que porventura caibam da decisão, os quais só podem ser interpostos depois de cessada a interrupção” (sublinhado nosso). 17.° Esclarecido o prazo para a interposição do recurso - 10 dias - urge, então, perceber a partir de que momento é que se conta o referido prazo, por outras palavras, será necessário delimitar quando é que a notificação da decisão arbitral ao mandatário do Recorrente tornou-se validamente eficaz, para conseguir definir o dies a quo do início do respetivo prazo de recurso. 18.° Ora, atualmente, o comando normativo que regula tal desiderato está ínsito no n.° 4, do artigo 10.°, do RJAT e determina que “Todas as notificações são efetuadas por via eletrónica através do sistema de gestão processual do Centro de Arbitragem Administrativa, devendo este certificar a data da elaboração da notificação, que se presume realizada no 3.° dia posterior ao da elaboração, ou no 1.0 dia útil seguinte quando este não o seja, nos termos da lei processual civil, com as devidas adaptações”. 19.º Sucede, porém, que tal comando normativo apenas entrou em vigor a 27.02.2021, com a publicação da Lei n.° 7/2021, ou seja, posteriormente a prolação da decisão arbitral que deu origem aos presentes autos. 20.° Pelo que, a data da notificação da decisão arbitral ora sobre escrutínio, era aplicável o artigo 3.°-A, n.° 2, do RJ AT, em sede do qual previa-se que "os prazos para a prática de atos ao processo arbitral contam-se nos termos do Código do Processo Civil”. 21.° Deste modo, é manifesto que quer quanto a contagem dos prazos, quer quanto a definição do dies a quo - isto é do dia em que se começa a contagem do prazo para interposição do recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade - prevalece o regime das notificações e respetivas presunções de notificações estabelecidos no CPC (cf. neste sentido acórdãos do TCA Sul de 28.11.2019, proferido no processo n.° 20013/16 e de 06.12.2018, proferido no processo n.° 08284). 22.° Para este efeito, estipula o artigo 248.°, n.° 1, do CPC que “os mandatários são notificados por via eletrónica (...) devendo o sistema de informação de suporte à atividade dos tribunais certificar a data da elaboração da notificação, presumindo-se esta feita no terceiro dia posterior ao do seu envio, ou no primeiro dia útil seguinte a esse, quando o não seja” (sublinhado nosso). 23.° Ora, transpondo tais entendimentos ao caso sub judice, é notório que o presente recurso foi tempestivamente interposto. Senão vejamos. 24.° O mandatário do Recorrente foi notificado da decisão arbitral, através da notificação datada de 19.01.2021 em que se utilizou a ViaCTT (cf. doc. n.° 1), pelo que a referida notificação se tornou validamente eficaz a 22.01.2021, i.e., no terceiro dia posterior ao da sua elaboração e envio, em convergência com o estipulado no artigo 248.°, n.° 1, do CPC. 25.° Assim, tendo sido o mandatário do Recorrente eficazmente notificado a 22.01.2021, por um lado, o primeiro dia do prazo para interposição de recurso ao Tribunal Constitucional é 23.01.2021 e, por outro, constata-se que o último dia de prazo para interposição do respetivo recurso terminou no dia 01.02.2021. 26.° Ora, o Recorrente interpôs o presente recurso tempestivamente, uma vez que diligenciou pela sua apresentação a 01.02.2021, i.e., no último dia do prazo sem que seja devida a multa processual nos termos do artigo 139.°, n.° 5, do CPC (cf. doc. n.° 2). 27.° Adicionalmente, nem se invoque o facto de o mandatário do Recorrente ter acedido a sua caixa postal eletrónica a 20.01.2021 (cf. doc. n.° 1) e, por conseguinte, ter aberto a referida notificação em tal data, tendo em consideração que esta circunstância é inócua e em nada altera a concretização da referida notificação na ordem jurídica a 22.01.2021, uma vez que é necessário observar o disposto no artigo 248.°, n.° 1, do CPC. 28.° Ademais, tal entendimento é sufragado pelo próprio Tribunal Central Administrativo Sul, visto que o douto Tribunal ao ser confrontado com a tese de que “tendo a decisão arbitral sido notificada à Impugnante, por via electronica, em 24/10/2016 e tendo a Impugnante acedido à caixa postal electronica nesse mesmo dia, conforme certificado pelo CAAD, é a partir do dia seguinte a esse, 25/10/2016 (inclusive) (...) que se conta o prazo de 15 dias, previsto no art. °27.0 do RJAT, para a Impugnação da decisão arbitrar, 29.º acaba por esclarecer o mesmo órgão jurisdicional que '"Nos termos do n.°2 do artigo 3.0 [-A] do Regime Jurídico da Arbitragem Tributária “Os prazos para a prática de atos no processo arbitral contam-se nos termos do Código de Processo Civil (...) Mas, quando se deve considerar efectuada a notificação, isto é, quando a mesma se torna juridicamente eficaz? Responde o citado artigo 248.0 do CPC: a partir do 3. ° dia posterior ao da elaboração da notificação ou no 1. ° dia útil seguinte a esse, quando o não seja. [M]ostra-se indiscutível que a notificação da decisão arbitral só se tornou eficaz, in casu, a 27/10/2016 (24/10/2016, dia da expedição, + 3.° dia útil posterior).” (cf. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 28.11.2019, proferido no processo n.° 20013/16 e no mesmo sentido o acórdão de 06.12.2018, proferido no processo n.° 08284/14). 30.° Por conseguinte, tendo o Tribunal Central Administrativo Sul esclarecido que o prazo de 15 dias para impugnação da decisão arbitral conta-se a partir do momento em que a notificação da referida decisão toma-se eficaz - sendo certo que a eficácia da notificação segue as regras do CPC, i. e., do artigo 248.°, n.° 1, do CPC - por identidade de razão, também o prazo de 10 dias para apresentação do recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade deverá contar-se após a notificação da decisão arbitral ser eficazmente notificada ao seu mandatário. 31.° Deste modo, é notório que o recurso apresentado pelo Requerente é tempestivo, devendo, por conseguinte, o douto Tribunal conhecer do objeto do recurso. 32.° Por fim, sempre se dirá que mesmo que pugnássemos que o mandatário do Recorrente tivesse sido validamente notificado na data de acesso a sua caixa postal eletrónica, i.e., a 20.01.2021, o que não se admite, mas por mero dever de patrocínio se equaciona, resultaria igualmente manifesto que o presente recurso seria igualmente tempestivo. Senão vejamos. 33.º Ora, nesta hipótese meramente académica, o primeiro dia do prazo de 10 dias para interposição do presente recurso seria 21.01.2021, sendo certo que o respetivo prazo se findou a 30.01.2021 (sábado), pelo que o último dia do prazo se transfere para o primeiro dia útil seguinte - tal como salvaguardado pelos artigos 137.°, n.° 1 e 138.°, n.° 2, aplicáveis ex vi artigo 3.°-A, do RJAT - que no caso sub judice consiste no dia 01.02.2021, data em que o Recorrente diligenciou pela interposição do presente recurso (cf. doc. n.os 1 e 2). 34.° Em face do supra exposto, é perentório concluir que o presente recurso é tempestivo. 35.° Por fim, acresce referir que a circunstância de o Recorrente ter interposto recurso para uniformização de jurisprudência e recurso de constitucionalidade da decisão arbitral em apreço, não obsta à conclusão supra quanto à tempestividade do presente recurso, uma vez que nos termos do artigo 25.°, n.° 1, do RJAT, as partes podem interpor ambos os recursos da mesma decisão arbitral. 36.° Assim, nos casos em que a mesma decisão arbitral é suscetível de recurso de constitucionalidade e de recurso para uniformização de jurisprudência e no que concerne à articulação de ambos os recursos, a doutrina esclarece que “nos termos do n.° 1 do artigo 75.° da LTC, a interposição de recurso para o Tribunal Constitucional interrompe os prazos para interposição de outros recursos que caibam da decisão. Por outras palavras, e na medida em que o recurso para o Tribunal Constitucional é o de prazo mais reduzido, a sua interposição faz interromper tanto o prazo de recurso para o STA - de 30 dias -, como o prazo para impugnação no TCA (...) Quer isto dizer que, aparte que, tendo legitimidade, pretenda interpor recurso quer para o Tribunal Constitucional quer, por oposição de acórdãos, para o STA, deverá primeiro, e no prazo de 10 dias, apresentar o recurso de constitucionalidade no Tribunal Constitucional ( cf. Regime Jurídico da Arbitragem Tributária Anotado, 2016 pp. 493 e 494 e, no mesmo sentido, Guia de arbitragem tributária. Revisto e atualizado, 3.a edição, pp. 249 e 250; sublinhado e realce nosso). 37.º Por sua vez, também a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a admitir a interposição de recurso de uniformização de jurisprudência, ao abrigo do artigo 25.°, n.° 2, do RJAT, após a interposição de recurso de constitucionalidade para o Tribunal Constitucional (cf. neste sentido o acórdão de 24.10.2024, proferido no processo n.° 096/23.7 e a decisão sumária de 13.11.2023, proferida no processo n.° 95/23.9). 38.° Em face de todo o exposto, conclui-se que o presente recurso de constitucionalidade é tempestivo, razão pela qual devo o mesmo ser admitindo seguindo-se os ulteriores termos do processo.” Cumpre apreciar e decidir. II. Fundamentação A) Do conhecimento e delimitação do objeto do recurso 6. Como vimos, há, nestes autos, dois recursos distintos, com objetos também dissimilares; Por um lado, o recurso do Ministério Público, fundado nos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), 72.º, n.º 1, alínea a) e n.º 3 da LTC, e que tem por objeto a norma constante do “artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, bem como a nova redação que nesta se deu à verba 17.3.4 da TGIS, ao permitir a liquidação de Imposto de Selo na parte em que tem como pressuposto as comissões cobradas entre 01-01-2016 e 30-03-2016, inclusive, a título de TMI e comissões interbancárias relativas à utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários”. Por outro lado, o recurso interposto pela A., S.A., ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), e no qual se levantam duas questões de inconstitucionalidade distintas: i) a primeira, relativa às normas constantes do “artigo 23.° do Código do Imposto do Selo e 28.° da LGT, quando interpretadas no sentido de que é ao Recorrente, na qualidade de sujeito passivo de imposto [que se distingue do titular do interesse económico nos termos da alínea g) do n.º 3 do artigo 3.° do Código do Imposto do Selo], que deverá ser liquidado o imposto adicionalmente apurado e de que é aquele que o deverá suportar”; ii) a segunda, atinente à “norma constante da verba 17.3.4 da TGIS, quando interpretada no sentido de que a TMI e as comissões interbancárias cobradas pela utilização de ATMs auferidas pelo Recorrente são sujeitas a Imposto do Selo”. B) Impossibilidade de conhecimento do objeto do recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC 7. Antes de mais, cabe analisar o cumprimento dos pressupostos processuais legalmente aplicáveis, para aferir da possibilidade de conhecimento do objeto do recurso interposto pela recorrente A., S.A., face às dúvidas que sobre tal se levantaram durante o processo, com o convite à pronúncia, por parte da recorrente, em duas ocasiões distintas. Assim, e em primeiro lugar, cumpre recordar que nos termos do artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa, e do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC, cabe recurso para este Tribunal das decisões dos tribunais «que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo». Segundo jurisprudência constante do Tribunal Constitucional, a admissibilidade do recurso apresentado nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC depende da verificação, cumulativa, dos seguintes requisitos: i) ter havido previamente lugar ao esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2, da LTC); ii) tratar-se de uma questão de inconstitucionalidade normativa; a questão de inconstitucionalidade normativa haver sido suscitada «durante o processo», «de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (artigo 72.º, n.º 2, da LTC); iii) a decisão recorrida ter feito aplicação, como sua ratio decidendi, das dimensões normativas arguidas de inconstitucionalidade pelo recorrente (vide, entre outros, os Acórdãos deste Tribunal n.ºs 618/98 e 710/04). Mais ainda, dispõe o artigo 70.º, n.º 2, da LTC que o recurso ora em causa apenas cabe “de decisões que não admitam recurso ordinário, por a lei o não prever ou por já haverem sido esgotados todos os que no caso cabiam”. A este respeito, a jurisprudência maioritária deste Tribunal Constitucional define como momento relevante para apreciação dos requisitos de admissão do recurso o momento da respetiva interposição. Tal posição encontra-se bem explicada no Acórdão n.º 106/2023, desta 2ª Secção: “O recurso de constitucionalidade apresentado ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, depende do prévio esgotamento dos recursos ordinários (cf. artigo 70.º, n.º 2, da LTC). A verificação deste pressuposto processual, à semelhança do que acontece com os restantes pressupostos de que depende a admissão do recurso, deve verificar-se aquando do requerimento de interposição do recurso, não podendo a sua verificação ocorrer posteriormente e, muito menos, estar dependente de qualquer factor alheio ao recorrente, sob pena de se atentar contra os princípios da segurança e da igualdade.” (destacado nosso). 7.1 Ora, a própria recorrente reconhece, maxime nas cláusulas 35.ª, 36.ª e 37.ª da pronúncia sobre a questão da tempestividade do recurso, transcrita supra, que a decisão recorrida não tinha caráter definitivo. É da sua própria pena a descrição do iter processual percorrido nos autos: “a circunstância de o Recorrente ter interposto recurso para uniformização de jurisprudência e recurso de constitucionalidade da decisão arbitral em apreço, não obsta à conclusão supra quanto à tempestividade do presente recurso, uma vez que nos termos do artigo 25.º, n.º 1, do RJAT, as partes podem interpor ambos os recursos da mesma decisão arbitral”. Sucede, porém, que esta admissão sobre o curso processual coloca um obstáculo intransponível ao conhecimento do objeto do recurso. Vejamos. O presente recurso tem data de 1 de fevereiro de 2021, tendo sido admitido a 2 de fevereiro do mesmo ano. Todavia, verifica-se que a recorrente A., S.A., interpôs igualmente, conforme se pode constatar supra, a 23 de fevereiro de 2024, recurso, para o Supremo Tribunal Administrativo (STA), destinado a uniformização de jurisprudência. Ambos os recursos têm por decisão recorrida a decisão proferida no âmbito do pedido de pronúncia arbitral, formulado no processo nº 433/2020-T, do CAAD. O STA não admitiu o recurso, por Acórdão datado de 30 de junho de 2021. Dessa decisão, a recorrente interpôs recurso para este Tribunal Constitucional, cujo objeto não foi conhecido, em virtude da sua inidoneidade, por decisão sumária confirmada pelo Acórdão n.º 515/2022. 7.2 O que se verifica, então, sem qualquer margem para dúvidas, é que, no momento da interposição do presente recurso junto do CAAD, a decisão recorrida não era, ainda, definitiva. Não o era, desde logo, porque, como efetivamente se veio a verificar, dela cabia ainda recurso para uniformização da jurisprudência, cujo conhecimento é da competência do STA. Sobre esta matéria, a doutrina é clara, no sentido de esclarecer que, se um recorrente optar por utilizar o recurso para uniformização de jurisprudência, só depois do desfecho desse impulso processual poderá interpor recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade: “Não é, pois, exigível ao interessado que suscita uma questão de constitucionalidade que esgote os recursos especificamente destinados a uniformizar a jurisprudência – mesmo nos casos em que a lei de processo os configure como ordinários, por não pressuporem o trânsito em julgado da decisão através deles impugnada – podendo legitimamente optar por interpor logo recurso de fiscalização concreta para o Tribunal Constitucional. Porém, se a parte optou pela interposição do recurso ordinário para dirimir, na ordem jurisdicional competente, o referido conflito jurisprudencial, não pode simultaneamente interpor recurso para o Tribunal Constitucional, já que – perante a efectiva (e voluntária) utilização de tal recurso “ordinário”, não foi ainda proferida a “última palavra” sobre o litígio no âmbito da ordem jurisdicional competente” (cfr. C. Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina,Coimbra, 2010, p. 117). Idêntica orientação tem sido largamente maioritária, como recorda, por exemplo, o Acórdão n.º 649/2023: “O mesmo entendimento foi, mais recentemente, reiterado nos Acórdãos n.ºs 161/2018, 414/2018, 518/2018 e 670/2018. Em suma, e nas palavras da última decisão indicada: “[…] [N]ão é atendível a interposição de recurso pelo Recorrente […] enquanto, simultaneamente, [pugna] pelo prosseguimento dos autos […]. A interposição de recurso para o Tribunal Constitucional e a simultânea promoção dos autos tendo em vista o prosseguimento de recursos de mérito da decisão [ou pretensões que visem a apreciação de nulidades, como seria o caso nos presentes autos] induzem sinais cujo sentido é incompatível. Ao prosseguir a segunda via, o Recorrente negou a primeira.” Foi exatamente o que sucedeu no presente caso. Como se pode constatar, e como a própria recorrente admite, interpôs recurso de constitucionalidade e, seguidamente, pugnou pelo prosseguimento dos autos, junto do STA. É quanto basta para concluir que, no momento em que foi interposto o presente recurso, o acórdão a quo não configurava uma decisão definitiva, relativamente à qual estivessem já esgotados todos os recursos ordinários possíveis. Nesses termos, precludida a sua definitividade, de harmonia com disposto no artigo 70.º, n.º 2, da LTC, não pode conhecer-se do respetivo objeto, sendo dispensável a análise do cumprimento dos restantes pressupostos processuais, atento o seu caráter cumulativo. C) Mérito do recurso interposto ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC 8. Quanto ao recurso que resta, interposto pelo recorrente Ministério Público - que tem por objeto, recorde-se, a norma constante do “artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, bem como a nova redação que nesta se deu à verba 17.3.4 da TGIS, ao permitir a liquidação de Imposto de Selo na parte em que tem como pressuposto as comissões cobradas entre 01-01-2016 e 30-03-2016, inclusive, a título de TMI e comissões interbancárias relativas à utilização de Caixas Automáticos em operações com cartões bancários” – o problema é de simples resolução. Esta questão de constitucionalidade foi já apreciada e decidida pelo Plenário deste Tribunal no Acórdão n.º 503/2024, no âmbito da fiscalização sucessiva da constitucionalidade. Tal acórdão declarou inconstitucional, com força obrigatória geral, a norma «do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo caráter interpretativo à redação dada pelo artigo 153.º dessa Lei à Verba 17.3.4 da TGIS, determina que se considerem abrangidas por esta verba as quantias cobradas entre entidades bancárias, em data anterior à entrada em vigor daquela Lei, por operações com cartões em caixas automáticas e a título de taxa multilateral de intercâmbio, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição». Fê-lo, em suma, e após uma extensa explicação sobre a evolução da jurisprudência constitucional em matéria de leis interpretativas, com base nos seguintes fundamentos: “14. Ora, sendo certo que este Tribunal não se encontra vinculado, sob pena de abdicar de proceder a um efetivo controlo da obediência à regra do n.º 3 do artigo 103.º da Constituição, à qualificação de uma norma como interpretativa ou como inovadora respetivamente pelo legislador ou pelo juiz a quo, certo é que, em face do exposto supra, não é possível encontrar razões cogentes para qualificar como inequivocamente interpretativa a norma aqui sub specie – rejeitando a corrente jurisprudencial dominante quanto à interpretação da Verba 17.3.4, em conjugação com o disposto no artigo 3.º, n.º 3, alínea g) do CIS, na redação anterior à que lhe foi conferida pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março –; nem é conhecida, até à entrada em vigor daquela Lei, qualquer incerteza ou controvérsia jurisprudencial em torno da interpretação e quanto à (não) aplicabilidade da Verba 17.3.4 às comissões ou contraprestações por serviços prestados entre entidades bancárias, por operações com cartões em caixas automáticas e a título de taxa multilateral de intercâmbio, a que uma tal norma tenha pretendido pôr termo. Assim, seja porque se adira à conclusão de que o artigo 154.º, na dimensão a apreciar nos presentes autos, se limita a atribuir eficácia retroativa a uma norma verdadeiramente inovadora, seja porque se reconheça que uma tal norma excede, em termos inconciliáveis com os princípios da segurança jurídica e da proteção da confiança dos seus destinatários, a função de clarificação e de superação de conflitos jurisprudenciais própria das normas interpretativas, sempre será de manter o juízo de inconstitucionalidade, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, firmado nas decisões que servem de base ao presente pedido. 15. Em face do exposto, resta declarar a inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo caráter interpretativo à redação dada pelo artigo 153.º dessa lei à Verba 17.3.4 da Tabela Geral do Imposto do Selo, determina que se considerem abrangidas por esta verba as quantias cobradas entre entidades bancárias, em data anterior à entrada em vigor daquela lei, por operações com cartões em caixas automáticas e a título de taxa multilateral de intercâmbio, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.” Ora, por aplicação de tal julgamento, cumpre não conceder provimento ao recurso. III. Decisão Pelo exposto, decide-se: a) Aplicar, nos presentes autos, a declaração de inconstitucionalidade com força obrigatória geral proferida no Acórdão n.º 503/2024, incidente sobre a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, atribuindo caráter interpretativo à redação dada pelo artigo 153.º dessa Lei à Verba 17.3.4 da TGIS, determina que se considerem abrangidas por esta verba as quantias cobradas entre entidades bancárias, em data anterior à entrada em vigor daquela Lei, por operações com cartões em caixas automáticas e a título de taxa multilateral de intercâmbio; b) Em consequência, negar provimento ao recurso interposto pelo Ministério Público, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC; c) Não conhecer do objeto do recurso interposto pela A., S. A., ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC. Custas pela recorrente A., S. A., fixando-se a taxa de justiça em 12 (doze) unidades de conta, ponderados os critérios estabelecidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma). Lisboa, 11 de dezembro de 2024 - Mariana Canotilho - José Eduardo Figueiredo Dias - Dora Lucas Neto - Gonçalo Almeida Ribeiro A Relatora certifica o voto de conformidade do Senhor Conselheiro António Ascensão Ramos, que participou na sessão por videoconferência. Mariana Canotilho