Texto integral (16 940 palavras)
ACÓRDÃO Nº 366/2026
Processo
n.º 145/2025
1.ª
Secção
Relator:
Conselheiro João Carlos Loureiro
Acordam na 1.ª Secção do Tribunal
Constitucional:
I. Relatório
1. Nestes autos,
vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa, em que é recorrente
o Ministério Público e recorrido A., foi interposto
recurso obrigatório para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea a) do
n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei do Tribunal
Constitucional – LTC), da decisão proferida por aquele tribunal em 27/01/2025.
2. O presente recurso constitui incidente
no Processo n.º 732/2024-T.
Nesse processo, o
recorrido deduziu pedido de pronúncia
arbitral junto do CAAD – Centro de Arbitragem
Administrativa contra a Autoridade Tributária e Aduaneira, no sentido da declaração
da ilegalidade parcial da liquidação referente ao IRS relativo ao ano de 2022,
bem como do ato tácito de indeferimento da reclamação graciosa apresentada
contra este ato tributário.
Por decisão
proferida em 27/01/2025, o pedido foi julgado improcedente, tendo o tribunal
arbitral recusado a aplicação da norma do «art. 72.º, n.º 10, do Código do
IRS, na redação dada pela Lei n.º 3/2019, no segmento normativo em que remete
para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades
de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico
geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por
residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo
preceito legal, na medida em que infringe o princípio da proibição da deslegalização
(art. 112.º, n.º 5, da CRP) e o princípio da legalidade tributária (art. 103.º,
n.º 2, da CRP), em especial na sua dimensão de reserva de ato legislativo para
a disciplina normativa dos aspetos essenciais relativos à incidência e à taxa
dos impostos e aos benefícios fiscais que lhes digam respeito» e da norma
do «ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010, na redação dada pelo art. 2.º
da Portaria n.º 230/2019, no segmento normativo em que, para efeitos de
aplicação da taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS, define as
atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como
atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou
técnico, na medida em que infringe o princípio da reserva de ato legislativo e
da reserva preferencial de lei parlamentar para a disciplina normativa dos
aspetos essenciais relativos à incidência e à taxa dos impostos e aos
benefícios fiscais a eles relativos [arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, al.
i), da CRP]».
É desta decisão que
vem interposto o presente recurso de constitucionalidade.
3. Admitido o
recurso e subidos os autos a este Tribunal Constitucional, as partes foram
notificadas nos termos e para os efeitos do artigo 79.º, n.º 2, da LTC.
4. O Ministério
Público apresentou alegações, formulando as seguintes conclusões:
«1. O
Ministério Público (MP) interpôs recurso para este Tribunal Constitucional (TC)
da decisão proferida pelo tribunal arbitral do Centro de Arbitragem
Administrativa (CAAD) em 27 de janeiro do corrente ano de 2025.
2.
O recurso é obrigatório e foi interposto ao abrigo do artigo 280.º, n.º 1,
alínea o), e n.º 3, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e dos artigos
70.º, n.º 1, alínea a), e 72.º, n.º 1, alínea a), e n.º 3, da Lei n.º 28/82, de
15/11 (Lei de Organização e Funcionamento do Tribunal Constitucional –
doravante LTC).
3.
O recurso tem por objeto a recusa de aplicação dos seguintes segmentos
normativos que a decisão considerou inconstitucionais:
– O artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto Sobre o Rendimento
das Pessoas Singulares (CIRS), na redação dada pela Lei n.º 3/2019, no segmento
normativo em que remete para um regulamento administrativo a definição a título
primário das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico,
artístico ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando
auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista
nesse mesmo preceito legal;
-– O ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010, na
redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019, no segmento normativo em
que, para efeitos de aplicação da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º
10, do CIRS, define as atividades de diretores de serviços administrativos e
comerciais como atividades de elevado valor acrescentado com caráter
científico, artístico ou técnico.
4. A posição do requerente é de que a liquidação feita
pela Autoridade Tributária (AT) do IRS do requerente está errada e viola a lei
por não ter tomado em consideração que é aplicável o regime de tributação ao
abrigo do estatuto de residente não habitual, estatuto esse que lhe daria
direito a que os rendimentos profissionais que auferira fora do país (no
Chipre) fossem tributados com a taxa especial de 20% prevista no artigo 72.º, n.º
10, do CIRS, uma vez que as atividades profissionais que aí desempenhou se enquadram
na previsão do Anexo à Portaria n.º 12/2010, na redação dada pela Portaria n.º 230/2019.
5.
Ao apreciar o pedido, a decisão em recurso acabou por considerou que o artigo 72.º,
n.º 10, do CIRS endossou para uma portaria ministerial o conteúdo precetivo de
uma norma legislativa sobre matéria submetida a reserva de lei tributária,
consistente em benefícios fiscais e, desse modo, infringiu o princípio da proibição
da deslegalização (artigo 112.º, n.º 5, da CRP) e o princípio da legalidade
tributária (artigo 103.º, n.º 2, da CRP), em especial na sua dimensão de
reserva de ato legislativo.
6.
A decisão em recurso considerou, também, que o Anexo à Portaria n.º 12/2010, na
redação do artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019, sendo um preceito regulamentar,
define o âmbito de incidência da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º 10,
do CIRS, ao definir quais as atividades de elevado valor acrescentado com
caráter científico, artístico ou técnico cujos rendimentos ficarão sujeitos àquela
taxa especial. Desse modo, infringiu o princípio da reserva de ato legislativo
e da reserva preferencial de lei parlamentar (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º
1, alínea i), da CRP.
7.
O MP entende que a decisão em recurso julgou corretamente inconstitucionais os
segmentos normativos que identifica, pelo que essas inconstitucionalidades
devem ser confirmadas e declaradas por este Tribunal Constitucional. Na
verdade, os fundamentos principais da decisão estão corretos e correspondem às
normas em que se apoia. Assim:
8.
Face ao disposto no artigo 112.º, n.º 1, da CRP, e para efeitos
constitucionais, a Portaria Ministerial n.º 12/2010 não é uma lei.
9.
O n.º 6 do artigo 112.º da CRP reafirma, de forma clara, o primado do poder
legislativo sobre a administração.
10.
O artigo 103.º, n.º 2, da CRP afirma o princípio da legalidade em matéria
fiscal, ao estabelecer que “os impostos são criados por lei, que determina a
sua incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes”.
11.
Da conjugação desse artigo com a reserva tributária estabelecida no artigo 165.º,
n.º 1, alínea i), da CRP resulta que, numa perspetiva formal, só a lei ou o
decreto-lei (autorizado) podem criar, alterar, extinguir impostos; numa
perspetiva material, resulta que a lei deve definir o conteúdo dos impostos,
incluindo os critérios que permitam à administração a sua execução em concreto,
sem utilização de discricionariedade.
12.
Dessas disposições legais resulta também, de uma forma clara, que os benefícios
fiscais, apesar de não serem imposto e terem natureza extrafiscal, são
abrangidos pelo sistema fiscal e estão igualmente submetidos à reserva de lei
tributária.
13.
Ou seja, toda a disciplina normativa do sistema, incluindo os benefícios
fiscais, não pode ser deixada para regulamentos ou para a ação discricionária
da administração.
14.
A regulamentação administrativa pode ser necessária para viabilizar a execução
dos princípios constantes da lei ou Decreto-Lei sobre matéria tributária.
Porém, essa regulamentação deve limitar-se a aspetos técnicos necessários à
concretização dos comandos contidos na lei.
15.
O limite dessa regulamentação é o do conteúdo da reserva de lei, isto é, não
pode afetar os elementos determinantes dos impostos, designadamente a
previsibilidade e a calculabilidade a partir da lei, que constitui a garantia
prosseguida pelo princípio da legalidade.
16.
A disposição do CIRS em causa (artigo 72.º, n.º 10) – no segmento normativo
indicado – ultrapassou em muito os limites da plasticidade admissível, uma vez
que não se limitou a determinar que o ato administrativo complementasse ou
concretizasse as atividades previamente definidas pela lei, segundo os
critérios por ela definidos, mas incumbiu o ministro da tutela de definir essas
atividades, sem previamente balizar os critérios ou limites, ou seja, atribuiu
à administração o poder de definir de forma discricionária as atividades que
beneficiariam fiscalmente de uma taxa de IRS especial, pelo que é
(materialmente) inconstitucional.
17.
De igual modo, a Portaria em causa – no segmento indicado –, ao definir,
segundo critérios administrativos, as atividades que beneficiariam de taxa
fiscal especial, afetou a legalidade tributária e a reserva de lei tributárias
constitucionalmente consagrados, pelo que é (formal, orgânica e materialmente)
inconstitucional.
18.
Desse modo, as disposições dos artigos 72.º, n.º 10, do CIRS e da Portaria n.º 12/2010,
nos segmentos identificados, violaram, efetivamente, as normas constantes dos
artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.
Por
força do exposto, deverá o Tribunal Constitucional:
– Manter
a decisão recorrida, negando, desse modo, provimento ao recurso interposto;
– Julgar
inconstitucionais os segmentos normativos identificados na decisão recorrida:
a)
O artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto sobre o rendimento das pessoas
singulares (CIRS), na redação dada pela Lei n.º 3/2019, no segmento normativo
em que remete para um regulamento administrativo a definição a título primário
das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico
ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos
por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo
preceito legal;
b)
O ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010, na redação dada pelo artigo 2.º da
Portaria n.º 230/2019, no segmento normativo em que, para efeitos de aplicação
da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, define as atividades
de diretores de serviços administrativos e comerciais como atividades de
elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico».
5. O recorrido contra-alegou, concluindo nos seguintes termos:
«A. O Impugnante não concorda com o juízo de
inconstitucionalidade patente na decisão arbitral – o qual obstou à
procedência do pedido de pronúncia arbitral – nem com a
inconstitucionalidade assacada pelo Digno Magistrado do
Ministério Público em sede de alegações de recurso, ambos relativos à
inconformidade da norma decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, na redação
em vigor à data dos factos, e do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010, de 7
de janeiro, na redação introduzida pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019, de
23 de julho, com o princípio da legalidade tributária ínsito nos artigos 103.º,
n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP.
B. O princípio da
legalidade tributária divide-se em dois importantes corolários: (i) reserva
material de lei ou tipicidade – exige que a lei parlamentar determine da forma
mais completa possível a incidência em sentido amplo (Tatbestandsmässigkeit) e
em termos determinados ou determináveis de cada imposto; e (ii) reserva de lei
formal – exige que a criação de impostos e a definição dos elementos essenciais
ocorram através de lei parlamentar ou decreto-lei autorizado.
C. Relativamente à
vertente material do princípio da legalidade tributária – tipicidade –, a definição
das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico
ou técnico integra a incidência objetiva da norma decorrente do artigo 72.º, n.º
10, do CIRS, pelo que a sua determinação deve constar de lei parlamentar.
D. A utilização
de conceitos indeterminados na definição da incidência tributária promove uma
maior praticabilidade das normas tributárias, o respeito pela igualdade entre
sujeitos passivos, uma maior segurança jurídica e diminui a evasão fiscal.
E. As normas de
incidência assentes em instrumentos de carácter legal podem remeter a
densificação de conceitos indeterminados em que assenta o facto tributário para
decreto-lei ou ato administrativo, desde que tal ato concretize, de forma
técnica, as orientações preconizadas pela lei parlamentar (i.e., que as
atividades elegidas como de elevado valor acrescentado tenham caráter
científico, artístico ou técnico), não podendo criar ou alargar a incidência
tributária objetiva ou subjetivamente.
F. A norma
decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS não viola o princípio da reserva
material de lei ou da tipicidade ínsito no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, uma vez
que a definição dos conceitos indeterminados “atividades de elevado valor
acrescentado, com carácter científico, técnico ou artístico” pela Portaria n.º
12/2010, de 7 de janeiro, não corresponde a uma definição, a título primário,
da incidência tributária.
G. A norma
decorrente do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro, não
viola o corolário de reserva de lei formal, pois assumiu a forma legal correta,
também esta determinada pelo artigo 72.º, n.º 10, do CIRS – i.e., Portaria – cf.
artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, a contrario;
H. A norma
decorrente do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro, ao
assumir um carácter técnico e não inovador, apenas concretizando os conceitos
constantes da incidência do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, também não violou o
corolário da reserva material de lei – cf. artigo 103.º, n.º 2, da CRP.
I. Não é
inconstitucional, com fundamento na violação do princípio da legalidade
tributária previsto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, a norma decorrente do
artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, no segmento em que remete para ato administrativo
a definição das atividades com elevado valor acrescentado com carácter
científico, artístico ou técnico para efeitos de sujeição dos rendimentos
líquidos da categoria B de IRS à taxa especial de tributação de 20%, por
conformidade com o princípio da legalidade tributária, ínsito no artigo 103.º,
n.º 2, da CRP.
J. Não é
inconstitucional, com fundamento na violação do princípio da reserva formal de
lei, previsto nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP, a
norma decorrente do ponto I do anexo à Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro,
na parte em que define as atividades de diretores de serviços administrativos e
comerciais como atividades de elevador valor acrescentado com caráter
científico, artístico ou técnico.
K. Por fim, caso
esse Douto Tribunal Constitucional considere inconstitucionais as normas
decorrentes do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, e da Portaria n.º 12/2010, de 7 de
janeiro, nos termos sustentados pelo Digno Magistrado do Ministério Público e
pelo Douto Tribunal Arbitral, sempre deverá limitar a declaração de
inconstitucionalidade nos seus efeitos, uma vez que a norma de incidência
decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, que sujeita a uma taxa especial de
IRS os rendimentos auferidos através de uma atividade de elevado valor
acrescentado, sempre poderá continuar a ser aplicada pela Administração
Tributária e pelos Tribunais, mediante a interpretação do conceito
indeterminado legalmente estabelecido, com recurso às regras interpretativas
decorrentes do artigo 11.º da LGT.
Nestes termos e
nos demais de Direito que V. Exas. doutamente suprirão, requer-se a esse Douto
Tribunal Constitucional que julgue totalmente [procedente] o
presente recurso, declarando não verificada a inconstitucionalidade imputada
pelo Digno Magistrado do Ministério Público e pelo Douto Tribunal Arbitral às
normas decorrentes do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, na redação vigente à data
dos factos, e do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro, na
redação introduzida pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019, de 23 de julho,
com fundamento nos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da CRP,
tudo com os devidos efeitos legais.
Subsidiariamente,
deverá em todo o caso esse Douto Tribunal Constitucional limitar a declaração
de inconstitucionalidade nos seus efeitos, na medida em que a norma de
incidência decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, que sujeita a uma taxa
especial de IRS os rendimentos auferidos através de uma atividade de elevado valor acrescentado,
sempre poderá continuar a ser aplicada pela Administração Tributária e pelos
Tribunais, mediante a interpretação do conceito indeterminado legalmente
estabelecido, com recurso às regras interpretativas decorrentes do artigo 11.º
da LGT».
Cumpre apreciar e
decidir.
II.
Fundamentação
6. O objeto do recurso é constituído por duas normas:
i) a do artigo 72.º, n.º 10, do Código
do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na redação dada pela Lei
n.º 3/2019, de 9 de janeiro, no segmento em que remete para um regulamento
administrativo a definição a título primário das atividades de elevado valor
acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico geradoras de
rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por residentes não
habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo preceito legal;
e
ii) a do ponto I do Anexo à Portaria
12/2010, de 7 de janeiro, na redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º
230/2019, de 23 de julho, no segmento em que, para efeitos de aplicação da taxa
especial prevista no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS, define as atividades de
diretores de serviços administrativos e comerciais como atividades de elevado
valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico.
O tribunal a quo recusou a
aplicação das normas objeto do presente recurso, por violação, quanto à
primeira, do princípio da
proibição da deslegalização (artigo 112.º, n.º 5, da CRP) e do princípio da
legalidade tributária (art. 103.º, n.º 2, da CRP), em especial na sua dimensão
de reserva de ato legislativo para a disciplina normativa dos aspetos
essenciais relativos à incidência e à taxa dos impostos e aos benefícios
fiscais que lhes digam respeito e,
quanto à segunda, do princípio da reserva de ato legislativo e da reserva
preferencial de lei parlamentar para a disciplina normativa dos aspetos
essenciais relativos à incidência e à taxa dos impostos e aos benefícios
fiscais a eles relativos (artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da
CRP), com base na seguinte
fundamentação:
«Como se deixou dito em
sede de saneamento, a única questão decidenda nos presentes autos é a da
ilegalidade parcial da Liquidação Impugnada em resultado de vício de violação
de lei decorrente de erro nos pressupostos de facto e de direito, na medida em
que, por lhe ser aplicável o regime de tributação ao abrigo do estatuto de
residente não habitual, o requerente teria direito a que os rendimentos
profissionais por si auferidos no Chipre fossem tributados ao abrigo da taxa
especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS.
[…]
Importa, de seguida,
apurar se, tendo o requerente direito a ser tributado ao abrigo do regime dos residentes
não habituais em 2022, teria também direito a que os rendimentos por si
auferidos no Chipre fossem tributados à taxa especial prevista no art. 72.º,
n.º 10, do CIRS.
A resposta a esta questão
passa por determinar se os serviços prestados pelo requerente ao abrigo do
contrato que se deu por integralmente reproduzido no ponto K. do probatório
podem ser considerados como prestados no âmbito de atividades de elevado valor
acrescentado de modo a consentir que os rendimentos daí provenientes estejam sujeitos
a tributação à taxa especial de 20% prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS, na
redação dada pela Lei n.º 3/2019, por estarem abrangidas pela previsão do ponto
I do Anexo à Portaria n.º 12/2010, na redação dada pelo art. 2.º da Portaria
n.º 230/2019.
Com efeito, a ilegalidade
assacada pelo requerente ao ato impugnado assenta, como se disse, numa dupla
construção: por um lado, teria direito a ser tributado ao abrigo do regime dos
residentes não habituais; por outro lado, uma vez que as atividades profissionais
que desempenhou no Chipre são subsumíveis na previsão do ponto do I do Anexo à
referida Portaria n.º 12/2010, os respetivos rendimentos deveriam ter sido
tributados à taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS e não, como
sucedeu na Liquidação Impugnada, pelo regime geral do IRS.
Previamente a essa
operação de subsunção cabe, porém, averiguar da constitucionalidade da referida
solução normativa. Com efeito, acerca desta matéria por intermédio do despacho
de 05/11/2024 o Tribunal determinou o seguinte:
[…]
Ora, sem embargo da
reflexão e do estudo que o assunto ainda exige, o Tribunal Arbitral não poderia
deixar de ouvir as partes nos termos e para os efeitos do art. 3.º do CPC, na
medida em que se trata de questões que não foram por elas discutidas nos seus
articulados – e de forma a evitar a eventual prolação de decisões-surpresa –,
convidando-as a, querendo, se pronunciarem nas suas alegações acerca das
seguintes questões de conhecimento oficioso:
a. [Omissis]
b. Eventual desaplicação,
decorrente de inconstitucionalidade material, do art. 72.º, n.º 10, do CIRS, na
redação dada pela Lei n.º 3/2019, na medida em que, ao remeter para um
regulamento administrativo a definição normativa das atividades geradoras de
rendimentos de categoria B sujeitos a tributação à taxa especial prevista
naquele preceito legal, infringiria o princípio da proibição da deslegalização
(art. 112.º, n.º 5, da CRP) e o princípio da legalidade tributária (art. 103.º,
n.º 2, da CRP), em especial na sua dimensão de reserva de ato legislativo para
a disciplina normativa dos aspetos essenciais relativos à incidência e à taxa
dos impostos e aos benefícios fiscais que lhes digam respeito;
c. Eventual desaplicação,
decorrente de inconstitucionalidade formal e orgânica, do Anexo à Portaria n.º
12/2010, na redação dada pelo art. 2.º da Portaria n.º 230/2019, na medida em
que, ao disciplinar a título primário o elenco das atividades geradoras de
rendimentos de categoria A e B sujeitos a tributação à taxa especial prevista
no art. 72.º, n.º 10, do CIRS, infringiria o princípio da reserva de lei (e de
reserva de lei parlamentar) para a disciplina normativa dos aspetos essenciais
relativos à incidência e à taxa dos impostos e aos benefícios fiscais a eles
relativos [arts. 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, al. i), da CRP].
Pronunciando-se, o
requerente não veio colocar em causa a suscitada inconstitucionalidade,
limitando-se a argumentar que a decisão a proferir na presente arbitragem não reclamava
a aplicação daquelas normas, sendo, por conseguinte, inútil sindicar a
constitucionalidade das mesmas. A requerida, por seu turno, pronunciou-se
remetendo para esclarecimentos prestados pela Direção de Serviços do IRS,
segundo os quais o processo arbitral tributário não seria o meio processual
próprio para efetivar a responsabilidade do Estado decorrente de atos de
natureza legislativa.
Importa decidir.
Antes de mais, são de
rechaçar liminarmente as objeções das partes à questão incidental que lhes foi
colocada para exercício do contraditório. Por um lado, como já se deixou dito,
a ilegalidade assacada pelo requerente à Liquidação Impugnada reclama a
aplicação nos presentes autos do disposto no art. 72.º, n.º 10, do CIRS e, por
remissão deste preceito legal, do Anexo à Portaria n.º 12/2010 (em ambos os
casos nas redações em vigor à data do facto tributário). Por outro lado, também
nos tribunais arbitrais vigora o denominado princípio do acesso direto à
Constituição (art. 204.º da CRP), encontrando-se aqueles tribunais, à semelhança
do que sucede quanto aos tribunais estaduais, sujeitos ao poder-dever de, nos
feitos que hajam de julgar, recusar a aplicação de normas inconstitucionais.
Ora, dispõe-se no art.
72.º, n.º 10, do CIRS (na redação dada pela Lei n.º 3/2019) que “[o]s rendimentos
líquidos das categorias A e B auferidos em atividades de elevado valor
acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico, a definir em
portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças, por
residentes não habituais em território português, são tributados à taxa de 20%”.
Do referido preceito
legal resulta que cabe ao ministro da tutela, por via de instrumento
regulamentar (portaria ministerial), proceder à definição, a título normativo
primário, das atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico,
artístico ou técnico cujos rendimentos, quando obtidos por residente não
habituais, ficam sujeitos à taxa especial de 20% e, portanto, excluídos de
englobamento e tributação ao abrigo das taxas gerais do IRS. De salientar que a
norma legal não incumbe o ministro da tutela da tarefa, meramente complementar,
de elencar e concretizar as específicas atividades que, segundo diretrizes e
critérios legalmente emanados, se subsumiriam na factispécie legal, conclusão
que facilmente se alcança a partir da circunstância de nem todas as atividades
de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico
estarem abrangidas pela taxa especial a que o preceito se refere, mas somente
aquelas que, de entre o referido universo, vierem a ser selecionadas por
portaria ministerial. Em boa verdade, portanto, o preceito de que se vem
cuidando endossa ao ministro da tutela a tarefa de, por intermédio de um
regulamento administrativo, proceder à formulação primária e inovadora de um
determinado aspeto da política fiscal em matéria de tributação do rendimento
das pessoas singulares. As atividades de elevado valor acrescentado com caráter
científico, artístico ou técnico cujos rendimentos serão tributados pela taxa
especial de 20% serão somente aquelas que, segundo a sua própria avaliação e
juízos de oportunidade e de acordo com as opções de política normativa por si
formuladas, o ministro da tutela vier a selecionar através de uma portaria
ministerial.
Nessa perspetiva,
afigura-se que o referido preceito legal infringe dois importantes princípios
constitucionais. Por um lado, está em causa uma ofensa do princípio da
proibição de deslegalização (art. 112.º, n.º 5, da CRP), na medida em que a
delimitação do conteúdo precetivo de uma norma legislativa (para mais no âmbito
de matéria incluída na reserva da competência legislativa parlamentar) está a
ser endossado, quase como que um cheque em branco, para um instrumento
regulamentar a ser subsequentemente adotado pelo ministro do setor. Está
especificamente em causa a definição das específicas “atividades de valor
acrescentado com carácter artístico, científico ou técnico” a cujos rendimentos
se aplicará a taxa especial referida no art. 72.º, n.º 10, do CIRS e que não
vêm minimamente delimitadas neste preceito legal. Ora, independentemente da
discussão doutrinal e jurisprudencial acerca da amplitude do princípio da
proibição da deslegalização, é absolutamente consensual que este princípio veda
que, em matérias da competência reservada parlamentar, um ato legislativo possa
conferir a um diploma sem essa natureza (designadamente a um regulamento), o
poder de integrar, com força normativa (e, portanto, com vinculatividade e
obrigatoriedade no seio da ordem jurídica), os preceitos desse mesmo ato
legislativo, como que consentindo à administração ‘regulamentadora’ manipular,
segundo os seus próprios critérios e opções de política normativa, o campo de
aplicação, o sentido e o alcance de preceitos legais relativos a matérias
objeto de competência legislativa reservada do Parlamento.
Por outro lado, o
preceito legal em causa ofende também princípio da legalidade fiscal (art.
103.º, n.º 2, da CRP). Numa noção já clássica, este princípio “garante um dos
elementos essenciais do Estado de direito constitucional, o qual se traduz na
regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos
impostos, não podendo estes deixar de constar de diploma legislativo” (Ac. STA
16/01/2020, P.º 02594/15.7BEPRT). Esta reserva de lei fiscal abrange, desde
logo, “os elementos intrusivos ou agressivos do imposto (cf. criação,
incidência, taxa)” (idem). Nesta perspetiva, afigura-se que o referido art.
72.º, n.º 10, do CIRS ofende o sobredito princípio, na medida em que o âmbito
de incidência objetiva relativo àquela taxa especial (i.e., a definição dos
factos tributários que a ela ficam sujeitos) não se encontra delimitado na
própria norma legal, vindo na realidade a ser aquele que, em cada momento,
resultar de um instrumento regulamentar a emanar pelo ministro da tutela.
Afigura-se assim que conferir à administração fiscal (ainda que na pessoa do
seu mais elevado superior hierárquico) o poder de definir por instrumento
regulamentar o âmbito material de aplicação de uma taxa especial de IRS ofende
a injunção constitucional de reserva de ato legislativo (e, prima facie, de lei
parlamentar) para a definição dos elementos essenciais de um imposto.
Também aqui há a realçar
que o instrumento regulamentar visado pelo citado preceito legal não é
meramente executivo ou de implementação das diretrizes e opções de política
fiscal formuladas pelo legislador tributário: na realidade, o que resulta
daquele preceito legal é a concessão à administração fiscal, na pessoa do
ministro da tutela, do poder de, por instrumento regulamentar, definir o
conteúdo de um determinado segmento da política fiscal em matéria de tributação
do rendimento das pessoas singulares, selecionando em concreto, e a título
primário e inovador, de entre o leque de inúmeras atividades de elevado valor acrescentado
com carácter artístico, científico ou técnico, especificamente aquelas cujos rendimentos,
quando auferidos por residentes não habituais, serão tributados à taxa especial
de 20%.
Finalmente, como de resto
é consensual entre as partes, a aplicação de uma taxa especial de 20% a certos
rendimentos obtidos por pessoas singulares, nos termos em que se prevê no cit.
art. 72.º, n.º 10, do CIRS, configura um benefício fiscal em sede de IRS. Nessa
medida, resulta também do art. 103.º, n.º 2, da CRP que os elementos essenciais
dos benefícios fiscais relativos a impostos têm de constar de ato legislativo
e, preferencialmente, de lei parlamentar. Exigência que, manifestamente, não é
satisfeita pelo referido preceito legal, porquanto se comete a um diploma
regulamentar a tarefa de definir os específicos factos tributários que serão
efetivamente abrangidos por este benefício fiscal.
Assim, forçoso é reconhecer
que certos elementos da taxa especial prevista no cit. art. 72.º, n.º 10, do
CIRS – mormente, aqueles delimitadores do âmbito objetivo de incidência dos
factos tributários a que a norma se dirige – serão objeto de normação primária
por via regulamentar, ou seja, através do exercício da função administrativa.
Acontece que esses elementos integram a reserva de função legislativa. Está
causa, nesta específica dimensão do preceito de que se vem cuidando, uma
estatuição legal que comete expressamente ao poder administrativo a invasão de
um domínio que a ordem constitucional reserva em exclusivo ao poder legislativo
e, preferencialmente, ao Parlamento. Não é assim, do ponto de vista
constitucional, indiferente que os elementos essenciais das normas de incidência
de um imposto constem de um ato legislativo ou de mero regulamento. O problema
essencial, como é bom de ver, está em se consentir que normas regulamentares
invadam um domínio que a Constituição reserva ao legislador.
Ora, há assim que
concluir pela inconstitucionalidade material do disposto no art. 72.º, n.º 10,
do CIRS, na redação dada pela Lei n.º 3/2019, na medida em que aí se remete
para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades
de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico
geradoras de rendimentos sujeitos a tributação à taxa especial prevista nesse
mesmo preceito legal. Porém, como nesta sede o controlo normativo que cabe a
este Tribunal Arbitral levar a cabo é meramente instrumental e incidental, o
juízo de inconstitucionalidade não pode ser tão abrangente, devendo
circunscrever-se apenas à dimensão normativa que, em concreto, seria suscetível
de ser aplicada nesta arbitragem. Como está apenas em causa a tributação de
rendimentos prevenientes de atividades profissionais independentes (portanto,
da categoria B do IRS) é sobre essa específica dimensão normativa que deverá
incidir a decisão positiva de inconstitucionalidade a proferir neste processo.
Portanto, a final, decidir-se-á julgar materialmente inconstitucional,
recusando-se a sua aplicação nesta arbitragem, o disposto no art. 72.º, n.º 10,
do CIRS, na redação dada pela Lei n.º 3/2019, no segmento normativo em que
remete para um regulamento administrativo a definição a título primário das
atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou
técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por
residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo
preceito legal.
Pela mesma lógica
argumentativa há também que concluir pela inconstitucionalidade do Anexo à
Portaria n.º 12/2010, na redação dada pelo art. 2.º da Portaria n.º 230/2019,
na medida em que é este preceito regulamentar que vem definir o âmbito objetivo
de incidência da taxa especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS. Ora,
como os elementos essenciais relativos à incidência de um imposto têm de estar
previstos numa norma legislativa, e não em sede meramente regulamentar, não é
constitucionalmente admissível que seja uma portaria ministerial a definir, a
título primário e inovador, quais as atividades de elevado valor acrescentado
com carácter científico, artístico ou técnico cujos rendimentos ficarão
sujeitos, quando auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa
especial prevista no art. 72.º, n.º 10, do CIRS.
Porém, também neste passo
há que circunscrever a decisão de inconstitucionalidade apenas ao segmento
normativo suscetível de aplicação no caso presente, e como no caso a pretensão
invalidante do requerente reclamava a aplicação apenas do segmento do ponto I
do Anexo à cit. Portaria n.º 12/2010 em que especificamente se qualifica como
atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou
técnico as atividades dos diretores de serviços administrativos e comerciais, a
final julgar-se inconstitucional apenas esse segmento normativo da mencionada
portaria ministerial».
O Ministério Público acompanha a decisão
do tribunal a quo, concretizando o tipo de inconstitucionalidade que
considera estar em causa, concluindo: «[a] disposição do CIRS em causa
(artigo 72.º, n.º 10) – no segmento normativo indicado – ultrapassou em muito
os limites da plasticidade admissível, uma vez que não se limitou a determinar
que o ato administrativo complementasse ou concretizasse as atividades
previamente definidas pela lei, segundo os critérios por ela definidos, mas
incumbiu o ministro da tutela de definir essas atividades, sem previamente
balizar os critérios ou limites, ou seja, atribuiu à administração o poder de
definir de forma discricionária as atividades que beneficiariam fiscalmente de
uma taxa de IRS especial, pelo que é (materialmente) inconstitucional. […]
De igual modo, a Portaria em causa – no segmento indicado –, ao definir,
segundo critérios administrativos, as atividades que beneficiariam de taxa
fiscal especial, afetou a legalidade tributária e a reserva de lei tributárias
constitucionalmente consagrados, pelo que é (formal, orgânica e materialmente)
inconstitucional».
Por sua vez, sustenta o recorrido que «[a]s
normas de incidência assentes em instrumentos de carácter legal podem remeter a
densificação de conceitos indeterminados em que assenta o facto tributário para
decreto-lei ou ato administrativo, desde que tal ato concretize, de forma
técnica, as orientações preconizadas pela lei parlamentar (i.e., que as
atividades elegidas como de elevado valor acrescentado tenham caráter
científico, artístico ou técnico), não podendo criar ou alargar a incidência
tributária objetiva ou subjetivamente», concluindo que «[a] norma
decorrente do artigo 72.º, n.º 10, do CIRS não viola o princípio da reserva
material de lei ou da tipicidade ínsito no artigo 103.º, n.º 2, da CRP, uma vez
que a definição dos conceitos indeterminados “atividades de elevado valor
acrescentado, com carácter científico, técnico ou artístico” pela Portaria n.º
12/2010, de 7 de janeiro, não corresponde a uma definição, a título primário,
da incidência tributária» e «[a] norma decorrente do ponto I do Anexo à
Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro, ao assumir um carácter técnico e não
inovador, apenas concretizando os conceitos constantes da incidência do artigo
72.º, n.º 10, do CIRS, também não violou o corolário da reserva material de lei
– cf. artigos 103.º, n.º 2, da CRP».
7. A primeira norma objeto do recurso é extraída do artigo
72.º, n.º 10, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
(CIRS), na redação dada pela Lei n.º 3/2019, de 9 de
janeiro, e que foi, entretanto, revogada, pela Lei n.º 82/2023, de 29 de
dezembro (Orçamento do Estado para 2024), que aditou o artigo 58.º-A (Incentivo fiscal à investigação
científica e inovação) ao Estatuto dos Benefícios Fiscais e alterou o Código
Fiscal do Investimento (aprovado em anexo ao Decreto-Lei n.º 162/2014, de 31 de
outubro), nomeadamente o artigo 8.º, n.º 1, alínea e) [«Aplicação de taxa
especial, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 58.º-A do Estatuto dos
Benefícios Fiscais, aos trabalhadores que ocupem postos de trabalho
qualificados no âmbito do contrato referido no artigo 16.º» (Contrato de
concessão dos benefícios fiscais)].
É o seguinte o teor daquele artigo 72.º:
«Artigo
72.º
Taxas
especiais
1 - São
tributados à taxa autónoma de 28 %:
a) As
mais-valias previstas nas alíneas a) e d) do n.º 1 do artigo 10.º auferidas por
não residentes em território português que não sejam imputáveis a
estabelecimento estável nele situado;
b) Outros
rendimentos auferidos por não residentes em território português que não sejam
imputáveis a estabelecimento estável nele situado e que não sejam sujeitos a
retenção na fonte às taxas liberatórias;
c) O saldo
positivo entre as mais-valias e menos-valias, resultante das operações
previstas nas alíneas b), c), e), f), g) e h) do n.º 1 do artigo 10.º;
d) Os
rendimentos de capitais, tal como são definidos no artigo 5.º, quando não
sujeitos a retenção na fonte, nos termos do artigo anterior;
e) Os
rendimentos prediais.
2 - Aos
rendimentos prediais decorrentes de contratos de arrendamento com duração igual
ou superior a dois anos e inferior a cinco anos, é aplicada uma redução de dois
pontos percentuais da respetiva taxa autónoma; e por cada renovação com igual
duração, é aplicada uma redução de dois pontos percentuais até ao limite de
catorze pontos percentuais.
3 - Aos
rendimentos prediais decorrentes de contratos de arrendamento celebrados com
duração igual ou superior a cinco anos e inferior a dez anos, é aplicada uma
redução de cinco pontos percentuais da respetiva taxa autónoma; e por cada
renovação com igual duração, é aplicada uma redução de cinco pontos percentuais
até ao limite de catorze pontos percentuais.
4 - Aos
rendimentos prediais decorrentes de contratos de arrendamento com duração igual
ou superior a dez anos e inferior a 20 anos, é aplicada uma redução de catorze
pontos percentuais da respetiva taxa autónoma.
5 - Aos
rendimentos prediais decorrentes de contratos de arrendamento com duração
superior a 20 anos, é aplicada uma redução de dezoito pontos percentuais da
respetiva taxa autónoma.
6 - São
tributados autonomamente à taxa de 25 %:
a) Os
rendimentos auferidos por não residentes em território português que sejam
imputáveis a estabelecimento estável aí situado; e
b) Não
obstante o disposto no número anterior, os rendimentos previstos nas alíneas a)
e c) do n.º 4 do artigo anterior, obtidos em território português por não
residentes, quando não sujeitos a retenção na fonte.
7 - As
gratificações auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho,
quando não atribuídas pela entidade patronal nem por entidade que com esta
mantenha relações de grupo, domínio ou simples participação, independentemente
da respetiva localização geográfica, são tributadas autonomamente à taxa de 10
%.
8 -
(Revogado.)
9 - As
pensões de alimentos, quando enquadráveis no artigo 83.º-A, são tributadas autonomamente
à taxa de 20 %.
10 - Os rendimentos líquidos das categorias A e B auferidos em
atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou
técnico, a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área
das finanças, por residentes não habituais em território português, são
tributados à taxa de 20 %.
11 -
(Revogado.)
12 - Os
rendimentos previstos nas alíneas c) a e) do n.º 1, no n.º 5 e no n.º 6 podem
ser englobados por opção dos respetivos titulares residentes em território
português.
13 - Os
residentes noutro Estado-Membro da União Europeia ou do Espaço Económico
Europeu, desde que, neste último caso, exista intercâmbio de informações em
matéria fiscal, podem optar, relativamente aos rendimentos referidos nas alíneas
a), b) e e) do n.º 1 e no n.º 2, pela tributação desses rendimentos à taxa que,
de acordo com a tabela prevista no n.º 1 do artigo 68.º, seria aplicável no
caso de serem auferidos por residentes em território português.
14 - Para
efeitos de determinação da taxa referida no número anterior são tidos em
consideração todos os rendimentos, incluindo os obtidos fora deste território,
nas mesmas condições que são aplicáveis aos residentes.
15 - Os
acréscimos patrimoniais não justificados a que se refere a alínea d) do n.º 1
do artigo 9.º, de valor superior a (euro) 100 000, são tributados à taxa
especial de 60 %.
16 - São
tributados autonomamente à taxa de 35 %:
a) Os
rendimentos de capitais, tal como são definidos no artigo 5.º e mencionados nas
alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo anterior, devidos por entidades não
residentes sem estabelecimento estável em território português, que sejam
domiciliadas em país, território ou região sujeitos a um regime fiscal
claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do membro
do Governo responsável pela área das finanças, quando não sujeitos a retenção
na fonte nos termos da alínea b) do n.º 12 do artigo anterior;
b) O saldo
positivo entre as mais-valias e menos-valias, resultante das operações previstas
nos n.os 4) e 5) da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º, quando
respeitem a valores mobiliários cujo emitente seja entidade não residente sem
estabelecimento estável em território português, que seja domiciliada em país,
território ou região sujeitos a um regime fiscal claramente mais favorável,
constante de lista aprovada por portaria do membro do Governo responsável pela
área das finanças;
c) Os
ganhos previstos no n.º 3) da alínea b) do n.º 1 do artigo 10.º relativos a
estruturas fiduciárias domiciliadas em país, território ou região sujeitos a um
regime fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por
portaria do membro do Governo responsável pela área das finanças.
d) As
mais-valias previstas na alínea a) do n.º 1 do artigo 10.º auferidas por
entidades não residentes sem estabelecimento estável em território português,
que sejam domiciliadas em país, território ou região sujeitos a um regime
fiscal claramente mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do
membro do Governo responsável pela área das finanças.
13 - Para
efeitos da aplicação da taxa prevista no n.º 3, são equiparadas a gratificações
auferidas pela prestação ou em razão da prestação de trabalho, quando não
atribuídas pela entidade patronal, as compensações e subsídios, referentes à
atividade voluntária, postos à disposição dos bombeiros, pelas associações
humanitárias de bombeiros, até ao limite máximo anual, por bombeiro, de três
vezes o indexante de apoios sociais» (negrito acrescentado).
A segunda norma objeto do recurso é
extraída do ponto I do Anexo da Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro, na
redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019, de 23 de julho. É o
seguinte o teor daquele Anexo:
«Tabela de
atividades de elevado valor acrescentado para efeitos do disposto no n.º 10 do
artigo 72.º e no n.º 5 do artigo 81.º do Código do IRS
I -
Atividades profissionais (códigos CPP):
112 -
Diretor-geral e gestor executivo, de empresas
12 -
Diretores de serviços administrativos e comerciais
13 -
Diretores de produção e de serviços especializados
14 -
Diretores de hotelaria, restauração, comércio e de outros serviços
21 -
Especialistas das ciências físicas, matemáticas, engenharias e técnicas afins
221 -
Médicos
2261 -
Médicos dentistas e estomatologistas
231 -
Professor dos ensinos universitário e superior
25 -
Especialistas em tecnologias de informação e comunicação (TIC)
264 -
Autores, jornalistas e linguistas
265 -
Artistas criativos e das artes do espetáculo
31 -
Técnicos e profissões das ciências e engenharia, de nível intermédio
35 -
Técnicos das tecnologias de informação e comunicação
61 -
Agricultores e trabalhadores qualificados da agricultura e produção animal,
orientados para o mercado
62 -
Trabalhadores qualificados da floresta, pesca e caça, orientados para o mercado
7 -
Trabalhadores qualificados da indústria, construção e artífices, incluindo
nomeadamente trabalhadores qualificados da metalurgia, da metalomecânica, da
transformação de alimentos, da madeira, do vestuário, do artesanato, da
impressão, do fabrico de instrumentos de precisão, joalheiros, artesãos,
trabalhadores em eletricidade e em eletrónica.
8 -
Operadores de instalações e máquinas e trabalhadores da montagem, nomeadamente
operadores de instalações fixas e máquinas
Os
trabalhadores enquadrados nas atividades profissionais acima referidas devem
ser possuidores, no mínimo, do nível 4 de qualificação do Quadro Europeu de
Qualificações ou do nível 35 da Classificação Internacional Tipo da Educação ou
serem detentores de cinco anos de experiência profissional devidamente
comprovada.
[…]»
(negrito acrescentado).
8. O Governo,
no uso de autorização legislativa concedida pela Lei n.º 106/88, de 17 de
setembro, emanou o Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de novembro, que aprovou o CIRS.
O Imposto sobre o Rendimento
das Pessoas Singulares incide sobre o valor anual dos rendimentos de trabalho
dependente (categoria A), rendimentos empresariais e profissionais (categoria
B), rendimentos de capitais (categoria E), rendimentos prediais (categoria F),
incrementos patrimoniais (categoria G) e pensões (categoria H), mesmo quando
provenientes de atos ilícitos, depois de efetuados os correspondentes deduções
e abatimentos. Estão sujeitas a este imposto as pessoas singulares que residam
em território português e as que, nele não residindo, obtenham rendimentos em
território português (artigo 1.º e 13.º, respetivamente, do CIRS).
As
taxas gerais do imposto são as constantes do artigo 68.º do CIRS. Contudo, prevê
o legislador algumas taxas diferentes, aplicadas a um conjunto diversificado de
situações, elencadas nos artigos seguintes, entre eles, o artigo 72.º, de onde
se extrai a primeira norma objeto do presente recurso. De entre o conjunto de
«taxas especiais» previstas no artigo 72.º, encontrava-se, na redação à data
dos factos sub judice, dada pela Lei n.º 3/2019, de 9 de janeiro, um preceito
que dispunha que «[o]s rendimentos líquidos das categorias A e B auferidos
em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico
ou técnico, a definir em portaria do membro do Governo responsável pela área
das finanças, por residentes não habituais em território português, são
tributados à taxa de 20 %» (n.º 10). Ou seja, um residente não habitual em
território português, que cumprisse determinados requisitos, poderia ser
tributado, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, à taxa
especial de 20%. Esta previsão legal já existia desde 2009, no n.º 6 do artigo
72.º, introduzido pelo artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 249/2009, de 23 de
setembro, em cujo preâmbulo se encontram as justificações que lhe subjazem:
«A crescente projecção de
Portugal no cenário mundial obriga a uma reflexão profunda sobre as orientações
negociais nas relações económicas internacionais, sendo, nesta perspectiva,
imperioso que seja delineada uma estratégia fiscal global assente nos actuais
paradigmas da competitividade. Esta circunstância conduz a que os instrumentos
de política fiscal internacional do nosso país devam funcionar como factor de
atracção da localização dos factores de produção, da iniciativa empresarial e
da capacidade produtiva no espaço português.
A presente iniciativa
legislativa vem, assim, dar consagração jurídica a um novo espírito de
competitividade da economia portuguesa, com o qual se prende estimular a
economia nacional e o tecido empresarial português.
Neste sentido, no uso da
autorização legislativa conferida pelos artigos 106.º e 126.º da Lei n.º
64-A/2008, de 31 de Dezembro, que aprovou o Orçamento do Estado para 2009,
aprova-se o Código Fiscal do Investimento e cria-se o novo regime fiscal para o
residente não habitual em sede de imposto sobre o rendimento das pessoas
singulares (IRS).
Assim, e em primeiro
lugar, o presente decreto-lei altera o artigo 41.º do Estatuto dos Benefícios
Fiscais e regulamenta o regime dos benefícios fiscais estabelecidos nessa
disposição legal. Com esta alteração visa-se, fundamentalmente:
Alargar o prazo de
vigência do referido regime até 31 de Dezembro de 2020;
Definir o âmbito das
actividades económicas em que podem estar integrados os projectos de
investimento susceptíveis da concessão dos benefícios fiscais em causa;
Elevar o montante mínimo
de aplicações relevantes para a elegibilidade dos projectos, respectivamente,
para (euro) 5 000 000, nos casos previstos no n.º 1 do artigo 41.º, e para
(euro) 250 000, nos casos previstos no n.º 4 do artigo 41.º;
Definir as condições de
acesso ao regime em apreço;
Acolher as novas
disposições comunitárias em matéria de auxílios de Estado;
Definir um mecanismo de
quantificação do benefício fiscal globalmente atribuído;
Redefinir o âmbito e o
sentido das aplicações relevantes;
Rever e integrar um
regime de incentivo à investigação e desenvolvimento;
Rever os procedimentos de
candidatura e de apreciação dos processos contratuais de concessão dos
benefícios implicados;
Rever as condições de
contratualização, fiscalização e acompanhamento do projecto elegível».
Nos presentes autos, coloca-se a questão de saber se as normas
que constituem o objeto do presente recurso contendem com o disposto nos artigos
103.º, n.º 2, 112.º, n.º 5, e 165.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, atenta
a circunstância de o artigo 72.º, n.º 10, do CIRS
remeter a definição das atividades de elevado valor acrescentado, com
carácter científico, artístico ou técnico para portaria, o que veio a
acontecer através da Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro, que aprovou
uma «Tabela de atividades de elevado valor acrescentado para efeitos do
disposto no n.º 10 do artigo 72.º e no n.º 5 do artigo 81.º do Código do IRS» –
cujo Anexo, na redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019, de 23 de
julho, define as atividades de diretores de serviços administrativos e
comerciais como atividade com as referidas caraterísticas (cf. o ponto I).
Ou seja, coloca-se a questão de saber, em primeiro lugar, se a lei apresenta uma suficiente densidade normativa
à luz do princípio da legalidade fiscal ou se, pelo contrário, concede
verdadeiros poderes discricionários à administração, incompatíveis com o âmbito
de tutela emergente da “Constituição fiscal”, para, em segundo lugar, se aferir
se a administração definiu de
forma primária e inovatória
elementos modeladores essenciais de um imposto e, portanto, se nos encontramos
perante uma violação do princípio da legalidade fiscal.
9. A Constituição estabelece um «sistema fiscal» (artigo 103.º),
assente na garantia do princípio da legalidade fiscal, impondo uma reserva de lei para a criação e definição, de forma suficientemente
densificada, dos elementos essenciais dos impostos – incidência, taxa,
benefícios fiscais e garantias dos contribuintes (cf. artigos 103.º, n.º 2, e
165.º, n.º 1, alínea i)).
9.1. Antes de se proceder à avaliação jurídico-constitucional das
normas em causa, importa ter presente jurisprudência relativa ao princípio da
legalidade fiscal.
Como explicou o Acórdão n.º 252/2005:
«Nas suas imputações
gerais, o princípio da legalidade fiscal, como se salientou, entre outros, no
Acórdão n.º 70/2004, publicado no Diário da República II Série, de 7 de
Maio de 2004, é caracterizado, essencialmente, por duas dimensões normativas: “[§]
Uma corporizada na reserva absoluta de lei formal (Gesetzesvorbehalt):
os impostos apenas podem ser lançados mediante lei da Assembleia da República
ou decreto-lei do Governo emitido no uso de autorização legislativa do
Parlamento. [§] Trata-se de uma acepção que busca os seus fundamentos em razões
puramente políticas cuja afirmação originária se perde na bruma dos tempos da
Idade Média e cuja positivação começou por afirmar-se na Magna Charta
Libertatum (1215), traduzindo uma ideia de auto-tributação, de
auto-imposição dos tributos ou de consentimento no lançamento das contribuições
e impostos e que se acha significativamente traduzida na expressão inglesa no
taxation without representation, mas que entretanto recebeu um novo
sopro de legitimidade e de fundamento substanciais com a consagração do
Estado de direito democrático, na medida em que o exercício do poder tributário
passou a ser uma expressão dos representantes eleitos do povo justificada pela
realização dos fins materiais do Estado de direito (cf., entre outros, Alberto Pinheiro Xavier, Conceito e
Natureza do Acto Tributário, 1972, pp. 275 e ss.; José Manuel Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal,
1972, pp. 154 e ss.; e José Casalta
Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, pp. 321 e ss. e Direito
Fiscal, 2.ª edição refundida e aumentada, Coimbra, 2003, pp. 123 e ss.).
[§] Outra dimensão do princípio da legalidade fiscal é a que é traduzida pelo
princípio do nullum vectigal sine lege, da tipicidade (Tatbestandsmässigkeit),
ou de reserva material ou “conteudística da lei” (como a denomina Casalta Nabais, O Dever..., op.
cit. pp. 345), nos termos do qual a lei deve conter em si, essencialmente,
o critério de decisão das situações concretas. [§] Segundo a sua formulação
rígida, o princípio da tipicidade fiscal traduz-se na exigência de o imposto
dever ser desenhado ou recortado na lei através de todos os seus momentos
constitutivos, sem margem para qualquer discricionariedade administrativa ou de
afirmação de quaisquer poderes jurídico-conformantes das situações
concretas. [§] Trata-se de uma dimensão que visa dar resposta,
essencialmente, a preocupações de certeza e de segurança jurídicas que
constituem também exigências próprias do Estado de direito democrático, entre
nós reconhecido no art. 2.º da Constituição. [§] A primeira dimensão está
acolhida no art. 165.º, n.º 1, alínea i), e a segunda mostra-se vertida no art.
103.º, n.º 2, ambos os preceitos da Constituição”».
Se, por um lado, o princípio da reserva de
lei formal implica, para a criação de impostos, a intervenção da
Assembleia da República, de forma direta, ou indiretamente através de uma
autorização ao Governo, por outro lado, o princípio da reserva de lei material
implica que os elementos
essenciais dos impostos – incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos
contribuintes – devem encontrar-se suficientemente densificados, «sem margem para desenvolvimento
regulamentar nem discricionariedade administrativa […]» (cf. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa
Anotada, Vol. I, 4.ª ed.,
Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 1091).
A propósito da densificação normativa exigida
em matéria de impostos, pode ler-se no citado Acórdão n.º 252/2005:
«[…] já por outras ocasiões
este Tribunal ponderou a relevância normativa assinalada ao princípio da
legalidade fiscal, em “torno de saber qual o grau de exigência constitucional
quanto à densificação normativa face aos ditames do princípio da legalidade
tributária (artigo 106.º, n.º 3, da Constituição), o mesmo é dizer quais os
limites constitucionalmente consentidos ao preenchimento, pela Administração, de
conceitos jurídicos indeterminados constantes de uma norma fiscal e ao âmbito
de poderes discricionários da mesma eventualmente pressupostos”.
[…] impõe-se considerar,
entre as decisões do Tribunal Constitucional que trataram de tal problemática,
o Acórdão n.º 233/94, publicado no Diário da República II Série, de 27
de Agosto de 1994 (e também no BMJ, 435, pp. 311, e Acórdãos do
Tribunal Constitucional, 27.º vol., p. 595), dada a densidade do discurso
aí desenvolvido sobre a matéria, apoiado numa larga ponderação da doutrina
pertinente ao problema, e a bondade da tese seguida quanto à admissibilidade de
tais conceitos, no âmbito da determinação/definição da matéria colectável.
[…]
No Acórdão n.º 756/95, o
Tribunal Constitucional voltou a ser chamado a pronunciar-se sobre o problema
da mobilização legislativa de “cláusulas gerais”, “conceitos indeterminados” ou
“conceitos tipológicos”, tendo concluído que o recurso a tais instrumentos
tipológicos só será de considerar-se inadmissível quando possa concluir-se
que, por seu intermédio, se coloque “nas mãos da administração um poder
arbitrário ou de concretização”, sendo que, como indica Cardoso da Costa (“O enquadramento constitucional do direito
dos impostos em Portugal”, op. cit., p. 411), mencionando o citado
aresto, aí se manifestou a necessidade de uma “harmonização” dos dois valores
conflituantes, porquanto aí se confrontam «de um lado, a exigência da
“determinabilidade” da norma tributária, como condição da “calculabilidade” dos
encargos para os contribuintes (o que tem a ver com a dimensão “garantística”,
num dos seus pontos cruciais, do princípio da legalidade) e, do outro, a
necessidade de conferir a essa norma uma “plasticidade” que a torne
suficientemente capaz de abranger a realidade a tributar na sua diversidade
evolutiva, frustrando formas artificiosas de evasão e assegurando, assim, a
igualdade de tratamento (o que, se é expressão, dir-se-á, de um “princípio de
realidade” por que há-de pautar-se a construção de todo o direito público, tem
também a ver, afinal, e por seu turno, com essa outra dimensão do princípio da
legalidade, que é a sua dimensão democrática)».
[…]
Ao nível da doutrina cabe
notar a posição de José Casalta Nabais
(O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1998, p. 373 e ss.,
esp.te 378), que, no recorte dogmático do princípio da legalidade
fiscal, entende “chamar aqui à colação, enquanto limite à determinabilidade
requerida pelo princípio da tipicidade fiscal, (...) o princípio da
praticabilidade, o qual implica que o legislador não vá tão longe na
determinação das soluções legais quanto seria de exigir, permitindo à
administração uma dada margem de livre decisão, sob pena de nos depararmos com
soluções impraticáveis no sentido de economicamente insuportáveis (...). Daí
que, em face à realidade das situações cujo grau de diferenciação e
individualização não é possível de acompanhar por razões de ordem prática,
nomeadamente pelos custos insuportáveis ou inadequados que implicam, se apele à
edição de normas de simplificação, seja em sede legislativa, seja em sede
administrativa, através das quais se proceda à tipificação (ou tipi(ci)zação),
globalização ou estandardização, assumindo como regra o que é típico, normal,
provável (...)”, sendo que, para o Autor, “o princípio da praticabilidade ainda
pode contribuir para uma atenuação das exigências da determinabilidade do
princípio da legalidade fiscal (...), constituindo-se em suporte para o legislador
utilizar conceitos indeterminados (...) ou conceder mesmo faculdades
discricionárias, o que de resto se verifica em toda a parte e que, entre nós,
tem diversas manifestações (...)”, sendo uma delas, precisamente, a da norma
que permite “a correcção dos lucros em caso de relações especiais”.
Mais recentemente, e na
mesma linha das suas posições anteriormente sustentadas – referidas no aresto supra
transcrito – Saldanha Sanches
(“A LGT e a tributação segundo o lucro normal”, in Fiscalidade, n.º 15,
Julho, 2003, pp. 61 e ss.), discreteando sobre a fundamentação aduzida pelo
Provedor de Justiça no Processo n.º 531/99 (que mereceu o referido Acórdão n.º
84/2003) – para quem a possibilidade de definição por um membro do Governo dos
indicadores de actividade de base técnico-científica previstos no artigo 89.º
da Lei Geral Tributária “traduz em si mesma um poder discricionário da
administração fiscal inadmissível num Estado de direito democrático, que põe
seguramente em crise as exigências que estão subjacentes ao princípio da
segurança jurídica aplicado ao domínio tributário” –, não deixou de
criticar a posição doutrinária de acordo com a qual “o princípio da tipicidade
e da legalidade proíbe em absoluto a discricionariedade por parte da
Administração fiscal”, afirmando que “assim entendido o princípio da legalidade
estamos perante uma posição marcada por um total irrealismo metodológico:
poderemos dizer, tal como o faz o § 5 da Abgabenordnung, que a
Administração fiscal tem uma habilitação para agir segundo a sua
discricionariedade que deve ser exercida de acordo com os fins que a lei define
e dentro dos seus limites”».
Como se sintetiza no Acórdão n.º 855/2014:
«Na sua vertente
ou dimensão material, o princípio da legalidade fiscal – leia-se, o princípio
da tipicidade fiscal – reclama que a previsão dos factos tributários seja feita
de forma pormenorizada e densificada, de modo que os contribuintes possam
antecipar o se e a extensão da amputação do seu rendimento,
património ou despesa, e mitigando ao máximo a discricionariedade da
administração fiscal. Este imperativo de determinabilidade é moderado por
exigências de praticabilidade, ditadas pela necessidade de surpreender
as manifestações de capacidade contributiva evidenciadas pelos contribuintes».
De forma mais pormenorizada, diz-se no
Acórdão n.º 127/2004:
«Um destes parâmetros,
que é postulado pelos princípios do Estado de Direito e da segurança jurídica
que lhe é inerente, é o princípio da determinabilidade. Ao hipotisar os
pressupostos de facto/jurídicos da tributação – ao desenhar o tipo ou
o Tatbestand tributário – depara-se, na verdade, o
legislador com o problema da previsibilidade dos efeitos jurídicos amputadores
da riqueza ou do rendimento dos contribuintes. É neste terreno que se põe,
então, a questão da amplitude constitucionalmente admissível dos conceitos
usados na definição dos elementos essenciais dos impostos, confrontando-se aqui
duas pretensões de sentido oposto.
De um lado, a exigência
de que a previsão dos factos tributários seja feita de forma «suficientemente pormenorizada»,
de modo que os contribuintes possam ter algumas certezas quanto à extensão da
sua riqueza ou rendimento que sairá afectada pela tributação (cf. J. M. Cardoso
da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2.ª edição, Coimbra, 1972, pp.
309 e segs.) ou que a lei «leve a disciplina dos referidos elementos
essenciais, ou seja, a disciplina essencial de cada imposto, tão longe quanto
lhe seja possível» (cf. José Casalta Nabais, Direito Fiscal, 2.ª
ed., Coimbra, 2003, pp. 138), de modo que a obrigação de imposto seja o mais
certa possível por parte dos contribuintes. É a solução que é reclamada pelo
princípio da segurança jurídica dos contribuintes. Segundo esta perspectiva, a
incidência (como os demais elementos essenciais) deve ser definida por
conceitos cujo sentido seja o mais unívoco possível.
Mas, do outro lado, o
princípio da igualdade tributária reclama que os conceitos tenham a abertura ou
plasticidade semântica suficiente para poder abarcar as realidades que
expressam a capacidade tributária elegida, os níveis de riqueza ou de
rendimento tributando, e que esse objectivo possa ser realizado não só no plano
abstracto da previsão dos tipos tributários, mas também no plano da
sua aplicação concreta, em que se situam o combate à evasão fiscal
e a praticabilidade do sistema. Na verdade, sem uma estruturação conceitual
apta a colher todas as virtualidades que o facto tributário é susceptível de
assumir [...]».
No mesmo sentido, veja-se ainda, entre
muitos outros, o Acórdão n.º 500/2009.
9.2. Tendo presente este quadro jurisprudencial, que resulta já
de um diálogo com a doutrina, importa, antes de uma avaliação
jurídico-constitucional em concreto, proceder a uma sistematização dos
problemas, tendo presente a questão da densidade normativa exigida neste campo,
não deixando de curar da (in)admissibilidade de conceitos jurídicos
indeterminados considerando o princípio da legalidade fiscal.
9.2.1. Em sede de princípio da precisão ou determinabilidade das normas
jurídicas (exigence de
précision de la norme, exigence de la densité normative, Bestimmtheitsgebot, requirement
of specificity and legal clarity),
uma concretização do Estado de direito, há uma exigência geral de suficiência
(não de otimização: cf. Heinrich Amadeus Wolff, “§ 15 Das rechtsstaatliche
Prinzip”, in Klaus Stern/Helge Sodan/Markus Möstl, Das Staatsrecht der Bundesrepublik
Deutschland im europäischen Staatenverbund, Bd. I: Grundlagen
und Grundbegriffe des Staatsrechts, Strukturprinzipien der Verfassung, 2.ª ed., München, C.H. Beck, 2022, pp.
597-685, p. 654) que se põe para as diferentes normas, para além do requisito
de clareza que lhes é aplicável (José Joaquim Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da
constituição, 7.ª ed.,
Coimbra, Almedina, 2003, p. 258). À semelhança desse requisito, a «densidade
normativa» (Normdichte, densité
normative) ancora-se,
desde logo, no princípio da segurança jurídica (José Joaquim Gomes Canotilho, Direito constitucional e teoria da
constituição, p. 258).
Exigência que é acrescida no âmbito da
reserva de lei, sob pena de esvaziamento desta. Este ponto cruza-se com a
questão da legitimidade da emissão de regulamentos em campos que o legislador
constituinte inscreveu na reserva de lei (absoluta ou relativa). Aqui «exige-se
ao legislador uma densidade normativa acrescida, impondo-se o princípio de que
a disciplina constante da lei venha exaurir a produção normativa inicial principal das matérias dentro do âmbito da reserva»
(Ana Raquel Gonçalves Moniz, A
recusa de aplicação de regulamentos pela administração como fundamento em
invalidade: contributo para a teoria dos regulamentos, Coimbra, Almedina, 2012, p. 62; itálico
no original; na doutrina, já antes, José Manuel Sérvulo Correia, Legalidade e autonomia contratual cos
contratos administrativos,
Coimbra, Almedina, 1987, pp. 240-243). Tem expressão no quadro normativo e na
jurisprudência de diferentes países (v.g., para a Suíça, vd. Giorgio
Malinverni/Michel Hottelier/Maya Hertig Randall/Alexander Flückiger, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 4.ª ed., Berne, Stämpfli
Editions, 2021, p. 689; Benjamin Schindler, “Art. 5”, in Die
schweizerische Bundesverfassung: St. Galler Kommentar, I, 4.ª ed.,
Zürich; St. Gallen, Dike Verlag; Zürich; Genf, Schulthess, 2023, pp. 202-257,
p. 225). Em Portugal,
tenham-se presentes diferentes arestos deste Tribunal, desde logo o Acórdão n.º
285/92 (relativo à lei dos disponíveis) e o Acórdão n.º 458/93 (referente ao
segredo de Estado). Atenta a
ligação entre reserva de lei e princípio da determinabilidade, são aqui
convocados dois princípios estruturantes: não apenas o princípio do Estado de
direito, mas também o princípio democrático. O primeiro
exige que: os afetados pela norma possam conhecer os critérios a observar para
que se esteja perante uma norma de conduta; a administração, sem prejuízo da
margem reconhecida de conformação, disponha de uma vinculação paramétrica; os
tribunais se deparem com uma norma de controlo. Já o princípio democrático
alicerça a ideia de que opções essenciais de uma comunidade política devem
resultar da escolha parlamentar. Esta densidade normativa acrescida em sede de
reserva de lei não posterga diferenciações em termos do grau de determinação
requerido, em função das circunstâncias ou do grau de ingerência no campo dos
direitos fundamentais, por exemplo (Giorgio
Malinverni/Michel Hottelier/Maya Hertig Randall/Alexander Flückiger, Droit constitutionnel suisse, vol. I, 4.ª ed., p. 689, convocando
jurisprudência do Tribunal Federal – n. 1403). Na verdade, numa perspetiva
jurídico-constitucional, pode falar-se de uma «diversidade do nível de
determinação» (formulação de Reimer convocada expressamente por Eberhard
Schmidt-Aßmann, Dogmática
jurídico-administrativa: um balanço intermédio sobre a evolução, a reforma e as
funções futuras, São
Paulo, Editora Saraiva, 2016, p. 67).
Além disso, há exigências específicas em
certos domínios (constituição fiscal e constituição penal, por exemplo). Quanto
à última, Jorge de Figueiredo Dias, Direito penal, Parte geral, t. I: Questões
fundamentais da doutrina do crime,
Coimbra (8.º Capítulo, § 19), a propósito da determinabilidade do tipo legal,
escreve:
«[…] se é inevitável que a formulação dos tipos legais não consiga
renunciar à utilização de elementos normativos, de conceitos indeterminados,
de cláusulas gerais e de fórmulas gerais de valor,
é indispensável que a sua utilização não obste à determinabilidade objetiva das
condutas proibidas e demais elementos de punibilidade requeridos, sob pena de
violação irremissível, neste plano, do princípio da legalidade e sobretudo da
sua teleologia garantística. Nesta aceção se afirma, com razão, que a lei penal
fundamentadora ou agravadora da responsabilidade tem de ser uma lei certa e determinada;
e se chama muito acertadamente a atenção, nos novos tempos, para que é mais
aqui até do que no plano da proibição da analogia ou da retroatividade que
reside o grande perigo para a consistência do princípio nullum crimen,
que é neste ponto que reside o verdadeiro cerne do princípio
da legalidade» (itálico e negrito no original).
Em matéria de direito fiscal não estão
apenas em causa os requisitos gerais de densidade normativa (válidos para todas
as leis), nem aqueles acrescidos, que resultam da inclusão em sede de reserva
de lei. Na verdade, quanto à legalidade fiscal, à semelhança do que acontece em
sede de direito penal [neste último, de forma mais intensa: cf., por todos,
Franz Reimer, Ҥ 11 Das Parlamentsgesetz als Steurungsmittel und
Kontrollmaßstab”, in Andreas Voßkuhle/Martin Eifert/Christoph
Möllers (Hrsg.), Grundlagen
des Verwaltungsrechts, Bd.
I, 3.ª ed., München, C.H. Beck, 2022, pp. 777-854, 823], tem-se entendido que
há uma reserva qualificada, mais exigente em termos de densificação. Do ponto de vista da legitimação, o artigo
103.º, n.º 2, da Constituição impõe que um conjunto de elementos essenciais do
imposto seja decidido e determinado em sede parlamentar.
Repare-se que a existência de uma reserva
material de lei tem como consequência limitações em termos de intervenção
regulamentar que convocam também o artigo 112.º, n.º 5, o que, aliás, é
alegado. Como recorda Gomes Canotilho (Direito
constitucional e teoria da constituição, 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 2003, p. 842), na doutrina
francesa fala-se de «incompetência negativa do legislador» [para o alcance da
figura, vd., por exemplo, Ariane Vidal-Naquet, “L’état de la
jurisprudence du Conseil constitutionnel sur l’incompétence negative”, Nouveaux
Cahiers du Conseil constitutionnel (2015/46), pp. 7-20].
9.2.2. Quanto aos benefícios fiscais, entre nós, integram
expressamente a reserva de lei (artigo 103.º, n.º 2, da Constituição), tendo
presente a sua relevância em sede principial (igualdade, justiça e
transparência: cf. J.J. Gomes Canotilho/Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa
Anotada, Vol. I, 4.ª ed.,
Coimbra, Coimbra Editora, 2007,
p. 1091). Aliás, já no quadro
da Constituição de 1933 se previa, no artigo 70.º, § 1.º, que caíam no âmbito
da reserva de lei as isenções [conceito lido na doutrina em sentido amplo, como
se vê em José Manuel Cardoso da Costa, Curso
de direito fiscal, 2.ª
ed., Coimbra, 1972, p. 176, n. 1: «E quem diz isenções, diz seguramente, de
modo mais genérico, benefícios tributários similares» (como a redução da taxa,
por exemplo); no sentido de uma inclusão dos outros benefícios, falando de uma
«interpretação extensiva», também Alberto Xavier Manual de direito fiscal, I, Lisboa, 1981 (reimpressão da edição
de 1974), p. 293]. Contudo, na sequência da Revisão de 1971, alterou-se o texto
da lei fundamental, sublinhando Alberto Xavier, Manual de direito fiscal, I, Lisboa, 1981 (reimpressão da edição
de 1974), p. 112, o alargamento do poder regulamentar no que toca a taxas e
isenções (no caso dos benefícios fiscais, a formulação «as isenções a que haja
lugar» deu lugar a «as isenções a que possa haver lugar»; esclarecendo o
sentido da alteração, vd. José Manuel Moreira Cardoso da Costa, Curso de direito fiscal, 2.ª ed., Coimbra, 1972, p. 63, n. 1,
que, em relação a estas, considera, nas pp. 176-177, que, na verdade, se tratou
de uma explicitação de uma solução já anteriormente admitida na doutrina,
mencionando não apenas a primeira edição do seu Curso, mas também José Joaquim Teixeira Ribeiro, “Os princípios
constitucionais da fiscalidade portuguesa”, Boletim da Faculdade de Direito 42 (1966), pp. 225-243, p. 229-230; na
obra, refere-se a página da separata: p. 9].
A reserva de lei estriba-se, como se
antecipou, nos princípios do Estado de direito e democrático. Os benefícios
fiscais, ao estabelecerem exceções ao princípio da capacidade contributiva, têm
de ser avaliados também à luz do princípio da igualdade, suscitando questões de
justiça tributária, que apontam para a necessidade da sua justificação. Com
efeito, como enfatiza J. L.
Saldanha Sanches (Manual
de direito fiscal, 3.ª
ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 122), as normas de atribuição de
benefícios fiscais «são também elas uma decisão sobre a distribuição dos
encargos tributários, aumentando a tributação dos contribuintes não isentos»
(posição que reafirma na p. 458). Entre nós, de forma impressiva, reiterou
Sérgio Vasques (Manual de direito fiscal, 2.ª ed., Coimbra, Almedina,
2018, pp. 334-335) que:
«Os benefícios fiscais
podem infiltrar-se em qualquer elemento da estrutura dos impostos, tomando mais
frequentemente a forma de normas de exclusão de incidência, de normas de
isenção ou de redução de taxa. Qualquer que seja a particular forma que tomem,
porém, os benefícios fiscais caracterizam-se por determinarem um desagravamento
da carga sobre determinados contribuintes em homenagem a razões de ordem
extrafiscal. Assim, a criação de benefícios fiscais não apenas tende a suscitar
questões de segurança jurídica e de tutela da expetativa dos contribuintes como
acarreta sempre uma redistribuição da carga tributária, aliviando os respetivos
beneficiários para em contrapartida sobrecarregar os demais contribuintes. […]
É de especial importância, pois, que a discussão passe pelo parlamento, pela
maior garantia de transparência e participação democrática que aí oferece o
procedimento legislativo».
Johanna Hey (Ҥ 19 Arten und
Rechtfertigung von Steuervergünstigungen”, in Klaus
Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 24.ª ed., Köln, Otto Schmidt, 2021, pp.
1329-1342, p. 1337, n.º 19.77) refere que entre as exigências decorrentes do
princípio de igualdade conta-se «a escolha adequada do círculo pessoal digno de
promoção». Isto tem de tomar em consideração a finalidade prosseguida pelo
benefício (Vergünstigungszweck), devendo ser igualmente convocado o
princípio da proporcionalidade (Johanna Hey, p. 1337, n.º 19.77). Embora se possa argumentar que também um
regulamento (no caso, sob a forma de portaria) não está isento de um controlo
de constitucionalidade, a determinação, ainda que não taxativa, do círculo de
beneficiários, logo no plano legislativo, assume-se como uma relevante dimensão
democrática no campo do direito fiscal, tendo presente a maior publicidade
associada, em regra, ao Parlamento. Como disse o Tribunal Constitucional
Federal alemão (BVerfG, Beschluss
vom 8.12.2021, 2 BVL 1/13):
«Na decisão sobre quais
as situações, pessoas ou empresas que devem ser apoiadas, o legislador goza de
ampla liberdade (cf. BVerfGE 17, 210 <216>; 93, 319 <350>; 110, 274
<293>; 138, 136 <182, n.º 125>)» (n.º 62).
Em termos de uma leitura constitucionalmente
adequada do princípio da separação de poderes, cabe à entidade parlamentar
(entre nós, à Assembleia da República) proceder a essas escolhas
político-legislativas, que, nos seus aspetos essenciais, não podem ser
remetidas para o exercício da função administrativa.
O controlo relativo a benefícios fiscais
abrange não apenas a suficiência da densificação, mas também a bondade
(maldade) das soluções, nomeadamente face a princípios como a proibição do
excesso. Neste caso, a nossa análise situa-se no primeiro nível e a pergunta a
fazer é a de saber se a suficiência de densidade normativa exigida para os
benefícios fiscais é semelhante à de outros elementos do imposto ou se é menor
(desde logo, relevaria a extrafiscalidade), abrindo uma margem mais ampla de
intervenção regulamentar. Importa ter presente que, como sublinha Casalta
Nabais (O dever
fundamental de pagar impostos: Contributo para a compreensão constitucional do
estado fiscal contemporâneo,
Coimbra, Almedina, 1998, p. 630, distinguindo extrafiscalidade stricto sensu «do fenómeno de extrafiscalidade
inerente à generalidade das normas de direito fiscal»; Idem, Direito Fiscal, 11.ª edição, Coimbra, Almedina, 2019,
pp. 398-399), fiscalidade e
extrafiscalidade não são categorias estanques, havendo que distinguir, quanto a
regimes fiscais especiais, como é este caso de tributação de residentes não habituais,
entre as hipóteses onde predominam os escopos fiscais de obtenção de receitas
daquelas em que as finalidades são predominantemente extrafiscais, ponto que se
retomará infra. Na verdade, nas primeiras (Fiskalzwecknormen), não se afasta a produção de impactos ou
efeitos sociais» (soziale
Auswirkungen), só que
eles são «consequência» (Folge) e não «fim» (Zweck): cf. Johanna Hey, “Steuersystem und Steuerverfassungsrecht”,
in Klaus Tipke/Joachim Lang, Steuerrecht, 24.ª ed., Köln, Otto Schmidt, 2021, pp.
71-155, p. 79, n.º 3.21).
Como sistematizou Nuno de Sá Gomes (Teoria
geral dos benefícios fiscais, Centro de Estudos Fiscais, Lisboa, 1991, pp.
151-152), para alguma doutrina, no poder de tributar inclui-se o poder de
isentar, ou seja, ambos estariam sujeitos aos «mesmos princípios
constitucionais» (p. 151). Porém, defende que «o poder de desagravar […] tem fundamentos distintos do poder de
tributar», nomeadamente «nas
necessidades e atribuições do moderno Estado social intervencionista tutelando
interesses públicos que justificam as vantagens fiscais derrogadoras dos
princípios da generalidade, da igualdade e da capacidade contributiva» (p. 152).
De facto, os benefícios fiscais têm um carácter extrafiscal, justificados
por razões de interesse público que se sobrepõem ao interesse público da
própria tributação.
A
favor da segunda tese – menor exigência em termos de densidade legal –
convoca-se a diferença entre a oneração resultante de um imposto e a
desoneração decorrente do benefício fiscal, como já foi sublinhado pela
jurisprudência do Tribunal Constitucional Federal alemão (Beschluß des Zweiten Senats vom 19. April
1978 – 2 BvL 2/75 - BVerfGE 48, 210/222).
Com efeito, um primeiro argumento no
sentido de um tratamento menos exigente em termos de densidade normativa decorreria
do caráter desonerador dos benefícios fiscais quando comparados com as normas
fiscais que, por via de imposto, oneram os contribuintes. Em termos mais
gerais, o topos foi já mobilizado em sede de
jurisprudência constitucional para defender que, em hipóteses de
desagravamento, o facto de o regime (no caso, redução de taxas do Imposto
Complementar) ser mais favorável ao contribuinte afastaria a
inconstitucionalidade decorrente da desconformidade com a respetiva lei de
autorização (Acórdão n.º 48/84). Trata-se de uma posição que, no entanto, não é
consensual (partindo do referido aresto, criticamente, J. L. Saldanha Sanches, Manual de direito fiscal, 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007,
p. 122, n. 238, que, como se disse, no corpo do texto, refere que as normas de
atribuição de benefícios fiscais «são também elas uma decisão sobre a
distribuição dos encargos tributários, aumentando a tributação dos
contribuintes não isentos», p. 122).
O
segundo argumento parte do caráter extrafiscal e da natureza de «normas de
orientação» ou de «direção económico-social» (J.L. Saldanha Sanches, Manual de direito fiscal, 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007,
p. 445, considerando as chamadas Lenkungsnormen). Diferentemente das normas que
prosseguem predominantemente um escopo fiscal, pretendendo a «repartição justa
dos efeitos da tributação» (die
gerechte Verteilung von Belastungswirkungen – cf. Christian Jehke, Bestimmtheit und Klarheit im
Steuerrecht, Berlin, Duncker und Humblot, 2005, p. 163), as finalidades visadas
em primeira linha são de outra natureza. Se em relação aos impostos
extrafiscais ainda se pode discutir se as exigências de densificação não serão
menores, mas maiores (aos «efeitos de oneração» acresceriam «efeitos de
conformação» – cf. Christian Jehke, Bestimmtheit und Klarheit im Steuerrecht,
Berlin, Duncker und Humblot, 2005, p. 164), tal não valeria para os benefícios
fiscais.
Tem-se sublinhado que os benefícios
fiscais se situam no campo híbrido do direito económico fiscal [sobre este, vd.
José Casalta Nabais, O
dever fundamental de pagar impostos: Contributo para a compreensão
constitucional do estado fiscal contemporâneo, Coimbra, Almedina, 1998, em diversas passagens e, no que
toca especificamente aos benefícios fiscais, pp. 645-650; Idem, Direito Fiscal, 11.ª edição, Coimbra, Almedina, 2019,
pp. 397-421 (em matéria de benefícios fiscais, vd. pp. 404-421); Idem, “O
direito económico fiscal”, Revista Fórum de Direito Tributário 19
(2021/113), pp. 9-34 (vd. Idem, Estudos de finanças públicas e de
direito financeiro, Coimbra, Almedina, 2022, pp. 103-133); também Ana Paula
Dourado, O princípio da
legalidade fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de
livre apreciação,
Coimbra, Almedina, 2007 (reimp. 2015), pp. 126-127; Idem, Direito fiscal, 7.ª ed., Coimbra, Almedina, 2022, p. 167], conjugando as tradicionais regras
de direito fiscal (incluindo a reserva de lei) e as de direito económico,
marcadas pela flexibilidade e pela adaptação (nesse sentido, também Ana Paula Dourado, O princípio da
legalidade fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de
livre apreciação, Coimbra, Almedina, 2015, pp. 126-127; ainda p. 132). Em
abono da verdade, já antes, no quadro da Constituição de 1933, se sublinhava a
especificidade em termos de fins neste campo, como se vê lendo José Manuel
Moreira Cardoso da Costa (Curso
de direito fiscal, 2.ª
ed., Coimbra, 1972, pp. 62-63):
«Deve […] referir-se que
também no que toca à outorga de benefícios tributários (nomeadamente, concessão
de isenções ou reduções de taxa), a lei deixa por vezes
na mão do agente o decidir em cada caso da sua atribuição e da sua medida […].
Trata-se, quase sempre,
da concessão de benefícios tributários com objectivos de desenvolvimento
económico e social, objectivos cuja prossecução exige, na verdade, uma
apreciação casuística por parte dos órgãos competentes da Administração e não
pode ser deixada sem mais na dependência duma aplicação como que automática de
rígidos textos legais. Dir-se-ia, pois, que as exigências do funcionamento do
sistema fiscal como adequado instrumento de política económica e social obrigam
muitas vezes o legislador a pôr de lado o modelo clássico do direito dos
impostos e a abrir mão duma fixação estrita das isenções e da taxa (da
incidência, afinal), devolvendo essa tarefa – até onde a Constituição o
consentir – para a Administração».
Aliás,
Cardoso da Costa considera que a referida alteração do § 1.º do artigo 70.º da
Constituição de 1933 relativa aos benefícios tributários visou «dotar a reserva
da lei em matéria fiscal duma maleabilidade compatível com os objectivos extrafiscais da tributação» (Curso de direito fiscal, 2.ª ed., Coimbra, 1972, p. 177, n. 2: itálico acrescentado).
Em termos de apoio remete para o Relatório
da proposta de lei n.º 14/X (Revisão
Constitucional de 1971) e para o Parecer
n.º 22 da Câmara Corporativa,
n.os 81 e ss. (Actas
da Câmara Corporativa,
n.º 67, X Legislatura – 16 de março de 1971) e, para além de mencionar a
relevância da extrafiscalidade, não deixa de dizer, numa ótica de tutela
jurídico-constitucional dos contribuintes, que a liberdade reconhecida à Administração
conhece «balizas» e «nunca poderá ser tão ampla que dela advenha um intolerável
risco de desigualdade para os contribuintes», n.º 83, in fine.
Apesar dessas especificidades, não é,
desde logo, constitucionalmente adequado circunscrever estas normas ao domínio
da constituição económica, subtraindo-as à constituição fiscal [vd. José Casalta Nabais, Contratos fiscais (reflexões acerca da sua admissibilidade), Coimbra, Coimbra Editora, 1994, p. 261,
que apenas admite «um temperamento da tipicidade», não o postergar do princípio
da legalidade fiscal].
No mínimo, em termos de precisão ou
determinabilidade da lei, numa ótica de «graduação das exigências da base
legal» (Giorgio Malinverni/Michel Hottelier/Maya Hertig Randall/Alexander
Flückiger, Droit
constitutionnel suisse,
vol. I, 4.ª ed., Berne, Stämpfli Editions, 2021, p. 691), mesmo para quem
reconheça uma menor exigência de densidade normativa neste campo dos benefícios
fiscais esta não poderá ser inferior à que decorre dos requisitos acrescidos da
reserva de lei (sem prejuízo da referida graduação).
9.2.3. Em termos do princípio da legalidade fiscal, discute-se se
as exigências específicas neste campo vedam (ou não) a utilização de conceitos
jurídicos indeterminados, que são recorrentes, em geral, na ordem jurídica. Será
que a certeza e a segurança do direito não levarão à sua proibição nesta área,
marcada por exigências qualificadas em matéria de reserva material de lei?
Alberto Xavier (Manual de direito fiscal – I, Lisboa, 1981, p. 124) sustentou que «O
legislador fiscal está constitucionalmente proibido de, em matéria de
incidência, de isenções ou de taxa utilizar conceitos jurídicos
indeterminados». Relembrando, no entanto, que «a indeterminação é mais um
problema de grau do que de natureza» (p. 124), propunha um conceito valorativo,
a partir da ideia de segurança jurídica subjacente à reserva de lei. Assim,
relevaria a «indeterminação conceitual» que «afecta[sse] […] a susceptibilidade
de previsão objectiva, pelos particulares, das situações jurídicas futuras» (p.
124). Assumia, pois, uma perspetiva fechada de tipo [criticamente, vd. Ana Paula Dourado, O
princípio da legalidade fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados
e margem de livre apreciação,
Coimbra, Almedina, 2007 (reimp. 2015), pp. 324-328].
Para além de se tratar de uma noção
funcional-valorativa, a regra na doutrina é a admissibilidade da legitimidade
constitucional do uso deste tipo de conceitos no direito fiscal. Na síntese de
Saldanha Sanches (Manual
de direito fiscal, 3.ª
ed., Coimbra, Coimbra Editora, 2007, p. 138):
«O recurso a conceitos
com um elevado grau de amplitude pode constituir uma prática aceitável quando,
apesar da aparente ambiguidade do texto, estamos situados numa zona em que
certos princípios reitores permitem que seja respeitado o princípio da
determinabilidade da lei fiscal. Já não serão admissíveis os conceitos
indeterminados ou as vagas cláusulas gerais que, pela sua não-inserção
sistemática, possam conduzir à violação do princípio da determinabilidade».
Mais recentemente, Ana Paula Dourado, O
princípio da legalidade fiscal – Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados
e margem de livre apreciação, Coimbra, Almedina, 2007 (reimp. 2015), p 154)
notou que:
«A densificação das leis
fiscais ou princípio da determinação, como elemento quantitativo do princípio
da tipicidade fiscal […] e faceta substantiva da legalidade, tem de ser
conjugada com o princípio da igualdade, o que significa que as exigências de
densificação não são absolutas, e justifica que o legislador possa recorrer a
conceitos jurídicos indeterminados, com o objectivo de facilitar a aplicação da
lei a casos idênticos. Exemplo da necessidade de conjugação com a igualdade
fiscal é a consagração de cláusulas residuais na definição dos tipos de
incidência […]».
Ilustra esta situação (no caso, centrada
na incidência objetiva) com o Acórdão n.º 756/95 (ponto 4.1):
«A justificação de
qualquer destas realidades (conceitos amplos/exigências de determinabilidade)
não deixa de ser possível face a regras ou princípios constitucionalmente
relevantes: se a determinabilidade se acolhe na defesa dos contribuintes contra
o arbítrio da Administração Fiscal, que subjaz aos artigos n.os 2
e 3 do artigo 106.º, o emprego de conceitos amplos e por vezes indeterminados —
os únicos que garantem a plasticidade que possibilite a adaptação ao constante
aparecimento de novas situações que, substancialmente iguais a outras já
tributadas, não estejam ainda formalmente descritas com precisão – não deixa, o
emprego desse tipo de conceitos, de se poder louvar no cumprimento do mandato
de igualdade em sentido material, não permitindo o aparecimento constante de
refúgios de evitação fiscal.
Só a harmonização
entre estas duas realidades, potencialmente conflituantes, é susceptível de
fornecer soluções equilibradas que, sacrificando o menos possível dos valores
subjacentes a cada uma, garanta o essencial desses valores. […].
Ora, a norma aqui
constitucionalmente questionada, como verdadeira norma residual de um universo
que o legislador define com suficiente precisão (a Secção B do Imposto de
Capitais — v. artigo 3.º do CIC); construída em torno de um conceito — «rendimentos
derivados da simples aplicação de capitais» — que concretizado de
acordo com as regras interpretativas possíveis relativamente a normas de
incidência fiscal, está muito longe de colocar nas mãos da administração um
poder arbitrário de concretização; uma norma com estas características, dizíamos,
não pode à partida ser tida como inconstitucionalmente indeterminada».
10. Feito este enquadramento, cabe verificar, quanto à primeira
norma – a do artigo 72.º,
n.º 10, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, na
redação dada pela Lei n.º 3/2019, de 9 de janeiro, no segmento em que remete
para um regulamento administrativo a definição a título primário das atividades
de elevado valor acrescentado com caráter científico, artístico ou técnico
geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando auferidos por
residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista nesse mesmo
preceito legal –, se os seus pressupostos de aplicação não se
mostram suficientemente densificados na lei, violando o princípio da legalidade
fiscal, na vertente da reserva de lei material. E, quanto à segunda
norma – a do ponto I do Anexo à Portaria 12/2010, de 7 de janeiro, na
redação dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019, de 23 de julho, no
segmento em que, para efeitos de aplicação da taxa especial prevista no artigo
72.º, n.º 10, do CIRS, define as atividades de diretores de serviços
administrativos e comerciais como atividades de elevado valor acrescentado com
caráter científico, artístico ou técnico –, importa analisar se se
trata de uma modelação
inovatória de um elemento essencial do imposto, violando o princípio da legalidade fiscal, na vertente da
reserva de lei formal. Cumpre-nos, pois, aferir se as normas
objeto deste recurso violam a «constituição fiscal».
Começaremos por atentar na primeira norma,
tendo presente que as considerações que lhe dirijamos se repercutirão
diretamente na segunda norma.
10.1. A primeira norma
consta de um decreto-lei autorizado e foi introduzida por uma lei parlamentar (Lei
n.º 3/2019, de 9 de janeiro), pelo que não viola a reserva
de lei fiscal formal –
imposição de intervenção da
Assembleia da República, ou do Governo, quando autorizado por esta, em matérias
abrangidas pela reserva relativa de competência legislativa (artigo 165.º da
Constituição).
Porém, atendendo à reserva de lei
fiscal material –
correspondente ao princípio da tipicidade, o qual exige que a lei defina,
relativamente a cada imposto, a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as
garantias dos contribuintes de forma suficientemente densificada –, coloca-se a questão de saber se o legislador,
ao estipular que «[o]s rendimentos líquidos das categorias A e
B auferidos em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter
científico, artístico ou técnico, a definir em portaria do membro do Governo
responsável pela área das finanças, por residentes não habituais em território
português, são tributados à taxa de 20 %», não densificou
suficientemente este regime, ou seja, se na lei não se encontra toda a substância do regime jurídico daquele
regime fiscal especial.
Segundo a decisão recorrida, trata-se de um cheque em branco à definição do
«conteúdo de um determinado segmento da política fiscal em matéria de
tributação do rendimento das pessoas singulares», porquanto «a
norma legal não incumbe o ministro da tutela da tarefa, meramente complementar,
de elencar e concretizar as específicas atividades que, segundo diretrizes e
critérios legalmente emanados, se subsumiriam na factispécie legal, conclusão
que facilmente se alcança a partir da circunstância de nem todas as atividades
de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico
estarem abrangidas pela taxa especial a que o preceito se refere, mas somente
aquelas que, de entre o referido universo, vierem a ser selecionadas por
portaria ministerial». Por sua vez, argumenta o recorrido
tratar-se de uma mera «densificação
de conceitos indeterminados».
Vejamos.
É certo que «atividades de elevado valor
acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico» constitui
um conceito indeterminado. Nos termos deste regime, o universo de pessoas a
quem pode ser aplicado este benefício é limitado a residentes não habituais em
Portugal, que tenham obtido rendimentos líquidos apenas das categorias A e B,
auferidos somente em atividades de elevado valor acrescentado, com carácter
científico, artístico ou técnico. Não se ignora, porém, que a lei acrescenta
que as «atividades de elevado
valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico» são «a definir em portaria do membro do Governo responsável pela
área das finanças», o que significa que para a função administrativa é
relegada a concreta identificação das atividades que podem caber neste
conceito. Ora, é em relação à concretização de atividades de elevado valor acrescentado, com carácter
científico, artístico ou técnico, que se suscita a controvérsia.
Como se disse, defende-se não ser necessária
uma enumeração taxativa [Ana Paula Dourado, O princípio da legalidade fiscal
– Tipicidade, conceitos jurídicos indeterminados e margem de livre apreciação,
Coimbra, Almedina, 2007 (reimp. 2015), p. 149, que sustenta que o princípio da
legalidade fiscal poderá, inclusivamente, «chegar a melhores resultados através
do recurso a leis mais indeterminadas (a tipos)», mas desde que haja padrões
logo no plano legislativo]. O cumprimento da exigência constitucional basta-se
com uma densificação de critérios neste plano, que permitam aos destinatários
da norma poder prever o que são atividades de elevado valor acrescentado nos
três campos indicados (ciência, arte e técnica). Referindo-se às exigências
acrescidas em sede de densidade das normas no que toca aos domínios da reserva
de lei (então artigos 167.º e 168.º, hoje 164.º e 165.º), José Manuel Sérvulo
Correia (Legalidade e
autonomia contratual cos contratos administrativos, Coimbra, Almedina, 1987, p. 243) enfatizava
que «o legislador […] te[m] que estabelecer com a necessária precisão a
respectiva disciplina directa antes que se torne possível a intervenção do
Governo no exercício de poder regulamentar».
A doutrina tem entendido que a
determinabilidade não deve ser aferida apenas em relação às normas específicas
por via da consideração isolada da norma ou das normas sub iudice, mas deve privilegiar-se uma visão
sistémica. Assim, admite-se que, para além de uma concretização em outros
diplomas, esta possa resultar de densificações já consolidadas no plano
jurisprudencial (cf. Christian Jehke, Bestimmtheit
und Klarheit im Steuerrecht,
Berlin, Duncker und Humblot, 2005, pp. 153-154, que sublinha que a densificação
tem de ser anterior à norma fiscal sub
iudicio).
Assim, o círculo dos beneficiários e das
atividades pertinentes deve ser recortado, no essencial, no plano legislativo.
Percorrendo a ordem jurídica ao nível
legislativo, verifica-se a ausência dos referidos critérios. Apenas no campo
limitado do regime jurídico das instituições que se dedicam à investigação
científica e desenvolvimento (Decreto-Lei n.º 63/2019, de 16 de maio), no artigo
2.º, alínea b), se apresenta, em registo de definições, «Emprego qualificado»
[como] o emprego de titulares do grau de licenciado, mestre ou doutor para o
exercício de atividades de elevado valor acrescentado, potenciador de valor
económico, social ou cultural». No mesmo diploma, este é utilizado depois no
artigo 19.º, ao tratar dos laboratórios colaborativos, no artigo 43.º, no que
toca dos objetivos do financiamento públicos (n.º 1, alínea b): «O reforço de
atividades estratégicas de I&D que valorizem as instituições de I&D e
criem ou amplifiquem condições para a melhor concretização dos seus objetivos,
incluindo encargos com o emprego científico e com o emprego qualificado»), e no
artigo 45.º, em matéria de contratos-programa (n.º 3, alínea b): «O compromisso
do laboratório colaborativo em garantir o desenvolvimento de carreiras próprias
e estimular o emprego qualificado de forma direta e indireta») (sendo ainda
referido no Preâmbulo).
No direito da União Europeia, veja-se a Diretiva
2009/50/CE do Conselho, de 25 de maio [entretanto revogada: cf. a Diretiva (UE)
2021/1883 do Parlamento Europeu e do Conselho de 20 de outubro, relativa às
condições de entrada e de residência de nacionais de países terceiros para
efeitos de emprego altamente qualificado], aprovada poucos meses antes do
Decreto-Lei n.º 249/2009 (que introduziu o n.º 10 do artigo 72.º
do CIRS). No artigo 2.º, sem prejuízo das alíneas
g) («Qualificações profissionais elevadas») e h) («Habilitações de ensino
superior»), releva sobretudo a alínea b), em que se define «‘Emprego altamente
qualificado’ [como] o emprego de uma pessoa que: – no Estado-Membro respectivo,
esteja protegida na qualidade de empregado pela legislação laboral nacional
e/ou em conformidade com a prática nacional, independentemente da relação
jurídica, para efeitos do exercício de um trabalho real e efectivo, por conta
ou sob a direcção de um terceiro, é remunerada e que – possui a competência
adequada e específica exigida, comprovada por qualificações profissionais
elevadas».
A Diretiva remete para o direito nacional,
num tempo em que há, entre diferentes países da União, uma forte competição para
atrair pessoas altamente qualificadas.
No caso em apreço, a indeterminação não é
residual, como acontecia na situação considerada no mencionado Acórdão n.º
756/95 (ponto 4.1). Assim, a
remissão da definição das «atividades
de elevado valor acrescentado, com carácter científico, artístico ou técnico» para «portaria do membro do Governo responsável pela área das
finanças» não assenta, ao nível legislativo, em critérios determináveis no
plano hermenêutico-normativo.
Importa ainda ter em conta que o regime em causa é um regime fiscal
especial, que pode, ou não, ser «dominad[o] por uma preocupação extrafiscal» (José Casalta Nabais, Direito Fiscal,
11.ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, p. 400). Casalta Nabais tem entendido
que, se estiverem subjacentes ao regime «apenas
preocupações de política fiscal, de política de obtenção de receitas,
desenvolvidas num dado contexto, designadamente de globalização económica»,
então não se estará perante situações integradas no direito económico fiscal. E
acrescenta:
«É o que se verifica nos
regimes de tributação em IRS, de um lado, da generalidade dos rendimentos de
capitais e, de outro lado, no regime fiscal especial de tributação dos
residentes não habituais. Regimes que se traduzem: 1) numa tributação separada,
pois esses rendimentos não se encontram sujeitos a englobamento, sendo o
imposto pago através da técnica de retenção na fonte a título definitivo; 2)
sujeita a uma taxa proporcional e bastante mais baixa do que a taxa marginal
máxima do IRS, pois que se fica por um valor frequentemente igual a menos de
metade do montante daquela taxa» (José Casalta Nabais (Direito Fiscal,
11.ª edição, Coimbra, Almedina, 2019, pp. 400-401).
É certo que, ainda que para algumas das
hipóteses no que toca aos residentes não habituais possa valer essa tese, tal não
se verifica no caso sub
iudice. Com efeito, trata-se
de prosseguir políticas que têm paralelo noutros países (em geral, sobre a
OCDE, vd. Migration policy debates, n. 35, June 2024). Assim, na
Alemanha, debate-se um programa de desoneração fiscal relativo a «novos
trabalhadores qualificados imigrantes» (neu zugewanderter Fachkräfte): cf. Deutscher Bundestag
(Wissenschaftliche Dienste), Verfassungsrechtliche
Rechtfertigung der geplanten Entlastung neu zugewanderter Fachkräfte von der
Einkommensteuer als steuerliche Lenkung (WD 4 - 3000 - 052/24), Berlin, 2024. Como se lê nesse documento, «O legislador
pode, assim, através de uma orientação indireta do comportamento, prosseguir
objetivos de promoção e orientação extrafiscais por razões de interesse público»
(p. 5). Na paleta de fundamentos mobilizados, e sem prejuízo de as medidas
poderem ter impacto em termos de aumento da receita fiscal, contam-se razões
extrafiscais, como seja a competição internacional por pessoas com elevada capacidade,
para mais num quadro demográfico marcado por um significativo envelhecimento
populacional (Joop Adema/Lasha Chargaziya/Yvonne Giesing/Aaron Günther/Philipp
Heil et al., Steuerbegünstigung
für internationale Fachkräfte,
München, Ifo-Institut für Wirtschaftsforschung, 2025, p. 9).
No entanto, mesmo que se entenda que a
extrafiscalidade dos benefícios fiscais abre a porta para uma exigência menor
nesse campo – não se partindo, pois, de uma teoria da paridade em termos de
densidade normativa –, conclui-se que no caso não se verificam os requisitos de
densificação decorrentes do princípio da legalidade fiscal. Com efeito, o uso
do conceito jurídico indeterminado não é suscetível de ser concretizável por
via de referência sistémica, seja no plano legislativo seja ao nível
jurisprudencial. Na verdade, a indeterminação é muito elevada. Tratando-se de
benefícios fiscais, para além de uma exigência do Estado de Direito, as opções essenciais
devem resultar do Parlamento, atendendo a que por esta via se abrem exceções a
princípios conformadores da constituição fiscal, desde logo ao princípio da
igualdade.
A expressão «atividades de elevado valor acrescentado com carácter
científico, artístico ou técnico» configura um conceito não apenas
indeterminado, mas também indeterminável. Na verdade, a lei não permite saber a
priori que atividades –
de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou técnico – são abrangidas pela referida incidência. O
critério adotado no artigo 72.º, n.º 10, do CIRS pelo legislador tributário
para definir a base objetiva de incidência da taxa especial de 20%, remetendo a
definição das atividades para portaria, não cumpre, pois, a exigência de que a incidência
seja suficientemente densificada (princípio da tipicidade ou da reserva de lei material).
Sem prejuízo de algumas atividades poderem ser antecipadas, tal não vale em
extensão significativa para este conceito indeterminado.
Aliás, um
excurso juscomparatístico (uma síntese pode ver-se em Deutscher Bundestag, Steuervorteile
für neu zugewanderte ausländische Fachkräfte: Unionsrechtliche Zulässigkeit der
Ungleichbehandlung zwischen In- und Ausländern bei der Besteuerung von Einkommen,
EU 6 - 3000 - 024/24, Berlin, 2024, pp. 4-5) comprovaria os diferentes modos de
escolha legislativa neste campo (v.g., OECD, Migration policy debates, n. 35, June 2024, nomeadamente a tabela constante da p. 3,
relativa aos requisitos de elegibilidade; para os casos, como o português,
assentes numa taxa única de imposto, mais reduzida, acresce o quadro da p. 5), também no que toca a beneficiários e
atividades incluídas, com distintas
concretizações.
Por exemplo, no caso da Dinamarca, os
destinatários do regime fiscal mais favorável são apenas trabalhadores por
conta de outrem (não trabalhadores independentes) que se incluem em duas
categorias: investigadores qualificados (reconhecidos como tal por certas
instituições dinamarquesas) e pessoas com um salário mensal elevado. Num país
conhecido por um imposto sobre o rendimento com taxas muitos relevantes, sendo
o sistema marcado pela progressividade, estabeleceu-se uma taxa de 27% para um
período máximo de 84 meses (cf. LBK nr 460 af 03/05/2024, 48 E - F da Kildeskatteloven).
Em França, o artigo 155 B do Code
général des impôts (7: Dispositions applicables aux impatriés)
consagra um regime fiscal mais favorável (incluindo certas mais-valias no campo
dos valores mobiliários), verificados certos pressupostos (desde logo, que não
tenham tido domicílio fiscal no país nos cinco anos anteriores à sua entrada em
funções). No que ora nos importa, em termos de beneficiários, o preceito remete
para outro artigo do mesmo Código – o artigo 80 ter – que se reporta a assalariados
e a dirigentes assimilados para efeitos fiscais («pessoas mencionadas em 1°, 2°
e 3° do b»), chamados do estrangeiro. Aí se incluem: nas sociedades anónimas, o
«presidente do conselho de administração» e o «diretor geral», entre outros (1º);
nas sociedades de responsabilidade limitada, «gerentes minoritários» (2º); e
«nas restantes empresas ou estabelecimentos passíveis de imposto sobre as
sociedades», os «dirigentes sujeitos ao regime fiscal dos trabalhadores por
conta de outrem» (3º).
No caso italiano, a medida visava,
originalmente, atrair pessoas com atividade docente ou de investigação em
universidades ou centros de pesquisa no estrangeiro, tendo-se assistido a um
alargamento do âmbito [vd., antes do atual quadro normativo, e com
outras indicações, Siegfried Mayr/Vito Alexander Paciello, “Steuerliche Anreize
bei Wohnsitzverlegung vom Ausland nach Italien”, IStR – Internationales
Steuerrecht (2023) 606-610]. Atualmente, veja-se o artigo 5 (Nuovo
regime agevolativo a favore dei lavoratori impatriati) do Decreto
Legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 (Attuazione della riforma fiscale in
materia di fiscalità internazionale) centrado na questão do regime fiscal
mais favorável em caso de transferência de residência para Itália, que não se
limita ao trabalho por conta de outrem. Para atividades de docência e/ou de
investigação releva o artigo 44 (Incentivi per il rientro in Italia di
ricercatori residenti all'estero) do Decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78
(Misure urgenti in materia di stabilizzazione finanziaria e di competitività
económica; Decreto-Legge convertito con modificazioni dalla L. 30 luglio
2010, n. 122), na redação resultante do artigo 5 (Rientro dei cervelli)
do Decreto-legge 30 aprile 2019, n. 34, convertito con modificazioni dalla
L. 28 giugno 2019, n. 58.
Este breve panorama, sem prejuízo dos
diferentes modos ensaiados no plano da atratividade por via fiscal, comprova
que o preenchimento da formulação constante da lei portuguesa – «atividades de elevado valor acrescentado com
carácter científico, artístico ou técnico» – comporta uma margem de indeterminação tão elevada que
impõe uma escolha político-legislativa que, não tendo de se traduzir numa
tipicidade fechada, não pode, ainda assim, numa perspetiva
jurídico-constitucional, deixar a conformação normativa à Administração, como
aconteceu. De resto, o legislador nacional revogou, como se disse, esta solução,
tendo estabelecido um regime legal com outra densidade.
Em face do exposto, pode dizer-se ainda que
o artigo 72.º, n.º 10, do CIRS
atribui à função administrativa – por meio de portaria – o poder de, com
eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, suspender ou revogar, em
violação do disposto no artigo 112.º, n.º 5, da Constituição.
10.2. No que respeita à segunda norma objeto do recurso, as
considerações precedentes permitem
concluir que a tabela de atividades contida na mencionada portaria é inovatória, apresentando-se como uma
violação da reserva de lei formal.
III. Decisão
Nestes termos, decide-se:
a) julgar inconstitucional
a norma do artigo 72.º, n.º 10, do Código do Imposto sobre o Rendimento das
Pessoas Singulares, na redação dada pela Lei n.º 3/2019, de 9 de janeiro, no
segmento em que remete para um regulamento administrativo a definição a título
primário das atividades de elevado valor acrescentado com caráter científico,
artístico ou técnico geradoras de rendimentos de categoria B sujeitos, quando
auferidos por residentes não habituais, a tributação à taxa especial prevista
nesse mesmo preceito legal, por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 112.º, n.º
5, da Constituição da República Portuguesa;
b) julgar inconstitucional
a norma do ponto I do Anexo à Portaria n.º 12/2010, de 7 de janeiro, na redação
dada pelo artigo 2.º da Portaria n.º 230/2019, de 23 de julho, no segmento em
que, para efeitos de aplicação da taxa especial prevista no artigo 72.º, n.º
10, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, define as
atividades de diretores de serviços administrativos e comerciais como
atividades de elevado valor acrescentado com carácter científico, artístico ou
técnico, por violação dos artigos 103.º, n.º 2, e 165.º, n.º 1, alínea i), da
Constituição da República Portuguesa;
c) negar
provimento ao recurso.
Sem
custas, por não serem legalmente devidas.
Lisboa,
21 de abril de 2026 - João Carlos Loureiro - Maria Benedita Urbano
- Rui Guerra da Fonseca - José João Abrantes